FG München, Urteil vom 20.05.2009 - 10 K 2156/08
Fundstelle
openJur 2012, 100825
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Tatbestand

Streitig ist die Anerkennung von Kosten einer künstlichen Befruchtung als außergewöhnliche Belastung.

I. Der Kläger (Kl) wurde mit seiner Ehefrau (geb. …07.1961) im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Die Eheleute hatten im Streitjahr ein gemeinsames leibliches Kind, das 2004 geboren wurde und nach Angabe des Kl aus einer künstlichen Befruchtung hervor ging. In ihrer ESt-Erklärung machten sie Aufwendungen der Ehefrau in Höhe von 9.492,40 € und des Kl in Höhe von 1.230,49 €, mithin insgesamt in Höhe von 10.723 € als Krankheitskosten bei den außergewöhnlichen Belastungen geltend. Hierin waren u.a. auch Kosten für eine künstliche Befruchtung enthalten.  

Gemäß Attest des behandelnden Urologen vom 06.12.2007 liegt beim Kl eine die Fertilität beeinträchtigende Verminderung der Spermienbeweglichkeit vor. Da eine Befruchtung auf normalem Weg erschwert gewesen sei, seien Möglichkeiten der assistierenden Fertilisierung empfohlen worden. Der Kl und seine Ehefrau sind privat krankenversichert. Gemäß den Schreiben der Krankenversicherung der Eheleute vom 28.09.2005 und 31.08.2005 werden die Aufwendungen für die künstliche Befruchtung wegen des Alters der Ehefrau und des vereinbarten Leistungsausschlusses nicht erstattet.  

Der Beklagte -das Finanzamt (FA)- erkannte mit Bescheid vom 30.11.2007 nur geschätzte 1.000 € als außergewöhnliche Belastung an, die jedoch wegen einer höheren zumutbaren Eigenbelastung nicht steuerwirksam wurden. Zur Begründung führte das FA aus, dass die Kosten der künstlichen Befruchtung mangels Kinderlosigkeit nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden könnten.

Hiergegen erhoben der Kl und seine Ehefrau Einspruch. Mit wegen eines anderen Punktes ergangenem Änderungsbescheid vom 14.01.2008 wurde die festgesetzte ESt auf 17.208 € herabgesetzt. Im Übrigen wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 26.05.2008 als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies es darauf, dass die künstliche Befruchtung angesichts des Alters der Ehefrau des Kl nicht mehr ausreichend erfolgversprechend gewesen sei und die Behandlung daher nicht mehr als notwendig erachtet werden könne.

Mit der hiergegen fristgerecht eingereichten Klage macht der Kl im Wesentlichen Folgendes geltend: Seine Zeugungsunfähigkeit sei ein anomaler Zustand mit Krankheitswert. Die durchgeführte künstliche Befruchtung erfülle die Merkmale einer Heilbehandlung. Die vom FA herangezogene Entscheidung des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 21.09.2005 (IV ZR 113/04, BGHZ 164, 122) zur Erstattungsfähigkeit derartiger Kosten durch die private Krankenversicherung sei nicht einschlägig, da eine außergewöhnliche Belastung gerade die mangelnde Erstattung voraussetze. Die 2003 durch die künstliche Befruchtung bewirkte Schwangerschaft belege die überdurchschnittlichen Erfolgschancen einer solchen Behandlung bei der Ehefrau des Kl. Zudem seien Aufwendungen für eine In-vitro-Fertilisation (IVF) als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, wenn die Maßnahmen in Übereinstimmung mit den Richtlinien der ärztlichen Berufsordnungen vorgenommen würden. Insoweit ergäbe sich aus den einschlägigen Bestimmungen nicht, dass eine IVF ab einem bestimmten Alter nicht mehr zulässig sei. Eine Altersbegrenzung bestehe nur im Hinblick auf die Erstattungsfähigkeit derartiger Kosten durch die gesetzlichen Krankenkassen.

