FG München, Urteil vom 02.03.2011 - 3 K 2880/08
Fundstelle
openJur 2012, 114787
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Tatbestand

I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes.

Die Klägerin – eine Ehegattengrundstücksgemeinschaft - errichtete im Jahr 2006 in A ein Einfamilienhaus; dieses war am 16. Dezember 2006 bezugsfertig und wurde von den Ehegatten und ihren drei Kindern zum Wohnen genutzt. Wegen der beabsichtigten teilweisen unternehmerischen Nutzung des Gebäudes brachte die Klägerin in 2006 in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen Vorsteuern aus den gesamten Kosten der Errichtung des Gebäudes in Höhe von insgesamt 33.459,92 € zum Abzug.

In ihrer Umsatzsteuererklärung 2006 vom 27. November 2007 errechnete sie bei Vorsteuern in Höhe von 33.104,66 € und bei steuerpflichtigen Umsätzen von 0 € eine negative Umsatzsteuer von 33.104,66 €.

Für die Vermietung von unternehmerisch genutztem Büroraum an das Unternehmen von Frau B errechnete die Klägerin dabei einen auf der Wohnfläche des Gebäudes basierenden unternehmerischen Anteil der Nutzung eines Büros im Erdgeschoss von 12,69 Prozent.

Der Steuerberater der Klägerin gab in der Anlage zur Jahresumsatzsteuererklärung 2006 als vermieteten Anteil des Gebäudes nur den Büroraum im Erdgeschoss an und nahm auch zur Ermittlung der unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG sowie in der Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts vom 14. Juni 2007 (Eingang beim FA am 1. August 2007 (Frühleerung)) eine Aufteilung des Gebäudes nach den Wohnflächen dahin vor, dass der vermietete Anteil (bzw. das Büro) mit 16 qm Fläche 12,69 Prozent und der private Anteil 87,31 Prozent betrage.

Nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ab dem 27. November 2007 (Bericht vom 3. Dezember 2007) ging das beklagte Finanzamt (FA) nur noch von einer unternehmerischen Nutzung von 8 Prozent aus und versagte den Vorsteuerabzug insgesamt, weil die gesetzlich festgelegte 10-Prozentgrenze der unternehmerischen Nutzung des Gebäudes unterschritten sei. Das FA ging bei seiner Berechnung – abweichend von dem Ansatz der Klägerin – von der Nutzfläche und nicht von der Wohnfläche des Gebäudes aus und bezog nur das Büro im Erdgeschoß mit einer Fläche von 16,00 qm ein.

Am 10. Dezember 2007 berichtigte der Steuerberater der Klägerin seine Flächenberechnung dahingehend, dass nunmehr „aufgrund der von Anfang an geplanten Nutzung“ auch ein Kellerraum in die Aufteilung einzubeziehen sei, woraus sich aus der deshalb vorzunehmenden Nutzflächenberechnung ein unternehmerisch genutzter Anteil des Gebäudes in Höhe von 19,59 Prozent und ein privat genutzter Anteil in Höhe von 80,41 Prozent ergebe.

Mit Steuerbescheid vom 27. Dezember 2007 setzte das FA die Umsatzsteuer 2006 auf 0 € fest.

Dagegen war der Einspruch vom 2. Januar 2008 gerichtet.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Dagegen ist die Klage gerichtet.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass es von ihr von vornherein geplant gewesen sei, dass nicht nur im Erdgeschoß sondern auch im Kellergeschoß ein Büro eingerichtet werden sollte. Die Einrichtung eines zweiten Büros im Keller sei schon aus der baulichen Planung dieses Raums – wie dem (geplanten) Einbau von Panoramafenstern, der Einrichtung mit Steckdosen für Strom und Internet sowie der Verputzung mit einer besonderen Wärmedämmung – erkennbar; die geplante bauliche Nutzung als Büroraum sei auch – entgegen dem Eintrag in den ersten Bauplänen als Hobbyraum - dem Bauträger bekannt gewesen, dies hätte bereits Ende des Jahres 2005 zur Änderung der ursprünglichen Baupläne geführt. Die Klägerin habe die geplante Nutzung des zweiten Büros bei der Aufteilung des Gebäudes nur zunächst übersehen, da der Informationsfluss zwischen ihr und ihrem steuerlichen Berater nicht vollkommen gewesen sei; am 10. Dezember 2007 sei dieser Antrag aber wegen der neuen Sachlage gegenüber dem FA richtig gestellt worden.

Hilfsweise begründet die Klägerin ihre Klage damit, dass vorliegend nicht auf die Nutzfläche, sondern auf die Wohnfläche abzustellen sei. Des Weiteren trägt sie hilfsweise vor, dass im Streitfall auch eine Aufteilung des Gebäudes nach dem Umsatzschlüssel zu erfolgen hätte.

Im Übrigen wird zum Vorbringen der Klägerin auf ihre Schriftsätze vom 14. August 2008, vom 25. August 2008, vom 23. Oktober 2008, vom 9. Oktober 2009 sowie vom 11. Februar 2011 verwiesen.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids 2006 vom 27. Dezember 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008 die Umsatzsteuer 2006 auf den negativen Betrag von 33.104,66 € festzusetzen.

Das FA beantragt, den Antrag abzuweisen.

Zur Begründung trägt das FA im Wesentlichen vor, dass für das FA nur für den Büroraum im Erdgeschoss von vornherein eine unternehmerische Nutzung erkennbar gewesen sei. Die für den Vorsteuerabzug erforderliche Zuordnungsentscheidung der unternehmerischen Nutzung von Kellerräumen sei weder bei der Planung des Gebäudes im Dezember 2005, noch bei Baubeginn, noch bei der Fertigstellung im Dezember 2006 vorhanden gewesen. Bei der Zuordnungsentscheidung handele es sich aber um eine Tatsache, welche im Umsatzsteuerrecht nicht mit Rückwirkung geändert werden könnte. Bei der Berechnung des Anteils der unternehmerischen Nutzung sei auf die Nutzfläche und nicht auf die Wohnfläche eines Gebäudes abzustellen.

Im Übrigen wird zum Vorbringen des FA auf die Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2008 und die Stellungnahmen vom 30. September 2008, vom 8. September 2009 sowie vom 3. Februar 2011 verwiesen.

Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.

Gründe

II. Die Klage ist unbegründet.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) kann ein Unternehmer die Vorsteuerbeträge aus der gesetzlich geschuldeten Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Dabei setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechtes nach Satz 2 des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

Nach Art. 17 Abs. 2 der im Streitjahr geltenden Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl.EG 1977 Nr. L 145 S. 1, = Richtlinie 77/388/EWG) ist der Vorsteuerabzug gegeben, soweit die Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt als nicht für das Unternehmen ausgeführt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstandes, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt. Diese Regelung findet zwar in der Richtlinie 77/388/EWG keine Rechtsgrundlage und bedurfte insoweit einer Ermächtigung nach Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG; die dazu erforderliche Ermächtigung des Rates liegt aber für das Streitjahr vor. Deutschland wurde danach bis zum 31. Dezember 2009 ermächtigt, abweichend von Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG Ausgaben für solche Gegenstände und Dienstleistungen vom Abzug der Mehrwertsteuer auszuschließen, die zu mehr als 90 Prozent für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke genutzt werden (vgl. Art. 1 und 2 der Entscheidung des Rates vom 19. November 2004; ABl.EG 2004, Nr. L 357, S. 33).

Ausgehend davon gilt im Streitfall Folgendes:

a) Ist ein Gegenstand – wie vorliegend das von der Klägerin errichtete Gebäude – sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für nichtunternehmerische Zwecke vorgesehen (sog. gemischte Nutzung), hat der Unternehmer nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen, wodurch er dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen wird, oder ihn auch nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in sein Unternehmen einbeziehen (EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003 Rs. C-269/00 - Wolfgang Seeling - BStBl II 2004, 378 und BFH-Urteil vom 24. Juli 2003 V R 39/99, BStBl II 2004, 371).

26Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert allerdings eine durch Beweisanzeichen in Form von objektiven Anhaltspunkten gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 – Breitsohl -, Slg. 2000, I-4321; BFH-Urteile vom 25. November 2004 V R 38/03, BStBl II 2005, 414, vom 11. Dezember 2003 V R 48/02, BFH/NV 2004, 595 und vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BStBl II 2003, 434). Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen (BFH-Urteile vom 25. März 1988 V R 101/83, BStBl II 1988, 649 (Rz. 16) und vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, BStBl II 2009, 394 (Rz.15) sowie Wagner in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, Rz. 258 zu § 15 UStG). Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden.

27Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union ist die Frage, ob ein Steuerpflichtiger im Einzelfall Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S. von Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG erworben hat, eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts, zu denen die Art der betreffenden Gegenstände und der zwischen dem Erwerb der Gegenstände und ihrer Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehören, zu beurteilen ist (EuGH-Urteil vom 8. März 2001 Rs. C-415/98 - Bakcsi -, Slg. 2001, I-1831 (Rz. 29, m.w.N.)). Diese Zuordnungsentscheidung ist dabei bereits bei Bezug - mithin bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage - des Gegenstands zu treffen (BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 38/03, BStBl II 2005, 414 (Rz. 19 m.w.N.)). Spätere Absichtsänderungen eines Steuerpflichtigen wirken nicht auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs zurück und führen deshalb nicht dazu, dass für Eingangsleistungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, BStBl II 2009, 394).

b) Im zuletzt genannten Urteilsfall (vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, BStBl II 2009, 394) scheiterte der Vorsteuerabzug letztlich daran, dass die Praxisräume nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei vermietet waren (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG). Dies ist in der vorliegenden Streitsache aber nicht der Fall, weil die Klägerin nach § 9 Abs. 1 UStG zur Steuerpflicht der Umsätze aus der Vermietung der Räume optiert hat und die Leistungsempfängerin – Frau B als Mieterin – den Gebäudeanteil ausschließlich für Umsätze zu verwenden beabsichtigte, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen; dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

c) Unstreitig ist des Weiteren, dass sich bei Einbeziehung ausschließlich des Büroraums im Erdgeschoss nach der vom FA angesetzten Nutzflächenberechnung bei Gebäuden nur ein unternehmerisch genutzter Anteil von 8 Prozent, also unterhalb der 10 Prozent-Grenze, ergibt (vgl. den Prüfungsbericht vom 3. Dezember 2007).

30Streitig ist allerdings, ob diese Nutzflächenberechnung auch im Streitfall zwingend Anwendung findet. Dabei ist zunächst festzuhalten, dass die Klägerin bei der Berechnung des unternehmerisch genutzten Anteils selber auf das Verhältnis der Flächen und nicht etwa auf das Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, abgestellt hat. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob eine gesetzliche Einschränkung des Ansatzes des Umsatzschlüssels gemeinschaftswidrig ist (vgl. dazu die EuGH-Vorlage des BFH vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BStBl II 2010, 1090. Bei der Feststellung der im Streitfall in die Berechnung einzubeziehenden Flächen hat das FA aber zu Recht auf die gesamte Nutzfläche des Gebäudes – und nicht wie die Klägerin nur auf die Wohnfläche – abgestellt; denn auch hinsichtlich der Kellerräume sind bei dem Bau des Gebäudes mit Umsatzsteuer belastete Aufwendungen entstanden. Diese sind auch anteilig Herstellungskosten des Büroraums im Erdgeschoss; dessen Boden ist mit der Kellerdecke identisch.

d) Deshalb kommt es für die Bewertung des Anteils der unternehmerischen Nutzung des Gebäudes zunächst darauf an, ob auch der Kellerraum schon im Streitjahr für eine solche Nutzung vorgesehen war und ob des Weiteren eine dahingehende - nach objektiven Kriterien nachprüfbare – „Zuordnungsentscheidung“ vorlag. Dabei kann für das Streitjahr nur auf die Absicht der Nutzung und nicht auf die tatsächlich durchgeführte Nutzung abgestellt werden, denn das Gebäude wurde erst Ende 2006 fertig gestellt, bei Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldungen – in denen wegen der beabsichtigten unternehmerischen Nutzung die Vorsteuern aus der Errichtung geltend gemacht wurden – war das Gebäude noch im Bau und konnte noch nicht unternehmerisch genutzt werden.

32Nach Überzeugung des Senats fehlt es allerdings im Streitjahr an einer Absicht der unternehmerischen Nutzung des Raumes im Keller durch die Klägerin im vorgenannten Sinne. Eine solche Absicht muss in jedem Fall durch objektiv erkennbare und nachprüfbare Kriterien (Tatsachen) belegt sein (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 – Breitsohl -, Slg. 2000, I-4321; BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 38/03, BStBl II 2005, 414). Derartige Kriterien bestehen vorliegend entgegen der Auffassung der Klägerin nicht; im Streitjahr und im Jahr 2005 ist es gerade nicht nach außen hin objektiv erkennbar geworden, dass auch der Kellerraum unternehmerisch durch Frau B genutzt werden sollte.

aa) Dass es solcher objektiven und nachprüfbaren Kriterien auch zur geplanten unternehmerischen Nutzung bedarf, lässt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zur Abgrenzung des unternehmerischen und privaten Nutzungsanteils eines Gegenstandes ableiten. Der Gerichtshof geht hier davon aus, dass „ein Steuerpflichtiger in der ganzen Zeit, in der er den fraglichen Gegenstand besitzt, seinen Willen, einen Teil davon in seinem Privatvermögen zu behalten, nach außen erkennbar werden lassen muss“ (EuGH-Urteil vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92 - Armbrecht -, Slg. 1995, I-02775 (Rz. 21)).

Auch in der Literatur wird von der Notwendigkeit einer „ernsthaften und wahrscheinlichen unternehmerischen Nutzung des Gegenstands zu mehr als 10 Prozent“ ausgegangen. Dabei ist es ausreichend, dass im Zeitpunkt der Anschaffung oder des Zuordnungsentschlusses eine unternehmerische Nutzung des Gegenstands zu mehr als 10 Prozent des Nutzungsumfangs ernsthaft beabsichtigt und wahrscheinlich ist (vgl. Widmann in Plückebaum/Widmann, Kommentar zum UStG, Rz. 115 zu § 15 und Schwarz in UR 1999, 154 (S. 155)). Bezogen auf den Streitfall - in dem ein neues Gebäude errichtet wurde - kommt es dabei auf die Verwendungsabsicht beim Leistungsbezug an; das ist hier der Zeitpunkt der Errichtung des Gebäudes.

Nur so lässt sich sicherstellen und objektiv nachprüfen, dass sämtliche Voraussetzungen der unternehmerischen Nutzung tatsächlich im Zeitpunkt des Abzugs der Vorsteuern vorlagen. Durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs für die unternehmerische Nutzung eines Gegenstandes wird dabei nicht nur dem Grunde nach die entsprechende Zuordnungsentscheidung gegenüber der Finanzbehörde vorgenommen, sondern zugleich konkludent dargelegt, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs vorliegen und diese auch nach objektiven Kriterien nachprüfbar sind. Das umfasst aber auch die Absicht einer nicht nur geringfügigen unternehmerischen Nutzung des Gegenstandes, die der Gesetzgeber in § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG als zusätzliche Voraussetzung des Vorsteuerabzugs aufgestellt hat.

An einer solchen nach außen erkennbaren Absicht fehlt es aber hinsichtlich der Nutzung des Kellerraums, denn die von der Klägerin gegenüber dem FA benannten Umstände zum Anteil der unternehmerischen Nutzung des Gebäudes beziehen sich nur auf das Büro im Erdgeschoss. So hat sie in ihren Erklärungen gegenüber dem FA - welche vor Durchführung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung mit Beginn am 27. November 2007 – erfolgten, zum Umfang der unternehmerischen Nutzung durchweg lediglich einen Büroraum im Erdgeschoss mit der Größe von 16 qm genannt; dies findet sich so in der vor ihr gefertigten „Anlage zum Antrag auf Eigenheimzulage ab 2006 und Anlage zur Umsatzsteuererklärung 2006“ (mit Eingang beim FA am 27. November 2007). Auch in ihrer Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 2007 mit Eingang beim FA vom 1. August 2007 (Frühleerung) gibt sie an, dass nur das Büro im Erdgeschoß mit einer Größe von 16 qm nicht Wohnzwecken dienen würde.

bb) Die erst nach Durchführung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorgebrachten davon abweichenden Indizien für eine weitergehende unternehmerische Nutzung des Gebäudes können diesen Mangel nicht mehr heilen, gerade weil hier von den ursprünglich vorgebrachten Tatsachen abgewichen wird, welche sich zudem im Rahmen der Prüfung als nicht ausreichend zur Erlangung der für die Klägerin günstigen steuerlichen Bewertung des Sachverhalts erwiesen hatten.

Für die von der Klägerin behauptete, bereits im Jahr 2005 und im Streitjahr geplante unternehmerische Nutzung eines weiteren Raums im Keller des Gebäudes als Büro fehlt es vorliegend an den nach objektiven Maßstäben messbaren Kriterien. Allein die Bestätigung des Bauträgers vom 20. August 2008, dass „der große Kellerraum nicht als Kellerraum genutzt werden sollte“, stellt keinen objektiven Nachweis dafür dar, dass die Klägerin bereits 2006 die unternehmerische Nutzung des Kellerraums plante. Dieser Raum hätte genauso gut außerhalb des Unternehmens der Klägerin – z.B. für die nichtselbständige Tätigkeit des Herrn B – oder auch nur für andere private Zwecke genutzt werden können. Im Übrigen ist aus den in diesem Zusammenhang von der Klägerin vorgelegten geänderten Bauplänen des Kellergeschosses – die aus dem Jahr 2005 stammen sollen - ersichtlich, dass aus dem Raum „Hobby“ ein Raum „Keller“ wurde. Dies ist aber kein objektiver Nachweis für eine geplante Nutzung als Büroraum für das Unternehmen von Frau B oder eine andere unternehmerische Nutzung.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der „Ergänzung zum Gewerbemietvertrag vom 20.01.2007“ mit Datum vom 17. Dezember 2007, in der auch „Büroräumlichkeiten“ im Keller des Gebäudes vermietet werden. Der ursprüngliche Mietvertrag der Klägerin mit Frau B vom 20. Januar 2007 sah dagegen nur die Vermietung des Büros im Erdgeschoss vor, eine geplante oder beabsichtigte Verwendung des Büros im Keller für unternehmerische Zwecke ist daraus nicht ersichtlich. Somit lässt sich auch aus dem Mietvertrag vom 17. Dezember 2007 kein nach außen erkennbares objektives Kriterium für das Bestehen der Absicht einer unternehmerischen Nutzung des Raums im Keller bereits im Jahr 2006 ableiten. Darin lässt sich vielmehr eher eine - als für den Vorsteuerabzug bzw. das Erreichen der 10%-Grenze nicht mehr relevante - spätere Absichtsänderung ersehen (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, BStBl II 2009, 394).

e) Die Klägerin kann sich vorliegend des Weiteren nicht darauf berufen, dass eine Aufteilung der abziehbaren Vorsteuern gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nach einem Umsatzschlüssel zu erfolgen hätte. Dies scheitert auch daran, dass die Klägerin nicht darlegt, wie denn dieser „Umsatzschlüssel“ – insbesondere hinsichtlich des privat genutzten Teils des Gebäudes – bemessen sein soll. Das Gericht erkennt im Streitfall auch sonst keinen Maßstab, nachdem ein solcher Umsatzschlüssel bemessen werden könnte.

Im Übrigen hatte die Klägerin selber in ihrer gegenüber dem FA kundgegebenen Zuordnungsentscheidung zum Anteil der unternehmerischen Nutzung auf einen Flächenmaßstab und nicht auf einen „Umsatzschlüssel“ abgestellt.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.