Streitig sind Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung (VuV).
I.
Die verheirateten Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Vater von zwei Töchtern […] (D) [… geboren 1981] und […] (M) [… geboren … 1985), die aus einer früheren ersten Ehe stammen.
Der Kläger erwarb im März 1994 das unbebaute Grundstück […] (B-Straße) mit einer Größe von 616 qm und wendete dafür Anschaffungskosten in Höhe von 724.060 DM auf. Auf dem Grundstück errichtete der Kläger ein Doppelhaus, dessen beide Hälften zum 15. Dezember 1994 fertig gestellt und bezogen wurden. Die bis 31. Dezember 1995 aufgewendeten Herstellungskosten für das Gebäude betrugen 891.156 DM. Die eine Doppelhaushälfte (1) bezog der Kläger mit seiner Familie und nutzte einen Teil dieser Doppelhaushälfte als Büro für seinen Geschäftsbetrieb; die andere Doppelhaushälfte (2) vermietete der Kläger.
Die Abrechnung der Baukosten erfolgte einheitlich für das gesamte Gebäude. Der Kauf des Grundstücks und die Herstellung des Gebäudes wurden in vollem Umfang fremdfinanziert. Zur Finanzierung nahm der Kläger vier Kredite bei der […] (X-Bank) über eine Kreditsumme von insgesamt 1.700.000 DM auf.
Bei der Einkommensteuer für 1994 und den folgenden Jahren ging der Kläger davon aus, dass die Gesamtwohnfläche des Doppelhauses 321,91 qm betragen würde, wobei auf die vermietete Doppelhaushälfte 2 eine Wohnfläche von 148,57 qm (46,15%) entfallen würde; von der selbstgenutzten Doppelhaushälfte 1 würde auf den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil eine Wohnfläche von 127,87 qm (39,72%) und auf das Büro von 45,47 qm (14,13%) entfallen.
[…] 1999 teilte der Kläger das Grundstück B-Straße nach § 8 Wohnungseigentumsgesetz auf. Er bildete einen Miteigentumsanteil zu 620/1000, den er mit dem Sondereigentum an der Doppelhaushälfte 1 nebst Garage und Gartenhaus verband, und einen Miteigentumsanteil zu 380/1000, den er mit dem Sondereigentum an der Doppelhaushälfte 2 nebst Doppelgarage verband. Am selben Tag veräußerte der Kläger das mit der selbstgenutzten Doppelhaushälfte 1 bebaute Hausgrundstück für einen Kaufpreis von 710.000 DM.
In den Jahren 2000 und 2001 tilgte der Kläger die Kredite bei der X-Bank teilweise und am 31. Dezember 2000 betrug die Summe der offenen Darlehen insgesamt noch 893.440 DM; ein Darlehen über die Kreditsumme von 767.000 DM hatte der Kläger zu diesem Zeitpunkt vollständig getilgt. Am […] März 2001 vereinbarte der Kläger mit der […] (Y-Sparkasse) einen neuen Darlehensvertrag über die Summe von 860.000 DM und einen Zinssatz von 5,95%.
Im Jahr 1999 erwarb der Kläger das unbebaute Grundstück […] (A-Straße) und errichtete darauf ein Wohnhaus mit Garagen. Nach den Angaben der Kläger zur Einkommensteuererklärung 2002 soll die gesamte Nutzfläche des Hauses 396,12 qm betragen und davon auf eine Einliegerwohnung im Obergeschoss 74,68 qm entfallen. Mit Einheitswertbescheid zum 1.1.2001 vom 26. März 2002 wurde das Gebäude als Zweifamilienhaus bewertet und eine Wohnfläche von 222 qm zugrunde gelegt. Am […] Oktober 2000 bezogen die Kläger das Wohnhaus und nutzten es zu eigenen Wohnzwecken. Auch die Tochter D zog nach den Angaben in der Einkommensteuererklärung für 2001 mit in das Haus in der A-Straße ein. Die Tochter M wohnte zuerst bei ihrer Mutter in München.