Der Kl beantragt, den ESt-Bescheid vom 14.01.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.05.2008 dahingehend abzuändern, dass weitere Aufwendungen in Höhe von 9.723 € als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden und die ESt entsprechend herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es weiter auf die mangelnde Notwendigkeit der Behandlung.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Schriftsätze … Bezug genommen.

Nach Ermittlungen des Gerichts hat die Bayerische Landesärztekammer die von der Bundesärztekammer auf Empfehlung des Wissenschaftlichen Beirats beschlossene (Muster-)Richtlinie zur Durchführung der assistierten Reproduktion vom 17.02.2006 zwar nicht für anwendbar erklärt, betrachtet diese aber als eine Art Sachverständigengutachten für die bayerischen Ärzte.

Hinsichtlich des Inhalts der mündlichen Verhandlung wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Gründe

II. Die Klage ist begründet.

1. Nach § 33 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) wird die ESt auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Bei der Auslegung und Anwendung des § 33 EStG hat die Rechtsprechung Fallgruppen gebildet und entsprechend der Eigenart der einer solchen Fallgruppe zuzuordnenden Aufwendungen unterschiedliche Anforderungen an den Grund und den Umfang der Abziehbarkeit gestellt. Eine Fallgruppe bilden die für die Behandlung einer Krankheit entstehenden Kosten. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird nicht nur die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet, sondern es wird auch die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde nach (stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe nach (Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft. Die Aufwendungen werden vielmehr typisierend als außergewöhnliche Belastung anerkannt. Durch diese typisierende Behandlung soll ein unzumutbares Eindringen in die Privatsphäre des Steuerpflichtigen vermieden werden (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28.07.2005 III R 30/03, BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495 m.w.N.).

Der Begriff der Krankheit setzt einen anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand voraus, der den Betroffenen „in der Ausübung normaler psychischer oder körperlicher Funktionen" derart beeinträchtigt, dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf. Ob eine Anomalie als Krankheit anzusehen ist, kann unter Umständen auch von der persönlichen Lage des Betroffenen -z.B. seinem Alter oder seinem Beruf- abhängen oder auch von der -sich im Laufe der Zeit ggf. wandelnden—„Auffassung der Gesellschaft und der jeweiligen Rechtskultur" (BFH-Urteil in BFHE 210, 355, BStBl II 2006, 495).

Insoweit hat der BFH die Empfängnisunfähigkeit einer Frau als Krankheit und Maßnahmen zur Behebung der Empfängnisunfähigkeit als Krankenbehandlung gewertet. Danach wurden Maßnahmen der Fortpflanzungsmedizin als steuerlich angemessene und notwendige Heilbehandlung qualifiziert, wenn sie mit den Richtlinien der -von den Landesärztekammern erlassenen- Berufsordnungen für Ärzte in Einklang stehen (BFH-Urteile vom 10.05.2007 III R 47/05, BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871; und vom 21.02.2008 III R 30/07, BFH/NV 2008, 1309).

a) Im vorliegenden Fall stellt die beim Kl festgestellte Verminderung der Spermienbeweglichkeit (Asthenozoospermie) einen anomalen körperlichen Zustand dar. Es handelt sich um eine allein auf körperlichen Ursachen beruhende Unfähigkeit, auf natürlichem Wege Kinder zu zeugen. Durch diesen anomalen körperlichen Zustand ist der Kl in der Ausübung normaler körperlicher Funktionen (Fertilität) derart beeinträchtigt, dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf.

Der Krankheitswert entfällt nach Überzeugung des Senats auch nicht aufgrund der persönlichen Lage des Kl. Insbesondere stellt das Alter der Ehefrau des Kl keinen solchen persönlichen Umstand dar. Jedenfalls, wenn die Ehefrau des Steuerpflichtigen -wie im vorliegenden Fall- im Streitjahr erst das 45. Lebensjahr vollendet hat, kann eine derartige Fertilitätsstörung weder aus medizinischen Gründen noch unter Berücksichtigung der herrschenden gesellschaftlichen Auffassung als unbeachtlich eingestuft werden. Denn es liegen weder Anzeichen vor, dass eine IVF-Behandlung in diesem Alter als medizinisch nicht erfolgversprechend zu erachten wäre noch kann davon ausgegangen werden, dass eine Schwangerschaft in diesem Alter keine gesellschaftliche Akzeptanz mehr finden würde.

