Die Klägerin ist eine GmbH, die nach ihrem Unternehmensgegenstand eine soziale Einrichtung der D-Gruppe Deutschland ist; sie hat ausschließlich den Zweck, begünstigten Personen in Fällen der Not, des Alters, der Erwerbsunfähigkeit oder des Todes einmalige, wiederholte oder laufende Unterstützungen zu gewähren. Sie ist durch Ausgliederung zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) aus der D-GmbH hervorgegangen; sie wurde am 16. März 2004 in das Handelsregister eingetragen.
2Nach § 2 des Ausgliederungs- und Übernahmevertrags vom 22. August 2003 (Ausgliederungsvertrag) gliederte die D-GmbH Pensionsverbindlichkeiten gegenüber bereits ausgeschiedenen Mitarbeitern (511 Anwärter mit unverfallbaren Anwartschaften und 1.055 Pensionäre) sowie die zur Erfüllung der Verbindlichkeiten benötigten Vermögensgegenstände (Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen, Rechte aus einem Bankdepot, Forderungen gegen verbundene Unternehmen und sonstige Forderungen sowie Guthaben bei Kreditinstituten; Deckungsvermögen) aus und übertrug sie als Gesamtheit mit allen Rechten und Pflichten auf die Klägerin. Einen Teil der Pensionsverbindlichkeiten hatte die D-GmbH von der Unterstützungskasse B e.V. übernommen. Im Zuge dieser Übernahme hatte die D-GmbH die Versorgungszusagen der B e.V. an den jeweiligen Berechtigten von mittelbaren in unmittelbare Versorgungszusagen umgewandelt sowie von der B e.V. die Vermögensgegenstände übernommen, welche der B e.V. zur Deckung der Pensionsverpflichtungen zur Verfügung gestanden hatten (vgl. § 2 Abs. 3 des Ausgliederungsvertrags). Außerdem wurden Vermögensgegenstände und Pensionsverpflichtungen ausgegliedert, welche die D-GmbH von der E-GmbH im Wege der Verschmelzung übernehmen sollte (vgl. § 2 Abs. 4 des Ausgliederungsvertrags).
Der (einzige) Geschäftsanteil an der Klägerin in Höhe von 25.000 € wurde der D-GmbH nach § 6 Abs. 2 des Ausgliederungsvertrags als Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens gewährt. Gemäß § 1 Abs. 3 des Ausgliederungsvertrags wurde der Ausgliederung die Bilanz der D-GmbH zum 31. August 2003 zugrunde gelegt. Ausgliederungsstichtag sollte der 1. September 2003, 0.00 Uhr sein (vgl. § 1 Abs. 4 des Ausgliederungsvertrags). Nach § 5 des Ausgliederungsvertrags wurde zu Marktwerten zum 31. August 2003 ausgegliedert. Soweit der Wert des übertragenen Reinvermögens den Nennbetrag des Stammkapitals der Klägerin überstieg, sollte dieser Betrag gemäß § 6 Abs. 3 des Ausgliederungsvertrags als Aufgeld in die Kapitalrücklage bei der Klägerin eingestellt werden. Das auf die Klägerin übertragene Deckungsvermögen wurde von den Vertragsparteien nach dem versicherungsmathematischen Barwert der übernommenen Pensionsverbindlichkeiten zuzüglich der Stammeinlage in Höhe von 25.000 € bemessen.
Die D-GmbH wies in der Ausgliederungsbilanz zum 31. August 2003 ein Aktivvermögen (Deckungsvermögen) in Höhe von 75.319.396 € aus. Auf der Passivseite bildete sie für die Pensionsverpflichtungen Rückstellungen in Höhe des Teilwerts nach § 6a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) von 48.450.478 €. Außerdem wies sie ein gezeichnetes Kapital in Höhe von 25.000 € sowie einen Jahresüberschuss in Höhe von 26.843.918 € aus. Die Klägerin übernahm in der Eröffnungsbilanz zum 1. September 2003 diese Wertansätze, wobei sie - entsprechend § 6 Abs. 3 des Ausgliederungsvertrags - den Differenzbetrag zwischen dem Buchwert des übertragenen Reinvermögens in Höhe von 26.869.918 € (= Wert des Deckungsvermögens abzgl. des Teilwerts der Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG) und dem Nennbetrag der Stammeinlage in Höhe von 25.000 €, mithin 26.843.918 €, in die Kapitalrücklage i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) einstellte. Auch in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2003 setzte die Klägerin die Pensionsrückstellung mit dem Teilwert nach § 6a EStG in Höhe von - zu diesem Stichtag - 48.448.202 € an. Für die steuerliche Gewinnermittlung hatte die Klägerin die Handelsbilanz zum 31. Dezember 2003 u.a. dahin angepasst („Anpassung zum 1.9. HB/StB"), dass sie Forderungen auf Anrechnung von Quellensteuern in Höhe von 39.229,70 € einbuchte und die Kapitalrücklage um den nämlichen Betrag erhöhte.
In der Handelsbilanz zum 31. Dezember 2003 hatte die Klägerin außerdem zur Abdeckung der steuerlichen Risiken, die sich u.a. aus der bilanziellen Behandlung der Ausgliederung ergeben könnten, eine Rückstellung in Höhe von 10.066.469 € gebildet, weil ihr aufgrund einer Besprechung zwischen der D-GmbH mit dem Beklagten (dem Finanzamt - FA -) am 18. August 2003 bekannt gewesen war, dass das FA eine abweichende Rechtsauffassung hinsichtlich der bilanziellen Behandlung der Pensionsverbindlichkeiten vertrat. Die Besprechung hatte stattgefunden, weil die D-GmbH beim FA einen - insoweit später zurückgenommenen - Antrag auf verbindliche Auskunft u.a. bezüglich des Wertansatzes der Pensionsverbindlichkeiten in den Bilanzen der noch zu gründenden Klägerin gestellt hatte. In der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2003 wurde diese Rückstellung nicht berücksichtigt.
