FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 26.02.2009 - 2 K 446/06
Fundstelle
openJur 2012, 54807
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Tatbestand

Streitig ist die Steuerfreiheit der Abgabe von Zigaretten auf Fährschiffen.

Die Klägerin betrieb in der Zeit vom 1.7.1999 bis zum 31. 12. 1999 Fährschiffe im Linienverkehr zwischen Deutschland, Dänemark und Schweden. Die Linien verkehrten zwischen Puttgarden und Roedby (Dänemark), zwischen Sassnitz, Roenne (Dänemark) und Ystad (Schweden) sowie zwischen Sassnitz und Trelleborg (Schweden).

In den Bordrestaurants der Schiffe wurden während der Überfahrten Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle steuerfrei an die Passagiere abgegeben.

Die Klägerin verkaufte in den Verkaufseinrichtungen an Bord während der Beförderung innerhalb genau angegebener Zeiten zwischen zwei Anlegestellen weitere Waren an Reisende, insbesondere Süßigkeiten, Getränke und Tabakwaren. Dabei konnte jeder Passagier - gegen einen bei Fahrtantritt ausgehändigten Coupon - eine vom Verkaufspersonal geöffnete Schachtel Zigaretten steuerfrei erwerben.

Die Klägerin reichte bei dem Finanzamt am 17.1.2002 ihre Umsatzsteuererklärung für 1999 ein. Darin gab sie u. a. steuerpflichtige Umsätze zum Steuersatz von 16 % in Höhe von 78.551.053,00 DM an. Sie errechnete einen Umsatzsteuer-Überschuss von ./. 1.787.750,70 DM. Das Finanzamt stimmte der Erklärung nach § 168 Satz 2 AO zunächst zu.

Im Rahmen einer Außenprüfung (Bericht vom 24.6.2002) stellte das Finanzamt fest, dass die Klägerin in der Zeit vom 1.7.1999 - 31.12.1999 einen Gesamtumsatz aus dem steuerfrei behandelten Verkauf von Zigaretten in Höhe von 1.798.959,67 DM erzielt hatte. Den Zigarettenverkauf bewertete das FA als steuerpflichtige Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG. Als Lieferung an Bord eines Schiffes sei sie innerhalb des Gemeinschaftsgebietes erfolgt. Als Ort der Lieferung gelte gem. § 3 e Abs. 1 UStG der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet. Im Wege der Schätzung ordnete das FA 50 % dieser Umsätze Fahrten mit Abgangshafen in Deutschland zu (899.479,33 DM), zog hierin enthaltene Umsatzsteuer (16 %) von 124.066,11 DM ab und errechnete eine zusätzliche Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Lieferungen aus dem Verkauf von Zigaretten in Höhe von 775.413,00 DM.

Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid für 1999 über Umsatzsteuer vom 21.3.2003 erhöhte das Finanzamt - neben anderen, hier nicht streitigen Umsätzen - die Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Lieferungen zum Steuersatz von 16 % wegen der Abgabe von Zigaretten in geöffneten Schachteln um 775.413,00 DM. Darauf entfiel eine Steuer von 124.066,11 DM. Insgesamt setzte das FA Umsatzsteuer in Höhe von ./. 1.647.864,00 DM neu fest. Der Bescheid stand weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Klägerin legte gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 21.3.2003 mit Schreiben vom 23.4.2003 Einspruch ein. Das Einspruchschreiben ging bei dem FA am 25.4.2003 ein. Zur Begründung trug die Klägerin im Wesentlichen vor, dass die Abgabe von Zigaretten in geöffneten Schachteln zum unmittelbaren Verbrauch an Bord nicht der Umsatzsteuer unterliege. Es fehle regelmäßig an einer im Inland erbrachten Leistung. Die Zigaretten würden grundsätzlich außerhalb des deutschen Hoheitsgebietes abgegeben und verbraucht. Der Zigarettenverkauf sei insoweit nicht steuerbar. § 3 e UStG sei auf Gegenstände, die zum sofortigen Verzehr oder Verbrauch an Bord bestimmt seien, nicht anwendbar. Nur soweit Waren erworben würden, die zur Mitnahme an Land bestimmt seien, sollten sie der Besteuerung wie an Land unterworfen sein. Die abgegebenen Zigaretten seien zum Verbrauch an Bord bestimmt.

Nachdem die Klägerin am 12.5.2003 telefonisch erfahren hatte, dass ein am 23.3.2003 vorab gefaxter Einspruch bei dem Beklagten nicht eingegangen war, beantragte sie am selben Tag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand mit der Begründung, dass das Einspruchsfax vom 23.3.2003 versehentlich mit einer Vorwahlnummer für Hamburg versandt worden und dort auch angekommen sei. Der Sendebericht habe den erfolgreichen Versand vermerkt.

Mit erneut nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid für 1999 über Umsatzsteuer vom 27.6.2006 erhöhte das FA die Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Lieferungen zum Steuersatz von 16 % aus hier nicht streitigen Gründen noch einmal auf 80.006.277,00 DM. Die festgesetzte Umsatzsteuer betrug nunmehr ./. 1.566.524,00 DM.

