FG Münster, Urteil vom 22.09.2011 - 2 K 2779/06 E, F
Fundstelle
openJur 2012, 81974
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Tenor

Die Klagen werden abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Zu entscheiden ist noch, ob negative Einkünfte aus Vermietung einer in der Schweiz belegenen Ferienwohnung steuermindernd zu berücksichtigen sind.

Die verheirateten Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie haben drei in der Ausbildung befindliche Kinder (* 1981, 1984 und 1987). Die Kläger erzielen Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit als Rechtsanwalt und Notar sowie als Angestellte. Außerdem erzielen sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Neben verschiedenen fremdvermieteten Eigentumswohnungen und Garagen vermieten die Kläger auch eine in dem Hotel F belegene Wohnung in B im Kanton X, Schweiz. Am 08.11.1999 erwarben die Kläger die Wohnung zum Kaufpreis von 125.000 Schweizer Franken (CHF) : 1,5 = 83.334 EUR. Die Eigentumsumschreibung erfolgte nach Angaben der Kläger erst am 13.06.2001. Bereits am 07.10.1999 unterschrieben sie den zwischen der vorherigen Eigentümerin und dem Hotel F geschlossenen Mietvertrag (vom 06./15.10.1999) in ihrer Funktion als zukünftige Vermieter. Wegen der Einzelheiten wird auf diesen ab dem 01.11.1999 zunächst für drei Jahre geschlossenen Mietvertrag verwiesen. Nach Ablauf der drei Jahre verlängerte sich der Vertrag automatisch um jeweils drei Jahre, sofern er nicht mindestens ein Jahr vorher mit eingeschriebenem Brief von einem der beiden Vertragspartner gekündigt wurde (Art. 4). Wegen der Benutzung durch die Eigentümer wird auf Art. 5 des Mietvertrages Bezug genommen (Vertrag vom 07.10.1999). Danach mussten die Eigentümer die Belegung in den Saisonzeiten 6 Monate vorher bzw. außerhalb der Saisonzeiten mindestens 15 Tage vorher anmelden. Die Kosten für Unterhalt, Betriebsführung und Versicherungen waren in Art. 7 des Vertrages geregelt. Hiernach übernahm der Eigentümer nur die allgemeinen Unkosten der Miteigentümergemeinschaft sowie die Mobiliarversicherung und die Gemeinde-, Kantons- und eidgenössischen Steuern. Alle anderen Kosten sollten von dem Hotel F getragen werden.

Unter dem 27.10.2001 kündigte das Hotel F den Mietvertrag zum 31.10.2002. Es erklärte sich aber mit einer Verlängerung des Vertrages einverstanden, wenn seitens der Eigentümer einer Änderung des Art. 7.1 des Mietvertrages zugestimmt würde. Danach sollten nicht mehr alle Nebenkosten wie z.B. Wasser, Entwässerung, Grundbesitzabgaben, Heizung und Strom vom Hotel getragen werden.

In einer von den Klägern vorgelegten Bescheinigung vom 28.02.2011 bestätigte das Hotel F, dass die Wohneinheiten in Aparthotels dem Hotelbetriebsinhaber insbesondere in der Hauptsaison zur hotelmäßigen Bewirtschaftung überlassen werden müssten (Art. 10 Buchst. b Bewilligungsgesetz). Es habe auch nach der Kündigung zum 31.10.2002, d.h. seit dem 01.11.2002 keine vertraglichen Regelungen mehr gegeben, an wie vielen Tagen das Apartment dem Hotelbetriebsinhaber zur Verfügung zu stellen sei. Ansonsten wäre der Hotelbetriebsinhaber des Hotel F nicht mehr in der Lage, dieses ordnungsgemäß zu betreiben und zu bewirtschaften. Dem Hotelbetriebsinhaber sei das Apartment darum uneingeschränkt zur Verfügung zu stellen. Weiter bestätigte der Hotelbetriebsinhaber den Klägern, dass sie ihre Ferienwohnung jeweils nur zur Erledigung von Formalitäten, Eigentümerversammlungen, Renovierungen etc in der Vergangenheit aufgesucht hätten.

Aus der Vermietung der Ferienwohnung erklärten die Kläger im Streitjahr 2003 Einnahmen i.H.v. 1.607 EUR, Werbungskosten i.H.v. 4.490 EUR, mithin Einkünfte i.H.v. . /. 2.883 EUR. Im Jahr 2004 erklärten sie Einnahmen i..H.v. 2.000 EUR, Werbungskosten i.H.v. 5.817 EUR, mithin Einkünfte i.H.v. . /. 3.817 EUR.

Mit Bescheiden vom 12.07.2005 und 08.03.2006 setzte der Beklagte die Einkommensteuern 2003 und 2004 auf 44.177 EUR bzw. 37.307 EUR fest. Dabei ließ er die erklärten Werbungskostenüberschüsse für die in der Schweiz belegene Ferienwohnung unberücksichtigt. Er stellte die hieraus erklärten negativen Einkünfte mit Bescheiden über die Feststellung nach § 2a Einkommensteuergesetz (EStG) zum 31.12.2003 bzw. zum 31.12.2004 ebenfalls vom 12.07. 2005 und 08.03.2006 auf 4.416 EUR bzw. 8.233 EUR fest. Einbezogen waren die bisherigen Verluste zum 31.12.2002 i.H.v. 1.533 EUR.

Hiergegen richteten sich die Einsprüche der Kläger, die der Beklagte betreffend die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 sowie die Feststellungen gem. § 2a EStG zum 31.12.2003 und 31.12.2004 mit Einspruchsentscheidungen vom 26.05. (2003) und 07.09.2006 (2004) als unbegründet zurückwies. Die negativen Einkünfte aus der Schweizer Wohnung ließ er bei der Einkommensteuerfestsetzung weiter unberücksichtigt. Die summierten Verluste seien - wie bisher -  zum 31.12.2003 und 2004 gem. § 2a EStG nur festzustellen, um sie in der Zukunft mit positiven Einkünften aus dieser Einkunftsquelle verrechnen zu können.

Mit den unter dem 28.06. und 09.10.2006 erhobenen Klagen (2 K 2779/06 E wegen 2003 und 2 K 4286/06 E, F wegen 2004) verfolgen die Kläger - nach Erledigung verschiedener anderer Streitpunkte - zuletzt nur noch das Begehren auf steuermindernde Berücksichtigung der Werbungskostenüberschüsse aus der Schweizer Ferienwohnung. Dabei war die Klage betreffend 2003 (zunächst) nur „wegen Einkommensteuer 2003“ erhoben. Erst mit Schriftsatz vom 28.09.2006 wurde auch der „Feststellungsbescheid nach § 2a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2003“ beklagt.

Zur Begründung führen die Kläger aus, die fehlende steuerliche Berücksichtigung der Vermietungsverluste aus der Schweizer Ferienwohnung verstoße gegen europäisches Recht. Dieses sei nach dem Personenfreizügigkeitsabkommen (FZA) zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits sowie der Schweiz andererseits auch auf die streitigen Vermietungseinkünfte anwendbar. Nach der in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung der Kläger verstoße nicht nur die alte Vorschrift des § 2a EStG, sondern auch die Neufassung gegen die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit. Dies ergebe sich aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH). Die Kapitalverkehrsfreiheit gelte dabei auch im Verhältnis zu sogenannten Drittstaaten. Allerdings lehne der EuGH eine gesonderte Prüfung der Kapitalverkehrsfreiheit ab, wenn gleichzeitig die Niederlassungs- bzw. Dienstleistungsfreiheit einschlägig seien. Dieser dogmatische Kunstgriff sei nicht nachvollziehbar. Vielmehr sei die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten auf der Vergleichs- oder Rechtfertigungsebene zu prüfen. Die auf der Rechtfertigungsebene genannten Gründe für die Beschränkung (Schutz des Binnenmarktes, bewusst niedrige Steuersätze, fehlende/unzureichende Amtshilfeabkommen) seien allerdings zu hinterfragen, wenn es ein Abkommen gebe, das die Mitgliedstaaten dem Drittstaat gleichstellen solle. Bei Fehlen eines Amtshilfeabkommens müsse dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werden, die geforderten Nachweise eigenständig zu erbringen. Immerhin habe der EuGH in seiner „Fidium-Finanz“ Entscheidung vom 30.06.2006 angedeutet, dass er in einer steuerrechtlichen Frage unter Umständen anders entschieden hätte, wäre im Zeitpunkt der Verwirklichung des Sachverhaltes das FZA bereits in Kraft getreten. Selbst das BMF gehe in seinem Schreiben vom 26.09.2003 IV A 5 - S 2227-1/03 davon aus, dass Werbungskosten bei Auslandssprachkursen aufgrund der im FZA geschützten Dienstleistungsfreiheit steuerlich anzuerkennen seien.

