FG München, Gerichtsbescheid vom 27.07.2011 - 1 K 2410/08
Fundstelle
openJur 2012, 117206
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Tatbestand

I. Streitig ist, ob eine in dem Streitjahr 2007 begründete Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit zu beurteilen ist.

Mit Beschluss des Amtsgerichts … (Insolvenzgericht) vom … 2006 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des … (K) eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. K ist niedergelassener praktischer Arzt und betreibt seit … eine Arztpraxis in … (Praxis).

Der Kläger kam nach Prüfung der Sach- und Rechtslage zu dem Ergebnis, dass die aus dem Weiterbetrieb der Praxis zu erwartenden Einnahmen nicht zu einem Übererlös für die Gläubigerbefriedigung führen würden, es ihm jedoch nicht möglich sei, K die Weiterführung seiner selbstständigen Tätigkeit zu untersagen, so dass eine Betriebsstilllegung der Praxis faktisch ins Leere laufen würde. Nachdem sich K nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geweigert hatte, seine bisherige selbstständige Tätigkeit aufzugeben (nicht zuletzt, um seinen Lebensunterhalt zu sichern), war sein Praxisinventar gemäß § 36 Abs. 1 Satz 1 Insolvenzordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung (InsO) i.V.m. § 811 Abs. 1 Satz 5 und 7 Zivilprozessordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung (ZPO) nicht pfändbar.

Der Kläger schloss deshalb, um – nach dem Klagevortrag – eine ordnungsgemäße Abwicklung des vorliegenden Insolvenzverfahrens zu ermöglichen, mit K eine Vereinbarung über die Fortführung der Praxis auf eigenes wirtschaftliches Risiko. In der entsprechenden Vereinbarung zwischen dem Kläger und K vom … (Vereinbarung; …) wurde u.a. entsprechend festgestellt, dass K die Praxis ab dem … fortführe und hierdurch keinerlei Verbindlichkeiten der Insolvenzmasse begründet würden. K verpflichtete sich in der Vereinbarung u.a. dazu, gegenüber dem Kläger quartalsweise eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung abzugeben und den (im Einzelnen bestimmten) pfändbaren Neuerwerb an die Insolvenzmasse zu erstatten. Nachdem K zur Fortführung des Praxisbetriebes ein Bankkonto benötigte, gab der Kläger in der Vereinbarung u.a. das private Bankkonto des K (Konto) aus der Insolvenzmasse frei.

Der Beklagte (das Finanzamt) wurde vom Kläger mit Schreiben vom … 2006 (an das …; …) über die Fortführung der Praxis durch K sowie die Freigabe der Praxis aus der Insolvenzmasse informiert. Einer das Konto betreffenden Teilnahmeerklärung des K am Lastschrifteinzugsverfahren vom … 2007 stimmte der Kläger auf die entsprechende Anfrage des Finanzamts (Insolvenzstelle) mit Schreiben vom … zu (…).

Mit Schreiben vom … 2007 beantragte der Kläger beim Finanzamt, die mit dem gegenüber K ergangenen Vorauszahlungsbescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom … (…) in Höhe von … € festgesetzte Vorauszahlung auf die Einkommensteuer ab dem Kalendervierteljahr 1/2007 auf 0 € herabzusetzen. Zur Begründung verwies er darauf, dass die Praxis aus der Insolvenzmasse freigegeben worden sei und K sie deshalb außerhalb des Insolvenzverfahrens weiterführe. Die festgesetzten Einkommensteuervorauszahlungen ab dem Kalendervierteljahr 1/2007 beträfen deshalb K persönlich und nicht die Insolvenzmasse.

Das Finanzamt lehnte den Antrag des Klägers auf Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlung ab dem Kalendervierteljahr 1/2007 mit Bescheid vom … (…) ab. Zur Begründung verwies es darauf, dass die Freigabe der Praxis durch den Kläger aus der Insolvenzmasse lediglich dazu führe, dass die im Rahmen der Praxisfortführung anfallende Umsatzsteuer insolvenzfrei und damit gegenüber K festzusetzen sei; dies gelte jedoch nicht für die Einkommensteuer. Mit Bescheid vom … (…) lehnte es auch die zwei weiteren Anträge des Klägers vom … und vom … auf Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlung ab dem Kalendervierteljahr 2 bzw. 3/2007 auf 0 € ab.

