Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.2. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Voraussetzungen für die Befreiung von der Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 20b Gewerbesteuergesetz (GewStG) vorliegen und ggf. in der Versagung der Gewerbesteuerbefreiung ein Verstoß gegen höherrangiges Recht (Art. 3, 20 Grundgesetz -GG-; Art. 107 f. des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union -AEUV-) liegt.

Die Klägerin ist eine am xx.xx.19xx gegründete GmbH. Gegenstand des Unternehmens ist nach § 2 des Gesellschaftsvertrags (Vertragsakte) die Errichtung, Planung, Betreibung, Verwaltung und Vermietung von Krankenhäusern, Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen. Die Anteile werden zu jeweils 50% von den beiden einzelvertretungsberechtigten Geschäftsführern A, Facharzt für ...., und B, ..., gehalten. Herr A nimmt die Aufgaben eines Ärztlichen Direktors wahr (§ 1 Anstellungsvertrag -Vertragsakte-). Beide Gesellschafter-Geschäftsführer betreiben daneben die Klinik Y, L (§ 18 des Gesellschaftsvertrags).

Die Klägerin betreibt in M die (Klinik), ein Privatkrankenhaus für Psychosomatische Medizin, Psychotherapie und Krisenintervention. Sie erbringt ausschließlich allgemeine Krankenhausleistungen i.S. des § 2 der Verordnung zur Regelung der Krankenhauspflegesätze Bundespflegesatzverordnung vom 24. September 1994 (BGBl I 1994, 2xx0) in der im Streitjahr gültigen Fassung (BPflV). Die Klinik verfügte im Streitjahr über 39 Betten in Ein- und Zweibettzimmern, ein Therapieschwimmbecken, Außensportanlagen (Beachvolleyball, Boule) und eine eigene Diätküche. Der Klägerin ist der Betrieb der Klinik nach § 30 Gewerbeordnung genehmigt. Die Klinik wird nicht nach dem Krankenhausfinanzierungsgesetz (KHG) gefördert, da sie nicht in den Krankenhausplan des Landes Baden-Württemberg aufgenommen ist. Ein entsprechender Antrag der Klägerin wurde im Jahr 1999 von dem Regierungspräsidium abgelehnt. Versorgungsverträge mit gesetzlichen Krankenkassen i.S. des § 108 Nr. 3 Sozialgesetzbuch (SGB) Fünftes Buch (V) hat die Klägerin daher nicht abgeschlossen. Sie rechnet ihre Leistungen nicht nach der BPflV ab.

Die Klinik wird in angemieteten Räumlichkeiten betrieben. Die nach dem Mietvertrag zu entrichtende Miete ist der Höhe nach teilweise entsprechend der Jahresschnittauslastung variabel gestaltet. Die monatliche Grundmiete von xx.xxx,xx EUR erhöht sich beispielsweise bei mehr als 35 Patienten pro Berechnungstag (ab dem.... bis zum.... Berechnungstag) um xx EUR pro Berechnungstag (vgl. § 6 des Mietvertrags -Gerichtsakte Bd. 2 S. 219 ff.-).

Im Streitjahr 2004 berechnete die Klägerin einen Pauschalsatz pro Belegungstag in Höhe von... EUR brutto (FG-Akte S. 25, 100), in dem alle von der Klägerin erbrachten ärztlichen und sonstigen therapeutischen/pflegerischen Leistungen, Versorgung sowie Unterbringung in Zweibettzimmern enthalten waren. Für die Unterbringung in einem Einbettzimmer erhob die Klägerin einen Zuschlag in Höhe von xx,xx EUR bei 13% der Berechnungstage.

Die Klägerin erzielte in den Jahren 1999 bis 2005 aus dem Betrieb der Klinik Gewinne in folgender Höhe:

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 DM DM DM EUR EUR EUR EUR ./. xxxxxx xxx xxx xxx xxx xxx

Mit Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2004 vom 07. Februar 2006 setzte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) entsprechend der am 01. Dezember 2005 eingereichten Gewerbesteuererklärung 2004 den Gewerbesteuermessbetrag auf xxx EUR fest. Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch begehrte die Klägerin (erstmals) die Gewährung der Befreiung von Gewerbesteuer nach § 3 Nr. 20b GewStG. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 05. Februar 2007 als unbegründet zurückgewiesen. Die Klägerin erfülle als Privatklinik nicht die Voraussetzungen des § 67 Abgabenordnung a.F. (AO), da sie weder gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen nach der BPflV abrechne noch 40% der Pflegetage auf Patienten entfielen, bei denen für Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO berechnet werde. Die fehlende Anpassung des § 67 AO an das veränderte Vergütungssystem für Krankenhäuser (Einführung von Fallpauschalen durch das Krankenhausentgeltgesetz -KHEntgG- mit Wirkung zum 01. Januar 2003) könne nicht dazu führen, nunmehr sämtlichen Krankenhäusern die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20b GewStG zu gewähren. Im Übrigen gelte für psychiatrische und psychosomatische Einrichtungen die BPflV weiter. Der von der Klägerin berechnete Tagespflegesatz überstiege die von den gesetzlichen Krankenversicherungen im Bereich der Psychiatrie vergüteten Pflegesätze von durchschnittlich xxx EUR je Pflegetag. Nach einer Auswertung der Bundesarbeitsgemeinschaft der Träger psychiatrischer Krankenhäuser (vgl. Gerichtsakte Bd.1 S. 67 ff.) habe der bundesdurchschnittliche Basispflegesatz für psychiatrische Krankenhäuser bei xxx EUR und der Abteilungspflegesatz bei xxx EUR gelegen. Als kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtige Kapitalgesellschaft unterläge nicht nur eine gewerbliche Tätigkeit der Klägerin, sondern jegliche (auch ärztliche) Tätigkeit gleich welcher Art der Gewerbesteuer. Darin sei kein Verstoß gegen Art. 3 GG zu sehen.

