FG München, Urteil vom 22.02.2008 - 8 K 2100/07
Fundstelle
openJur 2012, 90349
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Tatbestand

I. Streitig ist die von der Klägerin für ihren neuen Betrieb zum 31.12.2003 gebildete Ansparrücklage gem. § 7g Abs. 3 und 7 Einkommensteuergesetz -EStG-.

Die verheirateten Kläger werden im Streitjahr 2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erklärte u. a. einen Verlust in Höhe von 386.642 € aus dem zum 01. Oktober 2003 eröffneten Restaurant „P" in M. Die Einkünfte hieraus ermittelte sie durch Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 4 Abs. 1, 5 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Bilanz zum 31.12.2003 weist eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von 306.960 € für die künftige Anschaffung von Ladeninventar und Küchengeräten etc. aus; auf die der Bilanz beigefügte Aufstellung wird insoweit verwiesen.

Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte die von der Klägerin für das Streitjahr 2003 erklärten Einkünfte aus ihrem Gewerbebetrieb zunächst antraggemäß und setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 06. Oktober 2004 auf  € fest. Der Bescheid war u. a. hinsichtlich der Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 Abgabenordnung -AO-, da nach Auffassung des FA die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden konnte.

Im weiteren Verlauf kam das FA zu dem Ergebnis, die Klägerin betreibe die Pizzeria mit der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht. Zugleich war es jedoch nunmehr der Auffassung, dass die zum 31.12.2003 gebildete Ansparrücklage nicht anzuerkennen sei, da die in der Anlage hierzu ausgewiesenen Wirtschaftsgüter zu diesem Zeitpunkt noch nicht verbindlich bestellt worden waren. Vor der tatsächlichen Eröffnung eines Betriebes könne eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG nur gebildet werden, wenn zum Ende des Jahres, für das die Rücklage gebildet werde, die Investitionsentscheidungen hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert seien. Werde die Rücklage für eine wesentliche Betriebsgrundlage gebildet, müsse das betreffende Wirtschaftsgut zudem zu dem Stichtag, für welchen die Rücklage gebildet werde, verbindlich bestellt worden sein. Da die Klägerin letzteres nicht nachweisen konnte, setzte das FA unter Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerkes die Einkommensteuer für 2003 mit Änderungsbescheid vom 29. Dezember 2006 auf  € herauf. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2007 verwiesen.

Hiergegen richtet sich die Klage, die im Wesentlichen wie folgt begründet wird: Die Klägerin habe nicht nur eine Pizzeria aufmachen wollen. Ihre Idee sei ein Pizza-Gastro-Konzept gewesen, dessen Hauptsegment der Vertrieb von hochwertigen Pizzen und Nudelgerichten in einem unter künstlerischen Gesichtspunkten entworfenen herausragenden Ambiente sein sollte. Die Markterschließung sollte zunächst auf nationaler Ebene mit eigenen und mit von Partnern im Rahmen eines Franchisekonzeptes geführten Verkaufsgeschäften erfolgen. Dazu wollte die Klägerin ein komplettes Produkt- und Leistungsprogramm bereitstellen mit Namensrechten, Werbung, Schulung, Ladeneinrichtung etc.. Auf internationaler Ebene sei beabsichtigt, das Konzept an solche Unternehmen zu veräußern, die in den jeweiligen Ländern mit der Marktsituation vertraut sind.