Am […] August 2002 vereinbarte der Kläger schriftlich mit seiner Tochter D, dass sie zum 1. September 2002 auf unbestimmte Dauer eine Wohnung in dem Haus in der A-Straße im ersten Stock bestehend aus einem Zimmer, einem Korridor, einer Toilette mit Bad/Dusche sowie einer Garage miete. Es wurde eine monatliche Miete von 250 € vereinbart und Abreden über die Nebenkosten wurden nicht getroffen. Die Tochter D ist seit dem […] Dezember 2002 mit dem Hauptwohnsitz in der A-Straße gemeldet. Am […] August 2003 vereinbarte der Kläger schriftlich mit seiner Tochter M, dass sie zum 1. September 2003 eine Wohnung im ersten Stock bestehend aus einem Zimmer, einem Korridor und einer Toilette mit Bad/Dusche miete. Es wurde wiederum eine monatliche Miete von 250 € vereinbart; Abreden über Nebenkosten wurden nicht getroffen. Die Tochter M ist seit dem […] Juli 2003 mit dem Hauptwohnsitz in A-Straße gemeldet. Die Mietzahlungen erfolgten 2002 und 2003 bar, ab dem Jahr 2004 durch Banküberweisung.
In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2003 und 2004 machten die Kläger – ebenso wie in den Vorjahren – die gesamten Schuldzinsen aus dem Darlehen bei der Y-Sparkasse als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt B-Straße für 2003 in Höhe von 26.163 € und für 2004 in Höhe von 26.153 € geltend und errechneten so Werbungskostenüberschüsse für 2003 in Höhe von 24.826 € und für 2004 in Höhe von 24.816 €. Außerdem erklärten die Kläger für das Haus in der A-Straße aus den Vermietungen an D und M Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für 2003 in Höhe von 15.418 € und für 2004 in Höhe von 9.927 €. Einnahmen von 4.000 € bzw. 6.000 € waren Werbungskosten von 19.418 € bzw. 15.927 € gegenübergestellt. Die Werbungskosten ermittelten die Kläger im Verhältnis der Nutzflächen und berücksichtigten anteilig 18,86% der Aufwendungen.
Der Beklagte – das Finanzamt (FA) – folgte zuerst für das Objekt B-Straße den Angaben in der Einkommensteuererklärung für 2003 und ließ den begehrten Werbungskostenüberschuss in Höhe von 24.826 € zum Abzug zu (Einkommensteuerbescheid 2003 vom 10. März 2005; sowie Änderungsbescheide vom 12. Juli 2005 und vom 31. März 2006). Für das Objekt A-Straße vertrat das FA die Auffassung, dass eine verbilligte Überlassung von Wohnraum vorliege und deshalb die Werbungskosten nur anteilig zum Abzug zuzulassen seien; berücksichtigt wurde ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von 4.243 €.
Zur Begründung ihres Einspruchs wendeten die Kläger ein, dass in der Einkommensteuerfestsetzung für 2003 der Werbungskostenüberschuss aus dem Objekt A-Straße nicht zutreffend ermittelt sei. Die Wohnfläche des Hauses A-Straße betrage 222 qm; auf die Nutzung durch Vermietung entfiele eine Wohnfläche von 53,30 qm, was einem Anteil von 24,23% entspreche. Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid für 2003 legten die Kläger neue Berechnungen der Werbungskostenüberschüsse für beide Objekte vor. Der Werbungskostenüberschuss für das Objekt A-Straße betrage nach dieser neuen Berechnung des vermieteten Anteils über die Wohnflächen nun 10.412 € […]. Außerdem legten die Kläger eine neue Berechnung des Werbungskostenüberschusses für das Objekt B-Straße vor. Sie waren der Auffassung, dass aus nachträglichen Herstellungskosten im Jahr 1999 eine weitere AfA in Höhe von 178 € abzugsfähig sei und der Werbungskostenüberschuss deshalb 25.003 € betrage […].
Das FA kündigte den Klägern an, dass es die Einkommensteuerfestsetzung für 2003 zum Nachteil der Kläger ändern werde. Von den als Werbungskosten für das Objekt B-Straße geltend gemachten Schuldzinsen werde nur mehr ein Anteil in Höhe von 46,15% zum Abzug zugelassen und der Werbungskostenüberschuss aus dem Objekt A-Straße werde nicht mehr berücksichtigt. Die Schuldzinsen seien nur insoweit abzugsfähig, als die Darlehen ursprünglich zur Finanzierung des vermieteten Doppelhauses aufgenommen worden seien; nur insoweit bestände ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen mit der Einkunftsquelle. Die Mietverhältnisse mit beiden Töchtern seien steuerlich nicht anzuerkennen. Die Mietverhältnisse würden einem Fremdvergleich nicht standhalten. Für beide Töchter stände nur ein einziges Bad zur Verfügung. Eine gemeinsame Nutzung dieses Bades sei in den Mietverträgen nicht vereinbart. Außerdem stünde den Mieterinnen keine Küche zur Verfügung; damit fehle ein notwendiger Bestandteil einer Wohnung.
