1. Bei der Überprüfung der Frage, ob ein Arbeitnehmer seine Grenzgängereigenschaft wegen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone verliert, sind nur diejenigen Dienstreisetage zu berücksichtigen, an denen er sich außerhalb der Grenzzone im Sinne des Art. 13 Abs. 5 Buchst. c DBA-Frankreich aufgehalten hat und an denen der Arbeitgeber gemäß den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften (§§ 3 Nr. 16, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a, 9 Abs. 5 EStG) den Höchstbetrag an lohnsteuerfrei zu gewährendem pauschalem Verpflegungsmehraufwand gewährt hat.

2. Es ist zweifelhaft, ob die Finanzbehörde eine einmal erlassene Einspruchsentscheidung ändern darf. Wird eine Einspruchsentscheidung jedoch während des Klageverfahrens geändert, wird sie jedenfalls nach § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids betreffend die Jahre 1996 und 1997, den der Beklagte gegenüber dem Kläger erlassen hat.

Der Kläger ist im grenznahen B. (Frankreich) wohnhaft und war in den Streitjahren als Arbeitnehmer bei der D-GmbH im Inland beschäftigt, für die er innerhalb und außerhalb der Grenzzone Dienstreisen durchführte. Die Arbeitgeberin behandelte den Kläger als Grenzgänger im Sinne des Doppelbesteuerungsrechts und behielt für ihn keine Lohnsteuer ein.

In den Monaten Oktober bis Dezember 1998 führte der Beklagte bei der Arbeitgeberin des Klägers eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch. Der Prüfer kam dabei zum Ergebnis, dass der Kläger in den Streitjahren jeweils an mehr als 45 Tagen außerhalb der Grenzzone tätig gewesen sei. Er stützte sich auf die Reisekostenabrechnungen des Klägers und berücksichtigte diejenigen Tage, an denen dem Kläger von derArbeitgeberin bereits für eine zwölfstündige Abwesenheit ein volles Tagegeld gewährt worden war.

Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 11. März 1999 einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag, gegen den der Kläger am 8. April 1999 Einspruch einlegte. Nachdem die - damals noch bestehende - Oberfinanzdirektion Saarbrücken auf die Anfrage des Beklagten dessen Rechtsauffassung bestätigt hatte, wies dieser den Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 2. August 2000 als unbegründet zurück.

Am 24. August 2000 erhob der Kläger dagegen die vorliegende Klage.

Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, "schädliche Tage", die in die Berechnung der für die Grenzgängereigenschaft maßgeblich seien, könnten nur solche Dienstreisetage sein, an denen sich der Grenzgänger außerhalb der Grenzzone aufgehalten habe und an denen die Arbeitgeberin nach den lohnsteuerrechtlichen Vorschriften den Höchstbetrag an lohnsteuerfrei zulässigem Verpflegungsmehraufwand gewährt habe. Dies seien nur solche Tagen, an denen Grenzgänger 24 Stunden abwesend gewesen sei. Der Beklagte habe dies nicht beachtet, so dass der angefochtene Nachforderungsbescheid rechtswidrig sei.

Er beantragt,

den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag vom 11. März 1999, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2000, aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er tritt den Einwendungen des Klägers entgegen und beruft sich darauf, dass die Änderung der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften die bereits vor dem 1. Januar 1996 bestehende Rechtslage in Bezug das Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich unberührt lasse. Daher seien im Hinblick auf die Grenzgängereigenschaft bereits solche Dienstreisetage schädlich, an denen der Kläger mehr als zwölf Stunden abwesend gewesen sei.

Mit Verfügung vom 19. Dezember 2000 hat der Beklagte die mit angefochtene Einspruchsentscheidung aufgehoben und durch eine am selben Tag bekanntgegebene Einspruchsentscheidung ersetzt, in der er die bisher fehlenden Ermessenserwägungen nachgeholt hat.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der von den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie die beigezogenen Behördenakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Gründe

1. Die Klage ist zulässig.

Die geänderte Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2000 ist Gegenstand des bereits seit 24. August 2000 anhängigen Klageverfahrens geworden.

