FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.02.2011 - 8 K 60/06
Fundstelle
openJur 2012, 64476
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Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid 1997 vom 26.9.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.2.2006 wird dahingehend abgeändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit - 53.889 DM angesetzt werden. Der Beklagte hat die danach festzusetzende Einkommensteuer zu berechnen. Er hat den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekanntzugeben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Übertragung sämtlicher Grundstücke eines Besitzunternehmens zur sofortigen zwingenden Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens führte, mit der Folge der Überführung des übrigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens und insbesondere der Anteile an der Betriebsgesellschaft in das Privatvermögen. Weiter ist streitig, ob die Übertragungen der Grundstücke und die anschließende Übertragung der Anteile an der Betriebsgesellschaft vom Betriebsinhaber auf seine Söhne entgeltlich, teilweise entgeltlich oder unentgeltlich erfolgten.

Die 1923 geborene Klägerin wurde im Streitjahr 1997 zusammen mit ihrem 1919 geborenen und am.. Februar 1998 verstorbenen Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist die Alleinerbin ihres Ehemannes. Die Klägerin und ihr verstorbener Ehemann haben zwei Söhne, die in den Jahren 1954 und 1958 geboren wurden.

Der Ehemann der Klägerin, X (künftig X ), führte seit langem ein Unternehmen in der Form einer Betriebsaufspaltung. Er war alleiniger Eigentümer der Grundstücke A-Straße 2 und 7 sowie des Grundstücks B-Straße 3 in P. Diese Grundstücke verpachtete er als Einzelunternehmer an die Betriebsgesellschaft, die X GmbH (künftig GmbH). Außerdem erbrachte er als Einzelunternehmer Werbeleistungen - ausschließlich - für die GmbH. Weitere gewerbliche Tätigkeiten entfaltete X als Einzelunternehmer nicht. Die Beteiligten behandelten die gesamte unternehmerische Tätigkeit des X einvernehmlich als Betriebsaufspaltung. Die Söhne .. (künftig Y ) und .. (künftig Z ) arbeiteten im Unternehmen mit und waren ebenfalls Gesellschafter der GmbH mit einem Anteil von jeweils nominal 10.000 DM am Stammkapital von 100.000 DM.

Das Grundstück A-Straße 7 (Flurstück 55..) ist mit einem Büro- und Fabrikationsgebäude sowie Montagehallen bebaut und hat eine Fläche von 1.408 qm. Das Grundstück A-Straße 2 ist ebenfalls mit Montagehallen bebaut und hat eine Fläche von 4.444 qm. Das Grundstück B-Straße 3 ist mit einer Lager- und Fabrikationshalle und einem Wohnhaus bebaut und hat eine Fläche von 1.180 qm. Die GmbH übt ihren Betrieb auf diesen Grundstücken aus. Die GmbH produziert und vertreibt individuelle, flexible Silos und Transportbehälter aus Trevira, die für die Lagerung und den Transport von Schüttgut eingesetzt werden.

Die GmbH geriet durch starken Verdrängungswettbewerb und erhebliche Forderungsausfälle in den Jahren ab 1990 immer stärker in Ertrags- und Liquiditätsprobleme. Durch aufgelaufene Verluste wies die GmbH zum 31.12.1996 einen "Nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag" in Höhe von rund 2.100.000 DM aus. Die Insolvenz der GmbH wurde dadurch verhindert, dass der Hauptgesellschafter und Mitgeschäftsführer X für die Verbindlichkeiten der GmbH Bürgschaften gewährte, die wiederum durch Eintragung von Grundschulden auf dem betrieblichen Grundbesitz abgesichert wurden.

X war aus Alters- und Gesundheitsgründen nicht mehr in der Lage das Unternehmen zu sanieren. Eine Analyse des Unternehmens durch die Söhne Y und Z ergab einerseits ein erhebliches betriebliches Verbesserungspotential, andererseits aber auch das Erfordernis zusätzlichen Betriebskapitals in Höhe von rund 3 Mio. DM. Die Gesellschafter planten daher die Übertragung des Unternehmens von X auf die Söhne Y und Z.

Mit notariellem Vertrag vom 13.3.1997 erwarb X die Anteile der Söhne am Stammkapital der GmbH für einen Kaufpreis von 1 DM.

Mit Schreiben vom 14.4.1997 - später korrigiert durch Schreiben vom 15.10.1997 - wandte sich der für die Zwecke der Planung und Gestaltung der Unternehmensübertragung beauftragte Berater der Familie an die E-Bank C und stellte sein "Konzept zur Regelung der Unternehmensnachfolge und der Unternehmensfinanzierung" vor. Dieses Konzept sah folgende Vorgehensweise vor:

Der Übergang wird als käuflicher Erwerb gestaltet. Die Söhne Y und Z bezahlen für den Erwerb des Gesamtbetriebs, nämlich von Grundbesitz und GmbH-Anteilen, einen Kaufpreis von 3.100.000 DM. Hiervon entfallen 3.000.000 DM auf den Grundbesitz und 100.000 DM auf die GmbH-Anteile. Dieser Kaufpreis wird von den Söhnen zunächst in vollem Umfang fremdfinanziert. Den Kaufpreis verwendet der Verkäufer X in Höhe von 2.330.000 DM für eine Einlage in die GmbH und tilgt dort Verbindlichkeiten der GmbH, mit dem Ziel der wertmäßigen Wiederherstellung des Stammkapitals der GmbH von 100.000 DM. Mit einem weiteren Betrag von 70.000 DM tilgt X eigene betriebliche Bankschulden bei der E-Bank. Den restlichen Betrag von 700.000 DM bezahlt WK an seine Söhne als Schenkung zurück. Diese tilgen mit einem Betrag von 300.000 DM hiervon einen zuvor zur Kaufpreisfinanzierung gewährten Zwischenkredit und verwenden den restlichen Betrag von 400.000 DM zur Erhöhung des Stammkapitals der GmbH.

Die Finanzierung des Kaufpreises durch die Söhne wurde wie folgt geplant:

DarlehenY Z Q-Darlehen648.000 DM624.000 DMQ-Eigenkapitalhilfe395.000 DM380.000 DMS-Bank -Darlehen143.000 DM136.000 DME-Bank-Darlehen242.000 DM B-Bank-Darlehen 232.000 DME-Bank- Zwischendarlehen150.000 DM150.000 DM 1.578.000 DM1.522.000 DMZusammen 3.100.000 DM

Zu dem Zwischendarlehen führte der Berater im Schreiben vom 15.10.1997 aus, dass nach den Kreditanträgen die Söhne Y und Z je 150.000 DM einzubringen hätten. Dieses Eigenkapital stehe derzeit noch nicht zur Verfügung, sondern werde erst nach Auszahlung des Kaufpreises von 3,1 Mio. DM erbracht. Es sei deshalb vorgesehen, dass die E-Bank den beiden Erwerbern einen Zwischenkredit in Höhe von je 150.000 DM also zusammen 300.000 DM zur Verfügung stelle, damit der Kaufpreis in voller Höhe ausgezahlt werden könne. Der Zwischenkredit werde dann aus der Rückschenkung durch X getilgt.

Mit diesem Konzept erklärten sich schließlich auch die finanzierenden Banken der Söhne, die E-Bank C und die B-Bank, einverstanden. So beantragte etwa Y am 16.4.1997 über die E-Bank C bei der S-Bank eine sog. Eigenkapitalhilfe, ein Q-Darlehen und ein S-Bank -Darlehen in entsprechender Höhe und erklärte als zu investierendes eigenes Vermögen 150.000 DM Barvermögen/Bankguthaben. In einem Begleitschreiben der E-Bank C vom 17.6.1997 zu diesem Antrag erklärte die E-Bank, die beantragten Darlehen sollten auf dem Gewerbeanwesen in P gesichert werden. Der Verkehrswert des Anwesens betrage laut einer Schätzung des von der E-Bank anerkannten Sachverständigen F vom November 1996 DM 3,9 Mio..