Nach einer Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, dass der Ansatz einer Kapitalrücklage entfalle, weil die Pensionsverpflichtungen in der Eröffnungsbilanz zum 1. September 2003 nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG mit dem gemeinen Wert, in der ersten Schlussbilanz zum 31. Dezember 2003 aber mit dem Teilwert nach § 6a EStG zu bewerten seien, so dass ein außerordentlicher Ertrag in Höhe von rd. 26.883.147,70 € (= 26.843.918 € + 39.229,70 €) zu berücksichtigen sei. Dabei ging das FA davon aus, dass der gemeine Wert der übernommenen Pensionsverpflichtungen dem gemeinen Wert des Deckungsvermögens entspricht. Zudem berücksichtigte das FA bei der Ermittlung des Gewinns der Klägerin Verbindlichkeiten für Mehrsteuern aufgrund der Außenprüfung in Höhe von 9.874.498,26 €. Dementsprechend änderte das FA mit Bescheiden vom 9. Februar 2007 den Körperschaftsteuerbescheid für 2003 und den Gewerbesteuermessbescheid für 2003. Die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2003 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 hob es mit Bescheiden vom selben Tag auf; die geänderten und aufgehobenen Bescheide waren jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (vgl. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -) ergangen. Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Klägerin hatten nur insoweit Erfolg, als das FA den Körperschaftsteuerbescheid für 2003 und den Gewerbesteuermessbescheid für 2003 mit Bescheiden vom 30. April 2007 dahin änderte, dass es die Kapitalrücklage in Höhe des Betrags von 39.229,70 € berücksichtigte. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück.
Die Klägerin bringt mit ihrer hiergegen erhobenen Klage im Wesentlichen vor, der Ansatz von zwei unterschiedlichen Bewertungsmaßstäben innerhalb einer Abrechnungsperiode verstoße gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Die Pensionsverpflichtungen seien mit dem Verkehrswert (gemeinen Wert) zu passivieren, da dieser Wert - neben dem ausgegebenen Geschäftsanteil - als Anschaffungskosten aufgewendet worden sei, um das Deckungsvermögen zu erwerben. § 6a EStG werde von den allgemeinen Bewertungsvorschriften verdrängt, wenn die Pensionsverpflichtung - wie im Streitfall - Gegenstand eines Anschaffungsvorgangs sei. Dies gelte auch für die Folgebewertungen. § 6a EStG sei nur für Pensionsverpflichtungen gegenüber Mitarbeitern anwendbar, die bei Erteilung der Pensionszusage in einem aktiven Beschäftigungsverhältnis zum Pensionsverpflichteten gestanden hätten. Der vom FA vorgenommene Wechsel in der Bewertungsmethode verstoße gegen den Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen. Dies verstoße zudem gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB).
Folgte man der Auffassung, die Pensionsverpflichtungen seien nach § 6a EStG zu bewerten, müsste dies sowohl für die Eröffnungsbilanz als auch für die Folgebilanzen gelten. Für die Differenz, die sich aus dem Ansatz des Deckungsvermögens mit dem Teilwert und der Bewertung der Pensionsverpflichtungen mit dem niedrigeren Teilwert nach § 6a EStG ergebe, sei - wie geschehen - eine Kapitalrücklage zu bilden, wenn man die Ausgliederung als gesellschaftsrechtlich veranlassten Vorgang werte. Auch wenn man von einem Anschaffungsvorgang ausgehe, sei der Differenzbetrag nach dem Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen erfolgsneutral zu passivieren. Die Auflösung der Pensionsrückstellung bis zum Teilwert nach § 6a EStG führe zu einem Gewinn, der zum Bilanzstichtag nicht realisiert gewesen sei.
Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid für 2003 und den Gewerbesteuermessbescheid für 2003 jeweils vom 30. April 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2009 dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag auf Null festgesetzt werden, sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2003 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 jeweils vom 9. Februar 2007 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 26. Januar 2009 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA wiederholt und vertieft die Gründe der Einspruchsentscheidung. § 6a EStG gehe den allgemeinen Bewertungsvorschriften vor. Die Voraussetzungen der Vorschrift seien im Streitfall weiterhin erfüllt. Bei der Übernahme von Pensionsverpflichtungen durch Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen - ohne inhaltliche Veränderung der Zusage - handele es sich weiterhin um eine Direktzusage des Arbeitgebers (Bundesministerium der Finanzen - BMF -, BStBI 2009, 273 Tz. 227). Die Übernahme der Versorgungsverpflichtungen vom Vorgängerunternehmen sei steuerrechtlich als partielle Gesamtrechtsnachfolge zu bewerten, bei der nach dem Ansatz zum gemeinen Wert wieder zum Teilwert zurückzukehren sei (vgl. BMF, BStBI 1998, 268 Tz. 15.11 und 20.43).
Die Beteiligten haben sich im Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes vom 29. November 2010 in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt, dass der Barwert der Rentenverbindlichkeiten zum 31. Dezember 2003 75.290.858 € beträgt, sofern die Pensionsverbindlichkeiten in den Bilanzen der Klägerin mit den Barwerten anzusetzen sein sollten.