Während des Einspruchsverfahrens zeigte der Kläger die Masseunzulänglichkeit an (vgl. …).

Der gegen den Bescheid vom … vom Kläger mit Schreiben vom … fristgerecht eingelegte Einspruch wurde mit der Einspruchsentscheidung vom … als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger zunächst (gemäß der Klageschrift vom …) sinngemäß begehrte, die mit dem Vorauszahlungsbescheid über Einkommensteuer vom … festgesetzte Einkommensteuervorauszahlung ab dem Kalendervierteljahr 1/2007 auf 0 € herabzusetzen. Zur Begründung verweist er im Wesentlichen und zum Teil sinngemäß auf sein bisheriges Vorbringen sowie auf folgende Punkte:

Die streitigen Steuerschulden seien aufgrund der im Streitfall vorliegenden echten Freigabe des Neuerwerbs keine Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Er habe weder K die weitere Ausübung seiner selbstständigen Tätigkeit untersagen und damit die Entstehung der streitigen Steuerverbindlichkeiten aus Einkommensteuer 2007 verhindern noch ihn zu einer unselbstständigen Tätigkeit verpflichten können. K habe sich zudem auch nicht an die Vereinbarung gehalten.

Die gegenüber K erklärte Freigabe entspreche dem Vorgehen nach der mit Wirkung zum 1. Juli 2007 in die InsO eingefügten Regelung in § 35 Abs. 2 und Abs. 3 Insolvenzordnung in der ab dem 1. Juli 2007 geltenden Fassung (InsO 2007; anwendbar nach Art. 103c Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung für alle Insolvenzverfahren, die ab dem 1. Juli 2007 eröffnet werden) des Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13. April 2007 (BGBl I 2007, 509) und sei auch in vor diesem Stichtag eröffneten Insolvenzverfahren zulässig gewesen. In der einschlägigen Literatur werde vertreten, dass bereits vor dem 1. Juli 2007 entsprechende Handlungsmöglichkeiten eines Insolvenzverwalters bestanden hätten, so etwa von Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht (§ 35 Rz 61 und 62, Finanzgerichtsakte, Bl. 46) sowie von Lwowski/Peters in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung (2. Auflage 2007, § 35 Rz 47). Dies ergebe sich (nach dem Entwurf eines Gesetzes zur Änderung der Insolvenzordnung, des Kreditwesengesetzes und anderer Gesetze in Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung 2004, 549, 562) auch aus der Gesetzesbegründung zu § 35 Abs. 2 InsO 2007, wonach dieser nur eine klarstellende Funktion habe, weil ein Insolvenzverwalter schon nach dem vorher geltenden Recht auf Grund seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (§ 80 InsO) nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 60 InsO) Vermögensbestandteile aus dem Insolvenzbeschlag zu Gunsten des Schuldners habe freigeben können.

Das Finanzamt habe sich mit der Teilnahme am Lastschrifteinzugsverfahren bei K auch mit der dargelegten echten Freigabe des neuen Erwerbs des K einverstanden erklärt. Folglich stehe dem Finanzamt als Neugläubiger aufgrund der erteilten Freigabe der Praxis (lediglich) der gesamte betriebliche Neuerwerb des K als Haftungsmasse zur Verfügung.

Eine Freigabe einzelner Vermögensgegenstände aus der Insolvenzmasse sei im vorliegenden Insolvenzverfahren bereits deshalb nicht in Betracht gekommen, weil es sich bei dem fraglichen Praxisinventar ohnehin um unpfändbares Vermögen außerhalb der Haftungsmasse eines Insolvenzverfahrens gehandelt habe.

Am … erließ das Finanzamt gegenüber dem Kläger einen Einkommensteuerbescheid für 2007 für K, der mit Bescheid vom … aus nicht streiterheblichen Gründen geändert wurde. Die zuletzt festgesetzte Einkommensteuer i.H.v. … € war nach telefonischer Auskunft des Finanzamts vom … zu diesem Zeitpunkt in Höhe von … € noch nicht getilgt.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Einkommensteuerbescheids für 2007 vom …, des geänderten Einkommensteuerbescheids für 2007 vom …, des Bescheids vom … über die Ablehnung des Antrags auf Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlung ab dem Kalendervierteljahr 1/2007 sowie der Einspruchsentscheidung vom … das Finanzamt zu verpflichten, die mit dem Vorauszahlungsbescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom … ab dem Kalendervierteljahr 1/2007 festgesetzte Einkommensteuer auf 0 € herabzusetzen.