Mit der Umsetzung ihrer Geschäftsidee habe die Klägerin Anfang 2003 begonnen. Sie habe hierzu zunächst exklusive Rezepturen für Teige und Zutaten mit ausgefeiltem Zubereitungs-Know-how und ein anspruchsvolles Zutaten-Sortiment entwickelt. Sie habe sich den Namen „P“ schützen lassen. Zum Zweck der Markteinführung habe sie geeignete Räume gesucht, um dort eine „Musterfiliale“ einzurichten und so ihr Geschäftsmodell testen, optimieren und vor allem interessierten Geschäftspartnern im In- und Ausland präsentieren zu können. Diese habe sie im Einkaufszentrum in M gefunden habe. Obwohl dieses damals noch nicht fertig gestellt war, habe sie im Oktober 2003 rechtswirksam auf eine Dauer von 10 Jahren und ohne die Möglichkeit zur ordentlichen Kündigung die Räume angemietet, wo sie ihre Pizzeria nunmehr auch betreibe. Nach dem Mietvertrag vom 31. Oktober 2003 sei sie berechtigt, aber auch verpflichtet gewesen, in den Räumen einen „hochwertigen Imbiss für den Verkauf von Pizza mit Ausschank nichtalkoholischer Kalt- und Heißgetränke und Wein“ zu betreiben. Sie habe sich daneben zum Einbau einer Schaufenster- und Eingangsanlage sowie einer Lichtwerbeanlage verpflichtet. Ihre daraus resultierende Investitionsverpflichtung könne auf 50 – 60 T€ taxiert werden. Hinzu komme ihre Verpflichtung, 10 Jahre lang eine monatliche Grundmiete von 2.440 € zu bezahlen, in der Summe 292.800 €. Außerdem habe sie sich verpflichtet, die Räume mit einer neuen Ladeneinrichtung auszustatten. Die Klägerin habe ihr Gewerbe Anfang Dezember 2003 rückwirkend zum 21. Oktober 2003 (Datum ihrer Unterschrift unter den Mietvertrag) beim Gewerbeamt und dem Finanzamt angemeldet und die Gaststättenkonzession beantragt. Da sie sich in Folge eines Unfalls nicht um alles selbst kümmern konnte, das Restaurant aber im Februar 2004 aufmachen sollte, habe sie Arbeiten delegiert und hierzu noch im Dezember 2003 mehrere Verträge abgeschlossen. Die Berater seien wie ihr Ehemann aber schon vorher für sie tätig gewesen. Das Restaurant habe am 10. März 2004 aufgemacht.

Die in der Bilanz zum 31.12.2003 ausgewiesene Rücklage gem. § 7g EStG in Höhe von 306.960,00 € betreffe neben Wirtschaftsgütern für die in 2004 eröffnete Filiale in M auch Wirtschaftsgüter für drei weitere, voraussichtlich bis 2008 zu eröffnende Filialen. Der Anteil der Ansparrücklage, der für Wirtschaftsgüter der bereits in M eröffneten Filiale gebildet wurde (40% von 153.700,00 €), sei bereits in 2004 bzw. 2005 aufgelöst worden. Diese Wirtschaftsgüter seien entsprechend der Prognose angeschafft worden. Allein im Jahr 2004 habe sie für 159 T€ Wirtschaftsgüter angeschafft. Die Klägerin habe ihr Unternehmen im Jahr 2003 mit einem Kapital von rd. 50.000 € ausgestattet. Zum 31.12.2003 seien Verbindlichkeiten in Höhe von rd. 68.500 € auszuweisen gewesen.

Insgesamt gesehen sei damit die Entscheidung der Klägerin, einen Restaurantbetrieb etc. zu eröffnen, bereits im Jahr 2003 hinreichend konkret gewesen. Das Unternehmenskonzept „P", insbesondere der Name, das Konzept der Ladengestaltung, die Rezepturen sowie die wirtschaftliche Organisation hätten vorgelegen, die Ladenräume seien verbindlich angemietet gewesen. Damit hätten auch die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage gem. § 7g Abs. 3 EStG vorgelegen. Die Auffassung des FA, hierzu müssten sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits verbindlich bestellt sein, sei nicht zutreffend. Soweit der Bundesfinanzhof -BFH- eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen für die Bildung einer Ansparrücklage für erforderlich halte, solle damit nur eine Missbrauch des § 7g EStG verhindert werden. Eine verbindliche Bestellung sei aber nach dem Gesetzeswortlaut nicht erforderlich. Nach dem Zweck des § 7g EStG müsse es daher ausreichen, wenn bei der gebotenen Gesamtbetrachtung davon ausgegangen werden könne, dass die Rücklage nicht für eine Betriebsgründung „ins Blaue hinein" gebildet werden solle. Davon könne hier aus den vorgenannten Gründen, insbesondere dem finanziellen Engagement der Klägerin keinesfalls ausgegangen werden.

Ergänzend trägt der Prozessbevollmächtigte vor, der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 06. Oktober 2004 sei nur in Bezug auf die Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin vorläufig gem. § 165 Abs. 1 AO gewesen. Er habe daher, da das FA die Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr bestreite, nicht mit der Begründung nach § 165 Abs. 2 AO geändert werden dürfen, die Voraussetzung für die Bildung der Rücklage gem. § 7g Abs. 3 EStG würden im Streitjahr 2003 nicht vorliegen. Eine Änderung nach § 165 Abs. 2 AO sei nur im Rahmen des Vorläufigkeitsvermerkes, also nur in Bezug auf die Gewinnerzielungsabsicht möglich. Wie der Gewinn zu ermitteln sei, sei eine davon getrennt zu beurteilende Frage.

Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer 2003 unter Abänderung des Bescheides vom 29. Dezember 2006 und der hierzu ergangenen EE vom 14. Mai 2007 auf Null € festzusetzen und im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise Zulassung der Revision.