Mit der hiergegen fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen vortragen: Nach § 67 Abs. 2 AO sei ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich der BPflV falle, ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 vom Hundert der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet werde. Der im Jahr 2004 abgerechnete allgemeine Pflegesatz pro Belegungstag der Klägerin, in dem alle ärztlichen Leistungen enthalten seien, habe... EUR brutto betragen. Dies entspreche einem Nettobetrag in Höhe von xxx EUR (vgl. Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 04. Mai 2007, Gerichtsakte Bd. 1 S. 25) bzw. xxx EUR (vgl. Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 04. August 2010, Gerichtsakte Bd. 1 S. 99). Im Veranlagungszeitraum 2004 habe die Klägerin insgesamt xxx Pflegetage berechnet. Davon xxx Berechnungstage zum Pflegesatz von xxx EUR, xxx Berechnungstage für Kasse-, Beihilfe- und Selbstzahler-Patienten und xxx Berechnungstage für nur Kassenpatienten sowie xxx Tage Einzelzimmerzuschläge in Höhe von xx,xx brutto als Wahlleistung (13% der Berechnungstage). Damit liege die Klägerin im Bereich einiger Vergleichskliniken (vgl. hierzu die klägerseits vorgelegten Schreiben von Beihilfestellen [Gerichtsakte Bd. 1 S. 28-62] und die Auflistung von Pflegesätzen psychiatrischer Kliniken für 2010 [Gerichtsakte Bd. 1 S. 118]). Zu berücksichtigen sei ferner, dass in den Vergleichspflegesätzen nach der BPflV gemäß § 7 Abs. 2 BPflV nicht die -in den Pauschalsätzen der Klägerin enthaltenen- Entgelte für die Behandlung der Privatpatienten, belegärztliche Leistungen, wahlärztliche Leistungen, sonstigen ärztlichen Leistungen und der Unterbringung in Ein- und Zweibettzimmern enthalten seien. Insoweit verbiete sich ein direkter Vergleich der Pflegesätze. Allein die Unterbringung im Ein- bzw. Zweibettzimmer sei mit täglich xx EUR bis xxx EUR zu kalkulieren. Auch seien, da es sich bei der Klägerin um ein nicht gefördertes Krankenhaus handele, gemäß § 8 i.V. m. §§ 10, 12 BPflV Abschreibungen auf Anlagegüter, Zinsen für Fremd- und Eigenkapital, Nutzungsentgelte für Anlagegüter sowie die gezahlte Umsatzsteuer bei der Ermittlung des Vergleichspflegesatzes nach § 67 Abs. 2 AO von den tatsächlichen Pflegesätzen abzuziehen, so dass sich ein kalkulatorischer Vergleichspflegesatz ergebe. Danach ergebe sich auch ohne Berücksichtigung eines angemessenen Ein- bzw. Zweibettzimmer-Zuschlages ein korrigierter Vergleichspflegesatz in Höhe von xxx EUR (xxx EUR). Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 04. August 2010 (Gerichtsakte Bd. 1 S. 101) verwiesen.

Die Klägerin erbringe ihre Leistungen nach Selbstkostengrundsätzen. Dies sei bereits deswegen zwingend der Fall, da die Klägerin im Wettbewerb um Patienten mit Einrichtungen des öffentlichen Rechts konkurriere. Die Kalkulation der Pflegesätze sei nach Selbstkostengrundsätzen im Wege der Vorauskalkulation nach dem Divisionsverfahren erfolgt. Der Selbstkostenpreis resultiere aus dem Wert der für die Leistungserstellung verbrauchten Güter und in Anspruch genommener Dienstleistungen zuzüglich des kalkulatorischen Gewinns. Die künftige Belegung müsse entsprechend dem kaufmännischen Vorsichtsprinzips geschätzt werden. Die nach dem Schema der BPflV aus dem betrieblichen Rechnungswesen abgeleiteten Nettopflegekosten hätten nach der Betriebswirtschaftlichen Auswertung (BWA) Nr. 2 vom 28. Januar 2003 im Jahr 2002 xxx EUR bei einer Auslastung von 79,41% betragen. Im Mai 2003 sei der Pflegesatz von xxx EUR brutto auf... EUR brutto angehoben worden. Dieser Pflegesatz sei im Jahr 2004 beibehalten worden. Bei der Kalkulation sei eine voraussichtliche Belegung von xx% zugrunde gelegt worden. Tatsächlich sei dann eine Auslastung von 87,99% erreicht worden. Wegen der Einzelheiten der Kalkulation wird auf den Schriftsatz vom 10. Februar 2011 und die Anlagen K3 und K4 Bezug genommen (Gerichtsakte Bd. 1 S. 163 ff.).

Von den staatlichen Beihilfestellen werde die Klägerin als Fachkrankenhaus bundesweit mit den Fachabteilungen der Universitätskliniken und anderer Krankenhäuser der Maximalversorgung verglichen. Ihre Personalausstattung und das Ausstattungsniveau lägen eher noch über dem der Fachabteilungen der Krankenhäuser der Maximalversorgung. Pflegesätze von Krankenhäusern der Versorgungsstufe I (Regelversorgung) und II (Schwerpunktversorgung) könnten in den Vergleich nicht einbezogen werden. Der kalkulatorische Vergleichspflegesatz der Klägerin liege erheblich unter dem Pflegesatz des Universitätsklinikums xxx bis zum 31. Juli 2004 in Höhe von xxx EUR.

Die von dem sachverständigen Zeugen geschilderten Budgetverhandlungen seien auf die Klägerin nicht übertragbar. Soweit der nach den Bestimmungen der BPflV von dem Zeugen Z 1 ermittelte Basispflegesatz in Höhe von xxx EUR den Basispflegesatz von Vergleichskliniken übersteige, sei dies den wirtschaftlichen Verhältnissen der Klägerin geschuldet. Das Gehalt des Geschäftsführers und Ärztlichen Direktors der Klägerin müsse ebenso wie die Kosten der dem ärztlichen Personal gestellten Fahrzeuge dem Abteilungspflegesatz zugerechnet werden. Der Ärztliche Direktor sei überwiegend mit der Versorgung der Patienten und der Erarbeitung und Durchsetzung der therapeutischen Konzeption der Klinik befasst. Die Kosten für Werbung, Miete, Abschreibungen und Steuern würden insbesondere darauf beruhen, dass die Klägerin keine Förderung nach dem KHG erfahre und in vollem Umfang steuerpflichtig sei.