Das Finanzamt beantragt die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist das Finanzamt im Wesentlichen auf sein bisheriges Vorbringen sowie auf folgende Punkte:

Die vom Kläger dargelegte Freigabeerklärung gegenüber K entspreche einem Vorgehen nach § 35 Abs. 2 und Abs. 3 InsO 2007. Diese Regelung gelte jedoch nicht für Insolvenzverfahren, welche bereits vor dem 1. Juli 2007 eröffnet worden seien. Dementsprechend gelte im Streitfall der Grundsatz, wonach von einem selbständig tätigen Insolvenzschuldner nach Insolvenzeröffnung erzielte Einkünfte in vollem Umfang zur Insolvenzmasse gehörten.

Die bereits vor Einführung des § 35 Abs. 2 InsO 2007 mögliche Freigabe einzelner Vermögensgegenstände aus der Insolvenzmasse könne nicht für ganze Betriebe oder "die Tätigkeit" des Insolvenzschuldners wirken.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten sowie auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Gründe

II. 1. Die Klage ist auch nach Erlass des Einkommensteuerbescheids für 2007 vom … zulässig.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) "ersetzt" der Jahressteuerbescheid den Vorauszahlungsbescheid i.S. des § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Vorauszahlungsbescheide verlieren durch den Jahressteuerbescheid ihre Wirksamkeit und der Jahressteuerbescheid nimmt die Vorauszahlungsbescheide in seinen Regelungsgehalt auf (BFH-Beschluss vom 26. November 2008 X B 3/08, BFH/NV 2009, 410).

b) Hinsichtlich des Klagebegehrens, die mit dem Vorauszahlungsbescheid über Einkommen-steuer und Solidaritätszuschlag vom … ab dem Kalendervierteljahr 1/2007 festgesetzte Vorauszahlung für Einkommensteuer auf 0 € herabzusetzen, ist die vorliegende Klage als entsprechende Verpflichtungsklage auszulegen. In Fällen der Ablehnung eines Antrags auf Herabsetzung der Vorauszahlungen ist die Verpflichtungsklage gegeben (vgl. Korn/Schiffers, Einkommensteuergesetz, § 97 Rz 44). Als prozessuale Willenserklärungen sind Klageschriften in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) analog § 133 BGB auszulegen; dies gilt auch in den Fällen, in denen sie – wie vorliegend – von rechtskundigen Personen abgegeben werden (vgl. hierzu etwa BFH-Urteil vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359).

242. Die Klage ist jedoch unbegründet. Das Finanzamt ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Einkommensteuer, welche auf die im geänderten Einkommensteuerbescheid für 2007 vom … angesetzten Einkünfte des K aus selbstständiger Arbeit entfällt, eine Masseverbindlichkeit ist und daher durch Bescheid gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter geltend gemacht werden muss. Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) ist ein Verwaltungsakt demjenigen bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist; im Insolvenzverfahren sind Bescheide über Steuerforderungen, die zu den Masseverbindlichkeiten gehören, an den Insolvenzverwalter zu richten (vgl. BFH-Beschluss vom 29. September 1970 II B 22/70, BFHE 100, 140, BStBl II 1970, 830; Niedersächsisches Finanzgericht – FG –, Urteil vom 1. Dezember 2009 15 K 110/09, EFG 2010, 332, nicht rechtskräftig, Az. des BFH: VIII R 47/09).

a) Die Einkommensteuer ist nach § 2 Abs. 7 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) eine Jahressteuer. Die Grundlagen für die Festsetzung sind für das jeweilige Kalenderjahr zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Der Veranlagungszeitraum für die Festsetzung der Einkommensteuer ist ebenfalls das Kalenderjahr (§ 25 Abs. 1 EStG).