Die Grundsätze zur Vermietung von in Deutschland belegenen Ferienwohnungen seien im Streitfall zwar anzuwenden. Es liege jedoch seit dem 01.11.2002 eine Dauervermietung vor. Dies ergebe sich schon aus den Schweizer Gesetzen und Verordnungen. Danach seien Ferienwohnungen in Aparthotels an mindestens 150 und höchstens 250 Tagen im Jahr dem Hotelbetreiber zur Verfügung zu stellen. Als Aparthotel gelte ein Hotel u.a. dann, wenn eine dauernde hotelmäßige Bewirtschaftung der Wohneinheiten im Umfang von mindestens 65 % der darauf entfallenden Wertquoten vorliege. Die Wohnung werde vom Hotelbetreiber - wie in jedem normalen Hotel - tatsächlich für Hotelgäste, die unangemeldet und ohne vorherige Buchung erschienen, bereit gehalten. Der Hotelbetreiber habe bestätigt, dass die Kläger ihre Immobilie nach der Kündigung zum 31.10.2002 selbst nur zu Verwaltungs-, Renovierungszwecken o.ä. nutzen dürften. Sie habe dann frei sein müssen. Dies sei mit dem Hotelbetreiber mündlich so vereinbart worden. Erst seit 2005 könnten die Kläger - wie ebenfalls nur mündlich vereinbart - das Objekt selbst bewerben und nach Absprache mit dem Hotel und gegen Zahlung eines festgelegten Pauschbetrages bzw. einer Provision vermieten. So könnten die Kläger ab 2005 zusätzlich zu den Mieteinnahmen des Hotels eigene Mieteinkünfte erzielen. Dass sie ab 2005 selbst vermieten könnten, sei durch geschicktes Verhandeln erreicht worden. Zuvor müssten die Kläger mit dem Hotelbetreiber Kontakt aufnehmen und sich von ihm die  konkrete Vermietung an eigene Feriengäste gestatten lassen. Das Mietentgelt für die Zeiten der Hotelbelegung differiere Jahr für Jahr, da jedes Jahr neu zwischen Klägern und Betriebsinhaber verhandelt werde, welchen Betrag dieser an die Kläger abzuführen habe. Die Kläger seien aber berechtigt, die entsprechenden Aufzeichnungen und Belege beim Hotelbetreiber einzusehen und zu prüfen. Der gemeinsam festgestellte Betrag werde dann zweimal jährlich an die Kläger als deren Mieteinnahmen ausgezahlt. Auf die vorgelegten Gutschriftanzeigen werde verwiesen. Soweit der Beklagte die ortsüblichen Vermietungszeiten nachfrage, müsse zwischen Ferienwohnungen und Stockwerkseigentum in Aparthotels unterschieden werden. Für letzte könne es aufgrund der dargestellten gesetzlichen Besonderheiten auf die ortsüblichen Vermietungszeiten nach Auffassung der Kläger nicht ankommen.

Bezugnehmend auf die gerichtlichen Schreiben vom 30.12.2010 und 09.03.2011 stellt der Kläger in seinem Schriftsatz vom 08.04.2011 nebst Anlagen die Einnahmen und Ausgaben der Jahre ab 2002 bis 2009 sowie die Selbstnutzungszeiten der Jahre 2002 bis 2010 dar. Danach beliefen sich die gesamten Einnahmen auf 38.445,15 CHF und die gesamten Ausgaben auf 75.712,80 CHF, mithin der Werbungskostenüberschuss für die Jahre 2002 bis 2009 auf 37.267,65 CHF. Für die Streitjahre 2003 und 2004 ergaben sich Mieteinnahmen von umgerechnet 2.607 EUR und 2.569 EUR. Ohne Berücksichtigung einer linearen Abschreibung waren die Werbungskosten für 2003 und 2004 i.H.v. 4.441 EUR (1.923 und 2.518 EUR) und 4.505 EUR (2.100, 2.399 und 6 EUR) belegt. Hiernach ergaben sich Einkünfte i.H.v. . /. 1.834 EUR (bisher festgestellt . /. 2.883 EUR) und . /. 1.935 EUR (bisher festgestellt . /. 3.817 EUR).

Die Kläger führen aus, die Zeiten der Selbstnutzung (1 Woche bis maximal 10 Tage jeweils im Winter/Frühjahr und Spätherbst) seien im Zusammenhang mit den jeweils stattfindenden Generalversammlungen bzw. den jährlichen Jahreshauptversammlungen der deutschsprachigen Eigentümer zu sehen. Hierzu wäre eine Anreise sowieso erforderlich gewesen. Die Zeiten seien genutzt worden zur Herrichtung/Renovierung wie dem jährlichen Streichen auf den Balkonen und den Begehungen des Gesamthotels betreffend die Räumlichkeiten, die dem Miteigentum unterlägen. In diesen Zeiten hätten auch immer wieder Besprechungen bzw. Verhandlungen mit dem Hoteldirektor und Verwalter des Objektes, mit Behörden, der kantonalen Steuerverwaltung etc. stattgefunden. Wegen der Erforderlichkeit, der Anzahl und Inhalte sowie des zeitlichen Umfangs der einzelnen Gespräche wird auf die Ausführungen der Kläger in ihrem Schriftsatz vom 30.06.2011 verwiesen. Die längeren Aufenthalte (10 Tage) ab 2006 ff stünden in Zusammenhang mit den - größeren - Renovierungsmaßnahmen, die sich ebenfalls organisatorisch über mehrere Tage hinziehen könnten.

Im Hinblick auf die gegebenenfalls durchzuführende Überschussprognose sei ab 2011 von steigenden Einnahmen (2010: 4.000 CHF; 2011: 8.000 CHF, 2012 bis 2015: 8.500 CHF; 2016 bis 2019: 9.000 CHF; 2020 bis 2026: 9.500 CHF; 2027 bis 2030: 10.000 CHF und 2031 bis 2032: 10.500 CHF) und sinkenden Ausgaben (2010 bis 2011: 6.000 CHF; 2012: 5.000 CHF; 2013 bis 2022: 4.500 CHF; 2023 bis 2032: 2.500 CHF) auszugehen. Da in den letzten Jahren erhebliche grundlegende Renovierungen durchgeführt worden seien, würden in Zukunft Investitionen nicht mehr vorkommen. Die Hausgeldzahlungen würden sich zurückentwickeln, weil die Renovierungsmaßnahmen und insbesondere die Gesamterneuerungen der Heizungsanlage energiesparend wirkten. Die Zinszahlungen würden in rund 12 Jahren aller Voraussicht nach völlig entfallen, sich aber zuvor schon jährlich reduzieren. Bestritten werde, dass Absetzungen für Abnutzung zu berücksichtigen seien. Die Mieteinnahmen würden sich insbesondere wegen der eingeräumten eigenen Vermietungen positiv entwickeln. Auf der Grundlage der vorgenannten Annahmen errechne sich ab 2010 ein Überschuss von 117.500 CHF. Damit werde der Werbungskostenüberschuss der Jahre 2002 bis 2009 i.H.v. 37.267,65 CHF kompensiert. 