20Auch der Umstand, dass die Eheleute im Streitjahr bereits Eltern eines leiblichen Kindes waren, beseitigt den Krankheitswert nicht. Denn die Krankheit ist nicht die Kinderlosigkeit. Entsprechend ist auch die Kinderlosigkeit keine die Erkrankung des Kl derart kennzeichnende Krankheitsfolge, dass davon gesprochen werden könnte, mit dem Ende der Kinderlosigkeit sei auch eine endgültige Linderung der Krankheit eingetreten. Vielmehr besteht die Fertilitätsstörung des Kl auch nach der Geburt des ersten Kindes fort. Deshalb kann der Wunsch nach einem weiteren Kind auch erneut den Bedarf auslösen, die gestörten Körperfunktionen durch medizinische Maßnahmen zu ersetzen (vgl. hierzu BGH-Urteil in BGHZ 164, 122).

b) Wird eine IVF, erforderlichenfalls in Kombination mit einer intracytoplasmatischen Spermieninjektion (ICSI), vorgenommen, um die organisch bedingte Unfruchtbarkeit eines Mannes zu überwinden, so ist die Maßnahme eine insgesamt auf dieses Krankheitsbild abgestimmte Heilbehandlung, die darauf gerichtet ist, die Unfruchtbarkeit des Mannes zu lindern (BGH-Urteil vom 13.09.2006 IV ZR 133/05, NJW 2006, 3560). Da keine Anhaltspunkte für eine Fertilitätsstörung bei der Ehefrau des Kl vorliegen, sind insoweit auch die im Rahmen der IVF bei der Ehefrau des Kl durchgeführten medizinischen Maßnahmen als Teil der Heilbehandlung des Kl zu qualifizieren.

c) Die Krankheitskosten sind auch als zwangsläufig zu beurteilen.

aa) Insbesondere bedarf es keines vor Behandlungsbeginn eingeholten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens, aus dem sich die medizinische Notwendigkeit der betreffenden Maßnahme klar ergibt. Ein solches ist nach der Rechtsprechung des BFH nur bei Maßnahmen erforderlich, die ihrer Art nach nicht eindeutig und unmittelbar nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 03.03.2005 III R 64/03, BFH/NV 2005, 1286 mwN). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Die durchgeführten medizinischen Maßnahmen der künstlichen Befruchtung dienen eindeutig und unmittelbar nur dem Ersatz der gestörten Körperfunktion.

24bb) Die Zwangsläufigkeit ist auch im Hinblick darauf zu bejahen, dass die durchgeführten Maßnahmen mit den Richtlinien der -von den Landesärztekammern erlassenen- Berufsordnungen für Ärzte in Einklang stehen. Nach Abschnitt B IV Nr. 15 Abs. 1 der Berufsordnung für die Ärzte Bayerns vom 12.10.1997 (zuletzt geändert am 14.10.2001) sind die künstliche Befruchtung einer Eizelle außerhalb des Mutterleibes und die anschließende Einführung des Embryos in die Gebärmutter oder die Einbringung von Gameten oder Embryonen in den Eileiter der genetischen Mutter als Maßnahme zur Behandlung der Sterilität ärztliche Tätigkeiten und nur nach Maßgabe des § 13 der Berufsordnung zu-lässig. Verboten wird nur die Verwendung fremder Eizellen. § 13 Abs. 1 der Berufsordnung verpflichtet den Arzt bei speziellen medizinischen Maßnahmen oder Verfahren, die ethische Probleme aufwerfen und zu denen die Kammer Empfehlungen zur Indikationsstellung und zur Ausführung festgelegt hat, zur Beachtung der Empfehlungen. Die vom Vorstand der Bundesärztekammer auf Empfehlung des Wissenschaftlichen Beirats beschlossene (Muster-)Richtlinie zur Durchführung der assistierten Reproduktion vom 17.02.2006 ist insoweit zwar von der Bayerischen Landesärztekammer nicht für anwendbar erklärt worden. Sie dient den bayerischen Ärzten jedoch als eine Art Sachverständigengutachten. Nach Darlegung der Ärztekammer kommt den Richtlinien Empfehlungscharakter zu. In begründeten Fällen kann der Arzt hiervon aber auch abweichen. Die (Muster-)Richtlinie sieht keine generellen Altersgrenzen für die Durchführung medizinischer Maßnahmen zur künstlichen Befruchtung vor. Nach Nr. 2 der Richtlinie sollen bei der Diagnostik alle Faktoren berücksichtigt werden, die für den Therapieerfolg und die Gesundheit des Kindes von Bedeutung sind. Bei der Wahl der Methode sollten die Dauer des Kinderwunsches und das Alter der Frau Berücksichtigung finden.