Auch in der Insolvenz ist für den jeweiligen Besteuerungszeitraum – wie im vorliegenden Streitfall – eine einheitliche Veranlagung durchzuführen, in die sämtliche Einkünfte einzubeziehen sind, die der Insolvenzschuldner in dem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Die steuerlichen Rechtsfolgen der Tatbestandsverwirklichung, also der Grund und die Höhe des Einkommensteueranspruchs, richten sich allein nach dem Steuerrecht. Im Falle einer Insolvenz ist diese einheitlich ermittelte Einkommensteuer aber den verschiedenen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien nach insolvenzrechtlichen Maßgaben zuzuordnen.

Wird die Steuerforderung durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründet, so handelt es sich um eine sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Eine als Masseverbindlichkeit zu qualifizierende Steuerforderung ist nach § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen. Sie wird mittels Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht. Beruht die Steuerforderung auf dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners, ist sie gegenüber dem Insolvenzschuldner festzusetzen. Ausschlaggebend ist, wann, durch welche Vorgänge und in welchem Umfang die Steuerschuld im Laufe des Veranlagungszeitraums begründet wurde. Danach bestimmt sich, ob es sich um eine Masseverbindlichkeit oder eine insolvenzfreie Forderung handelt. Entsprechend der Pflichtenverteilung haben sowohl der Insolvenzschuldner nach § 33 AO, als auch der Insolvenzverwalter nach § 34 AO Steuererklärungen für Einkünfte abzugeben, die "ihr" Vermögen betreffen. Die einheitlich ermittelte Einkommensteuer ist nach dem Maßstab des Verhältnisses der jeweiligen (Teil-)Einkünfte aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477). Nur soweit die Einkommen-steuer Masseverbindlichkeit darstellt, ist der Bescheid dem Insolvenzverwalter bekanntzugeben. Entsprechendes gilt für die Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheide (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 1. Oktober 2009 15 K 110/09, EFG 2010, 332, nicht rechtskräftig, Az. des BFH: VIII R 47/09, m.w.N.).

b) In Anwendung dieser Grundsätze hat das Finanzamt die im Streitfall für 2007 festgesetzte Einkommensteuer zutreffend als Masseverbindlichkeit mittels Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Kläger geltend gemacht, da die Einkünfte des K aus selbstständiger Arbeit   – dem einzigen sich aus der dem Gericht vorliegenden Aktenlage ergebenden Streitpunkt – jedenfalls auf Verwaltungsmaßnahmen des Klägers im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO beruhen.

aa)Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Soweit ersichtlich ist die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen seit Geltung der InsO die durch eine nach Insolvenzeröffnung fortgeführte selbständige (gewerbliche) Tätigkeit des Insolvenzschuldners begründete Einkommensteuer als eine „in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse" begründete Masseverbindlichkeit zu beurteilen ist, höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt. Die hierzu vorliegenden Entscheidungen betreffen vom vorliegenden abweichende Sachverhalte (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114, zu Einkünften aus selbständiger Tätigkeit, die ohne Wissen und Billigung des Verwalters erzielt werden und tatsächlich nicht zur Masse gelangten; BFH-Urteil vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, juris, zu Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit; Niedersächsisches FG, Urteil vom 1. Oktober 2009 15 K 110/09, EFG 2010, 332, nicht rechtskräftig, Az. des BFH: VIII R 47/09, zu Einkünften aus einer freigegebenen selbständigen Tätigkeit in den Streitjahren 2008 und 2009; FG München, Urteil vom 21. Juli 2010 10 K 3005/07, juris, nicht rechtskräftig, Az. des BFH: III R 21/11, zu Einkünften aus einer mit Duldung des Verwalters fortgeführten gewerblichen Tätigkeit unter Einbeziehung des nicht pfändungsgeschützten Neuerwerbs in die Insolvenzmasse; FG Köln, Urteile vom 19. Januar 2011 7 K 3547/07 und 7 K 3529/07 [nicht rechtskräftig, Az. des BFH: VIII R 4/11], juris, jeweils zu Einkünften aus der Fortführung einer Arztpraxis gegen den Widerstand des Insolvenzverwalters in den Streitjahren 2003 und 2004; FG Münster, Urteil vom 29. März 2011 10 K 230/10 E, juris, zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit).