Mit Schreiben vom 1.12.1997 teilte der Berater dem Sohn Y mit, die B-Bank und die E-Bank C hätten die Finanzierung entsprechend seines Konzepts verbindlich zugesagt. Die Zusagen der S-Bank lägen der E-Bank bereits vor und könnten jederzeit abgerufen werden. In einem zweiten Schreiben mit demselben Datum wies er darauf hin, dass es steuerlich sehr wichtig sei, einen bestimmten Zeitplan bei der Übertragung genau einzuhalten. Danach sollte zunächst der Grundstückskaufvertrag abgeschlossen und erfüllt werden und erst anschließend der Geschäftsanteilsübertragungsvertrag abgeschlossen und erfüllt werden. Die Einhaltung des Zeitplans sei aus steuerlichen Gründen wichtig, weil X einerseits bei der Veräußerung des Grundvermögens einen ganz erheblichen steuerlichen Gewinn erziele, andererseits aber aus der Veräußerung der GmbH-Anteile einen Verlust von 2,3 Mio. DM erleide. Es müsse erreicht werden, dass sowohl der Gewinn als auch der Verlust noch im Jahr 1997 entstehe, damit insoweit eine Saldierung vorgenommen werden könne. Außerdem müsse die Gesellschaftereinlage durch X erfolgen, bevor die Übertragung der Anteile an der GmbH beurkundet werde.

Entsprechend diesem Konzept erfolgte dann noch im Dezember 1997 die Übertragung des Unternehmens:

Mit notariellem Vertrag vom 9.12.1997 verkaufte X die o.g. Grundstücke für einen Kaufpreis von 3.000.000 DM an eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Gesellschafter die beiden Söhne Y und Z sind. X verpflichtete sich, die Grundstücke lastenfrei zu übertragen. Als Tag der Besitzübergabe wurde der 15.12.1997 vereinbart. An diesem Tag wurde auch der Kaufpreis zur Zahlung fällig. Gleichzeitig wurde die Auflassung erklärt und die Eintragung der Rechtsänderung im Grundbuch beantragt und bewilligt. Die Klägerin, die mit X im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft lebte, stimmte dem Vertrag zu.

Am 22.12.1997 überwiesen die Söhne den vereinbarten Kaufpreis von 3.000.000 DM auf das betriebliche Konto des X. Dieser überwies am selben Tag einen Teilbetrag des Kaufpreises von 2.330.000 DM auf das Bankkonto der GmbH. Auf dem Überweisungsträger vermerkte X als Verwendungszweck Gesellschaftereinlage zur Gutschrift als Kapitalrücklage. Einen weiteren Teilbetrag von rund 70.000 DM des Kaufpreises verwendete X, um Verbindlichkeiten seines Einzelunternehmens bei der E-Bank C zu begleichen. Von dem restlichen Kaufpreis in Höhe von 600.000 DM überwies er - jeweils mit dem Vermerk Schenkung als Verwendungszweck versehen - an seinen Sohn Y einen Teilbetrag von 306.000 DM und an seinen Sohn Z von 294.000 DM zurück. Auf den Überweisungsträgern gab X in der Spalte Verwendungszweck jeweils Schenkung an.

Am 29.12.1997 verkaufte X der Klägerin durch einen notariell beurkundeten Geschäftsanteilsübertragungsvertrag einen Geschäftsanteil an der GmbH in Höhe von 51.000 DM an seinen Sohn Y und einen Geschäftsanteil von 49.000 DM an seinen Sohn Z. Der Kaufpreis entsprach jeweils dem Nominalwert der Geschäftsanteile. Gleichzeitig trat X diese Anteile mit Wirkung von heute, nicht jedoch bevor die Gesellschaftereinlage in Höhe von 2,33 Mio. DM [...] geleistet ist an die Söhne ab. Außerdem stellten die Vertragsparteien in dem Vertrag fest, dass die Gesellschaftereinlage von 2,33 Mio. DM erbracht wurde. Die Söhne überwiesen den Kaufpreis wiederum auf das betriebliche Bankkonto des X. Gleichzeitig überwies der Kläger die Beträge von 49.000 DM und 51.000 DM jeweils mit dem Vermerk Schenkung an die Söhne zurück. Ebenfalls am 29.12.1997 beriefen die Söhne als neue Gesellschafter eine Gesellschafterversammlung ein und beschlossen eine Kapitalerhöhung von 100.000 DM auf 500.000 DM. Hiervon übernahm der Sohn Y eine neue Stammeinlage von 204.000 DM und der Sohn Z eine neue Stammeinlage von 196.000 DM. Außerdem wurde X als Geschäftsführer abberufen.

Nach der Übertragung der Grundstücke und der Geschäftsanteile wurden lediglich die noch laufenden Forderungen und Verbindlichkeiten des Einzelunternehmens des X abgewickelt. Dieser verstarb wenige Wochen später am..2.1998.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1997 erklärte die Klägerin einen Verlust von 1.207.286 DM bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ihres verstorbenen Ehemannes X. Die Klägerin behandelte die Veräußerung der Grundstücke und der GmbH-Anteile durch den verstorbenen Ehemann als vollentgeltliche laufende Geschäftsvorfälle und berücksichtigte bei der Gewinnermittlung einen außerordentlichen Aufwand hieraus in Höhe von 1.153.396,50 DM. Sie erstellte dementsprechend eine Bilanz auf den 31.12.1997, in der die Grundstücke und die GmbH-Anteile nicht mehr ausgewiesen waren. Ein Hinweis auf die Schenkungen des X an die gemeinsamen Söhne ist in den Steuererklärungen nicht enthalten.

Den außerordentlichen Aufwand des Ehemannes hatte die Klägerin wie folgt ermittelt:

Erlöse aus Anlagenverkäufen 3.100.000 DMAbzüglich Buchwerte Grund und Boden802.668,00 DM Gebäude922.001,00 DM Beteiligung GmbH197.205,00 DM Kapitalrücklage GmbH2.330.000,00 DM Buchwert gesamt4.251.873,00 DM- 4.251.873,00 DMVeräußerungskosten - 1.523,50 DMAußerordentlicher Aufwand - 1.153.396,50 DM

Im Einkommensteuerbescheid 1997 vom 11.9.1998 veranlagte das beklagte Finanzamt Ü.. (FA) die Klägerin und ihren Ehemann X unter Berücksichtigung des erklärten Verlustes. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Bescheid vom 18.12.1998 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid 1997 aus hier nicht interessierenden Gründen zu Gunsten der Klägerin. Die Veranlagung führte zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte von - 1.075.550 DM. Durch Bescheide vom 18.12.1998 und vom 12.9.1998 änderte das FA die Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 und nahm jeweils einen entsprechenden Verlustrücktrag vor. Gleichfalls mit Bescheid vom 18.12.1998 stellte das FA einen entsprechenden verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.1997 fest.

In der Zeit vom 2.5.2001 bis zum 6.3.2003 fand - mit Unterbrechungen - eine Betriebsprüfung bei der Klägerin statt, bei der die Betriebsprüferin feststellte, dass der vereinbarte Kaufpreis - wie oben beschrieben - an die Söhne der Klägerin zurücküberwiesen worden war. Außerdem ermittelte die Betriebsprüferin, dass X und seine Söhne aufgrund des bereits geschilderten Gesamtkonzeptes gehandelt hatten.

Weiter stellte die Betriebsprüferin fest, dass für die Grundstücke A-Straße 7 und 2 sowie B-Straße 3 auf den Stichtag 27.11.1996 ein Verkehrswertgutachten durch einen Sachverständigen für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken erstellt worden war, wonach die drei Grundstücke zusammen einen Verkehrswert von 3.900.000 DM hatten.

