Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 26.09.2012 - 1 K 229/09
Fundstelle
openJur 2012, 129020
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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte (Bekl) bei der gegen die Klägerin (Kl) erfolgten Körperschaftsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2001 zu Recht einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag gem. § 37 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (sog. Nachsteuer) in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung (KStG) angesetzt hat.

Bei der Kl handelt es sich um eine juristische Person in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft. Sie fungiert als Obergesellschaft der ... und war als solche an der ... AG (AG) mit beteiligt.

Die AG wurde mit Beschluss vom 23. Juni 2001 rückwirkend auf den 01. Januar 2001 in die ... AG & Co. KG (KG) umgewandelt. Der Formwechsel wurde am 12. Oktober 2001 in das Handelsregister eingetragen.

Die AG verfügte am 01. Januar 2001 über ein Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von ... EUR, für den Veranlagungszeitraum erfolgte die Erstattung eines Körperschaftsteuerminderungsbetrages. Diese erfolgte an die KG als Rechtsnachfolgerin der AG. Nach dem Gesellschaftsvertrag stand den Kommanditisten der ihrer Beteiligung an der KG entsprechende Anteil an dem Körperschaftsteuerguthaben zur Entnahme zur Verfügung. Er wurde an die Kommanditisten ausgezahlt, wobei die Kl einen Anteil in Höhe von X DM (entspricht X EUR) erhielt. In der bei dem Bekl am 18. Februar 2003 eingegangenen Körperschaftsteuererklärung für diesen Veranlagungszeitraum machte die Kl keine Angaben zu einer etwaigen Erhöhung der Körperschaftsteuer oder des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 Abs. 3 KStG. Die Veranlagung erfolgte insoweit zunächst erklärungsgemäß, der Körperschaftsteuerbescheid erging unter dem 02. Februar 2004. Er stand - ebenso wie ein Änderungsbescheid, der unter dem 09. März 2005 erging - gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der KG erteilte das zuständige Finanzamt gegenüber der KG am 01. März 2006 einen geänderten Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die nach § 15a EStG anzusetzenden Einkünfte. Hinsichtlich des auf die Kl entfallenden Anteils an dem von der AG in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrag enthielt dieser Bescheid weder Feststellungen noch nachrichtliche Mitteilungen. Die Höhe des auf die Kl entfallenden Anteils wurde dem Bekl vielmehr mit Schreiben vom 23. August 2007 lediglich formlos nachrichtlich mitgeteilt.

Auch bei der Kl wurde eine Außenprüfung durchgeführt. Im Nachgang erging unter dem 06. Januar 2009 ein gem. § 164 Abs. 2 AO geänderter Körperschaftsteuerbescheid für 2001. Dabei berücksichtigte der Bekl den auf die Kl entfallenden Anteil an dem von der AG in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrag bei der Kl gem. § 37 Abs. 3 KStG als körperschaftsteuererhöhend.

Gegen den Bescheid legte die Kl am 22. Januar 2009 Einspruch ein. Neben weiteren nicht streitgegenständlichen Punkten beanstandete sie den Ansatz des Körperschaftsteuererhöhungsbetrages. Die tatbestandlichen Voraussetzungen hierfür seien nicht erfüllt. So liege hier keine "Übertragung" i.S. des § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000 (StSenkG – BGBl I 2000, 1433) vor, weil lediglich ein Rechtsformwechsel stattgefunden habe. Dass ein bloßer Rechtsformwechsel von der Vorschrift nicht erfasst worden sei, habe auch der Gesetzgeber bemerkt und § 37 Abs. 3 KStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (UntStFG – BGBl I 2001, 3858) neu gefasst, indem er in § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG eine entsprechende Anwendung des Satzes 1 auf Fälle des § 4 des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des StSenkG (UmwStG) angeordnet habe. Auch ein Fall des § 4 UmwStG liege aber nicht vor, weil der vorliegende Rechtsformwechsel in § 14 UmwStG geregelt sei. Außerdem ergebe sich aus der Anwendung der geänderten Vorschrift eine verfassungsrechtlich unzulässige sog. echte Rückwirkung. Denn zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der Gesetzesänderung sei der Formwechsel der Kl bereits in das Handelsregister eingetragen gewesen. Selbst wenn man aber die materielle Rechtslage anders bewerte, könne gegen die Kl aus verfahrensrechtlichen Gründen keine Nachsteuer festgesetzt werden. Der bestandskräftige Feststellungsbescheid, der für 2001 für die KG ergangen sei, entfalte als Grundlagenbescheid auch insoweit Bindungswirkung, denn auch die Nachsteuer hätte gesondert festgestellt werden müssen. Das ergebe sich insbesondere aus den Verfügungen der Oberfinanzdirektion (OFD) Chemnitz vom 11. Februar 2003 S 2532 89/I St 21 und der Finanzbehörde Hamburg vom 10. Juli 2003 S 2861 001/03.