Noch unter der Geltung der Konkursordnung (KO) hat der BFH entschieden, dass die Einkommensteuer nur insoweit zu den vorab aus der Konkursmasse (§ 57 KO) zu befriedigenden Massekosten gemäß § 58 Nr. 2 KO gehört, als die Einkünfte des Steuerpflichtigen zur Konkursmasse gelangen (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 1984 IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602). Zugleich ist der BFH in ständiger Rechtsprechung zu § 58 Nr. 2 KO davon ausgegangen, dass Massekosten für die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse nicht nur solche Ausgaben sind, die durch die Amtstätigkeit des Konkursverwalters ausgelöst werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. August 2001 V R 59/99, BFHE 196, 341, BStBl II 2003, 208 m.w.N.). Vor diesem Hintergrund ist nach Auffassung des BFH die Vorschrift des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht dahingehend zu verstehen, dass die von dieser Vorschrift erfassten Verbindlichkeiten nur durch Handlungen des Verwalters begründet werden können; sie können vielmehr auch “in anderer Weise" begründet werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 2005 V R 5/04, BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848; FG München, Urteil vom 21. Juli 2010  10 K 3005/07, juris, nicht rechtskräftig, Az. des BFH:  III R 21/11).

bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats beruhen im Streitfall die der Einkommensteuerfestsetzung für 2007 u.a. zugrundeliegenden Einkünfte des K aus selbstständiger Arbeit jedenfalls auf Verwaltungsmaßnahmen des Klägers i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO.

(1) Es kann dahinstehen, ob im Streitfall bereits die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO deshalb erfüllt sind, weil der Kläger mit Abschluss bzw. in der Vereinbarung der Fortführung der Praxis durch K zugestimmt hat. Die sich hieraus ergebende Einkommensteuer für 2007 könnte somit bereits deshalb Masseverbindlichkeit sein, weil sie nicht lediglich als Folge der Amtstätigkeit des Klägers entstand, sondern durch eine Handlung des Klägers als Insolvenzverwalter (vgl. hierzu FG Köln, Urteil vom 19. Januar 2011 7 K 3529/07, juris, nicht rechtskräftig, Az. des BFH: VIII R 4/11; Hefermehl in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 2. Auflage 2007, § 55 Rz 69, 70).

(2) Die Einkommensteuer für 2007 ist zumindest als eine gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit zu werten.

(a) § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO setzt voraus, dass die Verbindlichkeit unmittelbar durch den Insolvenzverwalter sachbezogen auf das Insolvenzverfahren begründet werden muss, um als Masseverbindlichkeit Berücksichtigung finden zu können, da diesem die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse obliegt (vgl. Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 4. Aufl. 2010, § 55 Rn. 15). Sie muss auf eine - wie auch immer geartete - Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (vgl. FG München, Urteil vom 21. Juli 2010 10 K 3005/07, juris, nicht rechtskräftig, Az. des BFH: III R 21/11).

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens steht nach § 80 Abs. 1 InsO nur noch dem Insolvenzverwalter das Recht zu, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen. Gemäß § 35 InsO erfasst das Insolvenzverfahren grundsätzlich das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Damit gehören grundsätzlich auch Einkünfte, die nach Eröffnung des Verfahrens erzielt werden, als Neuerwerb zur Insolvenzmasse; nicht zur Insolvenzmasse gehören dagegen nach § 36 InsO unpfändbare und wirksam freigegebene Gegenstände (vgl. Bundesgerichtshof – BGH – Beschluss vom 20. März 2003 IX ZB 388/02, juris; BGH-Urteil vom 1. Februar 2007 IX ZR 178/05, juris).

36(b) Im Streitfall ist die erforderliche massebezogene Verwaltungshandlung des Klägers bezüglich der Einkünfte des K aus selbständiger Tätigkeit zum einen darin zu sehen, dass er sich grundsätzlich mit dem Abschluss der Vereinbarung mit der Fortführung der Praxis durch K einverstanden erklärt hat (vgl. hierzu auch FG Köln, Urteil vom 19. Januar 2011 7 K 3529/07, juris, nicht rechtskräftig, Az. des BFH: VIII R 4/11). Zum anderen sind entsprechende Verwaltungshandlungen des Klägers darüber hinaus in den in der Vereinbarung getroffenen Regelungen zu sehen, wonach er den (in der Vereinbarung näher bestimmten) nichtpfändbaren Neuerwerb aus dieser Tätigkeit des K (jedenfalls faktisch) ebenso freigegeben hat wie (jedenfalls überwiegend) die zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung offen stehenden Honoraransprüche des K gegen die … sowie das Konto.