Die Betriebsprüferin war der Auffassung, dass zum Einen die Grundstücksveräußerung als teilentgeltlicher Vorgang zu werten sei und dass mit der Grundstücksveräußerung die Betriebsaufspaltung beendet worden und insoweit eine Betriebsaufgabe erfolgt sei. Daher sei ein begünstigter Betriebsaufgabegewinn nach § 16 EStG anzusetzen. Der Verkehrswert der Grundstücke sei mit 4 Mio. DM anzusetzen. Die Übertragung der GmbH-Anteile auf die Söhne sei bei Anwendung von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) als unentgeltlicher Vorgang anzusehen. Aufgrund der mit der Betriebsaufgabe sozusagen zwangsweise erfolgten Überführung bzw. Entnahme der GmbH-Anteile in das Privatvermögen sei die Einlage des Ehemannes in die GmbH nicht bei seinen gewerblichen Einkünften zu berücksichtigen. Eine Berücksichtigung könne allenfalls im Rahmen des § 17 EStG erfolgen, der hier aber mangels einer Veräußerung nicht zur Anwendung komme.

Den Aufgabegewinn ermittelte die Betriebsprüferin wie folgt:

Grundbesitz Veräußerungspreis/Entnahmewert4.000.000,00 DM Buchwert- 1.724.668,00 DM Veräußerungskosten- 1.524,00 DM Veräußerungsgewinn2.273.808,00 DM2.273.808,00 DMGmbH-Anteile Entnahmewert0,00 DM Buchwert- 197.205,00 DM Entnahmeverlust- 197.205,00 DM - 197.205,00 DMVeräußerungsgewinn gesamt 2.076.603,00 DM

Den laufenden Verlust von bislang erklärten 1.207.286 DM reduzierte die Betriebsprüferin um den von X angesetzten außerordentlichen Aufwand von 1.153.396,50 DM auf nunmehr (1.207.286 DM - 1.153.397 DM =) - 53.889 DM. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ermittelte sie insgesamt mit 2.022.714 DM (2.076.603 DM - 53.889 DM).

Das FA schloss sich dieser Auffassung an und änderte auf dieser Grundlage den Einkommensteuerbescheid 1997 durch einen Änderungsbescheid vom 28.10.2003 und machte die Verlustrückträge durch Änderungen der Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 durch Bescheide vom selben Tag rückgängig und hob die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.1997 wieder auf.

Am 17.11.2003 legte die Klägerin gegen die Einkommensteueränderungsbescheide form- und fristgerecht Einspruch beim FA ein. Am 26.9.2005 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid 1997 erneut und unterwarf den Veräußerungsgewinn von 2.076.603 DM dem besonderen Steuersatz nach § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Während des Einspruchsverfahrens wandte sich das FA zur Klärung der Voraussetzungen für die Gewährung von Q-Eigenkapitalhilfen und Q-Existenzgründungsdarlehen an die T-Bankengruppe. Diese antwortete hierauf mit Schreiben vom 20.3.2006 (Bl. 374ff Rb-Akte), auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Die Klägerin legte eine Bescheinigung der E-Bank C vom 23.11.2005 vor, wonach der Verkehrswert der Grundstücke bei den Finanzierungsverhandlungen mit rund 3.000.000 DM angesetzt worden sei. Das FA wies die Einsprüche der Klägerin durch Einspruchsentscheidung vom 14.2.2006 als unbegründet zurück.

Hiergegen erhob die Klägerin am 8.3.2006 ebenfalls form- und fristgerecht Klage beim Finanzgericht Baden-Württemberg. Die Klägerin trägt vor, der Verkehrswert der Grundstücke betrage nicht 4 Mio. DM. Abgesehen davon, dass kein Grund dafür bestehe, den im Gutachten mit 3,9 Mio. DM ermittelten Verkehrswert um 100.000 DM aufzurunden und dass hierüber auch keine tatsächliche Verständigung während der Betriebsprüfung zustande gekommen sei, könne der in dem Gutachten ermittelte Verkehrswert von 3,9 Mio. DM nicht ungeprüft übernommen werden. Der Gutachter habe keine Innenbesichtigung durchgeführt und habe deshalb einen erheblichen Reparaturstau nicht wertmindernd berücksichtigt. Weitere Mängel, wie etwa die schlechte Hofbefestigung, die Einfachverglasung, defekte Laderampen und Wasserschäden seien gleichfalls nicht berücksichtigt worden. Insgesamt ergebe sich aus diesen Umständen eine Wertminderung von 500.000 DM. Außerdem könne es für die Bestimmung des erzielbaren und maßgeblichen Kaufpreises (bzw. Teilwerts) nicht auf den vom Sachverständigen für andere Zwecke ermittelten Verkehrswert ankommen, sondern allenfalls auf den vom Sachverständigen ermittelten Bauzeitwert. Denn dieser Wert sei der Wert, den ein Dritter bezahlen würde. Der Verkehrswert wäre - anders als der Beleihungswert - nicht am Markt realisierbar. Überdies berücksichtige nur der Bauzeitwert die konkrete Verwendung und die Verwendungsbindung der Grundstücke im Rahmen des Betriebsunternehmens. Außerdem sei bei der Prüfung der Entgeltlichkeit der Geschäfte zu berücksichtigen, dass es den richtigen Verkehrswert nicht gebe. Der von den Vertragsparteien vereinbarte Kaufpreis sei auch dann anzuerkennen, wenn er nicht exakt einem durch Gutachten ermittelten Verkehrswert entspreche, sondern sich in einer Bandbreite bewege. Im Streitfall liege der vereinbarte Kaufpreis nur geringfügig unter dem gutachterlich ermittelten Verkehrswert. Hinzu komme, dass der auf den 27.11.1996 ermittelte Verkehrswert aufgrund des im Jahr 1997 eingetretenen Wertverfalls für den maßgeblichen Stichtag 12.12.1997 nach unten zu korrigieren sei. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass die Insolvenz der GmbH gedroht habe und daher die Veräußerung unter Zeitdruck erfolgt sei. Ein fremder Käufer für das Unternehmen sei nicht in Sicht gewesen. Eine Zwangsverwertung der Grundstücke durch die Gläubiger habe sicher zu einem unter 3 Mio. DM liegenden Wert geführt. Im Übrigen seien die Grundstücke zwischenzeitlich erneut geschätzt worden. Danach betrage der Verkehrswert im Jahr 2006 etwa 1,4 Mio. EUR. Es habe daher ein vollentgeltliches Grundstücksgeschäft vorgelegen.

Die Anteilsübertragung sei als ein vollentgeltliches Geschäft anzuerkennen. § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) finde keine Anwendung. Die Rücküberweisung des Kaufpreises sei unerheblich. Der Ehemann der Klägerin und die Söhne hätten das Ziel gehabt, das gesamte Unternehmen vom Vater auf die Söhne zu übertragen. Die rechtliche Struktur des Unternehmens in der Form einer Betriebsaufspaltung sei hierbei ohne Bedeutung gewesen. Der Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter habe keine Rolle gespielt. Maßgeblich sei die Übertragung des gesamten Unternehmens gewesen. Aufgrund der drohenden Insolvenz sei das Gesamtunternehmen unter Ertragsgesichtspunkten nahezu wertlos gewesen. Eine weitere Zielsetzung sei die Zuführung von ausreichendem Eigenkapital gewesen, damit die bilanzielle Überschuldung beseitigt bzw. verringert würde. Auf diese Weise habe eine kaum überschuldete GmbH verkauft werden sollen. Dies sei wiederum Voraussetzung für die Gewährung eines Existenzgründungsdarlehens für die Söhne gewesen. Da der Ehemann der Klägerin nicht ausreichend eigene Mittel zur Beseitigung der Überschuldung gehabt habe, sei er darauf angewiesen gewesen, einen Teil des für die Grundstücke erzielten Kaufpreises für die Eigenkapitalzufuhr zu verwenden. Daher sei nach dem Gesamtplan der Vertragsparteien zunächst die Entschuldung der GmbH geplant gewesen. Aus dieser Zielsetzung ergebe sich, dass aus außersteuerlichen Gründen die Grundstücks- und die Anteilsübertragung nicht gleichzeitig, sondern kurz nacheinander erfolgen mussten und andererseits, dass die Anteile entgeltlich übertragen werden sollten und dies auch dem Willen der Vertragsparteien entsprochen habe. Es treffe daher nicht zu, dass die Vertragsparteien ein unentgeltliches Geschäft gewollt hätten. Die gewählte Gestaltung sei daher gemessen an dem erstrebten Ziel nicht unangemessen gewesen. Außerdem sei mit der Gestaltung keine Steuerminderung erstrebt worden. Die Übertragung des Besitzunternehmens habe ohne Schwierigkeiten steuerlich zu Buchwerten nach § 7 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) erfolgen können und hätte keine steuerliche Belastung beim Übertragenden ausgelöst.