Ob eine Einspruchsentscheidung, die gemäß § 367 Abs. 1 AO das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren abschließt, geändert bzw. durch eine zweite Einspruchsentscheidung ersetzt werden kann, ist durch die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung noch nicht abschließend geklärt. Demgegenüber besteht für den Bereich des allgemeinen Verwaltungs- und Verwaltungsprozessrechtes weitgehend Klarheit: Nach Auffassung des BVerwG hat die Widerspruchsbehörde nach Abschluss des Widerspruchsverfahrens grundsätzlich keine Befugnis, den Widerspruchsbescheid nachträglich zu ändern (vgl. BVerwG, Urteil vom 4. Februar 1981 5 B 77/79, Buchholz 310 VwGO § 73 Nr. 19). Lediglich die Einzelheiten sind umstritten (vgl. hierzu beispielsweise Kopp/Schenke, VwGO, 13. Aufl. 2003, § 73, Rdnr. 7; Sahlmüller, BayVBl. 1980, 650).

Der BFH hat allerdings in seinem Beschluss vom 29. Juni 1999 VII B 303/98, BFH/NV 1999, 1585, geäußert, es sprächen gute Gründe dafür, dass eine Einspruchsentscheidung aus Gründen der Prozessökonomie noch während des anhängigen Klageverfahrens zurückgenommen und durch eine andere Einspruchsentscheidung ersetzt werden könne. Der BFH hat offen gelassen, ob die zweite Einspruchsentscheidung automatisch an die Stelle der zurückgenommenen ersten Einspruchsentscheidung tritt, so dass ein zweites Klageverfahren aufgrund Rechtshängigkeit der Sache unzulässig wäre, oder ob es hierzu eines Antrages nach § 68 Satz 1 FGO (in der bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Fassung!) bedarf, so dass im Falle des Unterlassens eines solchen Antrags nach allgemeinen Grundsätzen eine unmittelbare Erhebung der Anfechtungsklage gegen den "neuen Verwaltungsakt" in Betracht käme.

Der erkennende Senat folgt der Auffassung, wonach auch nach dem bis zum 31. Dezember 2000 geltenden Finanzprozessrecht eine zweite Einspruchsentscheidung automatisch Verfahrensgegenstand des anhängigen Klageverfahrens wird. Daher ist im Streitfall die geänderte Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2000 Gegenstand des Verfahrens geworden.

Unabhängig davon vertritt der Senat die Auffassung, dass in den Fällen, in denen ein neuer Verwaltungsakt noch unter Geltung des § 68 FGO a.F. bekanntgegeben wurde, die Antragsfrist aber erst nach dem 31. Dezember 2001 und damit nach Inkrafttreten des § 68 FGO n.F. endete, § 68 FGO n.F. anzuwenden ist und es daher im Streitfall auch keines Antrags nach § 68 Satz 1 FGO a.F. bedurft hätte. Der BFH verneint die Anwendung des § 68 FGO n.F. in diesen Fällen zwar (siehe Beispiel BFH, Beschluss vom 22. Januar 2002, I R 41/01, BFH/NV 2002, 672; Urteil vom 29. Januar 2003, I R 90/02 BFH/NV 2003, 1056; Beschluss vom 18. Dezember 2003, II B 31/00, BFH/NV 2004, 433; ebenso Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 FGO, Tz. 2). Senat vermag sich dieser Auffassung, wonach § 68 FGO n.F. nur für solche Verwaltungsakte gelten soll, die nach diesem Tag bekannt gegeben wurden, aber nicht anzuschließen (wie hier Hellwig in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 68 FGO, Rz. 38; Leingang-Ludolph/Wiese, DStR 2001, 775 [779]). Denn darin liegt eine nicht durch sachgerechte Gründe gebotene oder zumindest zu rechtfertigende Verkürzung des durch Art. 19 Abs. 4 GG gewährleisteten Rechtsschutzes. Die vom BFH vorgenommene strenge Anwendung führt dazu, dass die an sich gebotene Anwendung des neuen Verfahrensrechts ab dem 1. Januar 2001 nicht in vollem Umfang durchgeführt wird und der rechtssuchende Bürger bei Missachtung des an sich nicht mehr bestehenden Erfordernisses eines fristgebundenen Antrags in seinem Rechtsschutz beschränkt wird. Dies führt dann zu um so ungerechteren Ergebnissen, wenn der Änderungsbescheid keine die Streitfragen betreffenden Änderungen enthält.