Mit diesen Regelungen in der Vereinbarung gewährte der Kläger dem K nicht nur eine (wenn auch der Höhe nach begrenzte) Ausnahme von dem Grundsatz, wonach Einkünfte, die ein selbständig tätiger Schuldner nach der Insolvenzeröffnung erzielt, in vollem Umfange ohne einen Abzug für beruflich bedingte Ausgaben zur Insolvenzmasse gehören und er lediglich gemäß § 850i ZPO beantragen kann, dass ihm von seinen durch Vergütungsansprüche gegen Dritte erzielten Einkünften ein pfandfreier Anteil belassen wird (vgl. BGH-Beschluss vom 20. März 2003 IX ZB 388/02, juris). Nach dem Wortlaut der Vereinbarung waren die Freigabe der genannten Honoraransprüche des K sowie von dessen Konto sogar notwendige Voraussetzungen für die Aufrechterhaltung bzw. Fortführung des Praxisbetriebs.

Mit dem Abschluss der Vereinbarung ging der Kläger somit entscheidend über die bloße Duldung der fraglichen selbstständigen Tätigkeit des K hinaus (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97BStBl II 2010, 13; vom 21. Juli 2009 VII R 50/08, BFH/NV 2010, 15); vielmehr ermöglichte bzw. zumindest förderte er diese Tätigkeit durch die genannten Freigaben aus der Insolvenzmasse maßgeblich.

c) Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass Umsatzsteuer, welche für solche steuerpflichtige Leistungen geschuldet wird, die ein Insolvenzschuldner während des Insolvenzverfahrens durch seine Arbeit und mit Hilfe von nach § 811 Nr. 5 ZPO unpfändbaren Gegenständen im Rahmen einer Erwerbstätigkeit erbracht hat, nicht nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu den Masseschulden zählt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 7. April 2005 V R 5/04, BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848; offen gelassen in BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 VII R 18/09, BFHE 228, 6BStBl II 2010, 758).

40Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen nämlich nicht die Entgelte für die Lieferung von Gegenständen und sonstige Leistungen der Umsatzsteuer, sondern die Lieferungen und die sonstigen Leistungen selbst. Gegenstände, welche nicht der Zwangsvollstreckung unterliegen (wie  auch im Streitfall aufgrund der Fortführung der Praxis durch K deren Inventar gemäß § 36 Abs. 1 Satz 1 InsO i.V.m. § 811 Nr. 5 ZPO), gehören jedoch nicht zur Insolvenzmasse. Ebenso wenig gehört die Arbeitskraft des Insolvenzschuldners zur Insolvenzmasse (BFH-Urteil vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, BFHE 232, 318BStBl II 2011, 520).

Dementsprechend sind die sich aus der genannten, zur Umsatzsteuer ergangenen Entscheidung des BFH ergebenden Grundsätze auf den vorliegenden ertragsteuerlichen Streitfall nicht übertragbar (ebenso BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114 zu durch nachinsolvenzliche Beratungsleistungen entstandenen Ertragsteuern).

d) Ebenso wenig kann im Streitfall gegen die Qualifizierung der streitigen Einkommensteuerschuld als Masseschuld eingewandt werden, dass der Masse aus der selbstständigen Arbeit des K nichts zugeflossen sei; hierauf deutet im Streitfall der Verweis des Klägers auf die Unzuverlässigkeit des K im Schreiben vom … hin. Zwar kann ein Insolvenzverwalter nicht verpflichtet sein, Erträge zu versteuern, die er nicht erhalten hat, dies gilt jedoch – im Gegensatz zum Streitfall – lediglich in den Fällen, in denen der Insolvenzschuldner eine Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch den Insolvenzverwalter ausübt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114).

e) Im Übrigen enthält die Vereinbarung entgegen dem Klagevorbringen weder nach dem Wortlaut noch nach dem erkennbaren Regelungszweck eine Freigabe (im Sinne einer echten Freigabe) des von K im Rahmen seiner künftigen selbstständigen Tätigkeit in der Praxis erzielten Neuerwerbs.