Der Körperschaftsteuerbescheid wurde aus nicht verfahrensgegenständlichen Gründen unter dem 15. Juli 2009 geändert. Der weitergehende Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 09. Oktober 2009 zurückgewiesen. Es sei § 37 Abs. 3 KStG in der Fassung des StSenkG unter Berücksichtigung der Änderungen anzuwenden, die durch das UntStFG eingeführt worden seien. Gem. § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG sei eine Nachsteuer auch im Fall eines bloßen Rechtsformwechsels anzusetzen. Dieser richte sich nach § 14 UmwStG, danach seien die §§ 3 bis 8, 10 UmwStG entsprechend anzuwenden. Auf eine verfassungswidrige echte Rückwirkung könne sich die Kl nicht berufen, weil die Änderung durch das UntStFG nicht dazu geführt habe, dass die Vorschrift erstmals auch Rechtsformwechsel i.S.d. § 14 UmwStG erfasse, das sei vielmehr auch schon in ihrer Fassung nach dem StSenkG der Fall gewesen. Die Änderung habe allein den Sinn gehabt klarzustellen, dass eine Nachversteuerung nicht nur im Fall von Übernahmegewinnen, sondern auch im Fall von Übernahmeverlusten vorzunehmen sei. Der Ansatz bei der Kl sei möglich, auch wenn der Betrag zuvor nicht auf der Ebene der KG einheitlich und gesondert festgestellt worden sei. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung komme nämlich von vornherein nicht in Betracht, weil es sich bei dem in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrag nicht um eine die KG betreffende Besteuerungsgrundlage handele. Vielmehr habe die AG den Minderungsbetrag in Anspruch genommen. Es handele sich auch nicht um eine Feststellung, die in Zusammenhang mit den Einkünften eines der an der KG Beteiligten stehe. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Dagegen wendet sich die Kl mit ihrer am 29. Oktober 2009 bei dem Gericht eingegangenen Klage. Zur Begründung wiederholt sie im Wesentlichen ihre bereits im Einspruchsverfahren vorgebrachten Argumente.

Sie beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid 2001 vom 15. Juli 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09. Oktober 2009 zu ändern, den bislang angesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbetrag in Höhe von X EUR nicht mehr anzusetzen und die festgesetzte Körperschaftsteuer dementsprechend von bisher ... EUR auf ... EUR zu reduzieren.

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, und bezieht sich auf seine bereits im Einspruchsverfahren vorgebrachten Argumente.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten zu den Akten gereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen. Die Verwaltungsvorgänge (1 Band "Steuervorgänge 2001") waren beigezogen und Gegenstand des Verfahrens.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Bekl hat in dem angefochtenen Bescheid zu Recht eine Nachsteuer gem. § 37 Abs. 3 KStG in Höhe von X EUR angesetzt. Aus dem für die KG ergangenen Feststellungsbescheid ergibt sich keine entgegenstehende Bindungswirkung. Der Änderungsbescheid ist daher rechtmäßig und verletzt die Kl nicht in ihren Rechten.