Die Klage ist begründet. Sie führt zur Herabsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr auf Null. Die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2003 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 jeweils vom 9. Februar 2007 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 26. Januar 2009 sind aufzuheben.
14Das FA hat zu Unrecht im Streitjahr einen außerordentlichen Ertrag in Höhe von 26.843.918 € berücksichtigt. Entgegen der Auffassung des FA sind die übernommenen Pensionsverbindlichkeiten sowohl in der Eröffnungsbilanz zum 1. September 2003 als auch in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2003 mit ihren Barwerten anzusetzen.
15I. Die Klägerin hat die Pensionsverbindlichkeiten als Schulden dem Grunde nach gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) - für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) - i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 246 Abs. 1 Satz 1, § 247 Abs. 1 HGB in ihrer Eröffnungsbilanz zum 1. September 2003 und in ihrer Schlussbilanz zum 31. Dezember 2003 zu bilanzieren.
1. Im Streitfall besteht kein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB), das steuerrechtlich zu einem Passivierungsverbot führt (vgl. hierzu Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291). Nach dieser Vorschrift braucht für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension auf Grund einer unmittelbaren Zusage eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht gebildet zu werden, wenn der Pensionsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 1. Januar 1987 erworben hat oder sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch nach dem 31. Dezember 1986 erhöht. Die Vorschrift ist im Streitfall nicht anwendbar, weil die Pensionsverbindlichkeiten aus der maßgeblichen Sicht der Klägerin nicht auf einer unmittelbaren Pensionszusage beruhen. Vielmehr hat die Klägerin die Verbindlichkeiten als Gegenleistung für die Übertragung des Deckungsvermögens übernommen (gl.A. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwG Rz 240; s. dazu nachfolgend unter II.3.b). Der Senat kann dabei offen lassen, ob und inwieweit für die Pensionsverbindlichkeiten Verbindlichkeiten oder Rückstellungen zu passivieren sind. Denn in beiden Fällen ist der Bewertungsmaßstab der Gleiche (s. dazu nachfolgend unter II.5.a).
2. Zivilrechtlich sind die Pensionsverbindlichkeiten zwar erst mit der Eintragung der Ausgliederung in das Handelsregister am 16. März 2004 auf die Klägerin übergegangen (vgl. § 135 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Die Pensionsverbindlichkeiten sind der Klägerin schon deshalb nicht vor dem mit der Eintragung in das Handelsregister bewirkten zivilrechtlichen Übergang zuzurechnen, weil bis zu diesem Zeitpunkt allein die D-GmbH aus diesen Verbindlichkeiten verpflichtet geblieben ist. Es kann dahin stehen, ob dies anders zu beurteilen wäre, wenn die Klägerin eine gesamtschuldnerische Mithaftung für die Verbindlichkeiten übernommen hätte (so die Stellungnahme des Hauptfachausschusses beim Institut der Wirtschaftsprüfer Deutschland e.V. zu Zweifelsfragen der Rechnungslegung bei Verschmelzung [HFA 2/1997], Die Wirtschaftsprüfung - WPg - 1997, 235, unter 21.). Denn die Klägerin hat dies nicht getan.
3. Die Pensionsverbindlichkeiten gelten für die Ermittlung des Einkommens bzw. des Gewerbeertrags der Klägerin jedoch analog § 20 Abs. 7 Satz 1 i.V.m. Abs. 8 Sätze 1 und 2 UmwStG mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags, also 31. August 2003, 24.00 Uhr - die Ausgliederungsbilanz der D-GmbH als übertragendem Rechtsträger ist auf den 31. August 2003 aufgestellt worden (vgl. § 1 Abs. 3 des Ausgliederungsvertrags) -, als auf die Klägerin übergegangen. Das Gleiche gilt im Übrigen für den Übergang des Deckungsvermögens. Die Beteiligten sind daher zu Recht davon ausgegangen, dass die Ausgliederung steuerrechtlich auf den 1. September 2003, 0.00 Uhr, zurückwirkt.
a) Gemäß § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002 sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (§ 20 Abs. 8 UmwStG 2002) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Als steuerlicher Übertragungsstichtag darf nach § 20 Abs. 8 Satz 1 UmwStG 2002 in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung i.S. des § 2 UmwG der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen i.S. des § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. Entsprechendes gilt, wenn Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 UmwG auf eine Kapitalgesellschaft übergeht (§ 20 Abs. 8 Satz 2 UmwStG 2002).
b) § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 sind im Streitfall nicht unmittelbar anwendbar. Zwar ist eine Ausgliederung i.S. des § 123 Abs. 3 UmwG eine Einbringung i.S. des § 20 UmwStG 2002 (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 8 Satz 2 UmwStG 2002). § 20 Abs. 7 UmwStG 2002 gilt indes unmittelbar nur für die Ausgliederung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen, wie sich aus § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 ergibt. Danach gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze und damit auch § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) eingebracht wird und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage) erhält. Im Streitfall ist aber - wovon die Beteiligten zu Recht ausgegangen sind - keine betriebliche Einheit i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 in die Klägerin eingebracht worden. Insbesondere erfüllen das Deckungsvermögen und die Pensionsverbindlichkeiten nicht die Merkmale eines Teilbetriebs (hierzu z.B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBI II 2002, 420, unter B.l.3.a, m.w.N., zu § 24 UmwStG). Denn sie stellen keinen Betriebsteil dar, durch den vor der Einbringung Leistungen am Markt angeboten worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 22. Dezember 1993 I R 62/93, BFHE 173, 163, BStBI II 1994, 352).