Die gesetzliche Regelung in § 3 Nr. 20b GewStG verstoße gegen Art. 3 GG und benachteilige die Klägerin in verfassungsrechtlich und europarechtlich zu beanstandender Weise unangemessen. Im Rahmen einer verfassungs- und europarechtlich gebotenen Auslegung dieser Vorschrift sei auch der Klägerin Befreiung von Gewerbesteuer zu gewähren. Im Rahmen einer den Grundsatz der steuerlichen Neutralität des Steuerrechts berücksichtigenden verfassungskonformen Auslegung des § 67 AO müsse es genügen, dass nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet würden und eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten erfolge.

Die Klägerin sei hinsichtlich der Mehrzahl ihrer Patienten einem direkten Preiswettbewerb mit Wettbewerbern ausgesetzt, die ohne weitere Voraussetzungen von der Gewerbesteuer und zudem von der Umsatzsteuer befreit seien. § 67 AO verstoße gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts, weil zwei Bereiche mit völlig unterschiedlichen Ausgangssituationen im Wettbewerb miteinander verglichen werden und der Wettbewerber mit den ungünstigeren Voraussetzungen benachteiligt würde. Hinzu komme, dass Krankenhäuser, die -wie das von der Klägerin betriebene- nicht in den Landeskrankenhausbedarfsplan aufgenommen seien und damit keine öffentliche Förderung der Investitionen erhielten, die Refinanzierung der Klinikimmobilie in ihre Entgelte einkalkulieren müssten. Auch bestehe für den nichtärztlichen Entgeltanteil Umsatzsteuerpflicht, was weitere 5% bis 8% Umsatzsteuerbelastung bedeute. Die direkte Wettbewerbssituation zwischen Plankliniken und Privatkliniken sei durch die Begrenzung der Erstattung durch die Beihilfe für Beamte seit etwa 2003 extrem verschärft und in eine neue Qualität überführt worden. Mit dieser Gruppe habe die Klägerin im Streitjahr ca. 65% ihrer Umsätze erwirtschaftet. Die Beihilfestellen seien nur noch bereit, den Pflegesatz der dem Patientenwohnort nächstgelegenen psychosomatischen Klinik zu erstatten.

Eine weitere Ungleichbehandlung liege darin, dass auch für in dem Pauschalpflegesatz enthaltene ärztliche Leistungen der Klägerin Gewerbesteuer erhoben werde, obwohl diese Leistungen gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) nicht der Gewerbesteuer unterlägen.

Nachdem sich in vorliegendem Rechtsstreit zeige, welchen Schwierigkeiten die Bestimmung der Pflegesätze gemäß § 10 BPflV begegne, stelle sich die Frage, ob § 3 Nr. 20b GewStG der verfassungsrechtlich gebotenen Bestimmtheit der Besteuerungsgrundlage genüge oder wegen fehlender Normenklarheit für verfassungswidrig zu erklären sei.

Es bestehe auch ein Widerspruch zu höherrangigem Recht der Europäischen Gemeinschaften. Art. 107 AEUV (früher 87 EGV) verbiete staatliche Beihilfen, wozu die Kommission auch Steuervergünstigungen zähle (FG-Akte S. 27). § 3 Nr. 20 GewStG solle der Kostenentlastung von Trägern der Sozialversicherung dienen. Als Verschonungssubvention stehe sie in ihrer Wirkung offenen Subventionen gleich (FG-Akte S. 86).

Die Klägerin beantragt, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 vom 07. Februar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05. Februar 2007 sowie den Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 30. Dezember 2008 aufzuheben; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Die Voraussetzungen für das Vorliegen der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20b GewStG i.V. m. § 67 Abs. 2 AO seien bislang nicht nachvollziehbar glaubhaft gemacht worden.

Am 13. August 2010 wurde die Streitsache mit den Beteiligten erörtert. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 05. November 2010 (Gerichtsakte Bd. 1 S. 126 f.), auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, teilte die AOK Baden-Württemberg, Krankenhaus Service Stelle xxx, dem Senat die im Jahr 2004 gültigen Basis- und Abteilungspflegesätze verschiedener psychiatrischer bzw. psychosomatischer Kliniken in der Region ... mit.

In der mündlichen Verhandlung vom 17. Februar 2011 wurde der Mitarbeiter der Krankenhaus-Servicestelle der AOK Baden-Württemberg, Z 1, als sachverständiger Zeuge vernommen. Auf die Sitzungsniederschrift und den ihr als Anlage beigefügten Tonträger sowie die von dem Zeugen für die Klägerin erstellten Leistungs- und Kalkulationsaufstellungen 2002 und 2004 wird Bezug genommen. Nach Schluss der mündlichen Verhandlung wurde diese durch Beschluss des Senats vom 17. Februar 2011 wiedereröffnet, um der Klägerin Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben.

Mit Schreiben vom 08. April 2011 und 11. April 2011 haben die Beteiligten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne weitere mündliche Verhandlung erklärt.

Dem Senat lagen die vom FA übersandten Steuerakten der Klägerin (Gerichtsakte Bd. 1 S. xx) vor.

Gründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Das FA hat den Gewinn der Klägerin zu Recht der Gewerbesteuer unterworfen.

1. Die Klägerin unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbesteuer. Als Gesellschaft mit beschränkter Haftung unterhält sie kraft Rechtsform einen Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Die Entscheidung des Gesetzgebers, die Tätigkeit jeder Kapitalgesellschaft als gewerblich anzusehen, stellt keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG dar (ständige Rechtsprechung des BVerfG und BFH; vgl. BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 24.03.2010 1 BvR 2130/09, HFR 2010, xx6; BFH-Beschluss vom 03. Dezember 2003 IV B 192/03, BStBl II 2004, 303).