1.) Die materiellrechtlichen Voraussetzungen für die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrages gem. § 37 Abs. 3 KStG liegen hier sowohl in seiner Fassung nach dem StSenkG als auch in seiner Fassung nach dem UntStFG vor, so dass dahinstehen kann, ob die Norm in der Fassung des UntStFG in bestimmten Konstellationen eine verfassungswidrige unechte Rückwirkung entfalten kann (vgl. dazu Thurmayr in Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 37 KStG Rn 77).

a.) Gem. § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG erhöhte sich bei einer Körperschaft, die Bezüge erhielt, die nach 8b Abs. 1 KStG bei der Einkommensermittlung außer Ansatz blieben, und die bei der leistenden Körperschaft zu einer Minderung der Körperschaftsteuer geführt hatten, die Körperschaftsteuer und das Körperschaftsteuerguthaben um den Betrag der Minderung der Körperschaftsteuer bei der leistenden Körperschaft. Nahm die empfangende Körperschaft oder Personenvereinigung dann ihrerseits Gewinnausschüttungen vor, konnte das auf diese Weise erhöhte Körperschaftsteuerguthaben wiederum bei ihr genutzt werden und zu einer Körperschaftsteuerminderung nach Maßgabe von § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG führen. Die Festsetzung der Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG sollte verhindern, dass Körperschaftsteuerguthaben durch unter die Freistellung des § 8b Abs. 1 KStG fallende Gewinnausschüttungen innerhalb von Beteiligungsketten realisiert werden konnten (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KSt, § 37 Rz. 64). Zu einer Körperschaftsteuerminderung ohne gleichzeitige Festsetzung einer Nachsteuer in gleicher Höhe beim Empfänger der Gewinnausschüttung sollte es dagegen erst dann kommen, wenn sichergestellt war, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern der Besteuerung nach dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren unterlag (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 I R 42/07, BFHE 219, 321, BStBl II 2008, 390; BFH-Beschluss vom 5. April 2005 I B 221/04, BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526; BT-Drucks 14/2683, S. 127). Ohne die Verknüpfung der Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2 KStG mit der Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG hätte die Möglichkeit bestanden, dass solche mit keinen Steuerfolgen verbundenen Ausschüttungen in Beteiligungsketten für eine kurzfristige "zusammengeballte" Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens genutzt wurden, was eine (weitere) Gefahr für die öffentlichen Haushalte dargestellt hätte, die der Gesetzgeber vermeiden wollte (vgl. dazu Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 37 KStG Rz. 66). Der systematische Zusammenhang zwischen § 37 Abs. 2 KStG und § 37 Abs. 3 KStG führte dazu, dass die nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreite Gewinnausschüttung zwischen Körperschaften keine Nutzung von vorhandenem Körperschaftsteuerguthaben bewirkte, sondern dass das in den Körperschaftsteuerguthaben enthaltene steuerliche Entlastungspotential auf die jeweiligen empfangenden Körperschaften „übertragen“ wurde (vgl. Bauschatz in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage, § 37 Rz. 105), bis es schließlich zu einer nicht steuerbefreiten Ausschüttung, insbesondere an eine natürliche Person als Anteilseigner, kam.