21c) Die Ausgliederung einzelner Wirtschaftsgüter ist hinsichtlich der steuerrechtlichen Rückwirkung der Ausgliederung von betrieblichen Einheiten i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 im Wege der Analogie gleichzustellen.
aa) Die für eine analoge Anwendung notwendige Gesetzeslücke i.S. einer planwidrigen Unvollständigkeit liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (z.B. BFH-Urteil vom 25. Juli 2007 III R 55/02, BFHE 218, 356, BStBl II 2008, 758, m.w.N.).
bb) Das Gesetz ist ergänzungsbedürftig, soweit die steuerrechtliche Rückwirkung nach § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 nicht für die Ausgliederung einzelner Wirtschaftsgüter gilt.
(1) Das UmwStG enthält insoweit eine Regelungslücke, als die Ausgliederung einzelner Wirtschaftsgüter nicht von § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 erfasst wird.
Auch § 2 Abs. 1 UmwStG findet auf die Ausgliederung keine Anwendung. Nach dieser Vorschrift sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre; das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer. Die Vorschrift ist nach ihrer systematischen Stellung in dem mit „Allgemeine Vorschriften zu dem zweiten bis siebten Teil“ überschriebenen Ersten Teil des UmwStG 2002 nicht auf die Ausgliederung anwendbar; der zweite bis siebte Teil des UmwStG 2002 gilt nach § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht für die Ausgliederung. Ohne eine gesetzliche Regelung wie in § 2 Abs. 1 oder § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 kann der Zeitpunkt der Einbringung jedoch grundsätzlich nicht mit steuerrechtlicher Wirkung auf einen vor ihrer Bewirkung liegenden Stichtag zurückbezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1979 I R 202/75, BFHE 128, 33, BStBl II 1979, 581; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz R 238; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz 4 Fn. 2).
(2) Diese Gesetzeslücke ist nach dem Zweck des § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG planwidrig.
§ 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 sollen bei Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz aus Vereinfachungsgründen die erneute Aufstellung einer Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers auf den Zeitpunkt der Eintragung entbehrlich machen. Der übertragende Rechtsträger hat nach § 17 Abs. 2 UmwG - die Vorschrift gilt für die Ausgliederung entsprechend (vgl. § 125 S. 1 UmwG) - für die Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister eine Schlussbilanz beizufügen, die auf einen bis zu acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden sein kann (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG). Dieser Zweck ist bei einer Ausgliederung auch dann einschlägig, wenn kein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen wird.
Dieser Zweck der § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien zur Vorgängerregelung des § 17 Abs. 7 UmwStG 1969. Danach dient es der Vereinfachung, wenn der Stichtag der Umwandlungsbilanz auch steuerrechtlich als Zeitpunkt der Einbringung gilt, da andernfalls für den Zeitpunkt der späteren tatsächlichen Vermögensübertragung - Zeitpunkt der Handelsregistereintragung - noch einmal eine Bilanz aufgestellt werden müsste (vgl. BTDrucks V/4245, S. 6 unter 6. - rechte Spalte). Dieser Zweck blieb durch die nachfolgenden Änderungen des Umwandlungssteuerrechts unverändert. Das Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) vom 6. September 1976 (BGBl I 1976, 2641) übernahm die Regelung des § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 unverändert in § 20 Abs. 7 UmwStG 1977 (vgl. BTDrucks 7/4803, S. 31). Das Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts (UmwStG 1995) vom 28. Oktober 1994 (BGBl I 1994, 3267, BStBl I 1994, 839) fasste § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 1995 aufgrund der Neufassung des Umwandlungsgesetzes neu. Dabei passte es die Regelung nur begrifflich und hinsichtlich der Frist für die steuerrechtliche Rückbeziehung an das neue Umwandlungsrecht an. Zudem wurden die Regelungen an die Formulierung des § 2 UmwStG 1995 angepasst und die Möglichkeit der Rückbeziehung der Einbringung auf Einbringungen außerhalb des Umwandlungsrechts ausgedehnt (vgl. BTDrucks 12/6885, 25 und 12/7945, 65).
(3) Die aufgezeigte Regelungslücke beruht auch nicht auf einer bewussten Entscheidung des Gesetzgebers.
Dies zeigt der Vergleich mit der Regelung der Abspaltung auf eine Kapitalgesellschaft im UmwStG. Bei der Abspaltung überträgt der übertragende Rechtsträger - wie bei der Ausgliederung - einen oder mehrere Teile seines Vermögens auf einen anderen Rechtsträger. Geht das Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf eine andere Kapitalgesellschaft über, kommt ein Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem Teilwert - wie bei § 20 Abs. 1 und 2 UmwStG 2002 - nur dann in Betracht, wenn auf die übernehmende Kapitalgesellschaft ein Teilbetrieb übertragen wird (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG 2002). Wird kein Teilbetrieb übertragen, entfaltet die Übertragung gleichwohl - abweichend von § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG - nach § 2 Abs. 1 UmwStG Rückwirkung; § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 verfolgt den gleichen Zweck wie § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG (vgl. BTDrucks V/3186, S. 10 zur Vorgängerregelung des § 3 Abs. 1 UmwStG 1969).
Auch die Gesetzesbegründung spricht gegen eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers. Danach sollten die steuerrechtlichen Vorschriften an das neue Umwandlungsrecht angepasst werden, weil das Steuerrecht an den zivilrechtlichen Gegebenheiten ausgerichtet sei (vgl. BTDrucks 12/6885, 14. unter A.). Dieser Zielsetzung würde es widersprechen, wenn die Ausgliederung hinsichtlich der steuerrechtlichen Rückbeziehung abweichend von der Abspaltung auf eine Kapitalgesellschaft behandelt würde.