Soweit der Beklagte nur die durchschnittlichen Einnahmen und Ausgaben der letzten fünf Kalenderjahre für die Zukunft zugrunde lege und Unsicherheiten mit Zu- und Abschlägen ausgleichen wolle, verkenne er die geänderten Verhältnisse hinsichtlich der angestrebten höheren Mieteinnahmen und der zu erwartenden Kostenminderungen durch geringere Heiz- und Zinskosten. Instandhaltungskosten würden sich wegen der fast vollständigen Renovierung - nach Beseitigung des seit über 20 Jahren bestehenden Renovierungsstaus - weder an der Wohnung noch am Gemeineigentum auftun.

Die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 sind im laufenden Klageverfahren zuletzt mit Bescheiden vom 02.07. (2004) und 03.07.2008 (2003) geändert worden.

Die unter dem Aktenzeichen 2 K 2779/06 E, F (2003) und 2 K 4286/06 E, F (2004) anhängigen Klagen sind mit Beschluss vom 31.03.2011 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 2 K 2779/06 E, F verbunden worden.

Die Kläger sind nach Erörterung der Sach- und Rechtslage in der mündlichen Verhandlung der Auffassung, dass die lineare Abschreibung auf der Grundlage des Gesamtkaufpreises i.H.v. 125.000 CHF zu ermitteln sei. Einen auf den Grund und Boden entfallenden Anteil könnten sie nicht feststellen und beziffern. Die Abschreibung betrage daher 2.000 CHF, d.h. umgerechnet 1.666 EUR. Die im Übrigen unstreitigen Einnahmen und Ausgaben ergeben sich - abweichend von den Steuererklärungen - aus den im Klageverfahren vorgelegten Nachweisen.

Die Kläger beantragen für 2003,

den Einkommensteuerbescheid vom 03.07.2008 - unter Aufhebung des Bescheides nach § 2a EStG vom 12.07.2005 - zu ändern und Verluste aus der Wohnung in der Schweiz in Höhe von 3.550 EUR zu berücksichtigen.

Die Kläger beantragen für 2004,

den Einkommensteuerbescheid vom 02.07.2008 - unter Aufhebung des Bescheides nach § 2a EStG vom 08.03.2006 - zu ändern und Verluste aus der Wohnung in der Schweiz in Höhe von 3.603 EUR zu berücksichtigen.

Sie beantragen hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Weiter beantragen sie,

die Kosten des Vorverfahrens für erstattungsfähig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klagen abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidungen. Danach könnten Vermietungsverluste aus Drittländern nur nach § 2a EStG festgestellt und mit hieraus erzielten Erträgen verrechnet werden.

Zudem sei eine Absicht, Einkünfte aus der Vermietung der Ferienwohnung zu erzielen, im Streitfall weder zu unterstellen noch nachgewiesen. Die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass sie die Wohnung nur an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereit gehalten hätten. Insbesondere sei die Entscheidung über die Vermietung nicht ganzjährig einem fremden Dritten (hier dem Hotelbetreiber) übertragen worden. Nach eigenem Vortrag habe ein schriftlicher Vertrag ab dem 01.11.2002 nicht mehr bestanden. Eine entsprechende mündliche Vereinbarung könne nicht erkannt werden. Die Bestätigung des Hotelbetreibers vom 28.02.2011, wonach ihm das Apartment der Kläger ab dem 01.11.2002 uneingeschränkt zur Verfügung gestanden habe und von den Klägern nur für Eigentümerversammlungen, Renovierungen etc. aufgesucht worden sei, stehe im Widerspruch zu der zugestandenen eigenständigen Vermietung durch die Kläger ab dem Jahr 2005. Somit sei kein wirksamer vertraglicher Ausschluss der Selbstnutzung i.S.d. BMF-Schreibens vom 08.10.2004, BStBl. I 2004, 933 Rz. 17 Spiegelstrich 1) anzunehmen. Gegen die ganzjährige Übertragung der Vermietung an den Hotelbetreiber sprächen auch die Selbstnutzungszeiten, die zweimal jährlich für jeweils eine Woche bzw. bis 10 Tage stattgefunden hätten. Dabei sei nicht dargelegt und nachgewiesen, dass diese Aufenthalte während der normalen Arbeitszeit vollständig mit Arbeiten für die Wohnung ausgefüllt gewesen seien (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1993, IV R 37/93, BStBl. II 1994, 350). Hinzu komme, dass die Kläger für die Jahre 2002 bis 2005 keine Aufwendungen für Reparaturmaterial geltend gemacht hätten. Soweit die Kläger sich hinsichtlich einer behaupteten Dauervermietung auf Normen Schweizer Rechts beriefen, könne dem nicht gefolgt werden. Art 10 des Bundesgesetzes über den Erwerb von Grundstücken durch Personen im Ausland (BewG) fingiere kein Mietverhältnis, sondern regele nur den Erwerb von Wohnungen.

Aber selbst wenn man die Selbstnutzungszeiten als unschädlich ansähe, sei die Einkünfteerzielungsabsicht durch Überschussprognose nachzuweisen. Im Streitfall müsse unterstellt werden, dass die Anzahl der Vermietungstage die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen erheblich (um mindestens 25 %) unterschreite (BFH-Urteile vom 26.10.2004, BStBl. II 2005, 388; und vom 14.01.2010, BFH/NV 2010, 869). Die Kläger hätten trotz erhöhter Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten weder die Anzahl der jährlichen Vermietungstage noch die Anzahl der ortsüblichen Vermietungstage mitgeteilt. Soweit die Kläger die Auffassung verträten, nach Schweizer Recht sei - auch bei Leerstand ohne Mietzahlung - jeder Tag als Vermietungstag anzusehen, könne dem nicht gefolgt werden. Im Übrigen hätten die Kläger die Wohnung auf ihrer Internetseite zur Vermietung angeboten, ohne auf ein Zustimmungserfordernis durch den Hotelbetreiber hinzuweisen.

Die vorgelegte Überschussprognose der Kläger ergebe nicht, dass über den Prognosezeitraum von 30 Jahren ein Totalüberschuss erzielt werde. Weder könnten die Einnahmen in dem vorgenommenen Maß erhöht noch die Ausgaben wie geschehen gemindert werden. Wegen der vom Beklagte durchgeführten Berechnungen wird auf den Schriftsatz vom 09.05.2011 verwiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze und auf die Steuerakten des Beklagte verwiesen.

Der Senat hat am 22.09.2011 in der Sache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Die Kläger werden durch die angefochtenen Einkommensteuerbescheide nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Das Begehren der Kläger geht dahin, die negativen Einkünfte der Jahre 2003 und 2004 bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer 2003 und 2004 in Ansatz zu bringen.

Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für diese Einkunftsarten ist, wie der Große Senat BFH im Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82 BStBl. II 1984, 751, 766 f., unter C. IV. 3. c aa (1)) ausgeführt hat, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen.

Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung folgt hieraus, dass eine Vermietungstätigkeit nur dann dieser Einkunftsart zuzurechnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften (z.B. BFH-Urteil vom 5.09.2000 IX R 33/97, BStBl. II 2000, 676, unter II. 2); nichtsteuerbare Veräußerungsgewinne bleiben dabei unberücksichtigt. Die Überschusserzielungsabsicht kann erst nachträglich einsetzen und auch wieder wegfallen (BFH-Urteil vom 31.03.1987 IX R 112/83, BStBl. II 1987, 774, m.w.N.).

Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen beabsichtigen, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (BFH-Urteil vom 30.09.1997 IX R 80/94, BStBl. II 1998, 771). Die Grundsätze des vorgenannten Urteils sind auch bei Ferienwohnungen anzuwenden, wenn diese von den Steuerpflichtigen ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werden (z.B. BFH-Urteil vom 21.11.2000 IX R 37/98, BStBl. II 2001, 705, m.w.N.). Dabei ist es unerheblich, ob die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung in Eigenregie vermieten oder mit der Vermietung einen Dritten beauftragen.

Haben die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung indes auch selbst genutzt oder haben sie sich (z.B. bei der Vermietung durch einen Dritten) vorbehalten, die Ferienwohnung auch selbst zu nutzen, sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 30.09.1997 IX R 80/94, aaO nicht anwendbar. Dies gilt - im Fall des Selbstnutzungsvorbehalts - unabhängig davon, ob die Ferienwohnung in der zur Selbstnutzung vorbehaltenen Zeit tatsächlich zur privaten Erholung genutzt wurde oder leer stand.

Kurzfristige Aufenthalte in der Ferienwohnung anlässlich eines Mieterwechsels (z.B. Endreinigung, Schlüsselübergabe) oder zur Erhaltung der Mietsache (z.B. Beseitigung von Schäden, die Mieter verursacht haben) sind keine Selbstnutzung. Das Gleiche gilt grundsätzlich z.B. für das Durchführen von Schönheitsreparaturen. Bleibt den Steuerpflichtigen aber genügend Zeit zur Erholung und konnten sie den Aufenthalt frei gestalten, ohne zeitlich ausschließlich oder vorwiegend mit Verwaltungstätigkeiten und/oder Wohnungsarbeiten beschäftigt zu sein (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 25.11.1993 IV R 37/93, 327, aaO), liegt eine Selbstnutzung vor. Findet hiernach eine Selbstnutzung statt, dienen Schönheitsreparaturen im Ergebnis sowohl der Selbstnutzung als auch der Vermietung; in einem solchen Fall sind die auf diese Zeiten entfallenden Aufwendungen - wie bei den Leerstandszeiten - im zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726 m.w.N.).

Im Streitfall haben die Kläger nicht zur Überzeugung des Senats dargetan und nachgewiesen, dass sie die Ferienwohnung ohne jegliche Selbstnutzung dauernd zur Vermietung angeboten und bereitgehalten haben. Der Senat ist nach den Gesamtumständen davon überzeugt, dass die Kläger sich die Selbstnutzung vertraglich vorbehalten und/oder jedenfalls in Abstimmung mit dem Hotelbetreiber Selbstnutzungszeiten anmelden, reservieren und dann zur eigenen Erholung nutzten konnten. Es steht auch zur Überzeugung des Senates fest, dass die Kläger ihre Rechte aus Art. 5.0 des Vertrages vom 07.10.1999 nicht ohne schriftliche Vereinbarung aufgegeben hätten und dies tatsächlich auch nicht getan haben. Eine schriftlich oder mündlich vereinbarte Dauervermietung an den Hotelbetreiber kann demnach nicht angenommen werden.

Vielmehr haben die Kläger ihre Wohnung auf der Grundlage der vertraglichen Vereinbarung vom 07.10.1999 regelmäßig zu Erholungszwecken genutzt. Sie waren nach ihrer eigenen Aussage zwei mal jährlich eine Woche bzw. ab 2006 ff 10 Tage in ihrer Wohnung. Dabei haben sie die Wohnung von 2002 bis 2008 im Januar sowie in 2009 und 2010 im März, d.h. in der Wintersaison genutzt. Auch die einwöchigen bzw. 10-tägigen Aufenthalte im Spätherbst (Ende Oktober/Anfang November) dürften der Erholung gedient haben. Dass in diesen Zeiten die eintägigen Generalversammlungen und die Jahreshauptversammlungen der deutschsprachigen Eigentümer stattfanden, steht dem nicht entgegen. Auch der Umstand, dass die Kläger diese Aufenthalte nutzten, um die dem Miteigentum unterliegenden Räumlichkeiten zu begehen, mit dem Hoteldirekter und Verwalter bzw. mit Behörden, der Bank, Handwerkern etc Gespräche zu führen und Renovierungen vorzunehmen, spricht nicht gegen einen Aufenthalt zu Erholungszwecken. Denn die Kläger haben nicht dargetan, dass sie während dieser Aufenthalte ausschließlich oder vorwiegend mit Verwaltungstätigkeiten und/oder Wohnungsarbeiten beschäftigt waren.

Soweit die Kläger vortragen, ihr in Art. 5.0 des Vertrages vom 07.10.1999 vereinbartes Recht auf Selbstnutzung sei nach der Kündigung mit Schreiben vom 27.10.2001 zum 31.10.2002 entfallen, folgt der Senat dem nicht. Mit dem Schreiben vom 27.10.2001 sollte nur eine punktuelle Änderung des Vertrages veranlasst werden. Ausweislich des Kündigungsschreibens vom 27.10.2001 hat der Hotelbetreiber - nach Ausspruch der Kündigung - sein Einverständnis mit einer Vertragsverlängerung erklärt, wenn es hinsichtlich der Tragung der Nebenkosten nach Art. 7.1 . zu einer Änderung des Vertrages käme. Der Hotelbetreiber wollte danach die bisher von ihm zu tragenden Nebenkosten wie z.B. Wasser, Entwässerung, Grundbesitzabgaben, Heizung und Strom etc. nicht mehr übernehmen. Im Übrigen sollte der Vertrag unverändert weitergelten. Anderweitige schriftliche Vereinbarungen über ihre vertraglichen Rechte haben die Kläger nicht vorgelegt. Insbesondere haben die Kläger keine neue mietvertragliche Vereinbarung über die von ihnen behaupteten neuen Rechte und Pflichten ab dem 01.11.2002 vorgelegt. Wären aber - mit Ausnahme von Art. 7.1 - weitere Änderungen gewollt gewesen, so hätte es nahegelegen, dies entsprechend Art. 8.1 des Vertrages vom 07.10.1999 schriftlich zu vereinbaren. Denn dort heißt es, „jegliche Änderung und/oder Ergänzungen zu diesem Vertrag bedingen eine schriftliche, vertragsmäßige Eingabe, von beiden Parteien genehmigt und unterzeichnet“.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Schreiben des Hotelinhabers vom 28.02.2011. Denn hier heißt es zunächst nur, dass „Wohneinheiten dem Hotelbetriebsinhaber insbesondere in der Hauptsaison zur hotelmäßigen Bewirtschaftung überlassen werden müssen (Art. 10 Buchstabe b Bewilligungsgesetz)“. Zutreffend weist der Beklagte darauf hin, dass das zitierte Bewilligungsgesetz nicht die Modalitäten der Vermietung von Stockwerkseigentum regelt. Vielmehr werden durch dieses Gesetz die Voraussetzungen für den Erwerb von Grundstücken durch Ausländer bestimmt. Wenn in Art. 10 Buchst. b dieses Gesetzes ein Aparthotel als Stockwerkseigentum, das zur dauernden hotelmäßigen Bewirtschaftung im Umfang von mindestens 65 Prozent der darauf entfallenden Wertquoten, einschließlich aller dem Betriebsinhaber gehörenden Wohneinheiten, definiert wird, dann ergibt sich hieraus nicht, dass eine von der vertraglichen Vereinbarung abweichende Verpflichtung zur vollständigen Überlassung zur hotelmäßigen Bewirtschaftung im Verhältnis zwischen Wohnungseigentümer und Hotelbetreiber besteht.