Zuerst folgte das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung den Angaben in der Einkommensteuererklärung für 2004 mit dem Einkommensteuerbescheid vom 31. März 2006 und ließ sowohl den Werbungskostenüberschuss aus dem Objekt B-Straße als auch den aus dem Objekt A-Straße zum Abzug zu. Mit Bescheid vom 16. Oktober 2007 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für 2004 und ließ – neben der zwischen den Beteiligten unstreitigen Änderung der degressiven Absetzung für Abnutzung (AfA) – nur mehr Schuldzinsen mit einem Anteil von 46,15% (entspricht 12.070 €) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt B-Straße zum Abzug zu. Für das Objekt A-Straße berücksichtigte das FA keinen Werbungskostenüberschuss mehr, da es der Auffassung war, dass die Mietverhältnisse mit beiden Töchtern steuerlich nicht anzuerkennen seien. Mit ihrem gegen diesen Einkommensteuerbescheid für 2004 gerichteten Einspruch begehrten die Kläger die Berücksichtigung der erklärten Werbungskostenüberschüsse bei den Objekten B-Straße und A-Straße. Die Schuldzinsen bei dem Objekt B-Straße seien in vollem Umfang abzugsfähig und die Mietverhältnisse mit beiden Töchtern bei dem Objekt A-Straße seien steuerlich anzuerkennen; außerdem sei der Anteil der an die Töchter vermieteten Wohnung an der Wohnfläche im Objekt A-Straße in gleicher Höhe wie im Jahr 2003 zu berücksichtigen.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 14. Februar 2008 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück und änderte für das Jahr 2003 die Einkommensteuerfestsetzung – wie angekündigt – zu Lasten der Kläger. Die Schuldzinsen wurden bei dem Objekt B-Straße nur mehr mit einem Anteil von 46,15% (entspricht 12.074 €) als Werbungskosten zum Abzug zugelassen und der Werbungskostenüberschuss aus der Vermietung des Objektes A-Straße gar nicht mehr berücksichtigt. Die Mietverhältnisse des Klägers mit seinen Töchtern seien steuerlich nicht anzuerkennen. Aus den vorgelegten Bauplänen des Hauses ergebe sich, dass sich die an die Töchter vermieteten Räume in einer Einliegerwohnung im Obergeschoss befänden. Der Kläger habe an jede seiner Töchter ein Zimmer und eine Toilette mit Bad/Dusche vermietet. In der von den Töchtern genutzten Einliegerwohnung im Obergeschoss stehe aber nur eine Toilette mit Bad/Dusche zur Verfügung. Eine Mitbenutzung der einen Toilette mit Bad/Dusche sei nicht vereinbart worden. An diesem Umstand scheitere der Fremdvergleich, denn bei einer Vermietung an Fremde hätte diese eingeschränkte Nutzungsmöglichkeit vereinbart werden müssen. Die Schuldzinsen für die vermietete Doppelhaushälfte in der B-Straße könnten nur nach dem Anteil der Anschaffungskosten am Gesamtobjekt abgezogen werden, da der Kläger das gesamte Doppelhaus einheitlich durch Darlehen finanziert habe. Der Kläger habe keines der Darlehen bei der Finanzierung des Objektes speziell einem Wirtschaftsgut zugeordnet. Der Verkauf der selbstgenutzten Doppelhaushälfte und die Absicht des Klägers, nur den auf die eigengenutzte Doppelhaushälfte entfallenden Darlehensteil zu tilgen, führe zu keiner späteren anderen Zuordnung der Darlehen.
Dagegen richtet sich die Klage. Die Kläger begehren die Erhöhung der Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die Werbungskostenüberschüsse sollen für das Objekt B-Straße für 2003 mit 25.003 € und für 2004 mit 18.625 € berücksichtigt werden. Die Werbungskosten sollen um die nichtberücksichtigten Aufwendungen für Schuldzinsen für 2003 um 14.089 € und für 2004 um 14.083 € erhöht werden. Für das Objekt A-Straße sollen Werbungskostenüberschüsse für 2003 von 10.412 € und für 2004 von 13.159 € berücksichtigt werden. Zur Begründung tragen die Kläger vor, dass die Schuldzinsen bei dem Objekt B-Straße in voller Höhe als Werbungskosten abzugsfähig seien und dass die Mietverhältnisse mit den Töchtern in dem Objekt A-Straße steuerlich anzuerkennen seien.