Gegenteiliges ergibt sich nicht aus § 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, nach dem der zweite bis siebte Teil des UmwStG 2002 nicht für die Ausgliederung gilt. Damit hat der Gesetzgeber angeordnet, dass für die Ausgliederung nicht die §§ 3 ff. UmwStG 2002, sondern die §§ 20 ff. UmwStG 2002 anzuwenden sind. Daraus kann indes nicht geschlossen werden, dass der Gesetzgeber eine steuerrechtliche Rückbeziehung der Ausgliederung nur bei der Übertragung betrieblicher Einheiten zulassen wollte. Soweit § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 den Anwendungsbereich der Vorschrift auf die Übertragung betrieblicher Einheiten beschränkt, beruht dies darauf, dass nur die Einbringung betrieblicher Einheiten erfolgsneutral nach § 20 Abs. 2 UmwStG 2002 möglich sein soll. § 20 UmwStG 2002 regelt nämlich in erster Linie die für die erfolgsneutrale Einbringung betrieblicher Einheiten in einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten geltenden Grundsätze (vgl. BTDrucks V/3185, S. 14).
II. Die Klägerin hat die Pensionsverbindlichkeiten - sowohl in der Eröffnungsbilanz zum 1. September 2003 als auch in der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2003 - nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bzw. § 253 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) a.F. mit ihren Renten- bzw. Anwartschaftsbarwerten anzusetzen. Der (Gesamt-)Barwert der Rentenverbindlichkeit entspricht zum 1. September 2003 dem Wert des übertragenen Deckungsvermögens abzüglich der Stammeinlage der Klägerin, also 75.294.396 € (s. dazu nachfolgend unter 5.). Zum 31. Dezember 2003 beträgt der Barwert nach der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vom 29. November 2010 75.290.858 €.
1. Für die Bewertung der übernommenen Pensionsverbindlichkeiten ist § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002 nicht anwendbar, weil im Streitfall - wie ausgeführt - kein Teilbetrieb in die Klägerin eingebracht worden ist.
2. Es sind auch nicht die Buchwerte der D-GmbH nach § 24 UmwG (i.V.m. § 125 Satz 1 UmwG) fortzuführen. Nach § 24 UmwG können in den Jahresbilanzen des übernehmenden Rechtsträgers als Anschaffungskosten i.S. des § 253 Abs. 1 HGB auch die in der Schlussbilanz eines übertragenden Rechtsträgers angesetzten Werte angesetzt werden. Die Vorschrift gilt aufgrund des sog. Bewertungsvorbehalts des § 5 Abs. 6 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) nicht für die Steuerbilanz. Nach § 5 Abs. 6 sind im Rahmen der Bilanzierung die Vorschriften des EStG über die Bewertung (§ 6 EStG) zu befolgen. § 6 Abs. 1 EStG bestimmt für die Steuerbilanz einen von § 24 UmwG abweichenden Anschaffungskostenbegriff.
363. Entgegen der Auffassung des FA sind die Pensionsverbindlichkeiten nicht - weder in der Eröffnungs- noch in der Schlussbilanz - gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG mit ihren gemeinen Werten anzusetzen.
a) Nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts, wenn ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen wird. Bei der Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft handelt es sich um einen tauschähnlichen Vorgang, wobei die Gegenleistung für das eingebrachte Betriebsvermögen die Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft sind. Auch bei einer Ausgliederung nach § 123 Abs. 2 UmwG werden - wie ausgeführt - betriebliche Wirtschaftsgüter in einer Kapitalgesellschaft eingebracht (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 6/01, BFH/NV 2003, 88, m.w.N.).
b) In Bezug auf die Pensionsverbindlichkeiten fehlt es jedoch an einem tauschähnlichen Vorgang, so dass § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG für ihre Bewertung nicht einschlägig ist. Ein tauschähnlicher Vorgang liegt - wie das FA verkannt hat - nur insoweit vor, als die D-GmbH das Deckungsvermögen gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten in die Klägerin eingebracht hat. Die von der Klägerin übernommenen Pensionsverbindlichkeiten sind demgegenüber zusätzliche Anschaffungskosten für das eingebrachte Deckungsvermögen. Im Streitfall liegt somit ein sog. „Mischfall" vor, in dem die dem Gesellschafter gewährte Gegenleistung teils in der Gewährung von Gesellschaftsrechten und teils in anderen Entgelten - hier: der Übernahme von Schulden des Gesellschafters - besteht (vgl. BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/98, BFHE201, 19, BStBI II 2003, 394, unter ll.2.b.bb, m.w.N.).
