Streitig ist, ob die an die Klägerin ausgezahlten Versicherungsleistungen der Erbschaftsteuer unterliegen (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).
B, geboren am xx.xx. 1948, verstarb am xx.xx. 2002 (künftig Erblasser). Er war der Ehegatte der am xx.xx. 1949 geborenen Klägerin. Wegen Überschuldung des Nachlasses schlugen sämtliche Erben die Erbschaft aus (§ 1943 BGB). Gesetzlicher Alleinerbe wurde somit der Fiskus des Landes Baden-Württemberg (§ 1942 Abs. 2 BGB; Erbschaftsteuerakte, Bl. 7 und 18).
Die Klägerin war jedoch Bezugsberechtigte folgender Versicherungsleistungen auf den Tod des Erblassers, die an sie außerhalb des Nachlasses (§§ 328 ff. BGB) ausbezahlt wurden:
Versicherer
Vertragsbeginn
Vers.-Nr.
EuroV 1 GmbH
1. Juni 1979
...76.048,04V 2AG (Risikolebensversicherung)
1. Juli 1992
... + 651.327,34 727.375,38
Versicherungsnehmerin beider Verträge war die Firma ... + Partner ... GmbH mit Sitz in X (vormals xxx & Partner GmbH; künftig xxx & Partner).
Die Beteiligungsverhältnisse an der xxx & Partner stellten sich wie folgt dar:
Beteiligungsquoten1. Juni 19791. Juli 1992seit 1999
B (Erblasser)
10.000 DM
33 1/3 %
58.000 DM
38,7 %
73.500 DM
49,0 %
D
10.000 DM
33 1/3 %
-
-
-
-
E
10.000 DM
33 1/3 %
-
-
-
-
X GmbH
-
-
45.000 DM
30,0 %
45.000 DM
30,0 %
F
-
-
24.500 DM
16,3 %
31.500 DM
21,0 %
G
-
-
22.500 DM
15,0 %
-
-
Summe
30.000 DM
100 %
150.000 DM
100,0 %
150.000 DM
100 %
Am 1. Juni 1979 war der Erblasser alleiniger Geschäftsführer der xxx & Partner (Gerichtsakte, Bl. 30). Er vertrat die Gesellschaft alleine. Geschäfte, die über den gewöhnlichen Betrieb des Unternehmens hinausgingen, bedurften der Genehmigung der Gesellschafterversammlung. Die Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung erfolgte mit einfacher Mehrheit, soweit durch Gesetz oder Gesellschaftsvertrag nicht zwingend etwas anderes bestimmt war. Wegen der Einzelheiten wird auf §§ 5 und 6 des Gesellschaftsvertrages in der Fassung vom 5. Dezember 1977 verwiesen (Anlagenhefter zur Erbschaftsteuerakte Dokument Nr. 1 ).
Mit Verträgen vom 19. Dezember 1991 verkauften der Erblasser und F Geschäftsanteile an die X GmbH, bei der es sich um einen Verbund von Agenturen handelt. Ziel des Verkaufs war nach den Angaben der Klägerin die Sicherung und Ausweitung des internationalen Geschäfts der xxx & Partner.
Am 1. Juli 1992 war G neben dem Erblasser weiterer Geschäftsführer der xxx & Partner. Der Erblasser war alleinvertretungsberechtigt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit (vgl. Geschäftsführer-Anstellungsvertrag unter 1.1, Anlagenhefter zur Erbschaftsteuerakte Dokumentation Nr. 7 sowie Gesellschaftsvertrag vom 19. Dezember 1991, § 5 letzter Absatz, Anlagenhefter zur Erbschaftsteuerakte Dokumentation Nr. 5 ). Geschäfte, die über den gewöhnlichen Betrieb des Unternehmens hinausgingen, bedurften der Genehmigung der Gesellschafterversammlung. Hierfür waren mindestens 75 % aller Stimmen erforderlich. Die Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung erfolgte im Übrigen mit einfacher Mehrheit, soweit durch Gesetz oder Gesellschaftsvertrag nicht zwingend etwas anderes bestimmt war. Wegen der Einzelheiten wird auf §§ 5 und 6 des Gesellschaftsvertrages in der Fassung vom 19. Dezember 1991 verwiesen (Anlagenhefter zur Erbschaftsteuerakte Dokument Nr. 5 ).