Die gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten für das Objekt B-Straße hätten bis 1995 nach der Berechnung des alten Steuerberaters 1.615.216 DM betragen und seien bis 1999 auf insgesamt 1.629.085 DM angestiegen. Zur Finanzierung der Baukosten hätten die Kläger Kredite von 1.700.000 DM aufgenommen. Eigenmittel hätten die Kläger nicht aufgebracht. Durch den Verkauf einer Doppelhaushälfte könnten aus Fremdmitteln keine Eigenmittel werden. Die vermietete Doppelhaushälfte sei vollständig aus dem Darlehen finanziert und auch nach dem Verkauf der selbstgenutzten Doppelhaushälfte bliebe es bei diesem Zusammenhang. Zumindest habe aber das FA den Anteil der als Werbungskosten abzugsfähigen Schuldzinsen unzutreffend ermittelt. Der ehemalige Steuerberater habe bei der Aufteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten für das Objekt B-Straße zum Zeitpunkt Dezember 1994 für die eigengenutzte Doppelhaushälfte beim Untergeschoss irrtümlich Nutzflächen berücksichtigt und im übrigen immer mit Wohnflächen gerechnet. Daraus ergebe sich ein zu geringer Anteil der Anschaffungs- und Herstellungskosten für die fremd vermietete Doppelhaushälfte. Würde man nach den zutreffenden Verhältnissen die Anschaffungskosten für das Grundstück und die Herstellungskosten für das Gebäude aufteilen, würden von den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten auf die selbstgenutzte Doppelhaushälfte (verkaufte Einheit 1) ein Anteil von 52,15% (entspricht 842.382,17 DM) und auf die vermietete Doppelhaushälfte (vermietete Einheit zwei) ein Anteil von 47,85% (entspricht 772.834,28 DM) entfallen […]. Von den im Dezember 1999 bestehenden Verbindlichkeiten seien nach diesem Verhältnis der Nutzflächen der selbstgenutzten, verkauften Doppelhaushälfte 1 ein Betrag von 876.893 DM und der vermieteten Doppelhaushälfte 2 ein Betrag von 805.055 DM zuzuordnen. Nach dem Zufluss des Kaufpreises von 710.000 DM am 6. April 2000 hätten noch Verbindlichkeiten in Höhe von 971.948 DM bestanden. Mit dem Kaufpreis sei vorrangig das auf die selbstgenutzte Doppelhaushälfte 1 entfallende Darlehen getilgt worden. Von dem noch bestehenden Darlehen über 971.948 DM sei der Betrag von 805.055 DM (entspricht 82,83%) weiter den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzuordnen.
Dass die Mietverhältnisse mit den Töchtern steuerlich anzuerkennen seien, ergebe sich aus den folgenden Umständen: Das Haus in der A-Straße sei ein Zweifamilienhaus mit zwei abgeschlossenen Wohnungen. Sowohl die von den Klägern selbst genutzte Wohnung als auch die vermietete Wohnung seien über ein gesondertes Treppenhaus zugänglich, ohne dass die jeweils andere Wohnung betreten werden müsse. Das Haus sei auch vom FA als Zweifamilienhaus bewertet. Der Kläger habe zivilrechtlich wirksame Mietverträge mit seinen Töchtern geschlossen. Dass keine Küche vorhanden sei, spreche nicht gegen die steuerliche Anerkennung. Dass in den Mietverträgen hinsichtlich des einen Bades im Obergeschoss keine Mitbenutzung vereinbart worden sei, sei fehlerhaft. Daraus würde sich jedoch nicht zwingend die Versagung der steuerlichen Anerkennung der Mietverhältnisse ergeben. Im Übrigen sei über das Treppenhaus jederzeit ein weiteres Bad mit Toilette im Kellerbereich zugänglich. Dass bei der Abfassung des zweiten Mietvertrages die Vermietung des Bades im Untergeschoss beabsichtigt gewesen sei, sei nicht auszuschließen. Es handele sich bei den vermieteten Räumen um eine abgeschlossene Zwei-Zimmer-Wohnung.
Die Kläger beantragen, unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2003 vom 31. März 2006 und für 2004 vom 16. Oktober 2007 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 14. Februar 2008 die Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für 2003 in Höhe von 35.415 € und für 2004 in Höhe von 31.784 € zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend festzusetzen.
Das Finanzamt beantragt, die Klageabweisung.
Das FA verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Das Finanzgericht hat mit Beschlüssen vom 21. August 2008 die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids für 2004 (Az. 13 V 963/08) zum großen Teil und für 2003 (Az. 13 V 2489/08) in vollem Umfang abgelehnt.