Entgegen der Behauptung der Kläger haben sie ihr Apartment nicht dauerhaft mietvertraglich an den Hotelbetreiber vermietet. Soweit es in dem Schreiben vom 28.02.2011 hierzu sinngemäß heißt, dass die alte Regelung, wie viele Tage das Apartment dem Hotelbetriebsinhaber zur Verfügung zu stellen sei, seit dem 01.11.2002 nicht mehr gelte und dass das Apartment dem Hotelbetriebsinhaber uneingeschränkt zur Verfügung zu stellen sei, misst der Senat dieser Bestätigung aus den oben dargestellten Gründen keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu. So spricht vieles dafür, dass es sich bei dem Schreiben vom 28.02.2011 um eine Gefälligkeitsbescheinigung handelt. Auch die Bestätigung, dass die Kläger ihre Wohnung in der Vergangenheit nur zur Erledigung von Formalitäten, Eigentümerversammlungen, Renovierungen etc aufgesucht hätten, kann den Senat nicht überzeugen. So fehlen Angaben des Hoteliers dazu, dass er diese Aussage aufgrund eigener Wahrnehmung treffen konnte und kann. Auch die Kläger haben nicht dargetan, aufgrund welcher Umstände der Hotelinhaber diese Sachverhalte bestätigen kann. Insbesondere haben sie nicht dargetan, dass der Hotelinhaber aufgrund eigener Wahrnehmung bezeugen kann, dass sie während der Zeit ihrer Aufenthalte ganz oder vorwiegend durch die aufgezählten Tätigkeiten beschäftigt waren.

Werden Ferienwohnungen teilweise selbstgenutzt und teilweise vermietet, ist diese Art der Nutzung der Immobilie schon für sich allein Beweisanzeichen für eine (auch) private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung der Aufwendungen (BFH-Urteil vom 30.09.1997 IX R 80/94, aaO, unter 2. d; vgl. dazu auch Beschluss des BVerfG vom 29.06.1995 1 BvR 1800/94, 1 BvR 2480/94, HFR 1995, 749). Der Umstand, dass die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung auch zur privaten Erholung nutzen oder vorhalten, lässt den Schluss zu, dass sie Werbungskostenüberschüsse auch aus privaten Motiven in Kauf nehmen. Deshalb ist in derartigen Fällen zu prüfen, ob die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung gleichwohl mit Überschusserzielungsabsicht vermietet haben.

Zu Recht weist der Beklagte darauf hin, dass im Streitfall noch aus anderen Gründen eine Überschusserzielungsabsicht geprüft werden muss. Denn die Kläger haben nicht dargetan, dass ihre Ferienwohnung in ortsüblichem Umfang vermietet wird.

Denn selbst bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit dafür bereitgehaltenen Ferienwohnung ist die Einkünfteerzielungsabsicht ausnahmsweise anhand einer Prognose zu überprüfen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen - ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind - erheblich unterschreitet; hiervon ist bei einem Unterschreiten von mindestens 25 % auszugehen. Denn das Vermieten einer Ferienwohnung ist einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr - bis auf die üblicherweise vorkommenden Leerstandszeiten - an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeigt sich auch in nachprüfbarer Weise, dass die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt haben. Je mehr das Vermieten der Ferienwohnung die ortsüblichen Vermietungszeiten unterschreitet, umso mehr gewinnt deshalb die Frage nach den Gründen des Leerstandes an Bedeutung. In Betracht kommen z.B. einerseits Unbenutzbarkeit der Wohnung wegen Instandsetzungsarbeiten oder andere Vermietungshindernisse; andererseits aber auch Leerstand wegen unzureichender Vermietungsbemühungen, z.B. als Ausdruck der Absicht, die Ferienwohnung letztlich nur als Vermögensanlage und /oder für eine zukünftige Selbstnutzung vorzuhalten, (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.2004 IX R 57/02, BStBl. II 2005, 388).

Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen vor. Unterstellt, die Kläger hätten die Wohnung nicht teilweise selbst genutzt, so haben sie nicht dargestellt, an wie vielen Tagen die Wohnung an fremde Mieter vermietet war. Wenn die Kläger in ihrem Schriftsatz vom 28.02.2011 behaupten, dass sie dies auch nicht können, weil sie - gegebenenfalls nach Einsichtnahme in die Unterlagen des Hotels - Jahr für Jahr mit dem Betreiber aushandelten, welchen Betrag dieser von den von ihm vereinnahmten Entgelten an die Kläger als Mietentgelt abzuführen habe, widerspricht dies Art. 3.1 der vertraglichen Vereinbarung vom 07.10.1999. Hiernach erhält der Eigentümer vom Hotelier für jeden Tag, den die Wohnung vermietet wird, eine Vergütung in Höhe des Netto-Mietertrages. Weiter heißt es dort, „der Netto-Mietertrag bezieht sich jeweils auf den Tag, an dem die Wohnung belegt wurde und wird zwischen Hotelier und Eigentümer vor Beginn jeder Saison einvernehmlich festgelegt. Der Nettomietertrag wird für die Zeit ab 01.11.1999 gemäß der Aufstellung in Anlage 1 festgelegt.“ Hiernach dürfte der Hotelier den Klägern gegenüber sehr wohl darüber Rechnung legen und nachweisen müssen, an welchen Tagen die Wohnung belegt war. Wenn die Kläger demgegenüber behaupten, die Mieteinnahmen würden ausgehandelt und sinngemäß ausführen, sie hätten (deshalb) das Recht, die entsprechenden Aufzeichnungen und Belege beim Hotelbetriebsinhaber einzusehen und zu prüfen, erscheint dies nicht glaubhaft. Eine solche Vereinbarung widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, insbesondere dann, wenn zuvor eine anders lautende schriftliche Vereinbarung getroffen war. Dass bzw. inwieweit die Kläger und der Hotelbetreiber eine von Art. 3.1 des schriftlichen Vertrages abweichende - schriftliche oder mündliche - Vereinbarung getroffen haben, ist, wie bereits ausgeführt, nicht nachgewiesen.

Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, kann als sog. innere Tatsache, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (z.B. BFH-Urteil vom 5.09.2000 IX R 33/97, aaO, unter II. 2. a (3), m.w.N.). Entscheidend ist, ob die Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung einen Totalüberschuss erwarten lässt. Ist dies zu verneinen, können die Steuerpflichtigen gleichwohl nachweisen, dass sie zum maßgeblichen Zeitpunkt (Beginn der Vermietung) die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet haben, zunächst angefallene Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt werde ein positives Gesamtergebnis erzielt (vgl. BFH-Beschluss vom 28.03.2000 X B 82/99, BFH/NV 2000, 1186, unter 2.). Die Steuerpflichtigen, die für das Vorhandensein der Überschusserzielungsabsicht die Feststellungslast tragen, müssen hierzu die objektiven Umstände vortragen, aufgrund derer sie im Beurteilungszeitraum erwarten konnten, einen Gesamtüberschuss zu erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 7.12.1999 VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825, unter II. 3., m.w.N.); schon das Streben nach einem nur "bescheidenen Überschuss" reicht aus (z.B. BFH-Urteil vom 15.12.1999 X R 23/95, BStBl. II 2000, 267, unter II. 3. c).

Ob die Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss erwarten lässt, hängt von einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und anfallenden Werbungskosten ab (vgl. BFH-Urteil vom 9.05.2000 VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660, unter A. I. 3. a, m.w.N.). Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (BFH-Urteil vom 15.12.1999 X R 23/95 aaO unter II. 4. a cc). Die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums können wichtige Anhaltspunkte liefern (BFH-Urteil in Urteil vom 9.05.2000 VIII R 77/97, aaO unter A. I. 3. a, m.w.N.). Dies gilt umso mehr, wenn die zukünftige Bemessung eines Faktors unsicher ist (BFH-Urteil vom 15.12.1999 X R 23/95, aaO, unter II. 4. a).