Die Beachtung der Bestimmungen des 5. Buchs Sozialgesetzbuch (SGB V) und der Richtlinien über ärztliche Maßnahmen zur künstlichen Befruchtung des Gemeinsamen Bundesausschusses der Ärzte und Krankenkassen ist nur für den Fall vorgesehen, dass Leistungen der Verfahren zur assistierten Reproduktion von der gesetzlichen Krankenversicherung getragen werden (Nr. 3.1.3 der Richtlinie). Der insoweit in Nr. 9.1 der Richtlinien des Bundesausschusses der Ärzte und Krankenkassen über ärztliche Maßnahmen zur künstlichen Befruchtung vom 14.08.1990 (Bundesarbeitsblatt 1990, Nr. 12) vorgesehene Leistungsausschluss bei Frauen, die das 40. Lebensjahr vollendet haben, betrifft daher nur die Frage der Abrechenbarkeit gegenüber der gesetzlichen Krankenkasse. Bei privater Liquidation schließt die Berufsordnung dagegen entsprechende medizinische Maßnahmen bei Überschreitung der Altersgrenzen nicht aus. Im Übrigen ist das Alter der in die Behandlung einbezogenen Frau zwar an mehreren Stellen der (Muster-)Richtlinie des Vorstands der Bundesärztekammer als medizinisch relevanter Faktor genannt (Nr. 3.2.1., Nr. 5.1., Nr. 5.4.1.; Kommentar zu 3.2.1., zu 5.1.). Dass bestimmte Maßnahmen der künstlichen Befruchtung aber generell im Alter der Ehefrau des Kl ausgeschlossen sein sollen, ergibt sich jedoch aus keiner dieser Bestimmungen. Auch aus dem IVF-Register 2006 ergibt sich nicht, dass eine IVF-Behandlung im Alter der Ehefrau des Kl keine Aussicht auf Erfolg hatte. Zwar ist daraus ersichtlich, dass die Erfolgsrate tendenziell bereits bei Patientinnen über 30 Jahren abnimmt und die Schwangerschaftsrate bei Patientinnen ab 44 Jahre nur noch ca. 8 % pro Embryonentransfer beträgt. Der Senat hält eine derartige Erfolgswahrscheinlichkeit jedoch nicht für so gering, dass sie für sich bereits die Zwangsläufigkeit der Behandlung auszuschließen vermag. Dies gilt umso mehr als aus der Statistik hervorgeht, dass die Erfolgswahrscheinlichkeit durch den Transfer mehrerer Embryonen erhöht werden kann. Es liegen demnach keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die beim Kl und seiner Ehefrau durchgeführten medizinischen Maßnahmen nicht mit den einschlägigen Richtlinien der Berufsordnung der behandelnden Ärzte im Einklang standen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Ärzte unter Abwägungen der individuellen Umstände und Risikofaktoren berufsordnungskonform gehandelt haben.