II. Die Klage ist teilweise begründet.
1. Die Klage hat insoweit Erfolg, als das FA für das Objekt B-Straße zu geringe Absetzung für Abnutzung (AfA) in den Jahren 2003 und 2004 in Abzug gebracht hat.
a) Soweit das FA nachträgliche Herstellungskosten im Jahr 1999 in Höhe von 13.870 DM bei der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA) in den Jahren 2003 und 2004 nicht berücksichtigt hat, ist die Klage begründet.
Bereits im Einspruchsverfahren hat der Kläger dargelegt, dass im Jahr 1999 durch die Teilung des Grundstücks in zwei Grundstückshälften weitere Herstellungskosten in Höhe von 13.870 DM angefallen sind. In der mündlichen Verhandlung haben sich die Beteiligten zu Recht darauf tatsächlich verständigt, dass davon ein Betrag von 6.783 DM nachträgliche Herstellungskosten des vermieteten Objekts Doppelhaushälfte 2 sind. Demgemäß erhöhen sich die Werbungskosten bei diesem Objekt um die AfA aus dem entsprechenden Anteil der nachträglichen Herstellungskosten. Dies entspricht einem Betrag von 174 € für 2003 bei einer degressiven AfA mit 5% (Berechnung: 6.783 DM = 3.468,09 €; 3.468,09 * 0,05 = 173,40 €) und einem Betrag von 70 € für 2004 bei einer linearen AfA von 2% (Berechnung: 3.468,09 * 0,02 = 69,36 €).
b) Soweit das FA eine unzutreffende Aufteilung der Anschaffungskosten nach der ersten Berechnung des Steuerberaters angenommen hat, führt dies zu einer Veränderung der AfA. Zur Überzeugung des Senats steht nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung fest, dass nicht ein Anteil von 46,15%, sondern ein Anteil von 47,85% der ursprünglichen Anschaffungs- und der Herstellungskosten auf die vermietete Doppelhaushälfte 2 entfällt. Die Beteiligten haben sich in der mündlichen Verhandlung insoweit zu Recht auf die Anteile nach den im Klageverfahren vorgelegten Berechnungen des Prozessbevollmächtigten der Kläger (im Schriftsatz vom 18. September 2008) verständigt.
Ausgehend von der neuen Berechnung der Kläger für die Herstellungskosten (HK) der vermieteten Doppelhaushälfte und der Anschaffungskosten für Grund und Boden (AK GruBo) verändert sich auch die abzugsfähige AfA. Die neue AfA beträgt bei 5% 20.530 DM (entspricht 10.497 €) und bei 2% 8.212 DM (entspricht 4.199 €); die Berechnung ergibt sich aus der folgenden Tabelle:
DHH1DHH2Summe DMDMDMGesamte HK (FG-Akte Bl. 67)842.382772.8341.615.216- AK GruBo (FG-Akte Bl. 65)-361.813-362.247-724.060= HK Gebäude480.569410.587891.156davon 5% 20.530 davon 2% 8.212 c) Aus diesen beiden Veränderungen der AfA-Bemessungsgrundlage resultiert eine Erhöhung der AfA für das Jahr 2003 in Höhe von 156 € und für das Jahr 2004 in Höhe von 63 €.
20032004 €€AfA neu lt. FG aus geänderter Aufteilung (b)10.4974.199AfA aus nachträglichen HK lt. FG (a)17470- AfA bisher lt. FA-10.515-4.206mehr AfA lt. FG156632. Im Übrigen hat die Klage bei den Schuldzinsen auch hinsichtlich des neuen Aufteilungsschlüssels – zum geringen Teil – Erfolg.
a) Die Kläger können nur einen Anteil der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts B-Straße abziehen.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, und das bedeutet, für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist.
36Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften – im vorliegenden Fall von solchen aus Vermietung und Verpachtung – verwendet worden ist. Das ist beispielsweise der Fall, wenn mit dem den Schuldzinsen zugrunde liegenden Darlehen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudes oder Gebäudeteils finanziert werden. Ein allein rechtlicher Zusammenhang – etwa aufgrund einer Besicherung des Grundstücks – reicht hierzu ebenso wenig aus wie eine bloße gedankliche Zuweisung des Steuerpflichtigen. Die Darlehensmittel müssen vielmehr – tatsächlich – einem bestimmten Wirtschaftsgut zugeordnet werden können (BFH-Urteil vom 8. April 2003 IX R 36/00, BStBl II 2003, 706). Dient ein Gebäude – wie hier das Doppelhaus – nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung und gewerblichen Nutzung, und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind auch die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (BFH-Urteile vom 1. April 2009 IX R 35/08, BStBl II 2009, 663; vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BStBl II 2003, 389). Wird das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungs-/ Herstellungskosten mehrerer Wirtschaftsgüter verwendet, setzt der Werbungskostenabzug von Darlehenszinsen bei einem gemischt genutzten Gebäude voraus, dass der Steuerpflichtige dem vermieteten Gebäudeteil die auf diesen entfallenden Anschaffungs-/Herstellungskosten gesondert zuordnet und die so zugeordneten Anschaffungs-/Herstellungskosten mit Geldbeträgen aus dem dafür aufgenommenen Darlehen gesondert bezahlt (BFH-Urteile in BStBl II 2003, 389; vom 25. März 2003 IX R 22/01, BStBl II 2004, 348; BFH-Beschlüsse vom 26. Februar 2008 IX B 5/08, BFH/NV 2008, 1142; vom 15. Mai 2007 IX B 184/06, BFH/NV 2007, 1647; vom 10. April 2007 IX B 159/06, BFH/NV 2007, 1503). Unterbleibt eine Zuordnung der Darlehen auf die Wirtschaftsgüter nach diesem Maßstab, sind die Darlehensmittel und die Zinsen – gegebenenfalls durch Schätzung – aufzuteilen; Maßstab hierfür ist das Verhältnis der selbstgenutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielungsabsicht dienen (Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl. 2010, § 9 Rz. 9 und 81 m.w.N.; BFH-Urteile in BStBl II 2003, 389; vom 23. November 2004 IX R 2/04, BFH/NV 2005, 694; vom 7. Juli 2005 IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264).
Im Streitfall ist der erkennende Senat der Auffassung, dass sich die Beteiligten zu Recht in der mündlichen Verhandlung darauf tatsächlich verständigt haben, dass 47,85% der Herstellungskosten des gesamten Doppelhauses auf die Doppelhaushälfte 2, das zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wird, entfallen. Demgemäß sind auch die zur Finanzierung des Erwerbs und der Herstellung des gesamten Hausgrundstücks aufgenommenen Darlehen bei der Hypo-Bank mit einem Anteil von 47,85% der Darlehensmittel dieser Einkunftsart bis zur Veräußerung der anderen selbstgenutzten Doppelhaushälfte 1 zuzurechnen.
38Allerdings kann bei der Beurteilung der Abziehbarkeit von im Streitjahr gezahlten Schuldzinsen nicht allein auf diesen ursprünglichen Zweck der Schuldaufnahme abgestellt werden; denn für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten kommt es auf deren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart im Zeitpunkt ihres jeweiligen Entstehens an (BFH-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 9/94, BStBl II 1995, 697). Mit der Veräußerung der Doppelhaushälfte 1 erfuhr das Darlehen indes in dem Umfang, in dem es wirtschaftlich gesehen auf den veräußerten Anteil entfiel, eine Zweckänderung: an die Stelle des bisher mit dem Grundstücksanteil bestehenden wirtschaftlichen Zusammenhangs trat nunmehr ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem aus der Veräußerung erzielten Erlös (sog. Surrogationsbetrachtung der ständigen Rechtsprechung des BFH; BFH-Urteile vom 25. Februar 2009 IX R 52/07, BFH/NV 2009, 1255; vom 27. März 2007 VIII R 28/04, BStBl II 2007, 699 und in BStBl II 2003, 706). Ein Abzug der bislang auf den veräußerten Grundstücksanteil nebst Doppelhaushälfte 1 entfallenden Schuldzinsen als Werbungskosten würde daher voraussetzen, dass der Kläger das Surrogat – den Veräußerungserlös in Höhe von 710.000 DM – zum Zwecke der Einkünfteerzielung – etwa durch Erwerb einer anderweitigen Quelle von Überschusseinkünften – verwendet.
Die Verwendung des Kaufpreises zum Zwecke der Einkunftserzielung hat aber der Kläger gerade nicht vorgenommen. Vielmehr hat er mit dem Kaufpreis – wie er selbst vorträgt – eine teilweise Tilgung der Darlehen vorgenommen.