2. Klage ist auch begründet.

Der angefochtene Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn der Kläger war in den Streitjahren durchgehend als Grenzgänger nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so dass sein Arbeitslohn nicht im Inland der Lohnsteuer zu unterwerfen war (§ 39b Abs. 6 EStG).

.1 Gemäß Art. 13 Abs. 5 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 9. Juni 1969, BGBl. II 1970 S. 719, und des Zusatzabkommens vom 28. September 1989, BGBl. II 1990 S. 770) - DBA-Frankreich -, Bundesgesetzblatt Teil II - BGBl. II 1961 S. 398, können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaats haben, nur von diesem anderen Staat besteuert werden. Demzufolge wird der an einen in Frankreich ansässigen Grenzgänger im Inland gezahlte Lohn unter den Voraussetzungen des § 39b Abs. 6 EStG von der Lohnsteuer freigestellt.

Diese Voraussetzungen hat der Kläger in den Streitjahren erfüllt.

2.2 Nach Nr. 2 der Verständigungsvereinbarung zur Anwendung der Grenzgängerregelung (Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich), die zwischen dem Bundesminister der Finanzen undder französischen Steuerverwaltung getroffen wurde (BStBl. I 1980, 88), geht die Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers, der ausnahmsweise an Arbeitsorten außerhalb der Grenzzone beschäftigt ist, nicht verloren, sofern - falls der Arbeitnehmer wie vorliegend der Antragsteller nicht während des ganzen Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt ist - die Tage der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone 20 v.H. der gesamten Arbeitstage im Rahmen des Arbeitsverhältnisses nicht übersteigen, jedoch in keinem Fall mehr als 45 Tage betragen.

Es unterliegt keinen Zweifeln und ist unter den Beteiligten auch nicht streitig, dass der Kläger im streitigen Zeitraum jedenfalls an 30 Tagen (1996) bzw. an 21 Tagen (1997) Dienstreisen im Rahmen seines Arbeitsverhältnis außerhalb der Grenzzone im Sinne des Art. 13 Abs. 5 Buchst. c DBA-Frankreich unternommen hat.

Der Kläger hat die Grenze von 45 Tagen jedoch nicht überschritten, da nach Auffassung des Senates nur diejenigen Dienstreisetage, an denen er sich außerhalb der Grenzzone im Sinne des Art. 13 Abs. 5 Buchst. c DBA-Frankreich aufgehalten hat, mit in die Berechnung einzubeziehen sind, an denen die Arbeitgeberin gemäß den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften (§§ 3 Nr. 16, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a, 9 Abs. 5 EStG) den Höchstbetrag an lohnsteuerfrei zu gewährendem pauschalem Verpflegungsmehraufwand gewährt hat.

Hierzu vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass für die Beurteilung der Abwesenheitstage außerhalb der Grenzzone die reisekostenrechtliche Behandlung durch den Arbeitgeber maßgeblich sei: Gewähre er für eine Dienstreise "ein volles Tagegeld" (gemeint ist offensichtlich der gemäß §§ 3 Nr. 16, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a, 9 Abs. 5 EStG steuerfrei zu gewährende Höchstbetrag), so seien diese Tage in die Berechnung mit einzubeziehen (vgl. Verfügung der [ehemaligen] Oberfinanzdirektion - OFD - Saarbrücken vom 11. Juni 1981 S 1301-Fra-162-St 222, juris Dok.-Nr.<noindex>FMNR130500081</noindex>). Nach der bis 31. Dezember 1995 geltenden Rechtslage konnte ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer für Verpflegungsmehraufwendungen einen Pauschbetrag von höchstens 35 DM bei eintägigen Dienstreisen steuerfrei gewähren (vgl. R 119 Abs. 2 Nr. 3 EStR), wenn die Dienstreise länger als zwölf Stunden dauerte.

Nach der seit dem 1. Januar 1996 geltenden Fassung der §§ 3 Nr. 16, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a, 9 Abs. 5 EStG kommt die Gewährung der vollen steuerfreien Tagegeldpauschale nur noch bei einer Abwesenheit von mehr als 24 Stunden in Betracht. Die Finanzverwaltung vertritt gleichwohl die Auffassung, dass für die Berechnung der für die Steuerfreistellung nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich "schädlichen" Tage die bis zum 31. Dezember 1995 geltenden reisekostenrechtlichen Regelungen zugrunde zu legen seien (Verfügung der OFD Saarbrücken vom 14. März 2000 S 1301 -162-St 221, juris Dok.-Nr.<noindex>FMNR170510000</noindex>).

Der erkennende Senat vermag dieser Auffassung nicht zu folgen: Die Finanzverwaltung beruft sich auf eine bessere Praktikabilität der soeben dargestellten Verwaltungsauffassung. Diese soll darin bestehen, dass ein Gleichklang zwischen abkommensrechtlicher und reisekostenrechtlicher Behandlung von Dienstreisen herbeigeführt wird, so dass insbesondere im Rahmen von Lohnsteuer-Außenprüfungen ohne weiteres nachvollzogen werden kann, ob der Lohn eines Grenzgängers nach den Regelungen des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich und der dazu ergangenen Verständigungsvereinbarung von der Lohnsteuerfreizustellen ist.

Dieses berechtigte Anliegen wird indessen nicht durch die dargestellte Verwaltungsauffassung erreicht, sondern diese führt gerade zu der (eigentlich) nicht gewollten unterschiedlichen Beurteilung von Abkommens- und Reisekostenrecht. Nach Auffassung des Senates ist im Sinne einer einfacheren und praktikableren Behandlung des Lohnes von Grenzgängern entsprechend den §§ 3 Nr. 16, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a, 9 Abs. 5 EStG in der geltenden Fassung darauf abzustellen, ob der Arbeitgeber ein volles Tagegeld gewährt hat oder nicht. Dies dürfte eher einer transparenten und für den Steuerpflichtigen nachvollziehbaren Handhabung dieser ohnehin für ihn nicht einfach zu durchschauenden Rechtsmaterie entsprechen.

Im Ergebnis sind im Streitfall daher die Tage herauszurechnen sein, an denen der Kläger nicht volle 24 Stunden abwesend war. Demnach verbleiben lediglich noch sieben (1996) bzw. drei "schädliche" Tage (1997), so dass selbst unter Berücksichtigung aller Tage, die der Kläger außerhalb der Grenzzone bzw. im Ausland verbracht hat (1996: 30 Tage; 1997: 21 Tage), die maßgebliche Grenze nicht überschritten war.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

5. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da die Rechtsfrage, ob nur ganze Tage bei der Berechnung der für die Grenzgängereigenschaft eines Steuerpflichtigen mit Wohnsitz im französischen und Arbeitsort im inländischen Grenzgebiet nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich maßgeblichen Grenze von 45 Tagen zur berücksichtigen sind, eine erhebliche über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung hat und die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erforderlich macht, der - soweit ersichtlich - noch keine Gelegenheit hatte, sich mit der hier streitentscheidenden Rechtsfrage in einem Hauptsacheverfahren zu befassen. Die Frage ist klärungsbedürftig, denn der vorliegende Fall zeigt, dass ihre Beantwortung zu Zweifeln Anlass gibt und mehrere Lösungen vertretbar erscheinen (vgl. Ruban/v. Groll, FGO, 5. Aufl. 2002, § 115, Rdnr. 28 mit weiteren Nachweisen). Zwar hat sich der BFH hierzu in seinem Beschluss vom 25. November 2002 I B 136/02, BFH/NV 2003, 364, in dem vorgenannten Sinn geäußert und die Rechtsauffassung des erkennenden Senats bestätigt. Der Beschluss hat in der Fachliteratur einige Beachtung gefunden (siehe Gosch, BFH-PR 2003, 158; Jahn, PISTB 2003, 144; Wenninger, SWI 2003, 202). Allerdings hat die Finanzverwaltung noch nicht erkennen lassen, dass sie dieser Rechtsprechung folgen wolle. Wegen der Breitenwirkung einer Hauptsachenentscheidung des BFH zu dieser Frage ist daher die Zulassung der Revision geboten.