Die Übernahme der Verbindlichkeiten führt zu Aufwendungen der Klägerin, die sie leistet, um das Deckungsvermögen zu erwerben und folglich bei ihr zu Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB. Der D-GmbH erwächst in gleicher Höhe ein als Gegenleistung zu wertender Vermögensvorteil, indem sie von den Verbindlichkeiten befreit wird. Dieser Sachverhalt kann bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung nicht anders beurteilt werden, als wenn die D-GmbH den entsprechenden Betrag in bar erhalten und anschließend zur Tilgung bzw. Abfindung der Pensionsverbindlichkeiten verwendet hätte. Daran ändert nichts, dass bei der - im Streitfall nicht gegebenen - Übertragung betrieblicher Einheiten (Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) sowie bei der Realteilung einer Personengesellschaft oder Erbengemeinschaft die mit den aktiven Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Schulden im Sinne einer Nettobetrachtung als unselbständige Bestandteile der jeweiligen Organisationseinheit bzw. des jeweiligen Sondervermögens zu beurteilen sind. Denn die Nettobetrachtung dient in den Fällen der Übertragung betrieblicher Einheiten dazu, eine unentgeltliche Übertragung i.S. des § 6 Abs. 3 EStG auch dann zu ermöglichen, wenn - wie im Regelfall - zu der übertragenen strukturierten Einheit auch passive Wirtschaftsgüter gehören (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBI II 2002, 420, unter B.l.3.b.bb.aaa, m.w.N., betreffend die Einbringung eines Grundstücks gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstigen Entgelten in eine Personengesellschaft).
404. Auch der Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG ist nicht der maßgebliche Bewertungsmaßstab für die Pensionsverpflichtungen.
a) Der sachliche Anwendungsbereich des § 6a Abs. 3 EStG ist nur bei Pensionsverpflichtungen eröffnet (vgl. auch Klammerdefinition des § 6a Abs. 1 EStG). Pensionsverpflichtungen liegen aus der maßgeblichen Sicht des Unternehmers nur vor, wenn sie auf einem Dienst- oder einem anderen Rechtsverhältnis zwischen dem Unternehmer und dem Pensionsberechtigten beruhen (so auch Höfer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6a Rz 58; ders., Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Steuerrecht, Rz 54 und 55; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 6a Rz. 16; Bundesministerium der Finanzen - BMF -, BStBI I 2005, 1052, Tz. 6, zum Schuldbeitritt). Dies ergibt sich aus § 6a Abs. 5 EStG. Nach § 6a Abs. 5 EStG gelten § 6a Abs. 3 und 4 EStG entsprechend, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht.
b) Im Streitfall beruhen die übernommenen Pensionsverbindlichkeiten jedoch nicht auf einem Dienst- oder einem anderen Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und den Pensionären bzw. Anwärtern- Die den Pensionsverpflichtungen zugrunde liegenden Dienstverhältnisse haben nicht zwischen der Klägerin und den Pensionsberechtigten bestanden. Die Klägerin hat die Pensionsverbindlichkeiten vielmehr als Gegenleistung für die Übertragung des Deckungsvermögens übernommen.
43c) Der Senat braucht nicht der Frage nachzugehen, ob etwas anderes gilt, wenn die Pensionsverbindlichkeiten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übernommen werden. Denn die Klägerin ist nicht Gesamtrechtsnachfolgerin i.S. des § 45 AO der D-GmbH. Bei einer Ausgliederung durch Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG - wie im Streitfall - führt der in § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG normierte Vermögensübergang auf den übernehmenden Rechtsträger materiell-rechtlich nicht zu einer Gesamtrechtsnachfolge, sondern zu einer Sonderrechtsnachfolge, mit der lediglich der verfügungsrechtliche Grundsatz der Spezialität durch den Bestimmtheitsgrundsatz im Rahmen des Spaltungsplans ersetzt wird (BFH-Urteil vom 5. November 2009 IV R 29/08, BFHE 226, 492, BFH/NV 2010, 356, m.w.N.).
d) Gegenteiliges ergibt sich nicht daraus, dass die Klägerin in ihren Bilanzen die Pensionsverbindlichkeiten mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG angesetzt hat. Dieser Bilanzansatz ist jedenfalls deshalb nicht subjektiv richtig, weil der Ansatz des Teilwerts nach § 6a EStG angesichts der klaren Regelung des § 6a Abs. 5 EStG rechtlich nicht vertretbar ist (hierzu BFH-Urteil vom 17. Juli 2008 I R 85/07, BFHE 222, 418, BStBl II 2008, 924). Soweit der Wertansatz der Klägerin darin begründet gewesen sein sollte, dass sie nach § 125 Satz 1 i.V.m. § 24 UmwG diesen Wert von der D-GmbH übernommen hat, gilt wegen dem Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG das Gleiche. Auf die Frage, ob das FA im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen an die Auffassung gebunden ist, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zu Grunde liegt, wenn diese Rechtsauffassung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war, kommt es daher nicht an (hierzu BFH-Beschluss vom 7. April 2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739).
e) Entgegen der Auffassung des FA ist dem Erlass des BMF in BStBI I 1998, 268 - welcher die Rechtsprechung im Übrigen als sog. norminterpretierende Verwaltungsanweisung grundsätzlich nicht bindet (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBI II 1995, 754) - nicht zu entnehmen, dass die Pensionsverbindlichkeiten im Streitfall nach ihrer Zugangsbewertung mit den gemeinen Werten an den nachfolgenden Bilanzstichtagen (Folgebewertung) mit den Teilwerten nach § 6a Abs. 3 EStG anzusetzen sind. Die vom FA angeführte Tz. 15.11, die das Fehlen der Teilbetriebsvoraussetzungen bei § 15 UmwStG betrifft, sagt nichts zur Bewertung von Pensionsverbindlichkeiten aus. Aus der vom FA genannten Tz. 20.43, welche die Übernehme von Pensionszusagen zugunsten von einbringenden Mitunternehmern in den Fällen des § 20 UmwStG betrifft, ergibt sich vielmehr Gegenteiliges, nämlich dass die Leibrentenverpflichtung im Fall der Übernahme der Pensionsverpflichtung durch die Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit ihrem Teilwert - also gerade nicht mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG - im Zeitpunkt der Einbringung (Barwert der künftigen Leistungen) zu bewerten ist.
5. Die Pensionsverbindlichkeiten sind vielmehr nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bzw. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. mit ihren Barwerten anzusetzen. Der (Gesamt-)Barwert der Rentenverbindlichkeit entspricht zum 1. September 2003 dem Wert des übertragenen Deckungsvermögens abzüglich der Stammeinlage der Klägerin, mithin 75.294.396 €. Zum 31. Dezember 2003 beträgt der Barwert nach der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage vom 29. November 2010 75.290.858 €.
a) Die Pensionsverbindlichkeiten sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bzw. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. mit ihren Barwerten anzusetzen.
aa) Soweit die Pensionsverpflichtungen als Verbindlichkeiten (im engeren Sinn) zu beurteilen sind, sind sie nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 mit ihrem Barwert zu bewerten. Verbindlichkeiten sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nr. 2 anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind andere als die § 6 Abs. 1 Nr. 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs (Grund und Boden, Beteiligungen, Umlaufvermögen) u.a. mit den Anschaffungskosten oder dem - höheren (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBI II 1989, 359, unter ll.2.a) - Teilwert anzusetzen. Die sinngemäße Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG hat für die Bewertung von Rentenverbindlichkeiten - wie im Streitfall - zur Folge, dass diese mit dem Rentenbarwert anzusetzen sind, da Rentenverbindlichkeiten keinen Nennwert haben (vgl. BFH-Urteil vom 31. Januar 1980 IV R 126/76, BFHE 130, 372, BStBI II 1980, 491, unter 2.).
bb) Soweit für die Pensionsverbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden sind, sind sie gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 1 Satz 2 Alt. 2 HGB a.F. als Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, zu ihrem Renten- bzw. Anwartschaftsbarwert anzusetzen (zur handelsrechtlichen Maßgeblichkeit für die Bewertung von Rückstellungen BFH-Urteil vom 6. April 2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBI II 2001, 536, unter 3.b; zur Bewertung von Pensionsverpflichtungen s. auch Merkt in: Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 31. Aufl., § 253 Rz. 3; Ellrott/Rhiel in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl., § 249 Rz. 196). Die Klägerin hat als Gegenleistung für die Übernahme der Pensionsverpflichtungen allein das Deckungsvermögen erhalten; eine weitere Gegenleistung ist folglich nicht mehr zu erwarten.
b) Der (Gesamt-)Barwert der Pensionsverbindlichkeiten entspricht zum 1. September 2003 dem Wert des übertragenen Deckungsvermögens abzüglich der Stammeinlage der Klägerin, mithin 75.294.396 €.
51aa) Der Barwert einer Rentenverbindlichkeit ist im betrieblichen Bereich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln; dabei sind auch aufschiebend bedingte Renten - wie im Streitfall die der Anwärter und/oder Hinterbliebenen - wegen der mit ihnen verbundenen wirtschaftlichen Belastung einzubeziehen. Bei der Ermittlung des Barwertes ist grundsätzlich von einem Zinsfuß von 5,5 % (vgl. §§ 13 ff des Bewertungsgesetzes) auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 64/93, BFH/NV 2002, 10, unter 3., m.w.N.). Ist die Leibrentenverpflichtung die Gegenleistung für einen bestimmten Geldbetrag, so entspricht der Barwert der Rentenverpflichtung im Zeitpunkt ihrer Begründung indes grundsätzlich diesem Geldbetrag. Denn für gegenseitige entgeltliche Verträge zwischen Fremden gilt nach der allgemeinen Lebenserfahrung die Vermutung, dass sich Leistung und Gegenleistung dem Werte nach ausgeglichen gegenüberstehen. Anders als bei Rentenverbindlichkeiten, die Gegenleistung für Sachwerte oder immaterielle Wirtschaftsgüter sind, steht bei Leibrenten, die Gegenleistung für einen bestimmten Geldbetrag sind, der Geldwert fest und damit ein einwandfreier Bestimmungsgrund für den Wert der Rentenverpflichtung nach Maßgabe der Vorstellung der Vertragsparteien zur Verfügung (vgl. BFH-Urteil 31. Januar 1980 IV R 126/76, BFHE 130, 372, BStBl II 1980, 491, unter 2.d.).
bb) Nach diesen Maßstäben entspricht der Barwert der Pensionsverbindlichkeiten zum 1. September 2003 dem Wert des übertragenen Deckungsvermögens abzüglich der Stammeinlage der Klägerin. Nach § 5 des Ausgliederungsvertrags sollte die Ausgliederung zu Marktwerten zum 31. August 2003 erfolgen. Die Vertragsparteien sind damit ausdrücklich von einem bestimmten Wert des übertragenen Deckungsvermögens ausgegangen. Der Wert des übertragenen Deckungsvermögens bildet einen einwandfreien Bestimmungsgrund für den Wert der Pensionsverbindlichkeiten nach Maßgabe der Vorstellung der Vertragsparteien. Denn der Wert des übertragenen Deckungsvermögens war zum Zeitpunkt des Ablaufs des steuerlichen Übertragungsstichtags aufgrund seiner Zusammensetzung wie bei einem Geldbetrag gewiss. Das Deckungsvermögen bestand aus Ansprüchen aus Rückdeckungsversicherungen, Rechten aus einem Wertpapierdepot (Aktien, Rentenpapieren, Aktien- und Rentenfonds), Forderungen gegen verbundene Unternehmen und sonstigen Forderungen sowie Guthaben bei Kreditinstituten. Forderungen und Guthaben bei Kreditinstituten sind grundsätzlich mit ihrem Nennwert zu bewerten. Auch der Wert des Wertpapierdepots sowie der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen stehen fest, da sie sich aus Depotauszügen und Mitteilungen der Versicherungsgesellschaften ergeben.
c) Zum 31. Dezember 2003 ist der Barwert der Pensionsverpflichtungen aufgrund der von den Beteiligten im Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstands getroffenen tatsächlichen Verständigung mit 75.290.858 € anzusetzen.