Zur Begründung trägt das FA vor, die Bescheidsänderung sei nach dem BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1987 (BFHE 152/43, BStBl II 1988, 234) von § 165 Abs. 2 AO gedeckt. In der Sache verweist das FA auf seine Ausführungen in der EE vom 14. Mai 2007 und trägt hierzu ergänzend vor, dass die Klägerin innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung keine Einkünfte i. S. v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG hatte und damit als Existenzgründerin i. S. des § 7g Abs. 7 EStG sei. Einwände gegen die Ansparrücklage würden nur dem Grunde, nicht aber der Höhe nach bestehen (vgl. Schreiben vom 28. Januar 2008).

Auf die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung vom 22. Februar 2008 wird verwiesen.

Gründe

II. Die Klage ist begründet.

Das FA hat den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 06. Oktober 2004 zu Unrecht zu Lasten der Klägerin geändert. Die Klägerin konnte für ihren neu gegründeten Betrieb zum 31.12.2003 zumindest in Höhe von rd. 86.000 € eine Ansparrücklage gem. § 7g Abs. 3 und 7 EStG bilden. Ob sie – wie beantragt – eine Ansparrücklage in Höhe von 309.960 € bilden konnte, braucht der Senat nicht abschließend zu entscheiden, da sich bereits bei einer Ansparrücklage in der vorgenannten Höhe für 2003 eine Einkommensteuer von Null € ergibt.  

Nach § 7g Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige unter den dort geregelten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) bilden. Nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG darf die Ansparrücklage 40 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird. Wird die Rücklage von einem Existenzgründer im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und den fünf folgenden Wirtschaftsjahren (Gründungszeitraum) gebildet, muss das begünstigte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen u. a. voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs angeschafft oder hergestellt werden (§ 7g Abs. 7 EStG). Eine Ansparrücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG).

Die Klägerin war, wie zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, Existenzgründerin i. S. des § 7g Abs. 7 EStG war. Sie hat mit der Eröffnung ihres Betriebes bereits im 4. Quartal 2003 begonnen. Wann ein Betrieb eröffnet wird, richtet sich nach den tatsächlichen, objektiv nachprüfbaren Verhältnissen des konkreten Einzelfalles. Die Betriebseröffnung muss noch nicht abgeschlossen sein (vgl. Schmidt/Kulosa, Komm. zum EStG, 26. Aufl. 2007, § 7g Rz. 37). Es reichen Betriebseröffnungshandlungen aus, wenn sie objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der betrieblichen Tätigkeit selbst gerichtet sind (Beschluss des Bundesfinanzhofes -BFH- vom 17. August 2007 XI B 185/06, BFH/NV 2007, 2108 mit weiteren Hinweisen).

Davon ist hier nach Auffassung des Senats auszugehen. Im Streitjahr 2003 hat die Klägerin nicht nur das Unternehmenskonzept ihres künftigen Betriebes entwickelt und – soweit erforderlich – schützen lassen. Sie hat sich darüber hinaus mit Abschluss des Mietvertrages im Oktober 2003 zum Betrieb des Restaurants „P“ auf zehn Jahre und zur entsprechenden Ausstattung der angemieteten Räume verpflichtet. Damit das Restaurant auch im Frühjahr 2004 aufgemacht werden konnte, schloss sie noch Ende 2003 vier weitere (Berater-, Architekten- bzw. Ingenieur-)Verträge ab. Auf die vom Architektenbüro für den Innenausbau ausgefertigten Pläne vom 16. Dezember 2003 wird verwiesen. Diese Vorbereitungshandlungen sind jedenfalls ausreichend, um den Beginn des Gewerbebetriebes im einkommensteuerrechtlichen Sinn im Jahr 2003 anzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 07. April 1992 VIII R 34/91, BFH/NV 1992, 797 mit weiteren Rechtsprechungshinweisen).

Auf Grund dieser konkreten Vorbereitungshandlungen war zum 31.12.2003 (dem Stichtag der Bildung der Ansparrücklage) aber auch davon auszugehen, dass die Klägerin „voraussichtlich“ bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahres für ihren künftigen Betrieb wesentliche Wirtschaftsgüter in einem Umfang anschaffen wird und damit eine Rücklage in Höhe von mindestens 86.000 € bilden konnte.

20Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG, das auch für eine Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG gilt, erfordert eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen, die bei bilanzierenden Steuerpflichtigen aus der Sicht des Bilanzstichtags, zu dem die Rücklage gebildet werden soll, und bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus der Sicht des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen ist. Mit dem Tatbestandsmerkmal „voraussichtlich“ soll eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung durch eine gleichsam "ins Blaue hinein" gebildete Ansparrücklagen vermieden werden (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182, und in BFH/NV 2005, 846, sowie BFH-Beschlüsse vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204, und vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186).Daraus folgert der BFH in mittlerweile gefestigter Rechtsprechung, dass der Steuerpflichtige nicht nur die feste Absicht zur Investition haben, diese vielmehr selbst bereits hinreichend konkretisiert sein müsse (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058 mit weiteren Rechtsprechungshinweisen). Wird die Ansparrücklage für die Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen eines noch zu eröffnenden Betriebes – wie des vorliegenden – gebildet, soll hiervon nach der Rechtsprechung des BFH nur ausgegangen werden, wenn die für den künftigen Betrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen am maßgeblichen Stichtag bereits verbindlich bestellt worden sind ((vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2007 I R 104/05, BStBl II 2007, 957; a. A. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz. 37 mit Hinweisen auf die strengere Rechtsprechung des BFH).

21Der Senat schließt sich der (engen) Auffassung des BFH nicht an. Die vom BFH geforderte „verbindliche Bestellung“ der wesentlichen Betriebsgrundlagen oder Investitionsgüter ist kein Tatbestandsmerkmal des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG. Sie ist lediglich ein Indiz dafür, dass der Steuerpflichtige die feste Absicht zur Investition hatte und deshalb – wie vom Gesetz gefordert – zum betreffenden Stichtag von einer „voraussichtlichen“, d. h. hinreichend konkreten Investition auszugehen ist. Dieses Indiz dient mithin nur dazu, festzustellen, ob der Tatbestand des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG verwirklicht wurde. Zum Tatbestandsmerkmal wird es dadurch jedoch nicht. Aus diesem Grund muss es daher dem Steuerpflichtigen möglich sein, anderweitig zu belegen, dass er die Wirtschaftsgüter, für welche er eine Ansparrücklage gebildet hatte, auch „voraussichtlich“ anschaffen wird. Erforderlich kann nach dem Gesetzeswortlaut nur sein, dass diese anderen Umstände seine feste Investitionsabsicht zweifelsfrei belegen (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817 zur „Drei-Objekt-Grenze“ beim gewerblichen Grundstückshandel) und damit eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Ansparrücklage ausgeschlossen werden kann.

Davon ist hier nach Auffassung des Senats auszugehen. Abgesehen von den vier im Jahr 2003 abgeschlossenen Berater- und Architektenverträgen, die bereits in diesem Jahr zu umfangreichen Beratungs- und Architektenleistungen geführt hatten, hat die Klägerin im Oktober 2003 die für ihren künftigen Betrieb wesentlichen Räume für die Dauer von 10 Jahren verbindlich, d. h. ohne die Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung angemietet. Sie hat sich darüber hinaus zum Betrieb eines Restaurants (Pizzeria) in dem Mietobjekt und zu dessen Ausstattung mit einer neuen Ladeneinrichtung inkl. Schaufenster- und Eingangsanlage verpflichtet. Allein auf Grund ihrer aus dem Mietvertrag folgenden ganz konkreten Verpflichtungen war nach Auffassung des Senats zum 31.12.2003 davon auszugehen, dass die Klägerin die für den Betrieb der Pizzeria erforderlichen Wirtschaftsgüter (u. a. die Restaurant- und Kücheneinrichtung) auch innerhalb der Frist des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG anschaffen bzw. herstellen werde, zumal die Pläne für die Inneneinrichtung bereits zum Jahresende ausgearbeitet waren. Sie konnte sich von ihren vertraglichen Verpflichtungen, die ganz eindeutig darauf ausgerichtet waren, ein Restaurant namens „P“ aufzumachen, nicht mehr bzw. nur unter großen finanziellen Einbußen lösen. Sie anders zu behandeln wie jemanden, der ein für seinen Betrieb wesentliches Wirtschaftsgut verbindlich bestellt, entspräche daher nicht dem Zweck des § 7g Abs. 3 und 7 EStG.  

Ob die Ansparrücklage in vollem Umfang anzuerkennen ist, braucht der Senat für dieses Verfahren nicht abschließend zu entscheiden. Sie ist jedenfalls – unstreitig (vgl. Schreiben des FA vom 28. Januar 2008) – soweit anzuerkennen, dass sich für das Streitjahr 2003 eine Einkommensteuer von Null € ergibt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-, die Entscheidung, die Revision zum BFH zuzulassen, aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.