26cc) Da nach der genannten BFH-Rechtsprechung für die Anerkennung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung entscheidend ist, ob die Maßnahmen im Einklang mit den berufsrechtlichen Richtlinien stehen, kommt es nicht darauf an, inwieweit die Behandlungsmaßnahmen sozial- oder zivilrechtlich in den Leistungskatalog der Krankenversicherung fallen. Denn die Ausgestaltung der Ansprüche aus der Krankenversicherung erfasst üblicherweise nicht alle Besonderheiten des Einzelfalles, sondern erfolgt nach typisierenden und pauschalierenden Kriterien. Zudem haben insoweit Aspekte der Wirtschaftlichkeit nicht unerhebliches Gewicht. Entsprechend kann der Leistungskatalog auch an statistische Erfahrungswerte -wie die ab einem bestimmten Alter abnehmende Konzeptionswahrscheinlichkeit- geknüpft werden (vgl. etwa Urteil des Landessozialgerichtes Nordrhein-Westfalen vom 14.02.2008 L 5 KR 93/07, in juris; und Urteil des Landessozialgerichtes Hamburg vom 12.12.2007 L 1 KR 3/07, in juris, zu § 27a Abs. 3 S. 1 SGB V; BGH-Urteil vom 21.09.2005 in BGHZ 164, 122, zur Abhängigkeit der bedingungsmäßigen medizinischen Notwendigkeit der IVF/ICSI-Behandlung von einer bestimmten Erfolgswahrscheinlichkeit).

dd) Der Kl konnte die Aufwendungen auch nicht durch die zumutbare Inanspruchnahme einer anderweitigen Ersatzmöglichkeit abwenden. Sowohl der Kl als auch die Ehefrau des Kl haben -wie sich aus den Schreiben der Krankenversicherung vom 28.09.2005 und 31.08.2005 ergibt- bereits im Vorjahr Ersatzansprüche für die hier im Streit stehende Behandlung wegen eines zweiten Kindes gegen ihren privaten Krankenversicherer geltend gemacht. Dieser hat jedoch die Kostenübernahme aufgrund des Alters der Ehefrau des Kl und des vereinbarten Leistungsausschlusses abgelehnt. Da die Schreiben auf weiteren Schriftverkehr vom 19.09.2005 und 07.07.2005 Bezug nehmen, ist auch davon auszugehen, dass der Kl und seine Ehefrau ihre Erstattungsansprüche mit hinreichender Nachhaltigkeit geltend gemacht haben. Eine erneute Geltendmachung der im Streitjahr entstandenen Aufwendungen kann nicht gefordert werden, da keine Umstände ersichtlich sind, die eine veränderte Haltung der Krankenversicherung erwarten ließen.  

Eine Klage gegen die private Krankenversicherung war dem Kl nach den Umständen nicht zumutbar. Nach der Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 21.09.2005 in BGHZ 164, 122) setzt die Erstattungsfähigkeit der Kosten in der privaten Krankenversicherung die medizinische Notwendigkeit der Behandlung voraus. Bei IVF/ICSI-Behandlungen verneint der BGH die medizinische Notwendigkeit bei einer Erfolgswahrscheinlichkeit von unter 15 % pro Embryonentransfer. Da die Erfolgsquote bei der Ehefrau des Kl nach den statistischen Werten des IVF-Registers im Alter von 44 bzw. 45 Jahren bei ca. 8 % pro Embryonentransfer lag, hätte der Kl in einem Zivilprozess nur versuchen können, durch ein Sachverständigengutachten nachzuweisen, dass die individuellen Schwangerschaftschancen seiner Ehefrau deutlich höher lagen als die Durchschnittswerte. Dies war dem Kl unter Berücksichtigung des äußerst ungewissen Ergebnisses eines solchen Gut-achtens, der erheblichen Kosten eines derartigen Prozesses und der damit verbundenen erheblichen förmlichen Anstrengungen nicht zumutbar.

Unter Berücksichtigung der weiteren Aufwendungen in Höhe von 9.723 € reduziert sich das zu versteuernde Einkommen auf …und die festgesetzte ESt auf ...

2.…

3. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.