b.) Gem. § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG i.d.F. des StSenkG war Satz 1 entsprechend auf den Anteil am Übernahmegewinn im Sinne des UmwStG anzuwenden, soweit die übertragende Körperschaft eine Minderung der Körperschaftsteuer in Anspruch genommen hat. Dies war angesichts des soeben dargestellten Zwecks der Nachsteuer erforderlich, weil auch bei Umwandlungen Situationen entstehen konnten, die der in § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG normierten vergleichbar waren, wonach Gewinnausschüttungen einer Anrechnungskörperschaft an eine andere Anrechnungskörperschaft zwar bei der ausschüttenden Körperschaft zu einer Körperschaftsteuerminderung führten, bei der Ermittlung des Einkommens der empfangenden Körperschaft aber außer Ansatz blieben. Dabei ergab sich die Minderung der Körperschaftsteuerschuld der übertragenden Körperschaft aus § 10 UmwStG i.d.F. des StSenkG. Danach wurde bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft eine Vollausschüttung fingiert, wodurch die §§ 37, 38 KStG Anwendung fanden. Soweit die fiktive Ausschüttung unter Verwendung des Körperschaftsteuerguthabens i. S. des § 37 KStG erfolgte, minderte sich die Körperschaftsteuerschuld der Kapitalgesellschaft für den Veranlagungszeitraum, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag lag (vgl. Klingberg in Blümich, UmwStG, § 10 Rn 15 und Frotscher, KStG, GewStG, UmwStG, § 37 KStG Rn 36). Dadurch erhöhte sich bei der übernehmenden Personengesellschaft der Übernahmegewinn, der gem. § 4 Abs. 7 UmwStG - entsprechend der Regelung des § 8b Abs. 1 KStG - steuerfrei war, soweit an der Personengesellschaft Körperschaften beteiligt waren. Für solche Konstellationen erklärte § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG i.d.F. des StSenkG § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG i.d.F. des StSenkG konsequenterweise für entsprechend anwendbar, ohne dass es darauf ankam, ob § 10 UmwStG i.d.F. des StSenkG unmittelbar oder – wie im Fall des Rechtsformwechsels gem. § 14 UmwStG i.d.F. des StSenkG mittelbar – anzuwenden war (vgl. Werning in Blümich, KStG, § 37 Rn 45; Bauschatz in Gosch, KStG, § 37 Rn 134 f.; Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 37 KStG Rn 79). Durch die Vorschrift sollten umwandlungsbedingte Liquiditätseffekte vermieden werden, die die Kapitalgesellschaft auch auf direktem Wege, d.h. durch eine Ausschüttung nicht erreichen konnte, weil sie insofern durch § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG unterbunden wurden (vgl. Bott in Ernst & Young, KStG, § 37 Rn. 182). Im Ergebnis sollte keine endgültige Körperschaftsteuerminderung eintreten, solange sich die Ausschüttungsbeträge noch im Bereich des Körperschaftsteuerrechts befanden und die Ausschüttung beim Empfänger nicht versteuert wurde (Binnewies in Streck, KStG, 7. A., § 37 Rn 76).

Durch das UntStFG wurde dieser Regelungsgehalt des bisherigen § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG in Satz 3 unverändert übernommen. Zugleich wurde die Regelung dahingehend neu gefasst und präzisiert, dass eine entsprechende Anwendung in (allen) Fällen des § 4 UmwStG zu erfolgen hatte. Diese Neufassung erfolgte (allein), um nunmehr auch ausdrücklich Übernahmeverluste in den Anwendungsbereich der Vorschrift einzubeziehen, nachdem in ihr zuvor lediglich Übernahmegewinne erwähnt worden waren (vgl. BT-Drs 14/6882 vom 10.09.2001; Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 37 KStG Rn 77; Werning in Blümich, KStG, § 37 Rn 48; Bott in Ernst & Young, KStG, § 37 Rn 181 a.E.).

Der Ansatz einer Nachsteuer sowohl gem. § 37 Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG i.d.F. des StSenkG als auch gem. § 37 Abs. 3 Sätze 1 und 3 KStG i.d.F. des UntStFG hatte demnach dem Grunde nach stets insbesondere dann zu erfolgen, wenn im Rahmen von Umwandlungsfällen die "Anteilseignerkörperschaft" einen Anteil am Übernahmegewinn erhielt, der bei ihr nicht der Körperschaftsteuer unterlag, sofern und soweit bei der übertragenden Körperschaft aufgrund eines vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens eine Körperschaftsteuerminderung eingetreten war. Diese Voraussetzungen liegen hier vor, was zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist. Gleiches gilt für den Umstand, dass die Nachsteuer der Höhe nach zutreffend festgesetzt ist. Der Senat hat auch angesichts dessen keinen Anlass, letzteres in Zweifel zu ziehen.