III. Der Senat braucht mangels Entscheidungserheblichkeit nicht darüber zu befinden, ob trotz des Wegfalls des außerordentlichen Ertrags (weiterhin) eine Gewerbesteuerrückstellung in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2003 anzusetzen ist.
1. Die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr sind ungeachtet des Ansatzes einer zusätzlichen Gewerbesteuerrückstellung mit Null festzusetzen. Das FA hat den Bilanzgewinn des Streitjahres um einen Betrag in Höhe von (26.843.918 € außerordentlicher Ertrag ./. 9.859.321 € Mehrsteuern =) 16.984.597 € erhöht. Die Bewertung der Pensionsverbindlichkeiten mit dem Barwert führt gegenüber ihrer Bewertung mit dem Teilwert nach § 6a EStG aber nur zu einer Gewinnerhöhung in Höhe von 1.262 €, da sich in dieser Höhe der Wert der Pensionsverbindlichkeiten gegenüber dem bisherigen Wertansatz mindert [= (75.290.858 € Barwert Schlussbilanz ./. 75.294.396 € Barwert Eröffnungsbilanz) ./. (48.448.202 € § 6a EStG-Wert Schlussbilanz ./. 48.450.478 € § 6a EStG-Wert Eröffnungsbilanz)]. Danach ergibt sich für das Streitjahr 2003 ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. Gewerbeverlust:
Steuerbilanzgewinn lt. FA27.051.066 €abzgl. Gewinnerhöhung lt. FA16.984.597 €zzgl. Gewinnerhöhung lt. Urteil1.262 €Steuerbilanzgewinn10.067.731 €Hinzurechnung der nicht abziehbaren Aufwendungen ausländische Personensteuern93 € 10.067.824 €Abrechnung der nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden inländischen Vermögensmehrungen11.425.439 €Zwischensumme-1.357.877 €Sonstige Abrechnungen445 €Gesamtbetrag der Einkünfte/Gewinn aus Gewerbebetrieb-1.358.060 €Hinzurechnung bei der Gewerbesteuer i.S. des § 8 Nr. 5 GewStG352 €Gewerbeverlust-1.357.708 €2. Da hiernach feststeht, dass ein verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2003 und ein vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2003 bestehen, die nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG und nach § 10a Satz 2 GewStG gesondert festzustellen sind, sind die entsprechenden (Aufhebungs-)Bescheide schon aus diesem Grund rechtswidrig und damit aufzuheben. Die Aufhebungsbescheide können nach ihrem eindeutigen Wortlaut auch nicht als Nullfeststellungen ausgelegt werden (zur Auslegung von Verwaltungsakten vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2008 IX R 64/06, BFH/NV 2008, 1676, unter II.1.a.aa, m.w.N.). Es kommt somit nicht darauf an, in welcher Höhe der verbleibende Verlustvortrag und der vortragsfähige Gewerbeverlust gesondert festzustellen sind.
Das Klagebegehren der Klägerin ist - wie sie im Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstands vom 29. November 2010 auf Hinweis des Berichterstatters klargestellt hat - auch nur auf die Aufhebung der Aufhebungsbescheide gerichtet. Eine auf die gesonderte Feststellung eines gegenüber den ursprünglichen Verlustfeststellungsbescheiden vom 17. August 2005 höheren verbleibenden Verlustvortrags bzw. vortragsfähigen Gewerbeverlusts gerichtete Verpflichtungsklage wäre mangels Durchführung eines ordnungsgemäßen Vorverfahrens (§ 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) nicht zulässig. Das Einspruchsbegehren konnte vom FA nur dahin verstanden werden, dass die Klägerin die Aufhebung der Aufhebungsbescheide begehrt. Denn dem Einspruchsschreiben der Klägerin vom 15. Februar 2007, der weiteren Begründung des Einspruchs vom 29. August 2007 sowie dem Schreiben vom 16. Dezember 2008 war nicht zu entnehmen, dass die Klägerin die gesonderte Feststellung höherer verbleibender Verlustvorträge bzw. vortragsfähiger Gewerbeverluste als ursprünglich festgestellt begehrt. Die Klägerin hat sich nur gegen die Auflösung der Kapitalrücklage durch das FA gewandt und dies mit den nach ihrer Auffassung unzutreffenden Wertansätzen des FA begründet. Im Schreiben vom 29. August 2003 hat sich die Klägerin gar aufgrund einer von ihr vorgeschlagenen Verteilung des Marktwerts der Pensionsverbindlichkeiten mit einer Gewinnerhöhung in Höhe von 1.252.631 € einverstanden erklärt. Das FA konnte mit der Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2009 daher auch nicht über ein solches Verpflichtungsbegehren entscheiden.
IV. Die Kostentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.
V. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Rechtsfrage, ob § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG analog anzuwenden sind, wenn eine Kapitalgesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter im Wege der Ausgliederung nach § 123 Abs. 2 UmwG auf eine andere Kapitalgesellschaft überträgt, hat grundsätzliche Bedeutung.