Entgegen der Auffassung des FA könne insoweit nicht isoliert auf die Anteilsübertragung abgestellt werden. Eine unentgeltliche Übertragung des Besitzunternehmens zu Buchwerten sei allein aus außersteuerlichen Gründen nicht durchgeführt worden. Wie bereits dargelegt, hätten die Banken für die Gewährung des Existenzgründerkredits den entgeltlichen Erwerb des Unternehmens gefordert, so dass eine Buchwertübertragung aus diesem außersteuerlichen Grund nicht gewollt gewesen sei. Die gewählte Gestaltung habe der Beseitigung der Überschuldung gedient und diese sei Voraussetzung für die Gewährung des Existenzgründungskredits gewesen.

Hilfsweise sei im vorliegenden Streitfall von einem einheitlichen, entgeltlichen Übertragungsgeschäft aufgrund eines Gesamtplans auszugehen. Dies ergebe sich aus den Grundsätzen der Gesamtplanrechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Nach dieser Rechtsprechung seien die einzelnen Teilakte eines Gesamtplans zusammenzurechnen. Die einzelnen Teilschritte seien steuerrechtlich nicht isoliert, sondern in saldierender Betrachtung zu würdigen. Im Streitfall seien die Voraussetzungen eines Gesamtplans im Hinblick auf die Veräußerung des Besitzunternehmens unzweifelhaft gegeben. Es seien zur Erreichung eines Gesamtziels, der Veräußerung des Unternehmens, mehrere Einzelschritte vorgenommen worden, die zuvor in einem schriftlichen Gesamtplan niedergelegt worden seien. Dies bedeute für den Streitfall, dass die Veräußerung der Grundstücke und die Übertragung der GmbH-Anteile als einheitlicher Vorgang zu sehen seien. Dies habe zur Folge, dass das erhaltene Entgelt als einheitliches Gesamtentgelt für die Grundstücke und die GmbH-Anteile zu beurteilen sei. Ohne Belang sei, ob Teilbeträge des Gesamtkaufpreises vom Ehemann an die Söhne zurückgegeben worden seien. Es komme allein darauf an, dass das Besitzunternehmen insgesamt gegen Entgelt übertragen worden sei. Der Ehemann der Klägerin habe hierfür einen Gesamtpreis von 3,1 Mio. - bzw. 2,4 Mio. DM nach Auffassung des FA - erhalten. Dieses Entgelt sei auf die Grundstücke und die GmbH-Anteile entsprechend dem Parteiwillen aufzuteilen.

Weiter hilfsweise müssten die Übertragungen im Streitfall als einheitliches, unentgeltliches Übertragungsgeschäft aufgrund eines Gesamtplans behandelt werden. Solle entsprechend der Auffassung des FA die Rückzahlung zu einem unentgeltlichen Geschäft führen, so sei auch das Grundstücksgeschäft insgesamt als unentgeltlicher Vorgang zu behandeln, da den Söhnen von dem vereinbarten Kaufpreis von 3 Mio. DM nicht nur die zurücküberwiesenen 600.000 DM wieder zugeflossen seien, sondern auch der Betrag von 2.330.000 DM, die der Kläger als Kapitalrücklage an die GmbH geleistet habe. Mit dem Anteilserwerb hätten die Söhne auch dieses Geld wieder zurückerhalten. Von dem Gesamtkaufpreis sei dem Vater nur der geringfügige Teilbetrag von 70.000 DM verblieben.

Äußerst hilfsweise trägt die Klägerin vor, dass die Grundstücke als Teilbetrieb anzusehen seien und daher die Berechnung des Veräußerungsgewinns unzutreffend erfolgt sei. Die Unrichtigkeit der Berechnung ergebe sich daraus, dass für die Ermittlung eines etwaigen Veräußerungsgewinns die Einheitstheorie maßgeblich sei. Danach entstehe ein Veräußerungsgewinn nur insoweit, wie das Entgelt den Buchwert übersteige. Folglich könne ein Veräußerungsgewinn nur in Höhe des Kaufpreises (3 Mio. DM) abzüglich des Buchwertes der Grundstücke (1.724.665 DM) und abzüglich der Veräußerungskosten (1.524 DM) sowie abzüglich der Rücküberweisung (600.000 DM) und damit in Höhe von 673.811 DM entstanden sein. Ein Entnahmegewinn sei nicht anzusetzen, da es sich bei den Grundstücken jeweils um Teilbetriebe handle. Die Teilbetriebseigenschaft ergebe sich vorliegend daraus, dass es sich ausweislich des Wertgutachtens um drei nicht zusammenhängende und damit selbständige Grundstücke handle. Die Grundstücksvermietung werde dann in Gestalt eines Teilbetriebs ausgeübt, wenn sie (wie im Fall der Betriebsaufspaltung) für sich gesehen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfülle und wenn sie sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebe. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Klagebegründung vom 28.7.2006 und die Schriftsätze vom 1.12.2006 und vom 14.2.2011 verwiesen.

Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 26.9.2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2006 dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 1.600.346,65 EUR vermindert werden, hilfsweise den Einkommensteuerbescheid 1997 dergestalt zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb kein Veräußerungsgewinn und kein Veräußerungsverlust berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt vor, anlässlich der Betriebsprüfung sei zwischen der Betriebsprüfung und der Klägerseite eine tatsächliche Verständigung über den Verkehrswert zustande gekommen. Der Betrag von 4 Mio. DM habe sich aus einem Mittelwert zwischen dem Grundstücksertragswert von 4.074.000 DM und dem Verkehrswert von 3.900.000 DM ergeben. Das Verkehrswertgutachten sei vom Bausachverständigen des FA geprüft worden. Dieser habe festgestellt, dass die Verkehrswertermittlung durch den öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen zutreffend erfolgt sei und auch auf den hier maßgeblichen Stichtag im Jahr 1997 zutreffe.

Der Übertragung der GmbH-Anteile sei nicht entgeltlich erfolgt, da der Kaufpreis sofort wieder an die Söhne zurückgeflossen sei. Für die gewählte Gestaltung durch den Ehemann der Klägerin und die Söhne - Vereinbarung eines Kaufvertrages und anschließende Rückschenkung - gebe es keine außersteuerlichen Gründe. Der einzige Grund für diese Gestaltung liege vielmehr darin, dass die am 22.12.1997 geleistete Kapitalrücklage in die GmbH nur über eine entgeltliche Übertragung steuerlich beim Ehemann der Klägerin berücksichtigungsfähig gewesen sei und dadurch parallel der Veräußerungsgewinn, der durch die Veräußerung der Grundstücke entstanden sei, habe ausgeglichen werden sollen.

Die gewählte Gestaltung sei entgegen dem Vortrag der Klägerin nicht erforderlich gewesen, um die Existenzgründungsdarlehen erhalten zu können. Nach den Vergaberichtlinien für die Gewährung von Existenzgründungsdarlehen sei nur maßgebend, dass ein Betrieb oder eine tätige Beteiligung übergehe. Es sei ohne Belang, ob der Erwerb frei von Schulden oder mit teilweiser bzw. voller Übernahme der Betriebsverbindlichkeiten erfolge. Die Fördermittel hätten mithin zur Rückführung von Verbindlichkeiten eingesetzt werden können. Erforderlich sei nur gewesen, dass die Antragsteller und ihr Vorhaben durch die Hausbank als kreditwürdig einschätzt worden seien. Die Höhe der Darlehen habe sich nach dem Übernahmepreis (also dem Kaufpreis) bzw. dem Anlagevermögen ggf. zuzüglich getätigter Investitionen bemessen.

Im vorliegenden Streitfall seien die gewährten Darlehen nur zur Finanzierung des Grundstückskaufpreises verwendet worden und nicht zur Finanzierung des Erwerbs der GmbH-Anteile. Deshalb liege kein außersteuerlicher Grund für den vom Ehemann der Klägerin gewählten Umweg der Aufsplitterung der wirtschaftlich gewollten unentgeltlichen Übertragung der GmbH-Anteile in zwei Vorgänge, nämlich in eine entgeltliche Veräußerung und eine Rückschenkung des Kaufpreises, vor. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung und die Klageerwiderung vom 19.9.2006 verwiesen.

Am 22.12.2010 erließ der Senat einen Gerichtsbescheid, in dem er unter Anwendung der Grundsätze der Gesamtplanrechtsprechung die Grundstücksveräußerung und die Geschäftsanteilsübertragung zu einem Vorgang zusammenfasste und von einer teilentgeltlichen Übertragung des gesamten Betriebes von X an seine Söhne zum Kaufpreis von 2.400.000 DM ausging. Dabei behandelte der Senat die Zahlung der 2.330.000 DM durch X an die GmbH als nachträgliche Anschaffungskosten hinsichtlich der Anteile und berücksichtigte dies buchwerterhöhend mit der Folge, dass der Kaufpreis unter dem Buchwert angenommen wurde und daher § 7 EStDV zur Anwendung kam. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Gerichtsbescheid vom 22.12.2010 verwiesen.

Hierauf beantragte der Beklagte am 21.1.2011 die Durchführung einer mündliche Verhandlung. Mit Schriftsatz vom 10.2.2011 trug der Beklagte vor, nachträgliche Anschaffungskosten durch die Einzahlung des X in die Kapitalrücklage der GmbH dürften bei der Ermittlung des für den Zeitpunkt der Übertragung des Betriebs maßgeblichen Buchwertes nicht berücksichtigt werden. Mit der Konstruktion eines Gesamtplans würden die zwischen X und seinen Söhnen abgeschlossenen Geschäfte zu einem einheitlichen Übertragungsvorgang zusammengefasst. Damit entfalle aber auch die zeitliche Zäsur zwischen dem Grundstücksverkauf und der Anteilsübertragung. Der Zeitabstand sei aber notwendig, damit der Veräußerer den von den Erwerbern gezahlten Kaufpreis der Kapitalrücklage der GmbH habe zuführen können. Wenn man im Rahmen eines Gesamtplans die verschiedenen Rechtsgeschäfte zu einem einzigen Übertragungsvorgang zusammenfasse, könne in der Konsequenz die Buchwerterhöhung durch die nachträglichen Anschaffungskosten nicht berücksichtigt werden, denn diese sei erst möglich gewesen, nachdem der Kaufpreis, der bei Annahme eines Gesamtplans die Gegenleistung für die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, also auch der GmbH-Anteile gewesen sei, gezahlt worden sei. Der Kaufpreis könne aber nicht Gegenleistung für die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes sein und gleichzeitig dessen Anschaffungskosten erhöhen. Entscheidend sei daher der Wert des Kapitalkontos vor der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen und der Zahlung des Kaufpreises. Auch bei Annahme einer einheitlichen, teilentgeltlichen Betriebsveräußerung gegen einen Kaufpreis von 2.400.000 DM sei daher der Kaufpreis höher als der Buchwert des Betriebes. Gehe man von einer Betriebsveräußerung aus, dann müsse der Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG ermittelt werden. Für die Anwendung des § 7 EStDV bleibe daher kein Raum.

Im Übrigen könnten die Rechtsgeschäfte nicht nach den Grundsätzen der Gesamtplanrechtsprechung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammengefasst werden. Schon nach dem Vortrag der Klägerin sei eine unentgeltliche Übertragung zu Buchwerten nach § 7 EStDV möglich gewesen, ohne dass dies steuerliche Folgen bei der Klägerin ausgelöst hätte. Diese Gestaltungsmöglichkeit, die im Übrigen bei den Söhnen der Klägerin Schenkungsteuer in erheblicher Höhe ausgelöst hätte, hätten die Parteien aber bewusst nicht gewählt. Ein Gesamtplan sei zu verneinen, wenn es dem Steuerpflichtigen gerade auf die Konsequenzen der einzelnen Teilschritte ankomme. Nach dem von dem Berater entworfenen Konzept sei die Einhaltung des Zeitplans wegen der steuerlichen Folgen zwingend notwendig gewesen. Es sei daher für die Parteien unabdingbar gewesen, zunächst die Grundstücke für einen Kaufpreis in Höhe von 3.000.000 DM zu übertragen, damit von diesem Kaufpreis 2.330.000 DM der Kapitalrücklage der GmbH zugeführt werden konnten, bevor die GmbH-Anteile übertragen wurden. Nur so habe der nach den Vorstellungen der Parteien entstehende Gewinn aus dem Grundstücksgeschäft mit einem Verlust aus der Anteilsübertragung kompensiert werden können.

Gründe

1. Die zulässige Klage ist ganz überwiegend begründet.

Die Übertragung der streitgegenständlichen Grundstücke und der Geschäftsanteile ist als unentgeltliche Betriebsübertragung gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungs-Verordnung (EStDV) zu behandeln, mit der Folge, dass bei den Einkünften des Ehemannes der Klägerin aus Gewerbebetrieb weder ein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn noch ein Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlust zu berücksichtigen ist. Soweit sich die Klägerin gegen den Ansatz des vom FA angenommenen Aufgabegewinns wendet, ist die Klage daher begründet. Im Übrigen, also soweit die Klägerin die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes begehrt, ist ihre Klage hingegen unbegründet.

Der Grundstückskaufvertrag und der Geschäftsanteilsübertragungsvertrag in Verbindung mit den von vornherein geplanten Rückschenkungen des Kaufpreises bzw. eines Teils desselben in Höhe von 600.000 DM bzw. von 100.000 DM sind gemäß § 41 Abs. 2 bzw. § 42 S. 2 AO 1977 in der im Streitjahr gültigen Fassung als Scheingeschäft bzw. als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts einzustufen (dazu nachfolgend unter a)). Die Anwendung dieser Vorschriften führt dazu, dass die genannten Rechtsgeschäfte als eine einheitliche Übertragung des gesamten Besitzunternehmens einschließlich der Anteile an der - von X noch mit neuem Eigenkapital in Höhe von 2.330.000 DM auszustattenden - Betriebsgesellschaft durch den Ehemann der Klägerin auf die Söhne gegen einen Gesamtpreis von 2.400.000 DM zu behandeln sind (dazu nachfolgend unter b)). Damit handelt es sich um eine teilentgeltliche Übertragung eines Gewerbebetriebs, wobei das Entgelt niedriger als der Buchwert des Gewerbebetriebs ist, mit der Folge, dass die Übertragung als unentgeltlich gemäß § 7 Abs. 1 EStDV zu behandeln ist (dazu nachfolgend unter c)). Für die Annahme einer Betriebsaufgabe als Folge des Wegfalls der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe bleibt daher vorliegend kein Raum (dazu nachfolgend unter d)).

a) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind nach § 41 Abs. 2 S. 1 AO 1977 für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend (§ 41 Abs. 2 S. 2 AO 1977). Nach § 42 S. 1 AO 1977 kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch nach § 42 S. 2 AO 1977 in der im Streitjahr gültigen Fassung so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehen würde. Im Streitfall ist das von den Vertragsparteien tatsächlich gewollte und durch die abgeschlossenen Rechtsgeschäfte verdeckte Rechtsgeschäft bzw. die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessene rechtliche Gestaltung eine einheitliche, teilentgeltliche Betriebsübertragung gegen Zahlung eines Kaufpreises von 2.400.000 DM.

aa) Rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 Abs. 1 AO 1977 ist eine Gestaltung, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, obwohl hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 27.10.2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359).

bb) Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein steuerrechtlich erheblicher Aufwand dann nicht anerkannt werden, wenn er nach dem Gesamtplan des Steuerpflichtigen durch gegenläufige Rechtsakte erst geschaffen oder wieder ausgeglichen wird und damit von vornherein eine wirtschaftliche Belastung mit dem Aufwand vermieden werden soll. Diese Gesamtplanrechtsprechung beruht darauf, dass eine auf einheitlicher Planung beruhende und in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den Steuertatbestand zu subsumieren ist (BFH-Urteile vom 27.10.2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359 und vom 17.08.2005 IX R 69/03, BFH/NV 2006, 489; vgl. auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 42 Rz. 351 ff, insbesondere 390 - 392 zu Anschaffung/Veräußerung mwN).

cc) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die Vertragsparteien die streitgegenständlichen Rechtsgeschäfte tatsächlich so gewollt haben oder ob es sich um Scheingeschäfte handelte (zur Abgrenzungsproblematik vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 41 AO, Rz. 199 ff, 246.) Sollte es sich um Scheingeschäfte gehandelt haben, so wäre nach § 41 Abs. 2 S. 2 AO 1977 das durch die Scheingeschäfte verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend. Sollten die Vertragsparteien die Geschäfte tatsächlich so gewollt haben, wie sie sie ausgeführt haben, wäre also § 41 Abs. 2 S. 1 AO 1977 nicht anwendbar, so handelte es sich jedenfalls um eine unangemessene Gestaltung, die gemäß § 42 AO 1977 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Der Steueranspruch entsteht gemäß § 42 S. 2 AO 1977 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht. Beide Normen führen zum selben Ergebnis (vgl. unten unter b).

dd) Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 42 AO 1977 liegen im Streitfall jedenfalls vor.

(1) Die Unangemessenheit der hier gewählten rechtlichen Gestaltung ergibt sich aus der Verbindung der entgeltlichen Geschäfte (Grundstückskaufvertrag und Geschäftsanteilsübertragungsvertrag), bei denen die Söhne Y und Z als Erwerber auftreten, mit den Geldschenkungen des veräußernden X an die Söhne. Durch die Schenkungen wird der durch die entgeltlichen Geschäfte entstehende Anschaffungsaufwand der Söhne im wirtschaftlichen Ergebnis teilweise wieder rückgängig gemacht. Diese Kombination von - ihrem wirtschaftlich Gehalt nach - gegenläufigen Rechtsgeschäften entsprach im Streitfall der vom Berater vorgeschlagenen und von den Vertragsparteien übernommenen Konzeption und war daher von ihnen unstreitig von vornherein geplant. Der tatsächliche Anschaffungsaufwand der Söhne und damit spiegelbildlich der von X tatsächlich erzielte Kaufpreis beläuft sich demnach - nach Saldierung - nur auf 2.400.000 DM.

(2) Diese Gestaltung ist nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe gerechtfertigt. Insbesondere greift der Hinweis der Klägerin, die Gestaltung habe so gewählt werden müssen, damit die Söhne die günstigen Darlehen der S-Bank erhalten konnten, nicht durch. Zum Einen konnte sich der Senat aufgrund der vorliegenden Richtlinien der S-Bank für das sog. Q-Programm und insbesondere der Auskunft der T-Bankengruppe hiervon nicht überzeugen. Nach dieser Auskunft wäre es nach der Auffassung des Senats auch möglich gewesen, bei Vereinbarung eines geringeren Kaufpreises - mithin ohne die hier vorgenommenen Rückschenkungen - diese Darlehen zu erhalten. Im Übrigen kommt es hierauf im Streitfall nicht an. Denn auch wenn die vertragliche Gestaltung tatsächlich so hätte gewählt werden müssen, damit die Darlehen gewährt wurden, kann diese Gestaltung der steuerlichen Behandlung nicht zugrunde gelegt werden. In diesem Fall hätte die Gestaltung nämlich der bewussten Irreführung der S-Bank gedient und wäre von den Vertragsparteien nur zum Schein gewählt worden. Dann wären - wie bereits ausgeführt - die entsprechenden Folgerungen nach § 41 Abs. 2 AO zu ziehen.

(3) Die gewählte Gestaltung diente auch der Minderung der Steuerbelastung. Bei Annahme eines Entgeltes von 2.400.000 DM ist nämlich von einer teilentgeltlichen Betriebsübertragung auszugehen. Die Teilentgeltlichkeit ergibt sich aus dem eigenen Vortrag der Klägerin, wonach der Kaufpreis von 3.000.000 DM für die Grundstücke und von 100.000 DM für die Geschäftsanteile der GmbH den Verkehrswerten entsprach. Tatsächlich bezahlt wurde aber nur ein Gesamtpreis von 2.400.000 DM. Hieraus folgt, dass die Übertragung nach den Wertvorstellungen der beteiligten Vertragsparteien teilentgeltlich erfolgte. Dieser Verkaufspreis lag unter dem Buchwert des übertragenen Vermögens (dazu nachfolgend unter c)aa)). Deshalb ist von den Rechtsfolgen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV auszugehen (dazu nachfolgend unter c)bb)). Diese führt beim Ehemann der Klägerin weder zu einem Veräußerungsgewinn, aber auch nicht zu einem Veräußerungsverlust. Würde man die von den Vertragsparteien gewählte Gestaltung - entsprechend dem Vortrag der Klägerin - als vollentgeltliche Betriebsübertragung gegen einen Veräußerungspreis von 3.100.000 DM akzeptieren, so entstünde der von der Klägerin begehrte Veräußerungsverlust bei den Einkünften des Ehemanns aus Gewerbebetrieb.

(4) Soweit der Hinweis des Beklagten im Schriftsatz vom 10.2.2011 dahingehend zu verstehen sein sollte, dass die Vermeidung von Schenkungsteuer der eigentliche Antrieb der Vertragsparteien gewesen ist, so spricht dies nach Auffassung des Senats nicht gegen die Anwendung der Grundsätze der Gesamtplanrechtsprechung. Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass § 42 AO grundsätzlich auch im Hinblick darauf zu prüfen ist, ob eine von den Steuerpflichtigen als entgeltlich ausgestaltete Übertragung tatsächlich eine freigebige Zuwendung - ggf. auch in der Form einer gemischten Schenkung - im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) darstellt. Im Übrigen wertet der Senat den Sachverhalt im Streitfall nicht als eine unentgeltliche Betriebsübertragung - wie der Beklagte wohl meint -, sondern als eine teilentgeltliche Betriebsveräußerung, die erst aufgrund der Vorschriften des Einkommensteuerrechts wie eine unentgeltliche Übertragung behandelt wird. Schließlich ist zu bedenken, dass schenkungsteuerrechtliche Konsequenzen im Streitfall grundsätzlich auch dann zu prüfen wären, wenn man der Auffassung des Beklagten folgt, wonach - isoliert betrachtet - zunächst die Übertragung der Grundstücke teilentgeltlich erfolgte und die Übertragung der GmbH-Anteile anschließend insgesamt unentgeltlich erfolgten.

(5) Dass der Vater den - bei ihm tatsächlich verbleibenden Kaufpreis von 2.400.000 DM - in Höhe von 2.330.000 DM für eine (offene) Einlage in die GmbH verwendete, erscheint dem Senat hingegen nicht unangemessen. Es ist durchaus üblich und angemessen, dass der Veräußerer den Verkaufspreis dazu verwendet, um etwa Verbindlichkeiten, die an dem Gegenstand der Veräußerung haften (z.B. Betriebsschulden), zu tilgen, um den Veräußerungsgegenstand frei von dieser Verbindlichkeit - also lastenfrei - zu übertragen. Es ist daher nicht zu unterstellen, die Söhne hätten, weil ihnen die Anteile an der wieder entschuldeten GmbH zukamen, überhaupt keinen Veräußerungspreis bezahlt. Im Übrigen würde diese Lösung zum gleichen steuerlichen Ergebnis führen wie die vom Senat gewählte.

b) Sowohl die Anwendung des § 41 Abs. 2 AO als auch des § 42 S. 2 AO führt im Streitfall zur Annahme eines einheitlichen Übertragungsvorgangs gegen Zahlung eines einheitlichen Kaufpreises von 2.400.000 DM. Im Streitfall ist die dem wirtschaftlichen Vorgang angemessene Gestaltung im Sinne des § 42 S. 2 AO 1977 bzw. das durch die Scheingeschäfte verdeckte Rechtsgeschäft eine einheitliche Betriebsveräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

aa) Eine Betriebsveräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG liegt nach den Grundsätzen der Rechtsprechung vor, wenn das wirtschaftliche Eigentum (BFH-Urteil vom 22.09.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228) an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH-Urteil vom 12.06.1996 XI R 56, 57/95 BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527 mwN) in einem einheitlichen Vorgang aufgrund eines einheitlichen Entschlusses (BFH-Urteil vom 17. 10. 91 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 92, 392; vom 12. 4. 89 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 89, 653) entgeltlich oder teilentgeltlich (BFH-Urteil vom 16.12.1992 XI R 34/92, BFHE 170, 183, BStBl II 1993, 436) auf einen Erwerber (BFH-Urteil vom 29.11.1988 VIII R 316/82 BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602) übertragen wird und damit die bisher in diesem Betrieb mit diesen wesentlichen Betriebsgrundlagen entfaltete gewerbliche Betätigung des Veräußerers endet (BFH-Urteil vom 12.06.1996 XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527 mwN; vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, 29. Auflage, § 16 Rz. 20, 90, 120f; Blümich/Stuhrmann, EStG, 107. Auflage, § 16 Rz. 122, 123).

bb) Eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 S. 1 EStG liegt hingegen vor, wenn auf Grund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb (von diesem Steuersubjekt) entfaltete gewerbliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird (BFH-Urteile vom9.8.1989 X R 62/87, BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973; 16.12.1992 X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838; BFH-Beschluss vom 27.3.1998 X B 175/97, BFH/NV 1998, 1346), alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt (BFH-Urteil vom26.4.2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798) bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört.

cc) Danach unterscheidet sich die Betriebsaufgabe von der gleichwertigen Betriebsveräußerung normalerweise dadurch, dass bei dieser alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber veräußert werden (Schmidt/Wacker, aaO., Rz. 174).

dd) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall die den wirtschaftlichen Verhältnissen an-gemessene Gestaltung die Betriebsveräußerung gegen einen Kaufpreis von 2.400.000 DM.

(1) Der Ehemann der Klägerin X hat unstreitig aufgrund eines vorgefassten Gesamtplanes entsprechend dem Gesamtkonzept zur Unternehmensübertragung und Unternehmensfinanzierung und damit aufgrund eines einheitlichen Entschlusses die Grundstücke auf die Gesellschaft bürgerlichen Rechts der Söhne und die Gesellschaftsanteile jeweils einzeln auf die Söhne und damit auf eine einheitliche Erwerbergruppe übertragen.

(2) Bei diesen Wirtschaftsgütern handelte es sich ausweislich der Bilanzen um die gesamten wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens. Weiteres Anlagevermögen war nicht vorhanden. Im Umlaufvermögen befanden sich lediglich noch Forderungen gegen die IHK, sowie Steuererstattungsforderungen gegen das FA und die Stadt P.

(3) Damit endete nicht nur die mit diesen Betriebsgrundlagen ausgeübte betriebliche Tätigkeit, sondern auch die weitere betriebliche Tätigkeit des Ehemanns der Klägerin, nämlich die Werbe- bzw. Marketingtätigkeit. Ausweislich der unstreitigen Darstellung in der Gewinnermittlung für das Streitjahr waren nach der Übertragung im Dezember nur noch bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten abgewickelt worden. Der Ehemann verstarb nur wenige Wochen nach der Übertragung am..2.1998. Der Senat ist bei dieser Sachlage überzeugt, dass die Werbe- bzw. Marketingtätigkeit spätestens mit der Übertragung der Grundstücke ihr Ende gefunden hatte. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob es sich bei dieser weiteren Tätigkeit um einen Teilbetrieb des Einzelunternehmens des Ehemanns gehandelt hat.

(4) Dass die Übertragung aufgrund zweier zivilrechtlich getrennter Kausalgeschäfte (Grundstückskaufvertrag vom 9.12.1997 und Geschäftsanteilsübertragungsvertrag vom 29.12.1997) stattfand, ist für die Annahme einer Betriebsveräußerung bereits nach den allgemeinen Grundsätzen des § 16 EStG unschädlich, da beide Kausalgeschäfte - wie bereits dargelegt - aufgrund eines einheitlichen Entschlusses des verstorbenen Ehemanns und in engem zeitlichem und sachlichem Zusammenhang vereinbart und tatsächlich auch zeitnah erfüllt wurden. Zwischen dem ersten und dem letzten Übertragungsakt, dem Grundstückskaufvertrag vom 9.12.1997 und der Abtretung der Geschäftsanteile am 29.12.1997, lagen nur 20 Tage.

(5) Die Übertragung erfolgte bei saldierender Gesamtbetrachtung der Rechtsgeschäfte teilentgeltlich. Auch unter Berücksichtigung der (Rück-)Schenkungen des Ehemanns der Klägerin an die Söhne bleibt es per Saldo bei einer tatsächlichen Gegenleistung von (3.100.000 DM - 700.000 DM =) 2.400.000 DM, die die Söhne tatsächlich aufgewendet haben und die tatsächlich in der Vermögenssphäre des Ehemannes der Klägerin verblieb. Die Teilentgeltlichkeit ergibt sich vorliegend bereits daraus, dass der von den Vertragsparteien nach ihrem eigenen Vortrag für angemessen gehaltene Kaufpreis von insgesamt 3.100.000 DM tatsächlich nur in Höhe von 2.400.000 DM bezahlt wurde. Daher kann dahingestellt bleiben, ob der Verkehrswert der Grundstücke bei 4.000.000 DM oder nur bei 3.000.000 DM anzusetzen ist.

c) Diese teilentgeltliche Veräußerung des Betriebs im Streitfall erfolgte zu einem unter dem Buchwert der übertragenen Betriebsgrundlagen liegenden Kaufpreis (vgl. dazu nachfolgend unter aa)) und ist daher als unentgeltliche Betriebsübertragung gemäß § 7 Abs. 1 EStDV zu behandeln (vgl. nachfolgend bb)).

aa) Der Buchwert der übertragenen Betriebsgrundlagen - der Betriebsgrundstücke des Besitzunternehmens und der Anteile an der Betriebsgesellschaft - beträgt im Streitfall insgesamt 4.251.874 DM. Der Grund und Boden der Betriebsgrundstücke und die auf-stehenden Gebäude werden von der Klägerin zum jeweiligen Veräußerungsstichtag mit insgesamt 1.724.668 DM angegeben.

(1) Nach § 16 Abs. 2 S. 1 EStG ist zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns vom Veräußerungspreis der Wert des Betriebsvermögens abzuziehen. Der Wert des Betriebsvermögens ist nach § 16 Abs. 2 S. 2 EStG für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln. Grundsätzlich ist der Wert des Betriebsvermögens im Sinne des § 16 Abs. 2 S. 2 EStG mit dem Buchwert in der letzten Schlussbilanz identisch. Liegt eine Schlussbilanz nicht vor, ist der Buchwert zu schätzen (BFH-Urteil vom 3.7.1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802).