d.) Der soeben dargelegten Sichtweise steht nicht entgegen, dass in § 37 Abs. 3 Satz 2 KStG i.d.F. des StSenkG ausdrücklich von einer "übertragenden Körperschaft" die Rede ist. Entgegen der Auffassung der Kl lässt sich dem nicht entnehmen, dass der bloße Wechsel der Rechtsform von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft gem. § 14 UmwStG nicht erfasst werden sollte, weil es in diesen Fällen an einer "Vermögensübertragung" fehle. Zwar zeichnet sich der Formwechsel handelsrechtlich durch eine Rechtsträgeridentität der umgewandelten Gesellschaft vor und nach dem Formwechsel aus. Anders verhält es sich allerdings in steuerrechtlicher Hinsicht, die hier maßgeblich ist. Denn die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gem. § 14 UmwStG i.d.F des StSenkG hatte (und hat gem. § 9 UmwStG in der aktuellen Fassung immer noch) wegen des Wechsels der Gesellschaftsform einen Wechsel des Steuersubjekts zur Folge, die Ertragsbesteuerung erfolgt nämlich (abgesehen von der Gewerbesteuer) nicht mehr wie bisher bei der Gesellschaft, sondern anteilig direkt bei den Gesellschaftern als Mitunternehmern (vgl. Greve in Haritz/Menner, UmwStG, § 9 Rn 1, 7). Ertragsteuerrechtlich - und nicht nur umwandlungssteuerrechtlich - ist daher von einem Rechtsträgerwechsel und einer - fiktiven - Vermögensübertragung auszugehen (vgl. das BFH-Urteil vom 26.06.2007 IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73 und nachgehend den Beschluss des BVerfG vom 06.11.2008 1 BvR 2360/07, BFH/NV 2009, 350, NJW 2009, 499, wobei dem BFH-Urteil das von der Kl angeführte Urteil des FG Hamburg vom 07.09.2006 7 K 38/05, EFG 2007, 390, zugrunde lag; BFH-Urteil vom 20.11.2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793, das dem ebenfalls von der Kl angeführten Urteil des FG Münster vom 24.06.2005 11 K 3961/04 G nachfolgte, BFH-Urteil vom 11.12.2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474; Klingberg in Blümich, UmwStG, § 9 Rn. 24; Greve in Haritz/Menner, UmwStG, § 9 Rn. 1, 7 m.w.N.).

2.) Der für die KG ergangene und bestandskräftige Feststellungsbescheid entfaltet keine Bindungswirkung, die dem Ansatz der Nachsteuer in dem angefochtenen Körperschaft-steuerbescheid entgegensteht.

a.) Gem. § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) sind Feststellungsbescheide, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, u.a. für andere Steuerbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Dem gegen die KG ergangenen Feststellungsbescheid kann entgegen der Sichtweise der Kl nicht ohne weiteres eine Bindungswirkung dergestalt beigemessen werden, dass eine Nachsteuer schon (allein) deshalb nicht festgesetzt werden kann, weil sie nicht festgestellt worden ist. Dagegen spricht zum einen, dass kein solcher "Automatismus" existiert, wie die Kl ihn zu unterstellen scheint. Das lässt sich § 179 Abs. 3 AO entnehmen, demzufolge dann, wenn eine notwendige Feststellung in einem Feststellungsbescheid unterblieben ist, diese in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen ist. Letzteres kommt in Betracht, wenn eine Feststellung tatsächlich unterblieben ist, also nicht eine stillschweigende Entscheidung durch die Behörde (durch die "Nichtfeststellung") getroffen worden ist. Ob die Behörde eine notwendige Feststellung nicht getroffen oder stillschweigend entschieden hat, ist durch Auslegung des Feststellungsbescheides auf der Grundlage des objektiven Empfängerhorizontes zu ermitteln (vgl. Ratschow in Klein, AO, 11. A., § 179 Rn 39).

b.) Vorliegend kann diese Frage jedoch offen bleiben, weil der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag gem. § 37 Abs. 3 KStG ohnehin in einem Feststellungsbescheid betreffend die KG nicht festgestellt werden könnte. Daher kann ihrer Nichtfeststellung von vornherein keine Bindungswirkung für den gegen die Kl ergangenen Körperschaftsteuerbescheid zukommen.

aa.) Feststellungen sind für Folgebescheide (mit der Folge der Entfaltung einer Bindungswirkung) nur "von Bedeutung" i.S.d. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO, soweit aufgrund gesetzlicher Anordnung die Besteuerungsgrundlagen selbständig festzustellen sind. Insoweit gilt der streng zu beachtende Gesetzesvorbehalt als Ausdruck der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, eine gesonderte Feststellung darf nur stattfinden, wenn und soweit dies in den Steuergesetzen ausdrücklich bestimmt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679). Bloße Zweckmäßigkeitserwägungen können eine fehlende Rechtsgrundlage nicht ersetzen (BFH-Urteil vom 10.06.1988 III R 232/84, BFHE 154, 68, BStBl II 1988, 981). Die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheides reicht nur so weit, wie sein notwendiger nach den einschlägigen Gesetzesbestimmungen zulässiger Inhalt (BFH-Urteil vom 31.10.1991 X R 126/90, BFH/NV 1992, 363). Besteuerungsgrundlagen, für die eine solche gesetzliche Regelung fehlt, sind von dem für den Erlass des Folgebescheides  zuständigen Finanzamt selbst zu ermitteln, sie dürfen nicht gesondert festgestellt werden (vgl. Ratschow in Klein, 11. A., § 179 Rn. 4).

bb.) Es ist keine gesetzliche Grundlage ersichtlich, die es erlaubte, den bei der Kl anzusetzenden Körperschaftsteuererhöhungsbetrag gem. § 37 Abs. 3 KStG oder den von der AG in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrag gem. § 37 Abs. 2 KStG im Rahmen des Feststellungsverfahrens betreffend die KG festzustellen. Einzig denkbare Rechtsgrundlage dafür wäre in Ermangelung einer spezialgesetzlichen Regelung § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO. Danach werden insbesondere einkommen- und körperschaftsteuerliche Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind. Die Vorschrift betrifft alle im Zusammenhang mit der gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften stehenden Besteuerungsgrundlagen, die zur Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen bei einzelnen Finanzämtern der Beteiligten von dem sachnäheren Feststellungs-Finanzamt festzustellen sind. Dabei fallen unter den Gesichtspunkt der Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen sowohl solche Feststellungen, die alle Beteiligten im Zusammenhang mit der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung betreffen, als auch Vorgänge, die zwar einen Bezug nur zu einzelnen Beteiligten aufweisen, aber die Höhe der gemeinschaftlichen Einkünfte beeinflussen; der Aspekt der Sachnähe erlaubt es, auch andere Besteuerungsgrundlagen einzubeziehen, die im Zusammenhang mit den gemeinschaftlichen Einkünften stehen (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO und FGO, § 180 Rn 54).

Weder der umwandlungsbedingte Körperschaftsteuererhöhungsbetrag des § 37 Abs. 3 KStG noch der von der übertragenden Körperschaft in Anspruch genommene Körperschaftsteuerminderungsbetrag gem. § 37 Abs. 2 KStG betreffen einkünfteerhebliche Besteuerungsgrundlagen. Darunter fallen nämlich nur Feststellungen zur Steuerbarkeit und Steuerpflicht der gemeinschaftlichen Einkünfte, zu deren Höhe, zu den beteiligten Personen, zur Verteilung der Einkünfte auf die Beteiligten und zum Einkünfteerzielungszeitraum (Brandis in Tipke/Kruse, AO und FGO, § 180 Rn 55).

Sie stellen auch keine "anderen Besteuerungsgrundlagen" i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO dar. Solche liegen vor im Hinblick auf Umstände, die zwar einen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang zu den gemeinschaftlich erzielten Einkünften aufweisen, die aber bei der Ermittlung dieser Einkünfte nicht zu berücksichtigen sind (vgl. AEAO Nr. 1 zu § 180 AO; Ratschow in Klein, AO, 11. Auflage, § 180 Rn 16). An einem Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften fehlt es hier. Der Körperschaftsteuerminderungsbetrag ist auf der Ebene der AG angefallen und ist dieser als eigenständigem Steuersubjekt zuzurechnen (vgl. Frotscher, KStG, GewStG, UmwStG, § 37 Rn 37). Auswirkungen hat der Minderungsbetrag allenfalls auf die Höhe des durch die Umwandlung entstehenden Übergangsergebnisses, das auf der Ebene der Personengesellschaft zu ermitteln und seinerseits gesondert und einheitlich festzustellen ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.2008 I R 33/05, BFHE 222, 537, BStBl II 2010, 63). Auch hinsichtlich des Körperschaftsteuererhöhungsbetrages fehlt es an einem Bezug zu den gemeinschaftlich erzielten Einkünften.

cc.) Zuzugeben ist der Kl, dass es vor dem Hintergrund des § 37 Abs. 3 Satz 2 i.d.F. des StSenkG bzw. § 37 Abs. 3 Satz 3 KStG i.d.F. des UntStFG durchaus ein praktisches Bedürfnis dafür gab, einen Informationsaustausch (u.a.) über die Höhe des von der ausschüttenden Körperschaft in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrages zwischen dem für die Besteuerung dieser Körperschaft zuständigen Finanzamt und demjenigen Finanzamt zu gewährleisten, das für die Besteuerung der empfangenden Körperschaft zuständig war. Zu diesem Zweck hatte der Gesetzgeber allerdings mit § 37 Abs. 3 Sätze 3 und 4 KStG i.d.F. des StSenkG bzw. Sätze 4 und 5 i.d.F. des UntStFG eine Verpflichtung der ausschüttenden Körperschaft normiert, der empfangenden Körperschaft eine Steuerbescheinigung auszustellen, aus der sich die für die evtl. Erhebung einer Nachsteuer erforderlichen Informationen ergaben. Die Verpflichtung zur Ausstellung einer Steuerbescheinigung umfasste grundsätzlich auch Umwandlungsfälle. Das ergab sich aus der Gesetzessystematik, denn die genannten Regelungen folgten den Sätzen 2 bzw. 3 des § 37 Abs. 3 KStG, die die entsprechende Anwendung der Norm auf Umwandlungen regelten (so auch Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 37 KStG Rn 84). Einzuräumen ist der Kl auch, dass die Durchführung dieses Bescheinigungsverfahrens insbesondere in Fällen einer rechtsformwechselnden Umwandlung, wie er hier vorliegt, praktische Probleme bereitete, weil der Adressat der Bescheinigungspflicht (also die ausschüttende Körperschaft) nach der Umwandlung nicht mehr existent war und in der Folge die Bescheinigung auch nicht ausstellen konnte (vgl. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KSt, § 37 Rn 86; Bott in Ernst & Young, KStG, § 37 Rn 194; Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 37 KStG Rn 84). In diesen Fällen ließ sich zum einen erwägen, dass die Verpflichtung zur Ausstellung der Steuerbescheinigung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Personengesellschaft überging (so Bott in Ernst & Young, KStG, § 37 Rn 194). Zum anderen konnte in Betracht gezogen werden, die entsprechenden Informationen auf der Ebene der Personengesellschaft in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung aufzunehmen (so Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KSt, § 37 Rn 86, und Thurmayr in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG und KStG, § 37 KStG Rn 84). Letzteres konnte aber allein aus Praktikabilitätserwägungen erfolgen (so ausdrücklich auch Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KSt, § 37 Rn 86). Eine Bindungswirkung i.S. des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO konnte sich ein Ermangelung einer gesetzlichen Grundlage für diese Handhabung aus einer solchen "Feststellung" nicht ergeben (vgl. schon oben).

Anderes lässt sich weder der Verfügung der OFD Chemnitz vom 11. Februar 2003 S 2532 – 89/I – St21 noch der Verfügung der OFD Hamburg vom 10. Juli 2003 – 53 – S 2861 001/03 entnehmen, die die Kl anführt. Die Verfügung der OFD Hamburg, die sich schon ihrem Wortlaut nach nicht auf Umwandlungsfälle, sondern auf offene Gewinnausschüttungen bezieht, die zu einer Nachsteuer gem. § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG führten, enthält Anweisungen zur Fertigung von Kontrollmitteilungen. Aus ihr ergibt sich gerade nicht, dass insoweit ein förmliches Feststellungsverfahren durchzuführen wäre, wenn die Kontrollmitteilungen auch im Rahmen (sprich bei Gelegenheit) des Feststellungsverfahrens erfolgen sollen. Auch die OFD Chemnitz weist lediglich auf Mitteilungspflichten der beteiligten Finanzämter untereinander hin. Soweit in der Verfügung darüber hinaus auf die umgestalteten Vordrucke zur Feststellungserklärung Bezug genommen wird, ergibt sich weder aus diesem Hinweis noch aus dem Umstand der Umgestaltung selbst, dass der vordruckmäßig abgefragte Wert des in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrages Gegenstand einer Feststellung i.S. des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO würde. Auch insofern waren die Werte lediglich aus Praktikabilitätsgründen nachrichtlich mitzuteilen.

3.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.