aa) Nach § 35 Abs. 2 InsO 2007 hat der Insolvenzverwalter dann, wenn der Insolvenzschuldner eine selbstständige Tätigkeit ausübt oder beabsichtigt, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, gegenüber diesem zu erklären, ob Vermögen aus dieser selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehören soll und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. Gibt der Insolvenzverwalter nicht die Erklärung ab, dass Vermögen aus jener Tätigkeit des Insolvenzschuldners nicht zur Insolvenzmasse gehören soll (sog. Freigabe), das betreffende Vermögen also vom Insolvenzbeschlag frei sein soll, fallen die vom Schuldner durch die betreffende Tätigkeit neu erworbenen Forderungen in die Insolvenzmasse. Auch das bis zum 1. Juli 2007 geltende Insolvenzrecht kannte das (im Wesentlichen richterrechtlich entwickelte) Institut der Freigabe. Eine entsprechende Freigabe eines zur Masse gehörenden bzw. künftig in diese fallenden Vermögensgegenstandes und dessen Überführung in das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners setzt eine Willenserklärung des Insolvenzverwalters voraus, aus welcher sich unmissverständlich dessen Wille zu einem dauernden Verzicht auf die Massezugehörigkeit ergibt. Gegenstände, die nicht der Zwangsvollstreckung unterliegen, also nicht pfändbar sind, gehören nach § 36 Abs. 1 InsO zwar von vornherein nicht zur Insolvenzmasse; ihre Nutzung oder Verwertung beim Neuerwerb schließt jedoch dessen Zuordnung zur Insolvenzmasse nicht aus, was sich unter der Geltung des § 35 Abs. 2 InsO 2007 unschwer aus Wortlaut und Sinn dieser Vorschrift folgern lässt, aber auch für das bis zum 1. Juli 2007 geltende Recht nicht anders zu beurteilen ist. Auch dieses wollte den Neuerwerb im Interesse der Insolvenzgläubiger umfassend zur Masse ziehen, so dass nur ein Verzicht des Insolvenzverwalters hierauf den Insolvenzbeschlag aufheben bzw. verhindern konnte (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 VII R 18/09, BFHE 228, 6BStBl II 2010, 758).

Die sog. “echte“ Freigabe entlässt einen Massegegenstand aus dem Haftungsverbund und gibt dem Schuldner die Verfügungsbefugnis zurück. Sie hat konstitutive Wirkung. Ihr Zweck ist die Befreiung der Masse von Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 InsO, die der Gegen-stand verursacht. Eine echte Freigabe wird angenommen, wenn ein Vermögensgegenstand entweder keinen Vermögenswert repräsentiert oder wenn die Kosten der Verwaltung und Verwertung den voraussichtlichen Verwertungserlös übersteigen werden (vgl. etwa Lwow-ski/Peters in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 2. Auflage 2007, § 35 Rz 35). Daneben gibt es auch eine modifizierte Freigabe, die mit der Vereinbarung verbunden ist, dass der Insolvenzschuldner die Erlöse aus dem freigegebenen Gegenstand an die Masse abführen muss. Die Freigabe ist nur dann unwirksam, wenn sie offensichtlich dem Insolvenzzweck, eine gleichmäßige Befriedigung aller Gläubiger herbeizuführen, zuwiderläuft und wenn dies unter allen in Betracht kommenden Gesichtspunkten für einen verständigen Menschen offensichtlich ist (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Mai 2010 1 K 2014/06, EFG 2010, 1568).

Eine echte Freigabe muss den endgültigen Verzicht des Insolvenzverwalters auf den betreffenden Gegenstand zum Inhalt haben; das ist der Fall, wenn der Insolvenzverwalter auch den wirtschaftlichen Wert des Gegenstands aus den Händen gibt. Eine Freigabe an den Insolvenzschuldner zu dessen freier Verfügung liegt danach nicht vor, wenn der Insolvenzmasse der wirtschaftliche Wert des Gegenstandes erhalten bleibt (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6. Dezember 2006 1 K 1950/05, EFG 2007, 328, m.w.N.).

bb) Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei der vom Kläger wiederholt vorgetragenen "Freigabe der Praxis aus der Insolvenzmasse" hinsichtlich des Praxisinventars lediglich um eine sog. unechte, nur deklaratorische Freigabe, da dieses – wie dargelegt - nicht zur Insolvenzmasse gehörte.