2. Der Gewerbeertrag der Klägerin ist nicht nach § 3 Nr. 20b GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Die Klägerin konnte nicht zur Überzeugung des Senats nachweisen, dass sie im Streitjahr die Voraussetzungen des § 3 Nr. 20b GewStG i.V. m. § 67 Abs. 2 AO i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (JStG 2007 -n.F.-) erfüllt hat.

a) Gegen die durch das JStG 2007 erfolgte Änderung des § 67 AO bestehen auch im Hinblick auf die in Art. 97 § 1c Abs. 3 Einführungsgesetz zur Abgabenordnung angeordnete rückwirkende Geltung ab 1. Januar 2003 keine verfassungsrechtlichen Bedenken, da es sich hier lediglich um eine redaktionelle Änderung (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO, § 67) bzw. Anpassung der Definition des Zweckbetriebes Krankenhaus in § 67 AO an die Entwicklung im Sozialrecht (Einführung der Fallpauschalen: Anknüpfung KHEntgG und BPflV) handelt. Für den Streitfall kommt dieser Frage auch deshalb keine Bedeutung zu, da psychiatrische Einrichtungen, Einrichtungen für Psychosomatik und psychotherapeutische Medizin wie die von der Klägerin betriebene Klinik nach § 17b Abs. 1 Satz 1 KHG weiterhin nach der BPflV abrechnen, auf die auch in der vorhergehenden Fassung des § 67 AO vom 01. Oktober 2002 Bezug genommen wird, und nicht nach einem pauschalierendes Entgeltsystem gemäß § 7 KHEntgG (Fallpauschalen). Unter Geltung des § 67 AO a.F. hätte die Klage deshalb ebenfalls keinen Erfolg.

b) Die Klägerin betreibt ein Krankenhaus i.S. der § 67 AO, § 107 Abs. 1 SGB V, § 2 Nr. 1 KGH. Als Privatklinik, die keine Pflegesatzvereinbarungen mit Sozialversicherungsträgern abgeschlossen hat, fällt das Krankenhaus nicht in den Anwendungsbereich der BPflV, so dass nicht nach § 67 Abs. 1 AO, sondern nach § 67 Abs. 2 AO n.F. zu beurteilen ist, ob die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Gewerbesteuerpflicht vorliegen.

Nach § 67 Abs. 2 AO n.F. ist Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass mindestens 40 vom Hundert der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Abs. 1 berechnet wird. Ein Krankenhaus ist danach ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40% der jährlichen Belegungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet werden. § 67 Abs. 1 AO n.F. nimmt zur Bestimmung der hiernach maßgeblichen Entgelte auf § 7 KHEntgG und § 10 BPflV Bezug. Kein Zweckbetrieb liegt ferner dann vor, wenn mehr als 60% der jährlichen Belegungstage auf Patienten entfallen, die nicht nur allgemeine Krankenhausleistungen, sondern gesondert berechenbare Leistungen, sog. Wahlleistungen (z.B. besondere Unterbringung und Chefarztbehandlung) in Anspruch nehmen. Nach allgemeinen Grundsätzen trägt die Klägerin die Feststellunglast für die die Steuerbefreiung begründenden Tatsachen.

aa) Wahlleistungen

Die Klägerin hat im Streitjahr nicht in mehr als 60% der jährlichen Pflegetage Wahlleistungen nach § 22 BPflV berechnet. Die von der Klägerin im Streitjahr neben dem Pauschalsatz berechneten Wahlleistungen zur Unterkunft (Einzelzimmer) wurden nach den nicht bestrittenen und glaubhaften Ausführungen des Prozessbevollmächtigten nur in ca. 13% der Jahrespflegetage erbracht (xxx von xxx Pflegetagen) und liegen damit unter der schädlichen Grenze von 60%. Wahlleistungen hinsichtlich der Arztwahl (Chefarztbehandlung) oder sog. medizinische Wahlleistungen wurden von der Klägerin nicht erbracht.

bb) Ermittlung der Tagessätze nach Selbstkostengrundsätzen

Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO ist nach der Rechtsprechung, dass die Pflegesätze auf Selbstkostenbasis im Voraus kalkuliert werden, wobei -soweit möglich- die Bestimmungen der BPflV zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind (BFH-Urteile vom 26. August 2010 V R 5/08, BFH/NV 2011, 529 und vom 02. Oktober 2003 IV R 48/01, BStBl II 2004, 363).

Entgegen dem Vortrag der Klägerin ist nach Auffassung des Senats hierfür nicht allein die Vorlage einer Vorauskalkulation der Pflegesätze auf Selbstkostenbasis ausreichend. Vielmehr ist nach dem Wortlaut des § 67 AO (kein höheres Entgelt als) und seiner in der Entlastung der Kostenträger des Gesundheitswesens sowie der selbstzahlenden Patienten liegenden Zielsetzung des Weiteren auch der Nachweis erforderlich, dass sich die im Rahmen einer solchen Vorauskalkulation angesetzten Selbstkosten dem Grunde und der Höhe nach an den Vorgaben der BPflV orientieren. Nur so wird die nach § 67 Abs. 2 AO vorausgesetzte Vergleichbarkeit zu Entgelten von Krankenhäusern i.S. des § 67 Abs. 1 AO ermöglicht. Für eine etwa aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit vorzunehmende Berücksichtigung sämtlicher Kosten im Wege einer verfassungsgemäßen Auslegung des § 67 AO ist im Hinblick auf die nach § 67 AO gebotene Gleichbehandlung von Privatkliniken mit (nicht geförderten) Krankenhäusern im Anwendungsbereich der BPflV, die gegenüber den Kostenträgern nicht immer einen Anspruch auf Erstattung ihrer Selbstkosten haben, kein Raum.

Nach § 10 BPflV werden die allgemeinen Krankenhausleistungen durch einen Gesamtbetrag nach § 12 BPflV (Budget) sowie tagesgleiche Pflegesätze nach § 13 BPflV vergütet, durch die das Budget den Patienten und ihren Kostenträgern anteilig berechnet wird.

§ 13 BPflV sieht vor, dass die Vertragsparteien auf der Grundlage des Budgets und der voraussichtlichen Belegung Abteilungspflegesätze (Entgelt für ärztliche und pflegerische Tätigkeit) und einen Basispflegesatz (Entgelt für nicht durch ärztliche und pflegerische Tätigkeit veranlasste Leistungen) vereinbaren. Die Pflegesätze sind nach Maßgabe der in den Anlagen bzw. Anhängen zur BPflV dargestellten Leistungs- und Kalkulationsaufstellung zu ermitteln. Bei nicht geförderten Krankenhäusern können Investitionskosten nach Maßgabe des § 8 BPflV bei den pflegesatzfähigen Kosten berücksichtigt werden. Abschreibungen auf Anlagegüter (AfA) sind entsprechend der steuerlichen Vorschriften möglich (§ 8 Abs. 1 Satz 1 BPflV). Nutzungsentgelte können bis zur Höhe der Aufwendungen berücksichtigt werden, die bei Anschaffung oder Herstellung der Anlagegüter zu berücksichtigen wären (§ 8 Abs. 1 Satz 3 BPflV). In § 8 Abs. 7 BPflV wird dies dahingehend eingeschränkt als eine Berechnung der danach ermittelten Pflegesätze nur im Rahmen des § 17 Abs. 5 KHG möglich ist. Nach dieser Vorschrift können bei nicht geförderten Krankenhäusern von Sozialleistungsträgern und sonstigen öffentlich-rechtlichen Kostenträgern keine höheren Pflegesätze gefordert werden, als sie von diesen für Leistungen vergleichbarer nach diesem Gesetz geförderter Krankenhäuser zu entrichten sind.

Infolge der Maßnahmen zur Kostendämpfung im Gesundheitswesen wurden in die BPflV auch Vorschriften zur Begrenzung der Selbstkosten aufgenommen. Der Gesamtbetrag der Erlöse ist in einem zweistufigen Verfahren festzulegen. Den ersten Schritt bildet die Ermittlung des medizinisch leistungsgerechten Budgets, das nach § 6 Abs. 1 Satz 1 BPflV die Vorgaben des § 3 BPflV -etwa die Leistungsgerechtigkeit und wirtschaftliche Sicherung des Krankenhauses- zu beachten hat und bei dem nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BPflV u.a. Verkürzungen der Verweildauern und die Ergebnisse von Fehlbelegungsprüfungen zu berücksichtigen sind. Dieses leistungsgerechte Budget ist in einem zweiten Schritt nach § 6 Abs. 1 Sätze 3 und 4 BPflV der Erlösobergrenze gegenüberzustellen, die im Rahmen der Deckelung der Krankenhausausgaben eine Kappungsgrenze darstellt. Bleibt das leistungsgerechte Budget unterhalb der Erlösobergrenze, so ist es von den Pflegesatzparteien zu vereinbaren. Überschreitet es die Erlösobergrenze, so ergibt diese den maßgebenden Vereinbarungsbetrag (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 529).

Um zum einen diese in der BPflV festgelegten Erlösobergrenzen in die (fiktive) Ermittlung des der BPflV entsprechenden Pflegesatzes einfließen zu lassen, aber auch um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass die in einem Pflegesatz zu berücksichtigenden Selbstkosten aus einer Vielzahl von Einzelpositionen bestehen, die in den nach Maßgabe der BPflV zu führenden Verhandlungen zwischen Krankenhaus und Kostenträger auf dem Prüfstand stehen, sieht der Senat in den nach Maßgabe der BPflV vereinbarten Pflegesätzen vergleichbarer Krankenhäuser gewichtige Indizien dafür, ob der Pflegesatz eines nicht der BPflV unterliegenden Krankenhauses der BPflV entspricht.

cc) Gemessen daran konnte der Senat im Streitfall nicht zu seiner vollen Überzeugung feststellen, dass die Pflegesätze der Klägerin -soweit möglich- unter Berücksichtigung der Bestimmungen der BPflV auf Selbstkostenbasis kalkuliert wurden.

aaa) Zum Nachweis der Ermittlung der Tagessätze nach Selbstkosten legte die Klägerin mit Schreiben vom 10. Februar 2011 eine Kalkulation der Pflegesätze vom 28. Januar 2003 (Anlage K 3 -Gerichtsakte Bd. 1 S. 167 ff.-) vor. Auf Grundlage einer BWA für das Jahr 2002 und einer Auslastung in Höhe von 79,41% ermittelte die Klägerin Nettopflegekosten je Bett in Höhe von xxx,xx EUR. Diese Kalkulation war nach Auskunft der Klägerin Grundlage für den seit Mai 2003 berechneten einheitlichen Tagespflegesatz in Höhe von... EUR brutto, was einem Nettobetrag von xxx EUR (vgl. Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 04. Mai 2007, Gerichtsakte Bd. 1 S. 23) oder xxx EUR (vgl. Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 04. August 2010, Gerichtsakte Bd. 1 S. 99) entspricht, der auch im Streitjahr beibehalten wurde.

Für das Streitjahr erstellte die Klägerin keine eigene Kalkulation. Sie legte jedoch einen Plan-/Ist-Vergleich Dezember 2004 vom 09. Februar 2011 (Anlage K 4 -Gerichtsakte Bd. 1 S. 172 ff.-) vor. Aus dieser Aufstellung ergeben sich im Plan bei einer kalkulierten Auslastung von xx% Nettopflegekosten je Bett in Höhe von xxx EUR und im Ist bei einer tatsächlichen Auslastung von 87,99% Nettopflegekosten je Bett in Höhe von xxx EUR.

Diese von der Klägerin vorgelegten Kalkulationen der Pflegesätze entsprechen nicht den Vorgaben der BPflV. So erfolgt keine Aufteilung der pflegesatzfähigen Kosten in einen Basis- und Abteilungspflegesatz. Bei den von der Klägerin gezahlten Nutzungsentgelten für die gemietete Immobilie und die Leasingfahrzeuge berücksichtigt die Kalkulation die tatsächlichen Kosten und sieht von einer Ermittlung nach § 8 Abs. 1 Satz 3 BPflV anzusetzenden steuerlich zulässigen AfA ab.

Hinsichtlich der nach der BPflV vorzunehmenden Aufteilung in Basis- und Abteilungspflegesatz geht der Senat von den durch den sachverständigen Zeugen Z 1 auf der Grundlage der von der Klägerin vorgelegten Kalkulationen gefertigten und in der mündlichen Verhandlung erläuterten Leistungs- und Kalkulationsaufstellungen aus. Danach beträgt der Basispflegesatz (vor Korrektur) für 2002 xxx EUR, für 2004/Plan xxx EUR und für 2004/Ist xxx EUR. Der Abteilungspflegesatz beläuft sich auf xx EUR für 2002; xx für 2004/Plan und x EUR für 2004/Ist. Unter Berücksichtigung der dagegen vorgebrachten Einwendungen der Klägerin korrigiert der Senat diese Aufteilung dahingehend, dass das dem Ärztlichen Direktor gezahlte Gehalt nicht dem Basis- sondern dem Abteilungspflegesatz zugeordnet wird. (2004/Plan: Basispflegesatz xxx EUR; Abteilungspflegesatz xxx EUR). Für das Jahr 2002 würde sich nach der Berechnung des Senats der Basis- bzw. Abteilungspflegesatz um xx EUR vermindern bzw. erhöhen. Anzumerken ist hier jedoch, dass in dem durch den Zeugen in das Jahr 2002 ermittelten Basispflegesatz nur die Geschäftsführergehälter ohne Tantieme, nicht aber die in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Personalkosten Verwaltung i.H. von rd. xxx EUR berücksichtigt. Es ist nicht feststellbar, in welcher Position der Kalkulation der Klägerin diese enthalten sind. Letztlich kann dies, da nicht entscheidungserheblich, dahinstehen.

bbb) Da die Klägerin keine Leistungs- und Kalkulationsaufstellung vorgelegt hat, die den Vorgaben der BPflV insbesondere auch hinsichtlich der Höhe der anzusetzenden Beträge entspricht, und die Höhe von Budget und Pflegesatz Gegenstand einer Vereinbarung zwischen Krankenhaus und Kostenträgern ist, also nur mit Einschränkungen fiktiv ermittelt werden kann, bezieht der Senat in die Ermittlung des Pflegesatzes, den die Klägerin nach Maßgabe der BPflV berechnet könnte, nach der BPflV vereinbarte Pflegesätze von geförderten und nicht geförderten psychosomatischen Krankenhäusern ein. Ein solcher Ansatz ist der BPflV zumindest nicht fremd. So sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 BPflV die Ergebnisse eines Krankenhausvergleiches nach § 5 BPflV bei den Budgetverhandlungen zu berücksichtigen.

ccc) Wie der sachverständige Zeuge Z 1 in der mündlichen Verhandlung im Einzelnen näher ausgeführt hat, liegt der bei der Klägerin anzusetzende Abteilungspflegesatz im Rahmen der Abteilungspflegesätze vergleichbarer Krankenhäuser. Hingegen überschreitet der Basispflegesatz die Basispflegesätze vergleichbarer Krankenhäuser erheblich (über 100%). Nach der für den Senat nachvollziehbar und überzeugend begründeten Einschätzung des sachverständigen Zeugen Z 1 würde ein über dem Betrag von xx EUR liegender Basispflegesatz seitens der Kostenträger nicht akzeptiert werden (CD-Rom 34:44; 41:22). Für nicht geförderte Krankenhäuser ergibt sich dieses Ergebnis auch aus § 17 Abs. 5 KHG. Diese Einschätzung wird bestätigt durch die dem Senat vorliegenden Basispflegesätze anderer psychosomatischer Krankenhäuser.

Nach Auskunft der der AOK ... (Gerichtsakte Bd. 1 S. 126 f.) lagen in der Region ... im Streitjahr die Basispflegesätze der geförderten Häuser zwischen xx EUR (........) und xx,02 EUR (Universitätsklinik xxx) und der nicht geförderten Häuser zwischen xx EUR () und xx EUR (xxx). Die Abteilungspflegesätze der geförderten Häuser lagen zwischen xxx EUR (........) und xxx EUR (Universitätsklinik xxx), die der nicht geförderten Häuser zwischen xx EUR () und xx EUR (xxx). Die von der Klägerin mitgeteilten Basispflegesätze von Krankenhäusern der Maximalversorgung aus dem Jahr 2010 (und daher nur sehr eingeschränkt berücksichtigungsfähig) liegen überwiegend zwischen xx EUR und xx EUR; nur bei einem Klinikum beträgt der Basispflegesatz xx EUR (vgl. Gerichtsakte Bd. 1 S. 118).

ddd) Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte hat die Klägerin nicht zur Überzeugung des Senats nachgewiesen, dass der von ihr berechnete Pflegesatz auf einer den Bestimmungen der BPflV entsprechenden Kalkulation der Selbstkosten beruht und die von ihr berechneten Pflegesätze den Entgelten entsprechen, die nach § 10 der BPflV berechnet werden.

Entsprechend den Vorgaben der BPflV geht der Senat bei seinen Überlegungen nicht von dem von der Klägerin ermittelten einheitlichen Pflegesatz aus, sondern differenziert zwischen Abteilungs- und Basispflegesatz. Dies ist nach Überzeugung des Senats insbesondere deshalb sachgerecht, weil so gewährleistet wird, dass der die Höhe des Abteilungspflegesatzes maßgeblich beeinflussende Aufwand für ärztliches und nichtärztliches Personal einer gesonderten Betrachtung unterzogen wird.

Hinsichtlich sämtlicher anhand der von der Klägerin mitgeteilten Berechnungsgrundlagen (BWA 2002, 2004/Plan, 2004/Ist) durch den sachverständigen Zeugen ermittelter Basispflegesätze schließt der Senat mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit aus, dass diese den Bestimmungen der BPflV entsprechen. In Bezug auf den darin angesetzten, einen erheblichen Kostenfaktor ausmachenden Mietaufwand ergibt sich dies bereits aus § 8 Abs. 1 Satz 3 BPflV. Aufgrund des Umstands, dass die von der Klägerin an einen geschlossenen Immobilienfonds gezahlte Miete nach § 6 des Mietvertrags in der Höhe belegungsabhängig ist, ist davon auszugehen, dass diese erheblich über der steuerlich zulässigen AfA liegt. Für das Streitjahr ergibt sich beispielsweise daraus bei xxx Berechnungstagen eine Erhöhung von xx EUR pro Belegungstag, was ein Drittel des gesamten Mietaufwands pro Belegungstag ausmacht (vgl. Schreiben der Klägerin vom 21. März 2011 -Gerichtsakte Bd. 2 S. 207-). Auch die Verwaltungskosten, die maßgeblich durch die Höhe des Gehalts (und die Tantieme) des Gesellschafter-Geschäftsführers bestimmt werden, würden nach Aussage des sachverständigen Zeugen einer kritischen Überprüfung unterzogen. Von einer detaillierten Untersuchung weiterer Positionen wird angesichts der erheblichen Differenz zu den Basispflegesätzen vergleichbarer Kliniken abgesehen. Hinzu kommt, dass nach § 17 Abs. 5 KHG die mit nicht geförderten Häusern vereinbarten Pflegesätze nicht höher sein dürfen als die Pflegesätze von vergleichbaren Leistungen erbringenden geförderten Häusern. Danach wäre der Basispflegesatz der Uniklinik xxx als Obergrenze eines noch im Rahmen der §§ 10, 13 BPflV liegenden Basispflegesatzes anzusehen.