Am 1. August 1992 schloss die xxx & Partner bei der V 2AG eine weitere Risikolebensversicherung zu Gunsten von F ab.
Der Gesellschafter F wurde im Jahr 1995 zum weiteren Geschäftsführer der xxx & Partner bestellt.
Im Jahr 1999 schied G aus der xxx & Partner aus.
Der Klägerin stand schließlich auch eine Witwenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu (vgl. Gerichtsakte Bl. 86 ff.).
Nachdem die Klägerin trotz Aufforderung keine Erbschaftsteuererklärung abgegeben hatte, erließ das beklagte Finanzamt (künftig FA) am 13. Mai 2004 einen Erbschaftsteuerbescheid. Die Besteuerungsgrundlagen waren geschätzt (§ 162 AO). Das FA legte seiner Schätzung die Anzeigen der beiden Versicherer (vgl. § 33 Abs. 3 ErbStG) zugrunde (Erbschaftsteuerakte, Bl. 12 f.). Den Erwerb der Ansprüche auf Witwenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung behandelte es steuerfrei. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
Hiergegen legte die Klägerin am 11. Juni 2004 Einspruch ein.
In der Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2007 berücksichtigte das FA zu Gunsten der Klägerin noch den um den Kapitalwert der steuerfreien Witwenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung gekürzten besonderen Versorgungsfreibetrag (§ 17 Abs. 1 ErbStG). Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA im Wesentlichen aus, der Erblasser sei nach den Gesamtumständen aufgrund seiner beherrschenden Stellung in der xxx & Partner in der Lage gewesen, deren Geschicke wie ein Unternehmer zu lenken. In einem solchen Fall führten die Leistungen aus der betrieblichen Direktversicherung zu einem steuerpflichtigen Erwerb aufgrund eines Vertrags zu Gunsten Dritter auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Eine beherrschende Stellung sei nach der Rechtsprechung des BFH auch dann anzunehmen, wenn ein nicht ganz unbedeutend beteiligter Minderheitsgesellschafter zusammen oder mit mehreren anderen Gesellschafter-Geschäftsführern über die Mehrheit verfüge, von den anderen aber keiner allein eine Mehrheitsbeteiligung innehabe (Urteil vom 13. Dezember 1989 II R 23/85, BStBl II 1990, 322). Diese Voraussetzungen seien beim Erblasser erfüllt. Die Abberufung des Erblassers als Geschäftsführer sei nach dem Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vom 19. Dezember 1991 nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes möglich gewesen. Schließlich habe die X GmbH lediglich als Geldgeber fungiert, der eine entsprechende Verzinsung seines eingesetzten Kapitals erzielen wollte.
Am 9. Juli 2007 reichte die Klägerin beim FA eine Erbschaftsteuererklärung ein (Erbschaftsteuerakte, Bl. 96 ff.).
Am selben Tag erhob sie auch Klage. In ihrer umfangreichen Begründung führt die Klägerin im Wesentlichen aus, der Erblasser sei bei Abschluss der Versicherungsverträge als abhängiger und nicht als herrschender Gesellschafter-Geschäftsführer anzusehen gewesen. Nach der Rechtsprechung des BGH (BGH-Urteile vom 9. Juni 1980 II ZR 255/78, BGHZ 77, 233 und vom 13. Juli 2006 IX ZR 90/05, DStRE 2007, 303), auf die die Rechtsprechung des BFH Bezug nehme (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 II R 23/85, BStBl II 1990, 322), unterlägen Allein- oder Mehrheitsgesellschafter wegen ihrer Unternehmereigenschaft nicht dem Schutz des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG). Es erfasse nur Arbeitnehmer oder Personen in einem vergleichbaren Vertragsverhältnis. Wenn das FA darauf verweise, eine beherrschende Stellung sei auch dann anzunehmen, wenn ein nicht ganz unbedeutend beteiligter Minderheitsgesellschafter zusammen oder mit mehreren anderen Gesellschafter-Geschäftsführern über die Mehrheit verfüge, von den anderen aber keiner allein eine Mehrheitsbeteiligung innehabe, so könne dies nur bei gleichgerichteten Interessen der Gesellschafter gelten. Solche seien im Streitfall aber nicht gegeben.
Bei Abschluss des Versicherungsvertrags vom 1. Juni 1979 mit dem V 1 GmbH sei die xxx & Partner von den Gesellschaftern D und E beherrscht worden, die zusammen mit 66 2/3 % am Stammkapital der xxx & Partner beteiligt gewesen seien. Der Erblasser habe seinerzeit auch beabsichtigt, sich von den Gesellschaftern D und E zu trennen. Das FA habe des Weiteren nicht beachtet, dass die Bestellung zum Geschäftsführer als Organ der Gesellschaft zu jeder Zeit durch Beschluss der Gesellschafterversammlung widerruflich sei (§ 38 Abs. 1 GmbHG). Zudem sei auch das Anstellungsverhältnis des Erblassers bei Vorliegen eines wichtigen Grundes kündbar gewesen. Die X GmbH habe keinerlei Einlagen in die Gesellschaft geleistet, für die sie eine Verzinsung erzielen wollte. Sie habe lediglich Geschäftsanteile vom Erblasser und von F erworben. Der Abschluss der Risikolebensversicherungen bei der V 2AG sei auf Veranlassung der X GmbH erfolgt, da die Ruhegeldzusagen des Erblassers und des F weder Witwen- noch Waisenrenten vorgesehen hätten. Der am 1. Juni 1979 gültige Geschäftsführeranstellungsvertrag des Erblassers sei nicht mehr auffindbar. Dies dürfe nach der inzwischen vergangenen Zeit aber nicht zu Lasten der Klägerin gehen. Nach einem im Jahr 2002 durchgeführten Insolvenzverfahren stünden keine Personalakten mehr zur Verfügung.
Bei Abschluss des Vertrags mit der V 2AG habe der Erblasser aufgrund des Einstiegs der X GmbH in die xxx & Partner keine beherrschende Stellung innegehabt. Dabei sei zwischen dem Genehmigungsvorbehalt für Geschäfte, die über den gewöhnlichen Betrieb des Unternehmens hinausgehen (§ 5), der Beschlussfähigkeit der Gesellschafterversammlung (§ 6 Abs. 6) und den Mehrheitserfordernissen für Gesellschafterbeschlüsse (§ 6 Abs. 8 des Gesellschaftsvertrags) zu unterscheiden. Außergewöhnliche Geschäfte hätten ohne die Zustimmung der X GmbH nicht gefasst werden können. Der Erblasser habe mangels gleichgerichteter Interessen weder alleine noch zusammen mit den Gesellschaftern F und/oder G über die für eine Beherrschung notwendigen Mehrheiten verfügt.
Schließlich trage das FA die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen einer beherrschenden Stellung des Erblassers.
Die Klägerin beantragt, den Erbschaftsteuerbescheid vom 13. Mai 2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2007 aufzuheben, hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
Ergänzend zur Einspruchsentscheidung trägt es vor, für die Annahme einer herrschenden Stellung sei nicht zwingend beachtlich, nach welchen Kriterien eine Abberufung bzw. Kündigung des Erblassers als Geschäftsführer möglich gewesen sei.
Mit Schreiben vom 31. Oktober 2008 wies das Gericht darauf hin, dass die Klage nach vorläufiger Prüfung keine Aussicht auf Erfolg habe. Die Klägerin hielt aber dennoch an der Klage fest, nachdem sie ein Gutachten der Kanzlei R eingeholt hatte, das ihre Rechtsauffassung bestätigte.
Im Übrigen wird verwiesen auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 23. Februar 2010, den Inhalt der gewechselten Schriftsätze sowie die vom FA vorgelegte Erbschaftsteuerakte.
Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.
I. Die an die die Klägerin ausbezahlte Versicherungsleistung der V 2AG, die nach einer von den Beteiligten als zutreffend erachteten Anzeige gem. § 33 Abs. 3 ErbStG 651.327,34 Euro betrug (vgl. Niederschrift über die mündliche Verhandlung, Gerichtsakte Bl. 128), führte bei ihr zu einem steuerpflichtigen Erwerb.
Als Erwerb von Todes wegen gilt jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tod von einem Dritten unmittelbar erworben wird (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).
Im vorliegenden Streitfall sind die Voraussetzungen dieses Erwerbstatbestandes erfüllt.
1. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Versicherungssumme aufgrund eines vom Erblasser abgeschlossenen Vertrags an die Klägerin ausbezahlt wurde.
Der Senat schließt sich dieser Beurteilung an.
Zwar wurde der Versicherungsvertrag mit der V 2AG, der die Klägerin als Bezugsberechtigte für den Fall des Todes des Erblassers vorsah, nicht vom Erblasser, sondern von der xxx & Partner als Versicherungsnehmerin abgeschlossen.
Die vertragliche Grundlage für den Erwerb der Klägerin bildete jedoch der Geschäftsführeranstellungsvertrag des Erblassers mit der xxx & Partner, der allerdings in seiner Fassung vom 19. Dezember 1991 noch keine Hinterbliebenenversorgung vorsah. Vielmehr war unter 8.3 des Vertrages sogar geregelt, dass der Anspruch auf Ruhegehalt mit dem Tode des Erblassers erlöschen sollte.
Der Abschluss des Versicherungsvertrags durch die xxx & Partner mit der V 2AG zum 1. Juli 1992 bedeutete nach Auffassung des Senats aber zugleich auch eine (konkludente) Änderung des Geschäftsführeranstellungsvertrags des Erblassers, der nunmehr auch eine Hinterbliebenenversorgung vorsah. Bestätigt wird diese Annahme durch ein Schreiben der Versicherungsgesellschaft vom 9. November 2002, in dem sie den Versicherungsvertrag als Direktversicherung im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung bezeichnete (Gerichtsakte, Bl. 109).
2. Neben dem Erfordernis der vertraglichen Begründung des erworbenen Vermögensvorteils setzt die Steuerbarkeit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auch voraus, dass die Zuwendung an den Dritten, die Klägerin, im Verhältnis zum Erblasser alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist. Bei dem nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb durch Vertrag zugunsten Dritter handelt es sich vom Typus her um eine freigebige Zuwendung i. S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur deshalb den Erwerben von Todes wegen zugerechnet ist, weil die die Steuerpflicht auslösende Bereicherung des Dritten erst beim Tode des Erblassers (Zuwendenden) eintritt. Insofern besteht eine vergleichbare Rechtslage wie beim Erwerb aufgrund Schenkung auf den Todesfall. Aus der Zuordnung dieser Zuwendungen zu den Erwerben von Todes wegen kann deshalb nicht gefolgert werden, dass diese Erwerbe in gleicher Weise der Erbschaftsteuer unterliegen wie die in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG genannten. Vielmehr ist der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur erfüllt, wenn die Zuwendung zu einer objektiven Bereicherung beim Zuwendungsempfänger geführt hat und der Erblasser insoweit den Willen zur Freigebigkeit hatte (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2001 II R 10/00, BStBl II 2002, 153 ff., 155).
Die Versicherungsleistung hat zu einer objektiven Bereicherung der Klägerin geführt. Insoweit hatte der Erblasser auch den Willen zur Freigebigkeit, denn er war gegenüber der Klägerin zum Abschluss gerade einer solchen Hinterbliebenenversorgung weder rechtlich verpflichtet, noch geschah der Abschluss in Erfüllung einer bestehenden Verpflichtung des Erblassers.
Zwar besteht für den erwerbstätigen Ehegatten aufgrund der §§ 1360, 1360a BGB die Verpflichtung nicht nur für den gegenwärtigen, sondern entsprechend seinen wirtschaftlichen Verhältnissen auch für die dauernde Sicherung des zukünftigen Unterhalts des anderen Ehegatten zu sorgen. Ein konkreter Leistungs- oder Zahlungsanspruch gegen den unterhaltsverpflichteten Ehegatten ergibt sich hieraus nicht. Dieser ist vielmehr im Verhältnis zum anderen Ehegatten in der Art und Weise der Unterhaltssicherung frei, wobei der überlebende, unterhaltsberechtigte Ehegatte nur Anspruch auf eine vom unterhaltsverpflichteten Ehegatten abgeleitete Sicherung des künftigen Unterhalts hat. Allerdings genügt der Versorgungsgedanke allein nicht, um einen Erwerb, der den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erfüllt, als erbschaftsteuerfrei zu behandeln. Dies folgt auch aus der Freibetragsregelung in § 17 ErbStG, die ansonsten bedeutungslos wäre (BFH-Urteil in BStBl II 2002, 153).
3. Ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setzt nicht voraus, dass sich die Bereicherung des Begünstigten, hier der Klägerin, aus dem Vermögen des Erblassers ergeben muss, weil bei einem von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erfassten Vertrag regelmäßig der vom Erblasser Verpflichtete die steuerbare Leistung zu erbringen hat, ohne dass es darauf ankommt, mit welchen eigenen Leistungen der Erblasser den Vertragsschluss hat bewirken können.
4. Die Rechtsprechung, wonach solche Zuwendungen dann nicht der Erbschaftsteuer unterliegen, wenn es sich um den Erwerb einer Rente durch die Witwe eines Arbeitnehmers oder einer Person handelt, die einem Arbeitnehmer gleichzustellen ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 II R 23/85, BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322, unter 2., und die dort angeführten Nachweise; vom 16. Januar 2008 II R 30/06, BStBl II 2008, 626; zur Verfassungsmäßigkeit der Rechtsprechung siehe BVerfG, Kammerbeschluss vom 5. Mai 1994 2 BvR 397/90, BStBl II 1994, 547), kommt im Streitfall nicht zur Anwendung.
a) Unschädlich ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass der Anspruch der Klägerin auf eine Einmalzahlung gerichtet war. Die genannte Rechtsprechung des BFH wäre auch auf einen solchen Vermögensvorteil anwendbar. Sämtliche Vermögensvorteile, die ein Hinterbliebener beim Tod eines Arbeitnehmers auf Grund des Arbeitsverhältnisses unmittelbar erwirbt, sind nicht steuerbar. Die Steuerbarkeit fehlt mithin nicht nur bei wiederkehrenden Versorgungsbezügen, sondern auch bei Ansprüchen auf Einmalzahlungen, die durch ein Arbeitsverhältnis veranlasst sind und - wie z.B. der Anspruch auf die Versicherungssumme aus einer betrieblichen Direktversicherung - beim Tod des Arbeitnehmers unmittelbar in der Person des Hinterbliebenen entstehen (vgl. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Kommentar, Stand: März 2009, § 3 Rz. 305).
b) Der Erblasser war jedoch nicht im Sinne dieser Rechtsprechung Arbeitnehmer oder einem Arbeitnehmer gleichzustellen. Er war kraft seiner Beteiligung an der xxx & Partner vielmehr herrschender Gesellschafter-Geschäftsführer (zu den diesbezüglichen Anforderungen vgl. BFH-Urteil in BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322, m.w.N., sowie BFH-Beschluss vom 24. Mai 2005 II B 40/04, BFH/NV 2005, 1571).
aa) Obwohl § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG jeden Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird, als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterwirft, hat der BFH in ständiger Rechtsprechung Ansprüche des überlebenden Ehegatten eines Arbeitnehmers auf eine Hinterbliebenenversorgung auch dann von der Besteuerung ausgenommen, wenn diese Ansprüche auf einer vom Erblasser abgeschlossenen vertraglichen Vereinbarung über die Altersversorgung beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 II R 23/85, BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322, unter 2., und die dort angeführten Nachweise).
bb) Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist jedoch nur dann als Arbeitnehmer" in diesem Sinne zu behandeln, wenn er wie ein Nichtgesellschafter als abhängiger Geschäftsführer anzusehen ist". Hingegen ist eine Freistellung der Hinterbliebenenbezüge von der Erbschaftsteuer nicht zu rechtfertigen, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer kraft seiner Beteiligung an der GmbH ein herrschender ist. Für die Beurteilung sind die tatsächlichen Verhältnisse in der Kapitalgesellschaft und insbesondere in der Geschäftsführung in dem Zeitpunkt maßgebend, in dem die Hinterbliebenenversorgung vereinbart wurde (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 18. Februar 2004, 3 K 206/01, EFG 2004, 1466, nachfolgend hierzu vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1571; Moench, ErbStG, Kommentar, § 3 Rz. 192; Kapp/Ebeling, ErbStG, Kommentar, § 17 Rz. 26.3; H 8 [Vertragliche Hinterbliebenenbezüge aus einem Arbeitsverhältnis des Erblassers; Herrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH] Satz 2 ErbStH 2003).
Dies ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung bei Geschäftsführern, die Allein- oder Mehrheitsgesellschafter sind, stets der Fall; darüber hinaus aber auch dann, wenn ein nicht ganz unbedeutend beteiligter Minderheitsgesellschafter zusammen mit einem oder mehreren anderen Gesellschafter-Geschäftsführern über die Mehrheit verfügt, von den anderen aber keiner allein eine Mehrheitsbeteiligung inne hat" (zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322, unter Verweis auf mehrere Entscheidungen des BGH zu § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG).
cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin steht die Rechtsprechung des BFH in Einklang mit der Rechtsprechung des BGH, auf die sie sich ausdrücklich bezieht.
Die Klägerin verweist zur Stützung ihrer Argumentation auf das BGH-Urteil vom 13. Juli 2006 IX ZR 90/05, DStRE 2007, 303, das ihrer Ansicht nach zu einer Fortentwicklung der bisherigen BGH-Rechtsprechung geführt habe. Denn in dem Urteil werde ausgeführt, unter § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG fielen nicht Personen, die sowohl vermögens- wie einflussmäßig mit dem Unternehmen, für das sie arbeiten, so stark verbunden seien, dass sie es wirtschaftlich als ihr eigenes betrachten könnten.
Mit diesen Ausführungen hat der BGH indessen nur Formulierungen aufgegriffen, die er bereits in seinen grundlegenden Entscheidungen vom 9. Juni 1980, BGHZ 77, 233 (dort unter I.1.b der Gründe) sowie vom 25. September 1989 II ZR 259/88, BGHZ 108, 330 ff. (dort unter I.2.a der Gründe) verwendet hat, in Entscheidungen also, in denen er gerade die unternehmerische Stellung eines Minderheitsgesellschafters einer GmbH unter gewissen Voraussetzungen für möglich gehalten hat. Dass der BGH in dem den zitierten Ausführungen unmittelbar nachfolgenden Satz des Urteils vom 13. Juli 2006, DStRE 2007, 303 den Minderheitsgesellschafter nicht erwähnt hat, bedeutet keine Einschränkung seiner bisherigen Rechtsprechung. Die dort erfolgte Aufzählung enthält nämlich erkennbar lediglich Beispiele für den Typus des unternehmerisch handelnden Gesellschafters. Das liegt bei einer mit der Formulierung gehören etwa & eingeleiteten Aufzählung auf der Hand. Bei einer so eingeleiteten Aufzählung lassen sich aus der Nichterwähnung eines bestimmten Gesellschaftertyps keine hierauf bezogenen Schlussfolgerungen ableiten. Schon gar nicht lässt sich daraus auf eine Neuausrichtung der Rechtsprechung in Bezug auf den Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG schließen. Dies verbietet sich schon deshalb, weil der BGH durch entsprechende Zitate ausdrücklich an seine grundlegenden Entscheidungen aus den Jahren 1980 und 1989 angeknüpft hat, ohne diese in irgendeiner Hinsicht in Frage zu stellen.
Nach dieser vom BGH noch immer nicht aufgegebenen Rechtsprechung sind auch solche Personen, die zwar nicht selbst die Mehrheit an einem Unternehmen besitzen, diese aber zusammen mit anderen zur Geschäftsführung berufenen Gesellschaftern erreichen, jedenfalls dann vom Insolvenzschutz auszunehmen, wenn die jeweiligen Beteiligungen nicht gänzlich unbedeutend seien. Als Beispiel nennt der BGH die Konstellation, dass an einer GmbH drei Gesellschafter mit gleichen Geschäftsanteilen beteiligt und zugleich die Geschäftsführer sind. Hier genüge es sogar, wenn sich jeweils zwei der Gesellschafter-Geschäftsführer einigen, weil sie bereits dann - jedenfalls über gewöhnliche Angelegenheiten - durch Mehrheitsbeschluss entscheiden könnten. Auch bei einer solchen Gruppierung sei es wegen der wirtschaftlich vergleichbaren Situation geboten, alle drei Gesellschafter als Mitunternehmer zu behandeln.
Darüber hinaus könne auch nichts anderes für den Fall gelten, dass zwei Gesellschafter-Geschäftsführer in der Lage seien, die Entscheidungen im Unternehmen unter Ausschluss anderer Gesellschafter zu treffen, weil sie bei Zusammenfassung ihrer Beteiligungen mehrheitsfähig seien. Auch bei ihnen präge die Tatsache, dass sie zusammen die Geschicke eines Unternehmens bestimmen könnten, dessen Gewinnrisiko und Verlustrisiko sie infolge ihrer kapitalmäßigen Bindung überwiegend trügen, noch so stark den Charakter ihrer Tätigkeit, dass sie nach der Verkehrsanschauung als typische Mitunternehmer anzusprechen seien, die ihr eigenes Unternehmen leiteten und deshalb nicht als Lohnempfänger und Versorgungsempfänger aufgrund von Dienstleistungen für ein fremdes Unternehmen im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gelten könnten. Dabei komme es nicht entscheidend auf besondere persönliche (etwa verwandtschaftliche oder freundschaftliche) Beziehungen dieser Personen untereinander an. Ebenso sei es gleichgültig, wie sich ihre Zusammenarbeit im Einzelfall tatsächlich gestalte, da solche Umstände nicht für die Anwendung eines Gesetzes maßgebend sein könnten, das im Interesse der Betroffenen in besonderem Maße eine Auslegung nach generellen und damit überschaubaren Regeln erfordere. Das Merkmal der mit einem entsprechend hohen Kapitalbesitz verbundenen Leitungsmacht sei vielmehr bereits dadurch gewahrt, dass im Allgemeinen Gesellschafter-Geschäftsführer, die zusammen über die Mehrheit verfügten, der Gesellschaft ihren Willen aufzwingen könnten und vielfach auch müssten, wenn notwendige Entscheidungen anstünden (vgl. unter I.2.d der Entscheidungsgründe).
dd) Die Voraussetzungen für eine herrschende Stellung des Erblassers in der xxx & Partner waren unter Zugrundelegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung und nach Würdigung der Umstände des Einzelfalls bei Abschluss des Vertrages mit der V 2AG zum 1. Juli 1992 erfüllt.
Der Erblasser war zum Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages mit rd. 38,7 % nicht ganz unbedeutend am Stammkapital der xxx & Partner beteiligt. Zusammen mit dem weiteren Gesellschafter-Geschäftsführer G, der mit 15 % am Stammkapital der xxx & Partner beteiligt war, verfügte er - jedenfalls für die gewöhnlichen Angelegenheiten, auf die es für die Beurteilung der Beherrschung nach der oben zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung entscheidend ankommt - über die Mehrheit an der xxx & Partner (rd. 53,7 %).
Die herrschende Stellung bestand bis zum Todeszeitpunkt des Erblassers fort, der nach dem Ausscheiden des Gesellschafters G im Jahr 1999 sogar mit 49,0 % am Stammkapital der xxx & Partner beteiligt war. Zusammen mit dem weiteren Gesellschafter-Geschäftsführer F (Beteiligung 21 %) war er zu 70 % an der xxx & Partner beteiligt.
Hinzu kam, dass das Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB abbedungen war (vgl. zu diesem, als Indiz für eine herrschende Stellung sprechenden Merkmal, H 8 [Vertragliche Hinterbliebenenbezüge aus einem Arbeitsverhältnis des Erblassers; Herrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH] Satz 2 ErbStH 2003).
Die bloße rechtliche (theoretische) Möglichkeit der Abberufung des Erblassers als Geschäftsführer genügt nicht, um die herrschende Stellung auszuschließen. Ebenso ist es gleichgültig, wie sich die Zusammenarbeit der Gesellschafter-Geschäftsführer im Einzelfall tatsächlich gestaltet, da solche Umstände nicht für die Anwendung eines Gesetzes maßgebend sein können, das im Interesse der Betroffenen in besonderem Maße eine Auslegung nach generellen und damit überschaubaren Regeln erfordert (BGHZ 77, 233 ff., dort unter I.2.d der Gründe). Im Übrigen sind aus den Akten keine Differenzen zwischen dem Erblasser und den übrigen Gesellschaftern - insbesondere der X GmbH - erkennbar geworden. Solche wurden von der Klägerin auch nicht vorgetragen. Vielmehr war es nach ihrer Einlassung sogar der ausdrückliche Wunsch der X GmbH, für eine Hinterbliebenenversorgung zu sorgen.
Zudem bestanden mit dem weiteren Gesellschafter F, für den die xxx & Partner zum 1. August 1992 ebenfalls eine Direktversicherung bei der V 2AG abschloss, im Hinblick auf die Gewährung einer Hinterbliebenenversorgung gleichgerichtete Interessen.
Offen bleiben kann dabei, ob (auch) die X GmbH als herrschende Gesellschafterin anzusehen war. Denn neben einem herrschenden Gesellschafter können weitere Gesellschafter als herrschend anzusehen sein. Der BFH hat in seiner Entscheidung in BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322, unter 3. von einer Beherrschung der GmbH durch den oder die Gesellschafter-Geschäftsführer" gesprochen. Diese Formulierung umfasst ohne weiteres auch die Beherrschung durch mehrere Personen. Gleiches ergibt sich aus dem BGH-Urteil in BGHZ 77, 233, unter I.2.d.
II. In gleicher Weise lagen auch bei Abschluss des Vertrags mit der V 1 GmbH zum 1. Juni 1979 die Voraussetzungen für eine herrschende Stellung des Erblassers in der xxx & Partner vor. Neben seiner Beteiligung von 33 1/3 % war er auch der alleinige Geschäftsführer der xxx & Partner. Im Ergebnis kann dies aber offen bleiben. Denn sollte der Erwerb der Klägerin bei Verneinung einer herrschenden Stellung steuerfrei erfolgt sein, wäre der besondere Versorgungsfreibetrag in Höhe von 256.000 Euro noch um den Wert dieses Erwerbs zu kürzen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 ErbStG; vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 1997 II R 43/94, BStBl II 1997, 623; Moench, a.a.O., § 17 Rz. 12; R 74 Abs. 2 ErbStR 2003). Bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Bereicherung würde sich dies im Saldo ausgleichen.
III. Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 6. Februar 2010 den Rentenbescheid der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte vorgelegt. Demnach beträgt die monatliche Bruttorente nach Ablauf des Sterbevierteljahres (vgl. R 74 Abs. 3 ErbStR 2003) 276,59 Euro. Daraus ergibt sich eine Kürzung des Versorgungsfreibetrags um nur noch 45.507 Euro (12 Monate x 276,59 Euro/Monat x Vervielfältiger Anlage 9 zu § 14 BewG, Frauen, vollendetes Lebensalter im Besteuerungszeitpunkt 53 Jahre, 13,711). Der steuerpflichtige Erwerb ermittelt sich demzufolge noch mit (abgerundet auf volle 100 Euro) 209.800 Euro. Die Erbschaftsteuer hierfür beträgt 11 % (§ 19 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 1 ErbStG) = 23.078 Euro (bislang festgesetzte Erbschaftsteuer: 23.133 Euro).
Nur insoweit war die Klägerin erfolgreich.
Im Übrigen war die Klage jedoch abzuweisen.
Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 2, 137 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben waren. Die Rechtsmaßstäbe zur erbschaftsteuerlichen Beurteilung der Hinterbliebenenversorgung des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft sind durch die Rechtsprechung des BFH geklärt.