(2) Die vertraglich vereinbarte Einzahlung des Ehemanns der Klägerin in die Kapitalrücklage ist als offene Einlage zu behandeln. Eine solche offene Einlage führt nach der Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten, die die Buchwerte der Anteile erhöhen (BFH-Urteil vom 27.4.2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168). Es handelt sich hierbei nicht um ein Bilanzierungswahlrecht, so dass es im Streitfall unschädlich ist, dass in der Schlussbilanz kein entsprechender Bilanzausweis erfolgte. Die Klägerin hat die Vorgänge jeweils als laufenden Gewinn bzw. Verlust behandelt und daher in der von ihr so bezeichneten Schlussbilanz auf den 31.12.1997 weder Grund und Boden und Gebäude noch die Anteile bilanziert. Diese Behandlung ist nach Auffassung des Senats falsch. Der Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens ist insoweit zu korrigieren. Nach der Vereinbarung im Geschäftsanteilsübertragungsvertrag war X verpflichtet, die Gesellschaftereinlage in Höhe von 2.330.000 DM zu leisten, dementsprechend erfolgte die Abtretung der Anteile an der GmbH unter der Bedingung, dass eine Gesellschaftereinlage durch X erfolgt ist (§§ 2 und 4 des Geschäftsanteilsübertragungsvertrags vom 29.12.1997). X sollte also nach dem Willen und dem einvernehmlichen Gesamtplan der Vertragsparteien Anteile an einer entschuldeten und mit ausreichendem Eigenkapital ausgestatteten GmbH auf die Söhne übertragen und hat dies auch getan. Seine Einlage erfolgte zu einem Zeitpunkt als er noch Gesellschafter der GmbH war. Der Berücksichtigung der offenen Einlage als nachträgliche Anschaffungskosten steht nach der Auffassung des Senats weder entgegen, dass diese erst durch Verwendung des Kaufpreises geleistet werden konnte, noch die Zusammenfassung der verschiedenen Geschäfte zu einer einheitlichen teilentgeltlichen Betriebsveräußerung nach den Grundsätzen der Gesamtplanrechtsprechung. X ist insofern nicht anders zu behandeln als ein Betriebsveräußerer, der sich verpflichtet, einen schuldenfreien Betrieb zu übertragen und zur Ablösung der Schulden den Kaufpreis ganz oder teilweise verwendet. Auch in diesem Fall wirkt sich die Tilgung der Schuld erhöhend auf den Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens aus und mindert dementsprechend den Veräußerungsgewinn.

Der Buchwert der Anteile an der Betriebsgesellschaft betrug daher zum Zeitpunkt der Übertragung (197.205 DM + 2.330.000 DM =) 2.527.205 DM. Beide Buchwerte zusammen ergeben 4.251.874 DM. Der Kaufpreis von 2.400.000 DM lag also unter dem Buchwert der Anteile.

bb) Bei der teilentgeltlichen Veräußerung von Betrieben geht das EStG von einem einheitlichen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang aus, falls der Veräußerungspreis den Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens übersteigt; der Vorgang wird nicht in eine entgeltliche und eine unentgeltliche Übertragung aufgespalten (sog. Einheitstheorie). Die Einheitstheorie gilt in gleicher Weise für den Veräußerer wie für den Erwerber. Dementsprechend gehen beim Erwerb zum Buchwert oder zu einem darunter liegenden Preis die stillen Reserven gemäß § 7 Abs. 1 EStDV in vollem Umfang auf den Erwerber über; übersteigt der erzielte Veräußerungspreis den Buchwert des Kapitalkontos, hat der Erwerber das geschuldete (Teil-)Entgelt als Anschaffungskosten zu aktivieren und in einer Ergänzungsbilanz auf die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens zu verteilen (BFH-Urteile vom 7.2.1995 VIII R 36/93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770 und vom 7.11.2000 VIII R 27/98, BFHE 193, 549, BFH/NV 2001, 262; vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, 29. Auflage, § 16 Rz. 39, 57 ff; Blümich/Stuhrmann, EStG, Loseblattausgabe, Stand September 2010, § 16 Rz. 15). Im Streitfall ist die Betriebsübertragung daher als unentgeltlich zu behandeln.

d) Für die Annahme einer Betriebsaufgabe als Folge des Wegfalls der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung bleibt vorliegend kein Raum.

aa) Grundsätzlich führt der Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung - sei es durch Entfallen der personellen oder der sachlichen Verflechtung - jedenfalls dann, wenn das überlassene Wirtschaftsgut seine Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens verliert, grundsätzlich zwingend zu einer Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens und zur Versteuerung der darin enthaltenen stillen Reserven (BFH-Urteile vom 5.12.1996 IV R 83/95, BFHE 182, 137, BStBl II 1997, 287 und vom 13.12.1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474). Allerdings weist die Rechtsprechung auch auf die hierdurch gegenüber dem Normalfall der Betriebsaufgabe bestehende Besonderheit hin, weil in diesen Fällen fraglich ist, ob ein für die Betriebsaufgabe an sich erforderlicher nach außen erkennbarer Betriebsaufgabeentschluss des Steuerpflichtigen vorliegt (BFH-Urteil vom 13.12.1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474). Maßgebend für diese Rechtsprechung war der Gedanke, dass eine Betriebsaufgabe auch dann zu bejahen sei, wenn der Betrieb durch einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist (BFH-Urteile vom 13.12.1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474 und vom 6.3.1997 XI R 2/96 BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460).

bb) Dementsprechend hat die Rechtsprechung Ausnahmen von dem Grundsatz einer zwingenden Betriebsaufgabe bei Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorgesehen. So liegt nach der Rechtsprechung etwa dann keine Betriebsaufgabe vor, wenn nach dem Wegfall der sachlichen oder personellen Verflechtung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung erfüllt sind (BFH-Urteil vom 23.4.1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325) oder die Besitzgesellschaft noch eine weitere originäre betriebliche Tätigkeit ausübt, weil dann der Betrieb nicht allein mit dem Wegfall der sachlichen Verflechtung aufgegeben werde (BFH-Beschluss vom 2.2.2006 XI B 91/05, BFH/NV 2006, 1266). Dasselbe gilt in Fällen der Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Betriebsgesellschaft, wenn die zunächst weggefallene personelle Verflechtung später unverändert wiederauflebt, nachdem das laufende Insolvenzverfahren aufgehoben oder eingestellt und die Fortsetzung der Gesellschaft beschlossen wird, weil dann die Rechtsfolgen der (lediglich unterbrochenen) Betriebsaufspaltung erneut eintreten mit der Folge, dass die Erfassung der stillen Reserven des Besitzunternehmens gewährleistet bleibt (BFH-Urteil vom 6.3.1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460).

cc) Der Sonderfall der zwangsweisen Betriebsaufgabe wegen Wegfalls der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung findet mithin im Streitfall keine Anwendung, weil bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsveräußerung - sei es entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich - sichergestellt ist, dass die im Betriebsvermögen - hier in den Betriebsgrundstücken - enthaltenen stillen Reserven weiterhin steuerverstrickt bleiben. Dies gilt nach der Auffassung des Senats auch dann, wenn dies dazu führt, dass betriebliche Aufwendungen - im Streitfall nachträgliche Anschaffungskosten auf die Anteile an der Betriebsgesellschaft - noch steuerlich zu berücksichtigen sind.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 i.V.m. § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Bei überschlägiger Berechnung obsiegt die Klägerin zu mehr als 98%. Dies rechtfertigt es, die Kosten insgesamt dem Beklagten aufzuerlegen (vgl. dazu Gräber/Ratschow, FGO, 7. Auflage, 2010, § 136 Rz. 6 mwN). Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

3. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Zum Einen ist - soweit ersichtlich - bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden worden, ob der Wegfall der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung bei gleichzeitigem Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen einer (entgeltlichen, unentgeltlichen, teilentgeltlichen) Betriebsveräußerung bzw. -übertragung zwingend zu einer Betriebsaufgabe führt. Zum Anderen soll den Beteiligten die Gelegenheit gegeben werden, die Anwendung der Grundsätze der sog. Gesamtplanrechtsprechung durch den BFH überprüfen zu lassen.