Bei der Ermittlung des "Totalüberschusses" aus Vermietung und Verpachtung ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden (z.B. BFH-Beschluss vom 28.03.2000 X B 82/99, aaO unter 1.). In die Prognose sind deshalb als Werbungskosten nur die Aufwendungen einzubeziehen, die (ausschließlich oder anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwohnung an Feriengäste tatsächlich vermietet oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist (der Vermietung zuzurechnende Leerstandszeiten), dagegen nicht die auf die Zeit der nicht steuerbaren Selbstnutzung entfallenden Aufwendungen.

Zu berücksichtigen sind danach zunächst die ausschließlich auf die Vermietung entfallenden Werbungskosten, z.B. Reinigungskosten, Entgelte für die Aufnahme in das Gastgeberverzeichnis und Anschaffungs- und Reparaturkosten für Wirtschaftsgüter, die ausschließlich der Vermietung dienen. Bei den übrigen Aufwendungen, die sowohl durch die Selbstnutzung als auch durch die Vermietung veranlasst sind (z.B. Schuldzinsen, Haus- und Grundbesitzabgaben, Gebäude-AfA und Versicherungsbeiträge), ist eine Aufteilung auf die Zeit der Vermietung und auf die Zeit der Selbstnutzung geboten; dabei kommt als Aufteilungsmaßstab nur das Verhältnis der beiden Zeiträume zueinander in Betracht (BFH-Urteil vom 30.07.1991 IX R 49/90, BStBl II 1992, 27). Hierbei gelten folgende Grundsätze:

Haben die Steuerpflichtigen (z.B. bei der Vermietung einer Ferienwohnung durch einen Dritten) die Selbstnutzung zeitlich beschränkt, ist (nur) die vorbehaltene Zeit der Selbstnutzung und im Übrigen die Leerstandszeit der Vermietung zuzurechnen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13.08.1996 IX R 48/94, BStBl II 1997, 42, unter 1.). Ist eine Selbstnutzung (beim Vermieten in Eigenregie oder auch beim Übertragen der Vermietung auf einen Dritten) jederzeit möglich, sind die Leerstandszeiten entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen (im Ergebnis ebenso für die Umsatzsteuer, BFH-Urteil vom 24.08. 2000 V R 9/00, BStBl II 2001, 76 - Verwendungseigenverbrauch wegen teilweiser Privatnutzung einer Segelyacht). Die Feststellungslast dafür, ob und in welchem Umfang die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung tatsächlich selbst genutzt oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten haben, tragen die Steuerpflichtigen.

Nach diesen Grundsätzen haben die Kläger nicht dargetan, dass sie die Ferienwohnung in Überschusserzielungsabsicht vermietet haben.

Mit dem Beklagten geht auch der erkennende Senat zugunsten der Kläger davon aus, dass sie ab 2005 ihre Vermietungseinkünfte signifikant erhöhen konnten, weil sie die Wohnung ab 2005 selbst aktiv beworben haben. Somit liegen die maßgebenden, durchschnittlichen Mieteinnahmen der Jahre 2005 bis 2009 bei 6.365,43 CHF. Zuzüglich eines Sicherheitszuschlags von 10 % ergeben sich danach Einnahmen von jährlich 7.001,97 CHF.

Soweit die Kläger meinen, sie könnten für die Zeit ab 2011 von Einnahmen i.H.v. 8.000 CHF bis zuletzt 10.500 CHF ausgehen, kann der Senat dem nicht folgen. Denn eine solche Einnahmeentwicklung ist objektiv nicht vorhersehbar. Den Klägern ist zwar zuzugestehen, dass sie in den Jahren 2008 und 2009 Einnahmen i.H.v. 7.866 CHF und 7.519,50 CHF erzielt haben. Eine dauerhafte Stabilisierung der Einnahmen allein aufgrund dieser beiden Jahre lässt sich jedoch nicht mit der gebotenen Sicherheit annehmen. So können sich die Vermietungsmöglichkeiten und damit die Einnahmen z.B. durch eine ungünstige Wertentwicklung des Schweizer Franken im Verhältnis zum EURO, durch ungünstige Witterungsbedingungen (Schneemangel, Klimaerwärmung, etc) oder auch durch konjunkturelle Risiken in Zukunft jederzeit wieder mindern.

Die zukünftigen Ausgaben müssen im Streitfall ebenfalls im wesentlichen auf der Grundlage der objektiv nachvollziehbaren Werte der Vergangenheit in Ansatz gebracht werden. So sind die Hausgeldzahlungen - wie vom Beklagten zutreffend ausgeführt - auf der Grundlage der durchschnittlichen Ausgaben für die Zeiträume vom 01.09.2005 bis 31.08.2010 mit 3.894,36 CHF anzusetzen. Soweit die Kläger ausführen, dass sich diese Kosten durch Renovierungsmaßnahmen in 2007 und 2008 mindern könnten, ist dies nicht ersichtlich. Insbesondere ist objektiv nicht vorhersehbar, dass die Hausgeldzahlungen ab 2011 jährlich nur noch i.H.v. 3.500 CHF bzw. ab 2014 i.H.v. 3.000 CHF anfallen könnten. Denn in den beiden letzten Jahren lagen diese bei 4.118,90 CHF und 3.873,20 CHF. Eine signifikante Kostenminderung ist danach nicht eingetreten.

Entsprechend den oben dargestellten Vorgaben der BFH-Rechtsprechung hat der Beklagte die voraussichtlichen Instandhaltungskosten zutreffend nach den Wertansätzen in § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung geschätzt. Dabei wird davon ausgegangen, dass Aufwendungen zur Instandhaltung mit dem Alter einer Immobilie erfahrungsgemäß zunehmen. Wenn man auf dieser Grundlage annimmt, dass die Instandhaltungskosten für die 65 m² große Wohnung bei 7,10 EUR, d.h. 10,65 CHF (Faktor 1,5) pro qm und für den Tiefgaragenstellplatz bei 68 EUR, d.h. umgerechnet 102 CHF liegen, müssen jährliche Instandhaltungskosten von 794,25 CHF (692,25 CHF und 102 CHF) in Ansatz gebracht werden. Soweit die Kläger meinen, dass größere Instandhaltungskosten wegen der in den letzten Jahren durchgeführten grundlegenden Renovierungen nicht mehr anfallen dürften, kann dem nicht gefolgt werden. Die Kläger selbst tragen vor, dass in den letzten Jahren ein erheblicher Renovierungsstau habe beseitigt werden müssen. Um dies in der Zukunft zu vermeiden, liegt es nahe, dass in Zukunft laufend kleinere Instandhaltungsmaßnahmen durchgeführt werden. Im Übrigen ist es objektiv nicht vorhersehbar, in welchem Umfang Instandhaltungsmaßnahmen aufgrund der durchgeführten Renovierung in Zukunft entbehrlich werden könnten.

Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Gebäudeabnutzung mit der „Normal-Afa“ gem. § 7 Abs. 4 EStG in der Überschussprognose zu erfassen. Dabei geht der Senat mit dem Beklagten (und für Zwecke der Überschussprognose zugunsten der Kläger) davon aus, dass nur 80 % des Kaufpreises i.H.v. 125.000 CHF auf das Gebäude und 20 % auf den Grund und Boden entfallen. Die zu berücksichtigenden Abschreibung beträgt damit 2.000 CHF (1.333,33 EUR).