Als weiteres Indiz dafür, dass sich die Pflegesätze der Klägerin nicht in erster Linie an den Selbstkosten, sondern an den Pflegesätzen orientieren, die am Markt maximal bei Beihilfeberechtigten und Selbstzahlern erzielbar sind, sieht der Senat ferner die in den Jahren 2000 bis 2005 von der Klägerin trotz hoher an die (nicht allein für die Klägerin tätigen) Gesellschafter-Geschäftsführer geflossenen Vergütungen und Tantiemen erwirtschafteten hohen Gewinne an.

dd) Die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 21. März 2011 vorgetragenen Einwendungen führen nicht zu einem anderen Ergebnis: Auch bei Berücksichtigung der Kosten für Werbung und Steuern (wobei bei einem Ansatz von Pflegesätzen nach Maßgabe der BPflV die Erwirtschaftung eines Gewinnes/ein Anfallen von Ertragsteuern kaum vorstellbar erscheint) liegt der korrigierte Basispflegesatz lt. Plan/2004 mit xxx EUR noch weit über den Basispflegesätzen vergleichbarer Krankenhäuser. Hinsichtlich der Miete ist den Einwendungen der Klägerin schon deshalb nicht zu folgen, weil die BPflV auch bei nicht geförderten Häusern keinen uneingeschränkten Ansatz der Mietkosten zulässt.

Soweit sich die Klägerin darauf beruft, dass die Pflegesätze der von ihr benannten Krankenhäuser der Maximalversorgung nicht erheblich von dem Pflegesatz der Klägerin abweichen, so ist dies hauptsächlich in den gegenüber der Klägerin erheblich höheren Abteilungspflegesätzen und damit in dem in diesen Häusern gegenüber der von der Klägerin betriebenen Klinik anfallenden höheren Aufwand für ärztliches und pflegerisches Personal begründet. Ein solcher Aufwand ist der Klägerin jedoch nicht entstanden und kann daher auch nicht als Argument dafür dienen, dass der Pflegesatz der Klägerin nach Maßgabe der BPflV ermittelt wurde. Krankenhäuser der Maximalversorgung sind aufgrund des sich in den Abteilungspflegesätzen niederschlagenden erhöhten Personalbedarfs nicht mit der von der Klägerin betriebenen Klinik vergleichbar. Die Klägerin kann daher nicht mit dem Argument gehört werden, dass nach Beihilferecht die Kosten eines Aufenthalts in dem von der Klägerin betriebenen Krankenhaus bis zur Höhe der Kosten für ein Krankenhaus der Maximalversorgung erstattungsfähig sind, zumal dies keinerlei Relevanz für die Bemessung von Pflegesätzen nach der BPflV hat.

2. kein Verstoß gegen Art. 3 GG

a) In der Unterwerfung des Gewerbeertrags der Klägerin der Gewerbesteuer liegt kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Dies gilt auch für die Gewerbesteuer, die nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung die objektivierte Ertragskraft der Gewerbebetriebe erfasst (BVerfG in HFR 2010, 756).

Steuerbefreiungen einzelner Steuerpflichtiger bedürfen der Rechtfertigung. Dies gilt insbesondere dann, wenn andere Steuerpflichtige hierdurch in ihrer Wettbewerbsgleichheit beeinträchtigt werden. Grundsätzlich ist es Sache des Gesetzgebers zu entscheiden, welche Lebensverhältnisse er als maßgebend für eine Gleich- oder Ungleichbehandlung ansieht. Der Gleichheitssatz ist nicht verletzt, solange z. B. finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische oder steuertechnische Erwägungen die verschiedenen Behandlungen motivieren (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.1996 VII R 14/95, BFHE 181, 243).

Vorliegend stellt sich bereits die Frage, ob es im Streitfall nicht schon an einer Ungleichbehandlung fehlt. Denn bei Nachweis der Voraussetzungen des § 67 Abs. 2 AO würde die Klägerin ebenso wie die in den Anwendungsbereich der BPflV fallenden Krankenhäuser von der Gewerbesteuer befreit sein.

Auch wenn in der Heranziehung von Privatkliniken -wie der der Klägerin- zur Gewerbesteuer eine Ungleichbehandlung mit Krankenhäusern, die in den Anwendungsbereich der BPflV fallen und nach § 3 Nr. 20b GewStG i.V.m. § 67 AO nicht zur Gewerbesteuer herangezogen werden, eine Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem gesehen wird, so ist in dem Zweck der Steuerbefreiung, die Sozialversicherungsträger bzw. selbstzahlende Patienten und deren Kostenträger von Kosten zu entlasten, ein sachlicher Grund i.S. des Art. 3 GG zu sehen. Eine gegen die gleichfalls auf § 67 AO verweisende und von daher mit § 3 Nr. 20b GewStG vergleichbare Vorschrift des § 4 Nr. 16b UStG gerichtete Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 31.05.2007, 1 BVR 1316/04, BFH/NV 2007, Beilage 4, 449).

Der Gesetzgeber ist nicht gehalten, sämtliche Krankenhäuser unabhängig von der Höhe der jeweils berechneten Pflegesätze von der Gewerbesteuer zu befreien. Es ist auch im Hinblick auf das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht nachvollziehbar, aus welchem Grund Gewerbeerträge, die darauf beruhen, dass höhere Pflegesätze als die in Vereinbarungen mit Sozialversicherungsträgern erzielbaren vereinnahmt werden, von der Gewerbesteuer ausgenommen werden sollen. Der Senat weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass es sich bei § 3 Abs. 2 Nr. 20b GewStG um eine persönlich-sachliche Steuerbefreiung handelt, der nur die im Rahmen des Zweckbetriebs erwirtschafteten Gewinne unterfallen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21. Januar 2009 8 K 6250/06 B, EFG 2009, 769).

Der Umstand, dass Konkurrenten der Klägerin nicht zur Gewerbesteuer herangezogen werden, führt auch bei Berücksichtigung des drittschützenden Charakters des § 67 AO (vgl. BFH-Beschluss vom 18. September 2007 I R 30/06, BStBl II 2009, 126) nicht zur Rechtswidrigkeit des gegenüber der Klägerin erlassenen mit dem geltenden Recht in Einklang stehenden Gewerbesteuerbescheides. Der Senat verweist auf den in dem Beschluss des BFH vom 18.09.2007 I R 30/06, BStBl II 2009, 126 zum Ausdruck kommenden Grundgedanken. Dies würde letztlich darauf hinauslaufen, dass sämtliche Privatkliniken losgelöst von der gesetzgeberischen Intention des § 67 AO von der Gewerbesteuer zu befreien wären. Eine solche Entscheidung ist dem Gesetzgeber vorbehalten. Im Übrigen ist die von der Klägerin beklagte Benachteiligung im Wettbewerb um Patienten nur zu einem geringen Teil (nämlich 15 EUR von... EUR Pflegesatz brutto/Tag) auf die von ihr zu zahlenden Ertragssteuern, im Übrigen jedoch auf andere Kostenfaktoren bzw. den erwirtschafteten Gewinn zurückzuführen.

3. kein Verstoß gegen Art. 20 GG (Bestimmtheit der Norm)

Die Vorschriften des § 3 Nr. 20b GewStG i.V.m. § 67 AO sind hinreichend bestimmt. Das Gebot der Bestimmtheit stellt nur Mindestanforderungen an die Fassung der Norm. Es reicht aus, dass sich mit Hilfe juristischer Auslegungsmethoden, insbesondere durch Heranziehung anderer Vorschriften des Gesetzes, der Berücksichtigung des Normenzusammenhangs sowie der Begründung eine zuverlässige Grundlage für die Auslegung und Anwendung der Vorschrift gewinnen lässt (Grzeszik in Maunz-Dürig, GG, Art. 20 Anm. VII Rz. 61, vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 2 BvL 59/06, BFH/NV 2010, 2387 unter B.I. m.w.N.). Im Bereich des Steuerrechts ist diesem Erfordernis genügt, wenn der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen über die Steuer oder Abgabe mit hinreichender Genauigkeit trifft; er braucht nicht jede einzelne Frage zu entscheiden und ist hierzu angesichts der Kompliziertheit der zu erfassenden Vorgänge oft nicht in der Lage (vgl. BVerfG-Beschluss vom 09.11.1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106 unter B.I.).

Diesen Anforderungen ist in § 67 AO mit der Verweisung auf die BPflV und das KHEntgG Genüge getan. Auch wenn die Bestimmung des Pflegesatzes nach der BPflV nicht auf einen bestimmten Betrag fixiert ist, sondern zwischen den gesetzlichen Krankenkassen und den Krankenhäusern verhandelt wird, so gibt die BPflV in hinreichendem Maße Anhaltspunkte dafür, welche Kosten in welcher Höhe bei der Kalkulation eines Pflegesatzes zu berücksichtigen sind. Zudem besteht die Möglichkeit, auf Pflegesätze vergleichbarer Krankenhäuser zurückzugreifen.

4. kein Verstoß gegen Art. 107 AEUV (früher Art. 87 EVG)

Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20b GewStG möglicherweise als unzulässige Beihilfe i. S. von Art. 107 AEUV anzusehen ist.

Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass Steuervergünstigungen Beihilfen i.S. des § 107 AEUV darstellen können (vgl. EuGH-Urteil vom 10.01.2006 C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze, Slg 2006, I-289, HFR 2006, 407). Die streitige Vergünstigung nach § 3 Nr. 20b GewStG gilt jedoch als eine bestehende Beihilfe i.S. des Art. 1 Abs. 4 i.V.m. Art. 15 EGV Nr. 659/1999 vom 22. März 1999. Damit unterfällt sie nicht dem Durchführungsverbot (Sperrwirkungsregel) des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV, das innerstaatlich unmittelbar anwendbar wäre (Khan in Geiger/Khan/Kotzur, EUV, AEUV Kommentar, 5. Aufl. Art. 108 Rz.17). Eine bestehende Beihilfe hingegen kann weiter durchgeführt werden, solange nicht die Kommission ihre Unvereinbarkeit mit Art. 107 AEUV festgestellt hat (Khan in Geiger/Khan/Kotzur, EUV, AEUV Kommentar, 5. Aufl. Art. 107 Rz. 6). Weiter ist kaum vorstellbar, dass ein Verstoß gegen die Beihilferegelungen ein Recht des Konkurrenten auf Gewährung der Beihilfe begründet (vgl. Beljin in Schulze/Zuleeg/Kadelbach, Europarecht, § 28 Beihilfenrecht Rz. 274). Die Klägerin kann insoweit anderweitigen Rechtsschutz suchen (zur Konkurrentenklage vgl. BFH-Bschluss in BStBl II 2009, 126; EuGH-Urteil vom 08. Juni 2006 C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle, Slg 2006, I-4999, HFR 2006, 830).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Revision wird zugelassen. Der Senat misst der höchstrichterlich noch nicht entschiedenen Frage, in welchem Maße im Rahmen der Anwendung des § 67 AO den Bestimmungen der BPflV bei der Kalkulation von Pflegesätzen auf Selbstkostenbasis Rechnung zu tragen ist und welche Bedeutung hierbei den Pflegesätzen von vergleichbaren nach der BPflV abrechnenden Krankenhäuser zukommt, grundsätzliche Bedeutung bei.