Das bisherige Verhältnis der Darlehensschulden bleibt unberührt, wenn Teiltilgungsleistungen auf eine einheitliche Schuld erbracht werden; eine vorrangige Tilgung der Privatschuld ist nicht zulässig (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25. November 1999 14 K 183/96, EFG 2000, 164; Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl. 2010, § 9 Rz. 82 m.w.N). Die bis zur Anschlussfinanzierung erbrachten Tilgungsleistungen mit dem Erlös aus der Veräußerung der selbstgenutzten Doppelhaushälfte betreffen damit die zur Finanzierung des Hausgrundstücks insgesamt aufgenommenen Darlehen. Die Tilgungsleistungen haben also sowohl den Anteil des Darlehens, der dem selbstgenutzten, als auch den Anteil des Darlehens, der dem fremdvermieteten Teil des ursprünglich angeschafften Hauses zugeordnet waren, zurückgeführt. Die Tilgungsleistungen haben deshalb dazu geführt, dass die Darlehen im Verhältnis der ursprünglichen Relation zwischen eigengenutztem und fremdvermietetem Teil vermindert wurden, was zu einer entsprechenden Verminderung des Schuldzinsenabzugs geführt hat (Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl. 2010, § 9 Rz. 82 m.w.N.; BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 88/94, BStBl II 1997, 424). Von den verbliebenen Darlehensständen über insgesamt 893.440 DM zum 31. Dezember 2000 wurde damit weiter ein Anteil von 47,85% zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eingesetzt. Das Folgedarlehen bei der Y-Sparkasse über 860.000 DM, mit dem das ursprüngliche Darlehen abgelöst wurde, teilt ebenfalls diesen Finanzierungszusammenhang (vgl. allgemein zu Umschuldungsdarlehen nur BFH-Beschluss vom 5. März 2007 IX B 2/07, BFH/NV 2007, 1298 m.w.N.). Die von den Klägern gewollte Zuordnung des Darlehens bei der Y-Sparkasse allein auf die vermietete Doppelhaushälfte ist eine steuerlich unbeachtliche gewillkürte Umwidmung.
Damit können die Kläger Schuldzinsen aus dem Darlehen bei der Y-Sparkasse mit einem Anteil von 47,85% als Werbungskosten abziehen. Die als Werbungskosten abzugsfähigen Schuldzinsen betragen damit 12.519 € für 2003 und 12.514 € für 2004; die Anteile berechnen sich wie folgt:
20032004 €€Schuldzinsen gesamt lt. Kläger26.16326.153 Davon 47,85%12.51912.514Bisher von FA berücksichtigt-12.074-12.070Erhöhung WK445444b) Die Mietverhältnisse des Klägers mit seinen Töchtern aus erster Ehe in dem Objekt A-Straße können steuerlich nicht anerkannt werden.
Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Fehlt es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz und können zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden, so ist es im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen (ständige Rechtsprechung, Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; BFH-Urteil vom 22. Februar 2007 IX R 45/06, BFHE 217, 409, BStBl II 2011, 20 m.w.N.). Die besonderen Anforderungen der Rechtsprechung bilden Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind.
45Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH wird zumindest vorausgesetzt, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien, wie das Überlassen einer bestimmten Mietsache zur Nutzung und die Höhe der zu entrichtenden Miete (§ 535 BGB), klar und eindeutig vereinbart worden sind und entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BStBl II 1998, 106, und vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BStBl II 1998, 349; vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BStBl II 2000, 224). Das Vermieten von Teilen einer Wohnung an im Haushalt lebende Mitbewohner hat der BFH steuerrechtlich nicht anerkannt (BFH-Urteile vom 8. August 1990 IX R 122/86, BStBl II 1991, 171; vom 30. Januar 1996 IX R 100/93, BStBl II 1996, 359). Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis dem steuerlich relevanten (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zugeordnet werden muss, ist entscheidend zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis angenommen werden kann (BFH-Beschluss vom 10. Februar 2010 IX B 163/09, BFH/NV 2010, 887).