Weiterhin enthält die Vereinbarung in Bezug auf den hier streitigen Neuerwerb aus der Fortführung der Praxis durch K im Wesentlichen lediglich unter Punkt 1. die Regelung, dass K das wirtschaftliche Risiko der Fortführung der Praxis trage und unter Punkt 2., dass K den pfändbaren Neuerwerb an die Insolvenzmasse zu erstatten habe. Aus dem Wortlaut dieser Regelungen der Vereinbarung ergibt sich somit keine ausdrückliche echte Freigabeerklärung des Klägers im dargelegten Sinn hinsichtlich sämtlicher künftigen Einkünfte des K aus seiner selbstständigen Arbeit in der Praxis in vollem Umfang. Aufgrund der genannten Abführungspflicht des K ist es auch ausgeschlossen, der Vereinbarung im Wege der Auslegung nach § 133 BGB einen entsprechenden Erklärungsinhalt zu entnehmen.

Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass mangels eines Verzichtes des Klägers auf die Abführung des pfändbaren Neuerwerbs des K an die Insolvenzmasse dieser die Praxis folglich auch nicht in der auf der Vereinbarung begründeten Hoffnung auf ihm verbleibende Gewinne auf eigene Rechnung fortführte (vgl. hierzu Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 10. April 2008  6 AZR 368/07, juris).

cc) Zudem ist in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, dass § 35 InsO, wonach u.a. die Einnahmen aus seiner selbstständigen Tätigkeit des Insolvenzschuldners unabhängig von der Billigung dieser Tätigkeit zur Insolvenzmasse zählen, nur den Begriff der Insolvenzmasse definiert; ob eine Verbindlichkeit Masseverbindlichkeit ist, beurteilt sich – wie für den vorliegenden Streitfall dargelegt – ausschließlich nach § 55 InsO (vgl. hierzu etwa FG Köln, Urteile vom 19. Januar 2011 7 K 3547/07 und 7 K 3529/07 [nicht rechtskräftig, Az. des BFH: VIII R 4/11], juris).

dd) Entgegen dem Klagevorbringen ist nicht streiterheblich, ob bzw. dass das Finanzamt die Zustimmung des K zum Lastschrifteinzugsverfahren (und das hierzu auf Anfrage des Finanzamts erklärte Einverständnis des Klägers) entsprechend genutzt hat. Diesem Vorgehen des Finanzamts kann bereits keine Zustimmungserklärung zu einer Freigabeerklärung des Klägers entnommen werden, so dass dahingestellt bleiben kann, welche rechtlichen Folgerungen aus einer solchen Zustimmung ggf. zu ziehen wären.

3. Der Insolvenzschuldner K war zum vorliegenden Verfahren nicht beizuladen.

a) Eine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO kommt nicht in Betracht. Nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts gestaltet, bestätigt oder verändert die Entscheidung im vorliegenden Verfahren nicht notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des K (vgl. hierzu FG Köln, Beschluss vom 16. Januar 2009 7 K 3529/07, EFG 2009, 866; Gräber/Levedag, FGO, 7. Auflage 2010, § 60 Rz 23).

b) Ebenso scheidet eine einfache Beiladung aus. Zwar mögen die wirtschaftlichen Interessen des K durch die Entscheidung im vorliegenden Klageverfahren berührt sein, aber nicht die Interessen "nach den Steuergesetzen", wie von § 60 Abs. 1 Satz 1 FGO gefordert. Die vorliegende Klage richtet sich ersichtlich nicht gegen materiell-rechtliche oder verfahrensrechtliche Regelungen oder Gesichtspunkte im angegriffenen Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 11. Februar 2010. Vielmehr geht es (ausschließlich) um die Frage, ob die Einkommensteuerschuld aus der Steuerfestsetzung für das Streitjahr 2007 den Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55 InsO zuzurechnen ist oder nicht. Form und Umfang der Geltendmachung und Verwirklichung der Steueransprüche im Insolvenzverfahren bestimmen sich aber grundsätzlich nicht nach den Steuergesetzen, sondern nach dem Insolvenzrecht, das insoweit die AO verdrängt (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2009 VIII B 27/09, BFH/NV 2009, 1449).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Der Senat entscheidet durch Gerichtsbescheid (§ 90a FGO).