Soweit die Kläger meinen, die Schuldzinsen würden in den nächsten Jahren abnehmen und in zwölf Jahren ganz entfallen, ist auch dies nicht hinreichend dargetan und nachgewiesen. Insbesondere haben die Kläger keinen Tilgungsplan vorgelegt, aufgrund dessen diese ihre Behauptung objektiv nachvollziehbar wäre. Zutreffend weist der Beklagt deshalb darauf hin, dass das zur Finanzierung des Kaufpreises aufgenommene Darlehen bislang nur in geringem Umfang getilgt wurde. Die Darlehensstände zum 10.12.2003 und zum 31.12.2008 beliefen sich auf 74.625 CHF und 66.750 CHF. Auch bei den in den Anlagen zum Schriftsatz vom 08.04.2011 dargestellten Zinszahlungen konnte eine Minderung nicht festgestellt werden. So werden für das Jahr 2003 Zinsen i.H.v. 1.600,45 CHF, für 2004 i.H.v. 3.037,85 CHF; für 2005 i.H.v. 2.675,75 CHF, für 2006 i.H.v. 3.393 CHF, für 2007 i.H.v. 3.321 CHF und für 2008 i.H.v. 3.249 CHF ausgewiesen. Schließlich ist nicht ausgeschlossen, dass die Kläger das Darlehen wegen günstiger Konditionen so lange wie möglich in Anspruch nehmen oder bei einem noch günstigeren Angebot sogar umfinanzieren. Vor diesem Hintergrund werden Zinsen und Kontoführungsgebühren jährlich mit 3.000 CHF in Ansatz gebracht.

Für Zwecke der Überschussprognose geht der Senat davon aus, dass die Kläger ab 2010 jährlich Einnahmen erzielen i.H.v. 6.365,43 CHF zuzüglich eines Sicherheitszuschlags von 636,54 CHF, d.h.                                                         7.001,97 CHF

Die voraussichtlichen Ausgaben setzten sich wie folgt zusammen:

Hausgeld                                          3.894,36 CHF

Instandhaltung                               794,25 CHF

Abschreibung                            2.000,00 CHF

Zinsen  3.000,00 CHF

Summe                                          9.688,61 CHF

Abzüglich Sicherheitsabschlag i.H.v. 10 %  =  8.719,75 CHF

Prognostizierter jährlicher Werbungskostenüberschuss                    . /. 1.717,78 CHF

Das für die Jahre 2010 bis 2031 prognostizierte Ergebnis beläuft sich danach auf . /. 37.791,16 CHF (. /. 1.717,78 CHF x 22 Jahre). Zuzüglich der schon realisierten Werbungskostenüberschüsse i.H.v. 37.267,65 CHF (38.445,15 CHF . /. 75.712,80 CHF) ergäbe sich danach ein Totalverlust i.H.v. 75.058,81 CHF. Bei Ansatz der auch für die Jahre 2002 bis 2009 zu berücksichtigenden Normal-Afa i.H.v. 16.000 CHF (8 x 2.000 CHF) ergäbe sich ein Werbungskostenüberschuss i.H.v. insgesamt 91.058,81 CHF.

Dieses Ergebnis würde sich nicht wesentlich ändern, wenn die nun nachgewiesenen Mieteinnahmen in den Streitjahren 2003 und 2004 i.H.v. umgerechnet 2.607 EUR (3.910,50 CHF statt bisher 2.411,70 CHF) und 2.569 EUR (3.853,50 CHF statt bisher 1.171 CHF) in Ansatz gebracht würden. Denn die Erhöhung der Gesamteinnahmen der Jahre 2002 bis 2009 um 4.181,30 CHF würde den Werbungskostenüberschuss von 91.058,81 CHF nur unwesentlich mindern.

Auch eine auf die Zeiten der Selbstnutzung entfallende anteilige Kürzung der Ausgaben würde nicht zu einem Totalüberschuss führen. Eine Aufteilung der Leerstandszeiten entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung kommt nicht in Betracht. Zum einen ist dies nicht möglich, da die Kläger keine Angaben zum Umfang der tatsächlichen Vermietungszeiten machen. Zum anderen tragen die Kläger selbst vor, dass ihnen die Wohnung nicht jederzeit zur Verfügung stand bzw steht. Somit ist davon auszugehen, dass die Kläger die Wohnung jedenfalls für eine Woche bzw. 10 Tage im Januar/März bzw. Ende Oktober/Anfang November (u.a.) für Zwecke der Erholung vorgesehen bzw. tatsächlich in Anspruch genommen haben. Selbst wenn man zugunsten der Kläger annähme, dass sie die Wohnung jährlich an 36 Tagen (10 %) genutzt hätten, würde eine 10 %ige Kürzung der bisher angefallenen und der prognostizierten Werbungskosten offenkundig nicht dazu führen, dass über den Betrachtungszeitraum von 2002 bis 2031 ein Einnahmeüberschuss errechnet werden kann. Denn für den abgelaufenen wie auch für den zukünftigen Betrachtungszeitraum ergäben sich weiter jeweils negative Werbungskostenüberschüsse. Für 2002 bis 2009 beliefen sich die Gesamtausgaben auf 68.141,52 CHF (75.712,80 CHF . /. 10 %) und für die Jahre 2010 bis 2031 lägen die jährlichen Ausgaben bei 7.847,77 CHF (8.719,75 CHF . /. 10 %). Diese übersteigen ersichtlich die jeweiligen Einnahmen i.H.v. 38.445,15 CHF und 7.001,97 CHF. 

Die Klage ist aber auch unbegründet, weil § 2a EStG dem Ansatz Schweizer Vermietungseinkünfte in den Einkommensteuerbescheiden 2003 und 2004 und damit der Verrechnung mit den inländischen Einkünften entgegensteht.

Der Senat lässt es dahinstehen, ob einem bestandskräftigen Feststellungsbescheid gem. § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG (hier der Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2003) mit dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 31.08.2010 3 K 1314/07, EFG 2010, 2009 Bindungswirkung zukommt. Auch dann, wenn das Vorliegen der Voraussetzungen des § 2a EStG - der Auffassung der Kläger folgend - vorrangig bei der Einkommensteuerveranlagung zu prüfen ist, sind die Klagen gegen die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 unbegründet.

Die Einkünfte der Kläger aus der Vermietung der Ferienwohnung in der Schweiz sind nicht von der deutschen Steuer ausgenommen, § 24 Abs. 1 Nr. 1 Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Schweiz. Sie sind deshalb grundsätzlich im Inland steuerlich zu berücksichtigen, Art. 6 Abs. 4 und 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA Schweiz (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.1993, I R 71/92, BStBl. II 1994, 91 und FG Baden-Württemberg Urteil vom 11.03.1998, 5 K 2/96, juris).

Die geltend gemachten negativen Einkünfte können aber nicht mit den sonstigen inländischen Einkünften der Kläger verrechnet werden. Ihre Behandlung ergibt sich aus § 2a Abs. 1 und Abs. 2a EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009). Diese Vorschrift ist gem. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

Gem. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6a EStG dürfen negative Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Drittstaat belegen sind, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden. Soweit die negativen Einkünfte hiernach nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt. Die Minderung ist nur insoweit zulässig, als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht berücksichtigt werden konnten (verbleibende negative Einkünfte). Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte sind gesondert festzustellen; § 10d Abs. 4 EStG gilt sinngemäß, § 2a Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG. Gem. § 2a Abs. 2a Satz 1 EStG sind als Drittstaaten die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind. Den Mitgliedstaaten der Europäischen Union gleichgestellt sind die Staaten, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat auf Grund der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedsstaaten im Bereich der direkten Steuern Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen, § 2a Abs. 2a Satz 2 EStG. Dies sind derzeit nur Norwegen, Island und inzwischen auch Liechtenstein (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG 30. Aufl. 2011 § 2a Rz. 8).

Hiernach können die negativen Vermietungseinkünfte der Kläger aus ihrer Schweizer Ferienwohnung nicht mit inländischen Einkünften verrechnet werden. Denn die Schweiz gehört weder zu den Europäischen Mitgliedstaaten noch ist sie ein gleichgestelltes Drittland. Insbesondere besteht zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz kein umfassendes Amtshilfeabkommen über die Erteilung von Auskünften, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen. Eine Gleichstellung mit den EU-Mitgliedstaaten kann danach nicht begründet werden.

Ein Anspruch auf Verrechnung der negativen Vermietungseinkünfte mit inländischen Einkünften ergibt sich auch nicht aus dem FZA. Denn nach Art. 21 Abs. 1 FZA bleiben die bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den Mitgliedsländern der Europäischen Gemeinschaft von den Bestimmungen des Abkommens unberührt. Nach Art. 21 Abs. 2 FZA ist keine Bestimmung dieses Abkommens so auszulegen, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes nicht in vergleichbarer Situation befinden. In Art. 21 Abs. 3 FZA ist schließlich geregelt, dass keine Bestimmung des Abkommens die Vertragsparteien daran hindert, Maßnahmen zu beschließen oder anzuwenden, um nach Maßgabe der Bestimmungen der nationalen Steuergesetzgebung einer Vertragspartei oder der zwischen der Schweiz einerseits und einem oder mehreren Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft andererseits geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen oder sonstiger steuerrechtlicher Vereinbarungen die Besteuerung sowie die Zahlung und die tatsächlich Erhebung der Steuern zu gewährleisten oder die Steuerflucht zu verhindern.

Aus diesen Regelungen ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats, dass das FZA keine Regelungen zum Steuerrecht treffen wollte (so auch FG Baden-Württemberg Urteile vom 21.07.2010 14 K 1469/10, EFG 2010, 1997, Az. des BFH X R 43/10 und vom 26.11.2010 5 K 2852/07, EFG 2011, 1057, Az. des BFH X R 3/11 betreffend Schulgeldzahlungen). Ob darüber hinaus die Normenkollision mit dem FZA nach § 2 AO so gelöst wird, dass speziellere und spätere Regelungen vorgehen aber nach § 2 AO einem völkerrechtlichem Vertrag kein Vorrang vor der spezielleren nationalen Regelung (hier § 2a EStG) eingeräumt werden kann (vgl. Tipke/Drüen § 2 Rz. 1f, 38), mag dahinstehen. Jedenfalls kann und soll das FZA nach seinen eigenen Bestimmungen keine nationalen Besteuerungsregeln verdrängen.

Etwas anderes lässt sich auch nicht aus der von den Klägern in Bezug genommenen Vereinbarung in Art. 16 des FZA ableiten. In Art. 16 Abs. 1 FZA ist vereinbart, dass alle erforderlichen Maßnahmen zur Erreichung der Ziele des Abkommens getroffen werden sollen, damit in ihren Beziehungen gleichwertige Rechte und Pflichten wie in den Rechtsakten der Europäischen Gemeinschaft, auf die Bezug genommen wird, Anwendung finden. Weiter heißt es in Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA, dass für herangezogene Begriffe des Gemeinschaftsrechts die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung berücksichtigt werden sollen.

Wenn die Kläger aus diesen Vereinbarungen in Art. 16 FZA unter Hinweis z.B. auf die Schlussanträge des Generalanwalts Phlippe Leger in der Rs. C-513/03 v. 30.06.2007 Tz. 37 „van Hilten“, die „Fidium Finanz“ Entscheidung des EuGH vom 03.10.2006, Rs. C-452/04 oder auch das BMF Schreiben vom 26.09.2003, IV A 5 - S 2227 - 1/03 ableiten, dass das FZA Bürgern der Vertragsstaaten Rechte verleihen soll, die der nationalen Steuergesetzgebung, d.h. hier dem § 2a Abs. 1 EStG entgegenstehen, so kann der Senat dem nicht folgen.

Denn das FZA war nach den Ausführungen des Generalanwalts in den Schlussanträgen vom 30.06.2007 zur Rs. C-513/03 unter Tz. 37f in dem dortigen Streitfall nicht anwendbar, weil die Erblasserin bereits vor dessen Inkrafttreten am 21.06.1999 verstorben war. Umgekehrt gehört die „Fidium Finanz“ Entscheidung des EuGH vom 03.10.2006, Rs. C-452/04 nicht zu der nach Art. 16 Abs. 2 Satz 1 FZA anzuwendenden vor dem 21.06.1999 ergangenen Rechtsprechung des EuGH (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 07.09.2011 I B 157/10, DB 2011, 2695). Schließlich betreffen beide Verfahren nicht die Frage der Anwendbarkeit des § 2a Abs. 1 EStG. Das Verfahren in der Rs. C 513/03 betrifft eine Frage des Erbschaftssteuerrechts und das Verfahren in der Rs C 452/04 die Erlaubnisvoraussetzungen einer gewerbsmäßigen Kreditvergabe. Auch das BMF-Schreiben vom 26.09.2003 verhält sich nur zu der Anerkennung von Auslandssprachkursen bei den Werbungskosten.

Selbst wenn man aber mit den Klägern unterstellt, die eingeschränkte Berücksichtigung der Schweizer Vermietungseinkünfte würde gegen die möglicherweise auch im Verhältnis zur Schweiz geschützte Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, so wäre dies jedenfalls gerechtfertigt, da es im Verhältnis zur Schweiz an einer umfassenden Verpflichtung zur Amtshilfe und Auskunftserteilung im Bereich der direkten Steuern fehlt. Ohne eine solche Amtshilfe- und Auskunftsverpflichtung können die Schweizer Einkünfte der Kläger nicht sicher festgestellt werden.

So hat der EuGH in seinem Urteil vom 28.10.2010 C-72/09, IStR 2010, 842 entschieden, dass eine Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt sein kann, wenn die Amtshilferichtlinie 77/799 EWG im Verhältnis zwischen den Behörden der Mitgliedstaaten und dem Drittstaat (dort waren Frankreich und Liechtenstein betroffen) nicht anwendbar ist. Denn die Bekämpfung von Steuerhinterziehung könne ein Rechtfertigungsgrund für die Einschränkung der geschützten Grundrechte sein. Dabei müsse sich der Mitgliedstaat auch nicht allein darauf verweisen lassen, den Steuerpflichtigen umfassend zur Vorlage von Nachweisen aufzufordern. Denn dessen Angaben und Belege könnten nur durch eine steuerbehördliche Überprüfung im Drittstaat wirksam überprüft werden.

Diesen Grundsätzen folgt der Senat auch im Streitfall.

Wenn die Kläger z.B. vortragen, sie handelten die ihnen zustehenden Mieteinnahmen mit dem Hotelbetreiber aus und dieser Betrag werde ihnen dann überwiesen, bleibt unklar, ob es sich bei den nachgewiesenen Gutschriften tatsächlich um die gesamten, den Klägern nach dem Vertrag vom 07.10.1999 oder einer späteren schriftlichen oder mündlichen Vereinbarung zustehenden und ausgezahlten Einnahmen handelt. Dies kann nur aufgrund einer Betriebsprüfung bei dem Schweizer Hotelbetreiber festgestellt werden. Über deren Ergebnisse erhalten die inländischen Steuerbehörden aber gerade keine Auskunft.

Wenn die Kläger meinen, dass dem Fehlen einer Amtshilfe- und Auskunftspflicht der Schweizer Behörden durch eine erhöhte Auskunfts- und Nachweispflicht auf Seiten der Steuerpflichtigen begegnet werden könne, so teilt der Senat diese Auffassung nicht. Gerade der Streitfall zeigt, dass auch bei Vorlage aller Belege durch die Steuerpflichtigen Unsicherheiten hinsichtlich der Höhe der erklärten Einkünfte bestehen bleiben. Diese Unsicherheiten resultieren hier daraus, dass schon für die Streitjahre nicht geringe Differenzen zwischen den erklärten und den nachgewiesenen Einnahmen festgestellt wurden. Außerdem ist der Umfang der Belegung der Ferienwohnung nicht geklärt. Da eine wirksame Überprüfung der Gesamtumstände mangels Amtshilfe- und Auskunftsverpflichtung der Schweizer Behörden im Streitfall nicht möglich ist, wäre ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

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