46Nach diesen Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung, denen sich der Senat anschließt, ist den vorliegenden Mietverhältnissen zwischen dem Kläger und seinen Töchtern D und M die steuerliche Anerkennung zu versagen. Sowohl der Mietvertrag mit D als auch der Mietvertrag mit M verpflichten den Kläger, jeweils eine Toilette mit Bad/Dusche an den Mieter zur Nutzung zu überlassen. Diese Verpflichtung zur alleinigen Nutzungsüberlassung an jeweils eine Mieterin kann der Kläger gar nicht erfüllen. Der Kläger hat an die Töchter nur Räume in der abgetrennten Einliegerwohnung zur Nutzung überlassen und diese Überlassung von Räumen in den Mietverträgen als Vermietung einer ganzen Wohnung bezeichnet. Die Einliegerwohnung verfügt nur über eine eigene Toilette mit Bad/Dusche. Soweit die Kläger darauf verweisen, dass nicht nachvollziehbar sei, ob bei der Abfassung des zweiten Mietvertrages eine Vermietung des Bades im Untergeschoss oder eine Mitbenutzung des Bades im 1. Obergeschoss beabsichtigt war, bestätigt dieses Argument gerade, dass vertragliche Hauptpflichten des Vermieters nicht klar und eindeutig vereinbart sind. Außerdem ist in den beiden Mietverträgen vereinbart, dass auch jeweils ein Korridor zu jeder der vermieteten Wohnungen gehört. Auch diese Verpflichtung zur alleinigen Nutzungsüberlassung eines Korridors kann der Kläger als Vermieter nicht erfüllen, denn aus dem Grundrissplan ist ersichtlich, dass die Einliegerwohnung nur über einen Flur in der Größe von 4,62 qm verfügt. Zusätzlich spricht nach der Auffassung des erkennenden Senats auch der Umstand, dass die Einliegerwohnung über zwei unterschiedlich große Zimmer verfügt und die Mietverträge mit den Töchtern keine Aussage darüber treffen, welcher Raum an welche Tochter vermietet wurde, in der Gesamtbetrachtung gegen eine steuerliche Anerkennung der Mietverhältnisse. Der im Grundrissplan für das Objekt A-Straße […] mit Schlafen (2) bezeichnete Raum hat eine Größe von 18,99 qm und der mit Wohnen/Kochen (2) bezeichnete Raum hat eine Größe von 21,24 qm. Aus den Mietverträgen ist nicht ersichtlich, welcher der beiden Räume an welche Tochter vermietet wurde. In dem Mietvertrag mit der Tochter D wurde nur bei der vermieteten Garage genau bezeichnet, dass die Garage links vermietet werde. Der Senat ist der Auffassung, dass es auch erheblich ist, wem welcher Raum vermietet wurde, denn in den kleineren Raum mit 18,99 qm mündet auch noch die aus dem Erdgeschoss kommende Wendeltreppe, die diesem Raum weitere Bodenfläche zur Nutzung nimmt. Der Kläger hat auch unterschiedliche Angaben über die Größe der an die Töchter überlassenen Räume in den Einkommensteuererklärungen und im Klageverfahren gemacht. Daraus, dass der Kläger erst im Klageverfahren die genauen Wohnflächen angegeben hat, schließt der Senat, dass der Kläger bei der Nutzungsüberlassung keine genauen Vorstellungen von der Größe der überlassenen Räume hatte. Gegenüber fremden Dritten als Mieter hätte der Kläger die Größe des überlassenen Wohnraumes genau angeben müssen. Dass die Nutzungsüberlassung ohne feste Vorstellung über die Größe der vermieteten Räume erfolgte spricht in einer Gesamtbetrachtung ebenfalls gegen eine steuerliche Anerkennung der Mietverhältnisse.
Soweit die Kläger nun darauf verweisen, dass die Einliegerwohnung ab dem 1. Januar 2009 an die Tochter D und deren Lebensgefährten vermietet sei, ist dieses Argument im Streitfall unbehelflich, denn zur Beurteilung stehen die Verhältnisse in den beiden Streitjahren. Aus diesem neuen Mietvertrag ist aber nun ersichtlich, dass auch die beiden Balkone der Einliegerwohnung mitvermietet werden. In den beiden in den Streitjahren geltenden Mietverträgen mit D und M sind die Nutzungen dieser beiden Balkone dagegen nicht geregelt (obwohl sie im Grundrissplan eingezeichnet sind).
Die weiteren Umstände, dass in den Mietverträgen vereinbart ist, dass die Miete durch Überweisung zu entrichten ist, bis zum 31. Dezember 2003 aber die Miete in bar von den Töchtern entrichtet wurde und dass zum Zahlungszeitpunkt in den Mietverträgen keine Vereinbarung getroffen wurde (obwohl § 4 Abs. 1 des Vertragsvordrucks hierzu mehrere Alternativen vorsieht), hält der Senat bei einer Gesamtbetrachtung für so unbedeutende Abweichungen von dem Vorgehen unter fremden Dritten, dass diese nicht den Ausschlag bei der Versagung der steuerlichen Anerkennung der Mietverhältnisse gegeben haben.
c) Die von den Klägern beantragte Beweisaufnahme, durch die Vernehmung der Töchter als Zeuginnen war nicht durchzuführen, da der Senat das Vorbringen der Kläger als wahr unterstellt hat.
3. Aufgrund des Urteils ergibt sich eine festzusetzende Einkommensteuer für 2003 von 33.030 € und für 2004 von 40.514 €. Die Besteuerungsgrundlagen ändern sich durch das Urteil wie folgt: […]
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO).