Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 02.09.2010 - 4 K 115/06
Fundstelle
openJur 2010, 896
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Lehnt der Insolvenzverwalter nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 103 InsO die Erfüllung eines gegenseitigen, noch nicht vollständig erfüllten Werkvertrages ab, so beschränkt sich der Leistungsaustausch auf die bis zur Insolvenzeröffnung erbrachten Arbeiten. Die hierauf entfallende Umsatzsteuer gehört auch dann zu den Insolvenzforderungen i.S.d. § 38 ?InsO, wenn der Insolvenzverwalter für die Fortsetzung der Arbeiten mit dem Auftraggeber einen neuen Vertrag abschließt.

Tenor

Die Festsetzung der Umsatzsteuer für April bis Dezember 2004 vom 25. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2006 wird dahin abgeändert, dass die steuerpflichtigen Umsätze zum Regelsteuersatz um 54.587,46 EUR vermindert werden und die Umsatzsteuer auf 167.435,47 EUR festgesetzt wird.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob Umsatzsteuer aus Abschlagsrechnungen für Bauleistungen während der vorläufigen Insolvenzverwaltung als Masseverbindlichkeit oder als Insolvenzforderung geltend zu machen ist.

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der ... Hoch- und Tiefbau GmbH & Co KG (X-KG), einer Baufirma für Hoch- und Tiefbauarbeiten. Die X-KG berechnete die Umsatzsteuer im Streitjahr nach vereinbarten Umsätzen. Die von der X-KG durchgeführten Bauvorhaben wurden nach Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung durch Beschluss des Amtsgerichts vom 27. Januar 2004 mit Zustimmung des Klägers als vorläufigem Insolvenzverwalter fortgeführt. Während der vorläufigen Insolvenzverwaltung waren Verfügungen der X-KG über Vermögensgegenstände nur mit Zustimmung des Klägers wirksam. Die bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbrachten Arbeiten rechnete die X-KG gegenüber den Auftraggebern u.a. mit folgenden Rechnungen ab:

Rechnung Datum Empfänger Bruttobetrag Eingang
4. Abschlag 5.3.2004 A 18.000,00 EUR 5.4.2004
3. Abschlag 16.3.2004 B 7.397,62 EUR 7.4.2004
1. Abschlag 16.3.2004 C 16.651,25 EUR 6.4.2004
3. Abschlag 16.3.2004 D 8.650,91 EUR 5.4.2004
2. Abschlag 25.3.2004 B 12.622,30 EUR 29.4.2004
5. Abschlag 20.4.2004 A 14.400,00 EUR 12.5.2004

Das Insolvenzverfahren wurde durch Beschluss des Amtsgerichts am 1. April 2004 eröffnet. Mit Schreiben vom 7. April 2004 teilte der Kläger den Auftraggebern Folgendes mit: „Als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Firma X Hoch- und Tiefbau GmbH & Co. KG trete ich in den zwischen der Schuldnerin und Ihnen bestehenden Vertrag gem. § 103 InsO nicht ein. Aus diesem Grund sind die Bauverträge nunmehr auf die 100 %ige Tochtergesellschaft der Schuldnerin, die Firma Y Bau GmbH (Y-GmbH) übertragen. Die Y-GmbH wird diese Aufträge zu den zwischen Ihnen und der Schuldnerin vereinbarten Konditionen fortführen. Sie werden zwischenzeitlich auch bei der Überprüfung der einzelnen Baustellen festgestellt haben, dass die Bauvorhaben nahtlos weiter bearbeitet werden.“

Nachdem die Übertragung der Bauverträge auf die Y-GmbH an der fehlenden Zustimmung der Mitarbeiter der X-KG und an der Ablehnung der Auftraggeber gescheitert war, wurden die Bauvorhaben vom Kläger mit den Mitarbeitern der X-KG bis zur Einstellung des Geschäftsbetriebs der X-KG fortgeführt, ohne dass hierzu gesonderte schriftliche Vereinbarungen mit den Auftraggebern getroffen wurden.

In der Umsatzsteuer-Voranmeldung für April 2004 vom 14. Mai 2004 erklärte der Kläger steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von 39.060 EUR. Im Anschluss an eine bei der X-KG durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Umsatzsteuer-Voranmeldungszeiträume 12/2003 bis 5/2004 vertrat der Beklagte die Auffassung, dass die Umsätze aus den während der vorläufigen Insolvenzverwaltung erbrachten Arbeiten erst in den Voranmeldungszeiträumen 4/2004 in Höhe von 54.587,46 EUR und 5/2004 in Höhe von 12.413,80 EUR zu erfassen seien, da die hierfür in Rechnung gestellten Abschlagszahlungen erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vereinnahmt worden seien (vgl. Prüfungsbericht vom 30. September 2004). Mit Änderungsbescheid vom 31. Januar 2005 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für April 2004 in Höhe von -1.411,63 EUR fest; der Festsetzung lag eine Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze zum Regelsteuersatz um 77.037,46 EUR zugrunde, von denen ein Betrag von 54.587,46 EUR auf die in diesem Voranmeldungszeitraum vereinnahmten Umsätze aus den während der vorläufigen Insolvenzverwaltung erbrachten Arbeiten entfiel.

Gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für April 2004 legte der Kläger am 11. Februar 2005 Einspruch ein. Die streitige Umsatzsteuer sei als Insolvenzforderung anzusehen. Zwischen den von der X-KG bis zum 31. März 2004 erbrachten Leistungen sowie den nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Kläger erbrachten Leistungen sei eine vollständige Trennung erfolgt, da der Kläger nicht in die ursprünglichen Werkverträge eingetreten sei und die während der vorläufigen Insolvenzverwaltung erbrachten Leistungen bei sämtlichen Bauvorhaben zum 31. März 2004 abgerechnet worden seien. Auf die Vereinnahmung von Abschlagszahlungen nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens komme es somit nicht an. Der Umstand, dass der Kläger nach der Erfüllungsablehnung gemäß § 103 der Insolvenzordnung (InsO) aufgrund neuer Vereinbarungen mit den Bauherren die Leistungen, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgrenzbar noch seitens der X-KG zu erbringen gewesen wären, erbracht habe, führe im Hinblick auf die streitigen Umsätze nicht zur Annahme einer Masseverbindlichkeit. Eine Masseverbindlichkeit liege nur im Hinblick auf die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens neu erbrachten Leistungen des Klägers vor.

Mit der am 25. November 2005 beim Beklagten eingegangenen Umsatzsteuererklärung für den Zeitraum vom 1. April bis zum 31. Dezember 2004 erklärte der Kläger Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von 1.456.597 EUR und meldete Umsatzsteuer in Höhe von 176.169,50 EUR an, die dem Vorauszahlungssoll des Anmeldezeitraums entsprach. Die angemeldeten Umsätze erfassten alle Leistungen aus den vom Kläger nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens fortgeführten Bauvorhaben.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2006 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Umsatzsteuer aus den Bauverträgen sei erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit der Übergabe teilfertiger Bauwerke an die Auftraggeber entstanden, da der Kläger die Bauarbeiten trotz der Erfüllungsablehnung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens unverändert fortgeführt habe. Die im Vorwege vereinnahmten Zahlungen aus den Abschlagsrechnungen seien gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für April 2004 zu erfassen. Zur weiteren Begründung bezog sich der Beklagte auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 5. September 2009  5 K 424/98 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 198).

Mit der am 31. Juli 2006 beim Finanzgericht eingegangenen Klage hält der Kläger an seiner Auffassung fest, dass die streitige Umsatzsteuer als Insolvenzforderung und nicht als Masseverbindlichkeit anzusehen sei. Er trägt hierzu vor, dass sich die Geltendmachung von Steuerforderungen nach Insolvenzeröffnung ausschließlich nach Insolvenzrecht beurteile. Danach liege eine Insolvenzforderung vor, wenn der Steueranspruch vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sei. Maßgeblich hierfür sei, ob der den Steueranspruch begründende zivilrechtliche Sachverhalt zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht gewesen sei; auf die Entstehung des Steueranspruchs nach § 38 der Abgabenordnung (AO) komme es dagegen nicht an. Lehne der Insolvenzverwalter die weitere Erfüllung eines Werkvertrages nach § 103 InsO ab, so sei das nicht fertig gestellte Bauwerk neuer Gegenstand einer im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bewirkten Werklieferung. Die auf diese Lieferung entfallende Umsatzsteuer sei im Falle einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten als Insolvenzforderung anzusehen. Schließe der Insolvenzverwalter über die ausstehenden Bauleistungen einen neuen Vertrag ab, so begründeten die diesem Vertrag zu Grunde liegenden Lieferungen umsatzsteuerliche Masseverbindlichkeiten. Ein Rechtsmissbrauch i.S. des § 42 der AO liege insoweit nicht vor, da auch außersteuerliche Gründe wie die Begrenzung von Gewährleistungsansprüchen für diese Gestaltung sprächen und die Vermeidung von Masseverbindlichkeiten zu den Rechtspflichten des Insolvenzverwalters gehöre. Die vom Insolvenzverwalter gewählte Gestaltung wirke sich zudem nur auf die Durchsetzbarkeit des Steueranspruchs, nicht aber auf dessen Entstehung aus. Die Gestaltung sei durch das Urteil des FG Düsseldorf vom 30. November 2005  5 K 3280/04 U (EFG 2006, 1024) anerkannt worden, das durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. April 2009 V R 1/06 (Bundessteuerblatt ?BStBl- II 2010, 138) bestätigt worden sei. Das entgegenstehende Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2003, 198 sei auf den Streitfall nicht übertragbar, da der Kläger nicht gleichzeitig die Erfüllung gemäß § 103 InsO abgelehnt und die Fortführung der Bauvorhaben angeboten habe. Die Bauvorhaben seien vom Kläger vielmehr erst nach Scheitern der Fortführung durch die Y-GmbH weiter bearbeitet worden, so dass sich eine deutliche Zäsur ergebe. Für die Einordnung der streitigen Umsatzsteuer als Insolvenzforderung komme es allein auf die Erfüllungsablehnung durch den Kläger an, nicht aber darauf, ob die Fortführung der Bauarbeiten auf Grundlage einer neuen Vereinbarung mit den Auftraggebern erfolgt sei. Durch die Erfüllungsablehnung könnten die Vertragspartner keine Erfüllung des ursprünglichen Bauvertrages mehr verlangen; durch die Fortführung der Bauarbeiten seien konkludent neue Vereinbarungen mit den Auftraggebern über die Fertigstellung der Bauvorhaben getroffen worden. In den vorgelegten Abschlagsrechnungen sei der jeweilige Bearbeitungsstand unmittelbar vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgewiesen; der Bearbeitungsstand sei zudem aus der vorgelegten „Leistungsaufstellung per 31.03.2004“ ersichtlich, die am 24. März 2004 erstellt und am 21. Juni 2004 aktualisiert worden sei. Die Trennung der vor und nach Insolvenzeröffnung erbrachten Arbeiten ergebe sich zudem aus der Erfüllungsablehnung. Die streitige Umsatzsteuer sei schließlich nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 bis 3 UStG vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden, da mit den von der X-KG ausgestellten Rechnungen Teilleistungen abgerechnet worden seien.

Der Kläger beantragt schriftsätzlich sinngemäß,

die Festsetzung der Umsatzsteuer für April bis Dezember 2004 vom 25. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2006 dahin abzuändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze zum Regelsteuersatz um 54.587,46 EUR vermindert werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, dass der Kläger nach der Ablehnung der Vertragserfüllung gemäß § 103 InsO den Auftraggebern nicht die Verfügungsmacht an den teilfertigen Bauwerken verschafft, sondern die Bauarbeiten auf der Basis der ursprünglichen Bauverträge ohne Verzögerung unverändert fortgeführt habe. Für die Auftraggeber habe somit keine Veranlassung bestanden, Ansprüche auf Schadenersatz wegen Nichterfüllung geltend zu machen. Die vor und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbrachten Leistungen seien weder durch Schlussrechnungen noch durch Protokolle über die Abnahme teilfertiger Bauwerke nachvollziehbar getrennt worden. Die vorgelegten Abschlagsrechnungen dokumentierten nicht den Baufortschritt bis zum 31. März 2004; die vom Kläger im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen (Debitorenübersicht und Leistungsaufstellung per 31.03.2004) seien für die Feststellung des Baustandes auf diesen Zeitpunkt nicht hinreichend aussagekräftig. Da auch keine Vereinbarung mit den Auftraggebern über die Aufteilung der Bauleistungen getroffen worden sei, könne die Restleistungsverpflichtung nicht genau bestimmt werden. Im Streitfall habe sich daher durch die Erfüllungsablehnung des Klägers der ursprüngliche Leistungsgegenstand nicht geändert; die Fortführung der Bauarbeiten sei damit entsprechend dem Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2003, 198 nicht anders zu beurteilen als die Erfüllung des ursprünglichen Bauvertrags durch den Insolvenzverwalter. Die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens durchgeführten Arbeiten seien auch nicht als Teilleistungen anzusehen, da die X-KG Abschlagszahlungen gemäß Baufortschritt in Rechnung gestellt habe. Eine ausdrückliche Vereinbarung von Teilleistungen in den ursprünglichen Werkverträgen sei im Streitfall nicht erkennbar. Die Zuordnung der streitigen Umsatzsteuer zu den Masseverbindlichkeiten werde durch das BFH-Urteil vom 12. Juli 2007 V R 64/07 (BStBl II 2009, 682) bestätigt, wonach eine Masseverbindlichkeit vorliege, wenn der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Rahmen der Istbesteuerung Entgelte für bereits vor Verfahrenseröffnung erbrachte Leistungen vereinnahme.

Gründe

Die zulässige Klage ist begründet.

I. Der Senat legt die Klage dahin aus, dass sie sich gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer für April bis Dezember 2004 vom 25. November 2005 richtet, die gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO an Stelle der angefochtenen Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für April 2004 vom 31. Januar 2005 Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden ist (BFH-Urteil vom 4. November 1999 V R 35/98, BStBl II 2000, 454). Die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 28. Juni 2006 wird vom Senat dahin ausgelegt, dass sie zur Festsetzung der Umsatzsteuer für den Zeitraum April bis Dezember 2004 vom 25. November 2005 ergangen ist. Diese – rechtsschutzgewährende – Auslegung entspricht den übereinstimmenden Interessen der Beteiligten an einer Entscheidung in der Sache (vgl. BFH-Beschluss vom 23. April 2009 X B 43/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ?BFH/NV- 2009, 1443, m.w.N.).

II. Die Festsetzung der Umsatzsteuer für den Zeitraum April bis Dezember 2004 vom 25. November 2005 ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als ihr steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von 54.587,46 EUR zugrunde liegen, die auf die während der vorläufigen Insolvenzverwaltung erbrachten Arbeiten entfallen, deren Entgelte der Kläger im April 2004 vereinnahmt hat. Entgegen der Auffassung des Beklagten gehört die auf diese Umsätze entfallende Umsatzsteuer nicht zu den Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 InsO.

1. Insolvenzgläubiger können gemäß § 87 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre Insolvenzforderungen i.S. von § 38 InsO und damit ihre zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner begründeten Vermögensansprüche nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Dies gilt nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO auch für Steueransprüche gegen den Insolvenzschuldner. Steueransprüche, die zu den Insolvenzforderungen gehören, dürfen damit während eines Insolvenzverfahrens nicht durch Steuerbescheid festgesetzt werden. Eine Festsetzung der Steueransprüche gegen den Insolvenzverwalter kommt nur insoweit in Betracht, als sie den Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 InsO zuzuordnen sind.

a) Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten richtet sich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung; auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (BFH-Beschluss vom 18. Mai 2010 X R 60/08, Der Betrieb 2010, 1678, unter II.1). Ein Steueranspruch stellt daher eine Insolvenzforderung dar, wenn zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war. Hierzu muss der dem Steueranspruch zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vollständig verwirklicht sein (BFH-Urteile vom 5. Oktober 2004 VII R 69/03, BStBl II 2005, 195; vom 30. April 2009 V R 1/06, BStBl II 2010, 138, unter II.1., m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 6. Oktober 2005 VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369; vom 7. Juni 2006 VII B 329/05, BStBl II 2006, 641, m.w.N.; vgl. zur Konkursordnung -KO- BFH-Urteil vom 29. März 1984 IV R 271/83, BStBl II 1984, 602, unter 2.b). Welche Anforderungen im Einzelnen an die Erfüllung des den Steueranspruch begründenden Tatbestand zu stellen sind, richtet sich allein nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts (BFH-Urteile vom 29. August 2007 IX R 4/07, BStBl II 2010, 145, unter III.2.b dd (1); vom 30. April 2009 V R 1/06, BStBl II 2010, 138, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 10. März 2010 II B 172/09, BFH/NV 2010, 1136, unter II.2.a).

b) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung nach vereinbarten Entgelten ("Sollbesteuerung") mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Für die vollständige Tatbestandsverwirklichung, die für die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten maßgeblich ist, kommt es danach auf die Ausführung der Leistung und nicht auf die Vereinnahmung des Entgelts an. Auf Teilleistungen kann hierbei nur dann abgestellt werden, wenn das Entgelt für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung gesondert vereinbart wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG).

Lehnt der Insolvenzverwalter nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 103 InsO die Erfüllung eines gegenseitigen, noch nicht vollständig erfüllten Werkvertrages ab, so beschränkt sich der Leistungsaustausch auf das nicht fertig gestellte Werk; die Leistung ist zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bewirkt (BFH-Urteil in BStBl II 2010, 138, unter II.3.b; vgl. zu § 17 KO BFH-Urteil vom 2. Februar 1978 V R 128/76, BStBl II 1978, 483).

2. Nach diesen Grundsätzen gehört die streitige Umsatzsteuer zu den Insolvenzforderungen, so dass die angefochtene Festsetzung der Umsatzsteuer für April bis Dezember 2004 gegenüber dem Kläger insoweit rechtswidrig ist.

a) Da die X-KG ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuert, kommt es für den Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung der streitigen Umsatzsteuer darauf an, ob die von der X-KG erbrachten Bauleistungen zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG ausgeführt waren.

Die X-KG hat mit den während der vorläufigen Insolvenzverwaltung erbrachten Arbeiten die Bauvorhaben nicht fertig gestellt, so dass die einzelnen Bauleistungen insoweit zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch nicht ausgeführt waren. Für die Ausführung von Teilleistungen fehlt es an einer hierfür erforderlichen Vereinbarung der Vertragsparteien; hierfür spricht auch, dass die von der X-KG erbrachten Arbeiten durch Abschlagsrechnungen abgerechnet wurden.

b) Der Kläger hat jedoch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit Schreiben vom 7. April 2004 gegenüber den Auftraggebern nach § 103 InsO die Erfüllung der Bauverträge abgelehnt. Dies ergibt sich aus der eindeutigen Erklärung des Klägers, dass er in die zwischen der X-KG und den Auftraggebern bestehenden Verträge gemäß § 103 InsO nicht eintrete. Der Annahme einer Erfüllungsablehnung steht nicht entgegen, dass der Kläger den Auftraggebern zugleich die Fortsetzung der Bauarbeiten durch die Y-GmbH angeboten hat. Denn dieses Angebot beinhaltet eine Erfüllung unter veränderten Bedingungen, die – unabhängig von der Ablehnung durch die Auftraggeber – als Erfüllungsablehnung anzusehen ist (Kroth in Braun, Insolvenzordnung Kommentar, 4. Aufl., § 103 Rz 53; Tintelnot in Kübler/Prütting, Insolvenzordnung Kommentar, § 103 Rz 55; Huber in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 2. Aufl., § 103 Rz 161; Balthasar in Nerlich/Römermann, Insolvenzordnung Kommentar, § 103 Rz. 40). Die Tatsache, dass der Kläger nach dem Scheitern des Vertragsübergangs auf die Y-GmbH die Bauarbeiten mit den Mitarbeitern der X-KG fortgeführt hat, stellt eine nachträgliche Änderung der Sachlage dar, die deshalb auf die Auslegung der im Schreiben vom 7. April 2004 enthaltenen Erklärung des Klägers keinen Einfluss haben kann. Der Streitfall unterscheidet sich insoweit von dem Sachverhalt im Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2003, 198, in dem der Insolvenzverwalter selbst bereits mit der Erfüllungsablehnung die Fortsetzung der Bauarbeiten zu modifizierten Bedingungen angeboten hat.

Die Erfüllungsablehnung führt dazu, dass die während der vorläufigen Insolvenzverwaltung erbrachten Arbeiten i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG als zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung ausgeführt gelten. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Arbeiten fortgeführt hat. Denn durch die Erfüllungsablehnung beschränkt sich der Leistungsaustausch im Rahmen der Bauverträge auf die bis zur Insolvenzeröffnung erbrachten Arbeiten; nur im Hinblick auf diese Arbeiten besteht ein Vergütungsanspruch, Forderungen wegen Nichterfüllung können die jeweiligen Auftraggeber nach § 103 Abs. 2 Satz 1 InsO nur als Insolvenzforderung i.S.d. § 38 InsO geltend machen. Dies gilt unabhängig davon, ob für die Fortsetzung der Bauarbeiten ein neuer Vertrag abgeschlossen wird (vgl. hierzu FG Düsseldorf, Urteil vom 30. November 2005 5 K 3280/04 U, EFG 2006, 1024), da es sich bei der Erfüllungsablehnung um eine einseitige, unwiderrufliche Willenserklärung des Klägers handelt (Huber in Münchener Kommentar, a.a.O., § 103 Rz 167; Kroth in Braun, a.a.O., § 103 Rz 53; Tintelnot in Kübler/Prütting, a.a.O., § 103 Rz 53; Balthasar in Nerlich/Römermann, a.a.O., § 103 Rz. 39, 48). Das Verhalten des Klägers stellt schließlich keinen Rechtsmissbrauch i.S.d. § 42 AO dar, da es auch durch außersteuerliche Gründe wie die Vermeidung von Gewährleistungsansprüchen gegen die Insolvenzmasse getragen wird (Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 207, m.w.N.; vgl. auch Huber in Münchener Kommentar, a.a.O., § 103 Rz 203).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision wird zugelassen, da der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung zukommt. Eine Entscheidung des BFH zur die Auswirkung der Erfüllungsablehnung i.S.d. § 103 ?InsO auf die insolvenzrechtliche Zuordnung der Umsatzsteuer für den Fall, dass der zugrundeliegende Vertrag nach der Ablehnungserklärung durch den Insolvenzverwalter fortgeführt wird, liegt bislang noch nicht vor.