Nach Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wies das FA den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für 1999 mit Einspruchsentscheidung vom 25.9.2006 zurück. Das Finanzamt trug im Wesentlichen vor, dass sich der Ort der Zigarettenlieferungen gemäß § 3 Abs. 5a UStG nach § 3 e UStG als Spezialregelung zu den allgemeinen Regelungen der Ortsbestimmung richte. Danach gelte u. a. bei Lieferungen während einer Beförderung an Bord eines Schiffes der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der Lieferung. Die Ortsbestimmung gelte für alle Warenlieferungen an Bord eines Fährschiffes, es sei unbeachtlich, ob die gelieferten Gegenstände an Bord verbraucht würden oder nicht. Soweit Speisen und Getränke zum sofortigen Verzehr an Ort und Stelle im Sinne einer Restaurationsleistung abgegeben würden, liege keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung vor, die § 3 e UStG nicht unterfalle. Auf Zigaretten treffe das nicht zu. Der Abgangsort des Beförderungsmittels gelte auch dann als Ort der Lieferung, wenn bei Schiffsreisen während einer innergemeinschaftlichen Beförderung internationale Gewässer durchfahren würden. Entscheidend sei allein, ob Abgangshafen ein Hafen im Gemeinschaftsgebiet sei, es sei auch unerheblich, wo die gelieferten Gegenstände verbraucht werden würden. § 3 e UStG sei europarechtskonform und setze Art. 8 Abs. 1 Buchstabe c) der 6. EG-Richtlinie um.

Der Zigarettenverkauf sei ab dem 1.7.1999 besteuert worden, weil bis zum 30.6.1999 die Lieferung von Gegenständen zur Mitführung im persönlichen Reisegepäck u. a. an Bord eines Schiffes im Seeverkehr an Reisende während einer innergemeinschaftlichen Beförderung gemäß § 4 Nr. 6 Buchstabe b UStG steuerfrei gewesen sei.

Die Klägerin hat am 24.10.2006 Klage erhoben. Sie hält § 3 e UStG auf die Abgabe von einer Packung Zigaretten in geöffneten Schachteln pro Passagier für unanwendbar, wenn sich ein Schiff in internationalen Gewässern befinde und die zu diesem Zeitpunkt abgegebenen Waren zum sofortigen Verbrauch an Bord bestimmt seien. Das ergebe sich aus dessen Sinn und Zweck. § 3 e UStG wolle Konflikte zwischen einzelnen Mitgliedstaaten hinsichtlich des Besteuerungsrechts vermeiden, die sich aber gar nicht ergäben, wenn Waren bereits an Bord verbraucht würden.

Hier sei § 3 Abs. 6 UStG anwendbar. Eine Steuerbarkeit scheide aus, weil der Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 1 S. 2 UStG in internationalen Gewässern liege und die Ausgabestelle an Bord eines Fährschiffes eine Betriebsstätte i. S. d. § 3 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG darstelle.

Es sei unverhältnismäßig, den Aufenthalt in internationalen Gewässern gemäß § 3 e UStG ohne Zwischenhalt in einem Drittlandshafen anders zu behandeln, als eine Fahrt mit einem Zwischenaufenthalt in einem Drittlandshafen. Der Aufenthalt in internationalen Gewässern sei mit dem Zwischenaufenthalt in einem Drittlandshafen hinsichtlich des Verlassens des Gemeinschaftsgebietes vergleichbar. Es gebe keinen sachlichen Grund für eine Ungleichbehandlung. Die Feststellung des Verlassens des deutschen Hoheitsgebietes bzw. des Gemeinschaftsgebietes sei im Fall von Zwischenaufenthalten nicht schwieriger als im Fall des Erreichens internationaler Gewässer.

Ab dem 1.7.1999 stehe die Anwendung des § 3 e UStG auf Zigaretten im Widerspruch zum Willen des damaligen Gesetzgebers. In der ursprünglichen Fassung des § 3 e Abs. 1 UStG sei die Verlagerung des Lieferungsortes für Lieferungen von Gegenständen, die zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt seien, ausgeschlossen gewesen. Der deutsche Gesetzgeber habe mit Wirkung vom 27.6.1998 § 3 e UStG in seine gegenwärtige Fassung geändert. Die Einschränkung von nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmten Gegenständen sei gestrichen worden, da es sich bei der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle nicht um Lieferungen, sondern um sonstige Leistungen handele, die gem. § 4 Nr. 6 Buchstabe e UStG steuerbefreit seien und für übrige Gegenstände wie Tabakwaren die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 6 Buchstabe b UStG eingegriffen habe. Mit dem Ende der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 6 b UStG zum 1.7.1999 sei § 3 e UStG auch auf Zigaretten anwendbar, die zum sofortigen Verbrauch abgegeben worden seien, was vom Willen des Gesetzgebers nicht gedeckt sei. Der Gesetzgeber habe mit der Befristung des § 4 Nr. 6 b UStG nur Duty-Free-Käufe beenden wollen, bei denen steuerfrei abgegebene Waren in das Gemeinschaftsgebiet mitgenommen worden seien. Auf Waren, die auf Schiffen zum sofortigen Verbrauch abgegeben würden, treffe der Gesetzeszweck nicht zu, diese hätten weiterhin von der Besteuerung ausgenommen sein sollen.

Jedenfalls sei die Abgabe von zum sofortigen Verbrauch bestimmten Zigaretten auf den Fährschiffen entsprechend § 4 Nr. 6 Buchst. e UStG steuerfrei. Der Gesetzgeber habe dieses Problem bei der Änderung des Gesetzestextes 1998 erkennbar übersehen. Dänemark, Schweden und Finnland würden die Abgabe von einer Schachtel Zigaretten pro Person an Bord einer Fähre auch von der Umsatzsteuer ausnehmen. Die Umsatzsteuer sei insoweit zu harmonisieren.

Die Abgabe von verbrauchsteuerpflichtigen Waren sei verbrauchsteuerlich und umsatzsteuerlich einheitlich zu handhaben. Beide Steuerarten bezweckten die steuerliche Belastung des Endverbrauchs. An Bord von Schiffen dürfe pro Person und Reise eine Packung Zigaretten tabaksteuerfrei zum unmittelbaren Verbrauch abgegeben werden, weil die Waren außerhalb der jeweiligen Verbrauchsteuergebiete der EU abgegeben und verbraucht würden. Das müsse auch für die Umsatzsteuer als "allgemeine Verbrauchsteuer" gelten.

Der Vertreter der Klägerin beantragt,

den geänderten Bescheid über Umsatzsteuer für 1999 vom 27.6.2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25.9.2006 zu ändern und die Umsatzsteuer für 1999 um 63.433,98 EUR herabzusetzen,

sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Die Vertreterin des Beklagten beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt das FA vor, dass es sich bei der coupongebundenen Abgabe von Zigaretten an Passagiere um Lieferungen i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG und nicht um sonstige Leistungen handele. Den Passagieren werde die Verfügungsmacht an den Zigaretten verschafft. Das Öffnen der Verpackung durch das Verkaufspersonal stelle gegenüber der Verschaffung der Verfügungsmacht eine völlig untergeordnete Leistung dar. Das Zurverfügungstellen von Sitzgelegenheiten und das Leeren von Aschenbechern stellten keine Leistungen im Hinblick auf die Abgabe von Zigaretten dar, sondern würden allen Passagieren gegenüber erbracht.

§ 3 e UStG gelte nicht nur für Lieferungen von Gegenständen, wenn die Waren zur Mitnahme von Bord bestimmt seien, sondern für alle Warenlieferungen. Es handele sich um eine Vereinfachungsregelung, deren Sinn und Zweck sei, nicht prüfen zu müssen, ob Waren im Hoheitsgebiet des einen, eines zweiten oder eines weiteren Staates oder aber in internationalen Gewässern erworben worden seien. Nur wenn Drittländer angefahren würden, würde die Regelung während des Zwischenaufenthaltes ausgesetzt, was als Unbequemlichkeit hinzunehmen sei.

Die unterschiedliche Behandlung von Aufenthalten in internationalen Gewässern und in Drittlandshäfen sei sachgerecht. Zwar werde in beiden Fällen das Gemeinschaftsgebiet verlassen, nur bei einem Zwischenaufenthalt im Drittlandshafen würden aber die Interessen des Drittstaates berührt. Es komme ohnehin zu einer unterschiedlichen Besteuerung, da Warenabgaben bei einem Aufenthalt in einem Drittlandshafen der Besteuerung des Drittlandes unterlägen.

Mit der Tabaksteuer sei die Umsatzsteuer nicht zu harmonisieren, die Gesetzeshistorie sei nicht ausschlaggebend heranzuziehen.

Die Streichung der Einschränkung "(Gegenstand), der nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt ist" in der Vorgängervorschrift des heutigen § 3 e UStG habe keine materiell-rechtlichen Auswirkungen auf die Abgabe von Zigaretten. Zigaretten seien nie "zum Verzehr" bestimmt gewesen. Die Steuerbefreiung für Abgabe von Zigaretten bis zum 30.6.1999 habe sich allein aus § 4 Nr. 6 b UStG ergeben, der die Steuerbefreiung unter weiteren Voraussetzungen gerade auch für "nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmten Gegenständen an Bord eines Schiffes" geregelt habe. Die Befristung in § 4 Abs. 6 b UStG sei von vornherein geplant gewesen.

§ 3 e UStG gehe als Spezialvorschrift den allgemeinen Regelungen zur Ortsbestimmung vor. Weder § 3 Abs. 6 noch Abs. 7 UStG fänden auf den Streitfall Anwendung.

Dem Senat lagen ein Band Umsatzsteuerakte, zwei Bände Dauerbelegakten und zwei Ordner Umsatzsteuer-Sonderprüfung vor.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid vom 27.6.2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25.9.2006 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die entgeltliche Abgabe von einer geöffneten Schachtel Zigaretten pro Person an Passagiere während der Beförderung an Bord eines Fährschiffes, das ohne Zwischenaufenthalt von einem Hafen in der Bundesrepublik Deutschland zu einem anderen Hafen im Gemeinschaftsgebiet verkehrt, unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz in der ab dem 1.4.1999 geltenden Fassung (UStG) der Umsatzsteuer.

Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Die entgeltliche Abgabe von Zigaretten an Passagiere stellt eine Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG dar und nicht eine sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG. Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). § 3 Abs. 1 UStG wird von den Merkmalen "Liefergegenstand" i. S. v. körperlichen Gegenständen und der "Verschaffung der Verfügungsmacht" daran geprägt. Steuergegenstand ist damit die Änderung in der Zuordnung eines Gegenstandes zu einer Person (Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl. § 3 Tz. 3). Diese Voraussetzungen liegen hinsichtlich der streitigen Zigaretten vor. Die Klägerin verschafft den Passagieren mit der Übergabe der Zigarettenschachteln an diese durch ihr Verkaufspersonal in Vollzug zuvor geschlossener Kaufverträge während der Fahrt des Fährschiffes die Verfügungsmacht an den (einzelnen) Zigaretten.

Es liegt keine sonstige Leistung i. S. d. § 3 Abs. 9 UStG vor. Nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG sind sonstige Leistungen, die keine Lieferungen sind. Nach dem Vortrag der Klägerin werden die Zigaretten den Passagieren in zuvor vom Personal geöffneten Schachteln übergeben. In dem Öffnen der Schachteln liegt zwar eine Leistung im Zusammenhang mit der Übergabe der Zigaretten, die keine Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG ist. Das Öffnen der Zigarettenschachteln stellt für die Leistungsabnehmer (Passagiere) allerdings keinen erkennbaren eigenen Zweck dar. Diese Handlung ist im Verhältnis zur Verschaffung der Verfügungsmacht an den Zigaretten deshalb nur als unselbständige Nebenleistung zu bewerten, die den Charakter der Hauptleistung als "Lieferung" nicht ändert, sondern teilt (vgl. Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 3 Tz. 8). Auf einen Zweck, den die Klägerin mit dem Öffnen der Schachteln verfolgt, kommt es hingegen nicht an. Da eine Lieferung vorliegt, liegt keine sonstige Leistung vor.

Auch § 3 a UStG findet keine Anwendung. Die Vorschrift bestimmt den Ort sonstiger Leistungen näher, um die es nicht geht.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sind nur im Inland ausgeführte Lieferungen steuerbar. Regelungen zum Ort der Lieferung enthält § 3 Abs. 5 a UStG. Danach richtet sich der Ort der Lieferung vorbehaltlich der §§ 3 c, 3 e und 3 f UStG nach § 3 Absätze 6 - 8 UStG. §§ 3 c, e und f UStG sind folglich spezielle Vorschriften, die bei Vorliegen ihrer Voraussetzungen den allgemeinen Regelungen des § 3 Abs. 6 - 8 UStG vorgehen. § 3 c und f UStG sind hier nicht einschlägig.

Die Voraussetzungen des § 3 e UStG sind gegeben. Die Vorschrift regelt den Ort der Lieferung u. a. während einer Beförderung an Bord eines Schiffes. Nach § 3 e Abs. 1 UStG gilt der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der Lieferung, wenn ein Gegenstand an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes geliefert wird.

Vorliegend wurden Gegenstände (Zigaretten) an Bord eines Schiffes während der Beförderung an Passagiere geliefert.

Die Beförderung (der Passagiere) fand innerhalb des Gemeinschaftsgebietes statt. Nach § 3 e Abs. 2 UStG gilt als Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes im Sinne des Absatzes 1 die Beförderung oder der Teil der Beförderung zwischen dem Abgangsort und dem Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet ohne Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebietes. Abgangsort im Sinne des Satzes 1 ist der erste Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebietes, am dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können. Ankunftsort im Sinne des Satzes 1 ist der letzte Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebietes, am dem Reisende das Beförderungsmittel verlassen können. Hin- und Rückfahrt gelten als gesonderte Beförderungen.

§ 3 e Abs. 2 UStG definiert eine Beförderung als Beförderung im Gemeinschaftsgebiet, wenn das Beförderungsmittel "zwischen dem Abgangsort und dem Ankunftsort (...) im Gemeinschaftsgebiet ohne Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebietes" verkehrt. Die Vorschrift erfasst Beförderungen auf Schiffen zwischen Häfen, die beide im Gemeinschaftsgebiet liegen, ohne dass es darauf ankommt, welche Hoheitszonen oder internationalen Gewässer zwischen dem Abgangsort und dem Ankunftsort durchquert werden. Umsatzsteuerrechtlich befördern Fährschiffe, die von einem deutschen Hafen als "Abgangsort" abfahren und ohne Zwischenaufenthalt in einem dänischen oder einem schwedischen Hafen ankommen, Passagiere "innerhalb des Gemeinschaftsgebietes". § 3 e Abs. 1 UStG fingiert sodann als maßgeblichen Anknüpfungspunkt für die Umsatzbesteuerung den Abgangsort im Gemeinschaftsgebiet als Ort der Lieferung. Daraus folgt, dass Umsätze auf Fährschiffen, die von einem deutschen Hafen aus abfahren und ohne Zwischenaufenthalt in einem dänischen oder schwedischen Hafen ankommen, umsatzsteuerrechtlich dem Abgangsort in Deutschland und damit dem "Inland" i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG zuzurechnen sind.

§ 3 e UStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar und nicht unverhältnismäßig. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 105, 73 (110); 107, 27 (45 f.); 112, 268 (279)). Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber insbesondere bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i. S. der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (vgl. zuletzt BVerfG, Beschluss vom 9.12.2008, 2 BvL 1/07 u. a., DB 2008,2803).

Im Streitfall behandelt der Gesetzgeber die Umsatzbesteuerung bei Beförderungen auf Schiffen, die ohne Zwischenaufenthalt in Drittstaaten unmittelbar zwischen Abgangs- und Ankunftsorten des Gemeinschaftsgebietes verkehren und dabei auch Hoheitszonen von Drittstaaten und internationale Gewässer durchqueren, im Vergleich zu Beförderungen auf Schiffen, wenn ein Abgangsort im Inland und der Ankunftsort, sei es auch nur für einen Zwischenaufenthalt in einem Drittstaat liegt, unterschiedlich. Jegliche Lieferung von Gegenständen während der unmittelbaren Beförderung zwischen einem deutschen Hafen als Abgangsort und einem Gemeinschaftsgebietshafen als Ankunftsort ist gem. § 3 e UStG umsatzsteuerpflichtig. Dabei ist es unerheblich, ob die Lieferung zu einem Zeitpunkt stattfindet, zu dem sich das Beförderungsmittel in internationalen Gewässern befindet. Beim Schiffsbeförderungsverkehr zwischen Deutschland und einem Drittstaat, bzw. auch innerhalb des Gemeinschaftsgebietes, aber mit Zwischenaufenthalt in einem Drittstaat, sind Lieferungen von Gegenständen nach dem Verlassen des Inlands im Sinne des § 1 Abs. 2 UStG i. V. m. Art. 3 der 6. EG-Richtlinie in internationalen Gewässern auch auf in Deutschland registrierten Schiffen nicht steuerbar. Dies ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwischen Lieferungen während Beförderungen ausschließlich zwischen Gemeinschaftshäfen einerseits und zwischen einem Gemeinschafts- und einem Drittstaathafen andererseits bestehen nämlich erhebliche Unterschiede. Diese ergeben sich aus Umsatzsteuerbelangen der bei Beförderungen unmittelbar zwischen Gemeinschaftsgebietshäfen betroffenen Mitgliedstaaten. Auf der Grundlage des Art. 8 Abs. 1 Buchstabe c) der 6. EG-Richtlinie bringt § 3 e UStG die Umsatzsteuerbelange der von einer grenzüberschreitenden Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes betroffenen Mitgliedstaaten zu einem sachdienlichen Ausgleich und dient insoweit der wesentlichen Vereinfachung der Besteuerung. Die mit einer Aufteilung der Besteuerung auf mehrere Mitgliedstaaten verbundenen Schwierigkeiten - Ermittlung und Aufzeichnung der jeweiligen Umsätze, Besteuerungspflichten in verschiedenen Mitgliedstaaten - entfallen. Die Kontrolle ist in einem einzigen Mitgliedstaat leichter und damit die Besteuerung besser gesichert als bei der früheren Aufteilung der Besteuerungskompetenz mehrerer Mitgliedstaaten. In Verbindung mit Art. 8 Abs. 1 Buchstabe c) der 6. EG-Richtlinie setzt § 3 e UStG außerdem den gleichgerichteten Aufbau des Gemeinschaftsrechts zur Errichtung eines einheitlichen Binnenmarktes um:

Nach der Rechtslage vor Inkrafttreten des Art. 8 Abs. 1 Buchstabe c der 6. EG-Richtlinie / § 3 e UStG richtete sich der Ort der Lieferung bei Warenverkäufen an Bord von Schiffen, Flugzeugen bzw. in Eisenbahnen an die Reisenden danach, wo sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Lieferung befanden (Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der 6. EG-Richtlinie). Der Lieferungsort bestimmte sich somit danach, wo die Ware an den Reisenden abgegeben wurde. Bei grenzüberschreitenden Beförderungen konnten sich für die Bordverkäufe deshalb Lieferungsorte in verschiedenen Mitgliedstaaten ergeben mit der Folge, dass jeder Mitgliedstaat die in seinem Gebiet bewirkten Bordverkäufe zu besteuern hatte. Daraus ergab sich, dass bei grenzüberschreitenden Beförderungen das Besteuerungsrecht für die gesamten Bordverkäufe während einer Beförderung auf verschiedene Mitgliedstaaten aufgeteilt war. Fanden die Bordverkäufe im Drittlandsgebiet statt, waren die entsprechenden Lieferungen aus der Sicht aller Mitgliedstaaten nicht steuerbar und es erfolgte keine Besteuerung in der Gemeinschaft.

Der Bordverkauf konnte bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Mitgliedstaat der Abgabe an den Reisenden als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein (Art. 15 Nr. 2 der 6 EG-Richtlinie). Wurde die Bordverkaufsware vom Reisenden dann in einen anderen Mitgliedstaat verbracht, lag eine Einfuhr vor (Art. 7 der 6. EG-Richtlinie), die grundsätzlich zur Einfuhrumsatzbesteuerung führte. Wurde im Ankunftsmitgliedsstaat wegen der dort geltenden Einreisefreimengen und -freigrenzen die Einfuhr nicht besteuert, hatte der Mitgliedstaat, in dem der Bordverkauf stattfand, die Besteuerung vorzunehmen. Erfolgte der Bordverkauf bei einer innergemeinschaftlichen Beförderung außerhalb des Gebietes eines Mitgliedsstaates, etwa in internationalen Gewässern "auf der hohen See", war die Lieferung nicht steuerbar und es erfolgte grundsätzlich ebenfalls eine Einfuhrbesteuerung im Ankunftsmitgliedstaat (vgl. Richtlinie 69/169/ EWG vom 28.5.1969 - sog. Reiserichtlinie - in der bis zum 31.12.1992 geltenden Fassung).

Die Ortsregelung des Art. 8 Abs. 1 Buchstabe c der 6. EG-Richtlinie/§ 3 e UStG führt für Bordverkäufe nunmehr zu einer einheitlichen Besteuerung am Abgangsort des Beförderungsmittels. War die Besteuerungskompetenz vorher ggfs. auf mehrere Mitgliedstaaten verteilt, hat nunmehr immer nur ein Mitgliedstaat das alleinige Besteuerungsrecht. Dies stellt die Besteuerung des Letztverbrauchs eher sicher als bei einer Aufteilung auf mehrere Mitgliedstaaten und dient zugleich auch der Steuervereinfachung sowohl für die betroffenen Unternehmer als auch für die Finanzverwaltung. Denn es ist leichter, den Ort einer Lieferung nach dem Abgangsort des Beförderungsmittels zu bestimmen, als nach dem Ort, an dem die Ware während einer Beförderung gerade abgegeben wird.

Ohne die Ortsbestimmung des Art. 8 Abs. 1 Buchst. c. der 6 EG-Richtlinie/§ 3e UStG hätte auch bei Bordverkäufen während innergemeinschaftlicher Beförderungen in Fällen der Warenabgabe außerhalb des Gemeinschaftsgebietes, z.B. im Fährverkehr auf der hohen See, keine Umsatzsteuer erhoben werden können, es wäre also zu einem unversteuerten Letztverbrauch gekommen. Der Bordverkauf im Drittlandsgebiet wäre aus der Sicht der Mitgliedstaaten nicht steuerbar gewesen. Wegen des Wegfalls des Einfuhrbegriffs im Handel zwischen den Mitgliedstaaten hätte aber auch die Einfuhrbesteuerung beim Verbringen der Ware in den Mitgliedstaat der Ankunft des Beförderungsmittels nicht durchgeführt werden können. Denn die verbrachten Waren haben den Status von Gemeinschaftswaren i. S. d. Art. 7 der 6. EG-Richtlinie, bzw. die Bordverkäufe im Drittlandsgebiet während innergemeinschaftlicher Beförderungen sind als innergemeinschaftlicher Handel anzusehen, der begrifflich die Einfuhrbesteuerung ausschließt. Für diese Fälle stellt Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der 6. Richtlinie/§ 3 e UStG die Besteuerung des Letztverbrauchs also ebenfalls sicher (vgl. zum Ganzen Plückebaum-Malitzky, UStG, § 3e, 145. Lfg., Tz. 18-21; ebenso Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 3 e, Tz. 2).

Dagegen endet die Inlandsbesteuerung für Lieferungen während der Beförderungen mit Schiffen, deren Ankunftsort in einem Drittstaat liegt, in der Regel mit dem Verlassen der jeweiligen Strandlinie (§ 1 Abs. 2 UStG). Eine Kollision mit Umsatzsteuerinteressen anderer Mitgliedstaaten gibt es nicht, Doppelbesteuerungen drohen nicht, eine Abstimmung ist folglich nicht erforderlich. Dasselbe gilt für Lieferungen auf Schiffen, deren Abgangsort in einem Drittstaat liegt und die in einem deutschen oder in einem Gemeinschaftsgebietshafen ankommen. Auch insoweit sind regelungs- und abstimmungsbedürftige Umsatzsteuerbelange anderer Mitgliedstaaten nicht berührt.

§ 3 e UStG knüpft als maßgebliches tatbestandliches Differenzierungskriterium an die in der Vorschrift näher definierten "Beförderungen innerhalb des Gemeinschaftsgebietes" an und sieht als Rechtsfolge ein vereinfachtes Besteuerungsverfahren vor. Damit werden auch Warenlieferungen in internationalen Gewässern, die während einer Beförderung unmittelbar zwischen Gemeinschaftshäfen ausgeführt werden, der Regelung des 3 e UStG unterworfen und damit anders behandelt, als Lieferungen bei Beförderungen, wenn der Abfahrts- oder Ankunftsort in einem Drittstaat liegt. Das ist unter den Gesichtspunkten der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und Folgerichtigkeit sachlich gerechtfertigt. Denn im letzten Fall ergeben sich die für Beförderungen innerhalb des Gemeinschaftsgebietes aufgezeigten Schwierigkeiten im Zusammenhang mit der Umsatzbesteuerung nicht.

Anhaltspunkte dafür, dass § 3 e UStG unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten unverhältnismäßig ist, sind nicht ersichtlich. Die Regelung ist im Hinblick auf den oben dargelegten Vereinfachungszweck des Besteuerungsverfahrens in Beförderungsfällen, wenn Umsatzsteuerbelange mehrerer Mitgliedstaaten betroffen sind und ausgeglichen werden müssen, geeignet, erforderlich und angemessen, um den mit dem Gesetz verfolgten Zweck zu erreichen.

Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es für die Anwendung des § 3 e UStG auch nicht darauf an, ob die in geöffneten Verpackungen steuerfrei abgegebenen Zigaretten "zum Verbrauch an Bord" bestimmt sind. Es spricht nichts dafür, dass der Gesetzgeber Lieferungen von Gegenständen an Bord, die zum Verbrauch an Bord bestimmt sind, nach dem Auslaufen der Regelung des § 4 Nr. 6 b UStG zum 30.6.1999 umsatzsteuerfrei belassen wollte. § 3 e UStG kennt dieses Kriterium nicht. Aus Art. 8 Abs. 1 Buchtstabe c und Art. 28 k Nr. 1 der 6. EG-Richtlinie i.V.m. § 3 e UStG ergibt sich vielmehr, dass der nationale Gesetzgeber in Übereinstimmung mit dem Gemeinschaftsrecht auch die Lieferung von Gegenständen, die zum Verbrauch an Bord bestimmt sind, anders als die sog. Restaurationsumsätze, nach dem Auslaufen der Übergangsregelung des Art. 8 Abs. 1 Buchstabe c Unterabsatz 6 der 6. EG-Richtlinie zum 31.12.1993 und dem Auslaufen der Tax-free-Regelung des Art. 28 k der 6. EG-Richtlinie zum 30.6.1999 besteuern wollte.

Nach Art. 8 Abs. 1 Buchstabe c Unterabsatz 6 der 6. EG-Richtlinie konnten Mitgliedstaaten bis zum 31.12.1993 Lieferungen von Gegenständen, die zum Verbrauch an Bord bestimmt sind und deren Besteuerungsort gemäß den Unterabsätzen 1 bis 3 des Artikels 8 Abs. 1 Buchstabe c festgelegt wird, von der Steuer befreien oder weiterhin befreien. Diese Möglichkeit beschränkte sich ausdrücklich auf Lieferungen und nicht auch auf Dienstleistungen, wie z. B. Restaurationsumsätze. Die Befreiung sollte nach Art 8 Abs. 1 Buchstabe c Unterabsatz 6 der 6. EG-Richtlinie nur für die kurze Übergangszeit bis zum 31.12.1993 möglich sein. Für die Zeit danach sahen die Unterabsätze 4 und 5 des Art. 8 Abs. 1 Buchstabe c der 6. EG-Richtlinie vor, dass die Kommission dem Rat bis spätestens 30.6.1993 einen Bericht unterbreitet, ggf. zusammen mit geeigneten Vorschlägen zum Ort der Besteuerung der Lieferungen von Gegenständen, die zum Verbrauch an Bord bestimmt sind, und der Dienstleistungen, einschließlich Bewirtung, die an Reisende an Bord eines Schiffes, eines Flugzeuges oder in der Eisenbahn erbracht werden. Die Regelung enthielt eine Harmonisierungsabsicht und für deren Verwirklichung ggf. einen Harmonisierungsauftrag. Eine entsprechende gemeinschaftsrechtliche (Orts-)Bestimmung ist indessen nicht realisiert worden. Das Untätigbleiben stand insoweit im freien gesetzgeberischen Ermessen des Gemeinschaftsrechtsgebers. Damit galt Art. 8 Abs. 1 Buchstabe c der 6. EG-Richtlinie und der dies umsetzende § 3 e UStG grundsätzlich auch für Lieferungen von Gegenständen, die zum Verbrauch an Bord bestimmt sind. Das Gemeinschaftsrecht sah mit dem Ablauf des 31.12.1993 keine besondere Ausnahme der Besteuerung für Lieferungen von Gegenständen, die zum Verbrauch an Bord bestimmt waren, mehr vor. Damit konform hat es auch der nationale deutsche Gesetzgeber unterlassen, eine entsprechende Steuerbefreiung in das Umsatzsteuergesetz aufzunehmen.

Lediglich im Rahmen des Art. 28 k Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie, der mit § 4 Nr. 6 b UStG in deutsches Recht umgesetzt worden war, war vom 1.1.1994 bis zum 30.6.1999 auch die Lieferung von Gegenständen, die zum Verbrauch an Bord bestimmt waren, steuerbefreit. § 4 Nr. 6 UStG lautete (zuletzt): "Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 fallenden Umsätzen sind vom 1.1.1994 bis zum 30.6.1999 die Lieferungen (ursprünglich: von nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmten Gegenständen, dann:) von Gegenständen zur Mitführung im persönlichen Reisegepäck an Bord eines Schiffes oder in einem Luftfahrzeug an die Reisenden während einer Beförderung, die im Inland beginnt und in einem anderen Mitgliedstaat endet, in dem Umfang, in dem im Reiseverkehr die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet von der Umsatzsteuer befreit ist, steuerfrei". Steuerbefreit waren entsprechend der Einreise-Freimengen-Regelung des Art. 28 k Nr. 2 der 6. EG-Richtlinie neben Lieferungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren wie Zigaretten und Spirituosen in bestimmten Mengen die Lieferung anderer Gegenstände, deren Gesamtwert pro Person und Reise den Betrag von 170,00 DM nicht überstieg (vgl. Plückebaum-Malitzky, UStG, Stand 145. Lieferung, § 4 Nr. 6). Mit dem Auslaufen auch dieser Regelung zum 30.6.1999 unterfiel die Lieferung von Gegenständen, die zum Verbrauch an Bord bestimmt waren, weiterhin § 3 e UStG und war endgültig steuerbar.

Es mag sein, dass der gemeinschaftsrechtliche und der deutsche Gesetzgeber mit dem Auslaufen des zeitlichen Anwendungsbereiches des Art. 28 k der 6. EG-Richtlinie und des § 4 Nr. 6 b UStG zum 30.6.1999 vorrangig das Ende der Tax-Free-Sonderregelungen, der sog. "Butterschifffahrt", herbeiführen wollten. Dann aber lag die gesetzgeberische Entscheidung zur Beendigung der Steuerbefreiung für Lieferungen von Gegenständen, die zum Verbrauch an Bord bestimmt waren, bereits 1993 in dem bewußten Unterlassen der Verfolgung des ausdrücklich fakultativ eröffneten Harmonisierungsauftrages des Art. 8 Abs. 1 Buchstabe c Unterabsatz 4 der 6. EG-Richtlinie.

Anhaltspunkte dafür, dass der deutsche Gesetzgeber die Lieferung von Gegenständen, die zum Verbrauch an Bord bestimmt sind, ab dem 1.7.1999 gemeinschaftsrechtswidrig gleichwohl steuerfrei belassen wollte, ergeben sich daraus nicht.

Im Übrigen könnte die Klägerin das nur noch von ihr hervorgehobene Merkmal "zum Verbrauch an Bord bestimmt" nicht dadurch herbeiführen, dass die abgegebenen Zigarettenschachteln vom Verkaufspersonal zuvor geöffnet werden. Die Lieferungsempfänger können die Zigaretten, anders als Speisen, die während der Beförderung zum unmittelbaren Verzehr an Ort und Stelle angeboten und eben auch objektiv "verzehrt" werden, auch erst nach dem Verlassen des Schiffes verbrauchen. Wann und wo die Zigaretten verbracht werden, bestimmen subjektiv allein die Lieferungsempfänger. Außerdem ist die Annahme unrealistisch, jeder Passagier, der während der Beförderung auf einem Fährschiff zwischen Deutschland und Dänemark oder Schweden eine Schachtel Zigaretten erwirbt, erwerbe die Zigaretten tatsächlich "zum Verbrauch an Bord". Zigaretten können ohne weiteres an den Ankunftsort "an Land") mitgenommen werden. Die Kommentarliteratur subsumiert deshalb insbesondere Zigaretten, Alkoholika, Parfums und Kosmetikartikel, also alles, was nicht offensichtlich während der Beförderung an Bord verzehrt oder verbraucht wird, als Gegenstände von Lieferungen, die von § 3 e UStG erfasst werden (Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 3 e, Tz, 2; Sölch/Ringleb, UStG, § 3e Tz. 5).

Auch § 4 Nr. 6 e UStG ist nicht entsprechend anwendbar auf Lieferungen von Gegenständen, die zum Verbrauch an Bord bestimmt sind. Nach dieser Vorschrift ist von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (§ 3 Abs. 9 Satz 4) im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen steuerfrei. Derartige Restaurationsumsätze stellen nach der Rechtsprechung des EuGH regelmäßig Dienstleistungen und damit sonstige Leistungen i. S. d. § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG dar (EuGH, Urteil vom 23.6.1998, BStBl II 1998,282). Restaurationsumsätze an Bord von Schiffen sind im übrigen Gemeinschaftsgebiet weitgehend von der Umsatzsteuer befreit. Deshalb soll § 4 Nr. 6 e UStG der Vermeidung von Wettbewerbsnachteilen für deutsche Unternehmer dienen (vgl. zur Gesetzesbegründung BT-Drs. 13/10635; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl. § 4 Nr. 6 Tz. 7), die anderenfalls der Umsatzsteuer unterlägen.

Dieser Regelungszweck des § 4 Nr. 6 e UStG trifft auf Lieferungen von Gegenständen, die zum Verbrauch an Bord bestimmt sind, nicht zu. Das Gemeinschaftsrecht sieht keine Ausnahme mehr für Steuerbefreiungen für derartige Lieferungen vor, entsprechende Steuerbefreiungen finden im Gemeinschaftsrecht keine Rechtsgrundlage. Eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke im nationalen Recht, die zur entsprechenden Anwendbarkeit der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 6 e UStG auf Lieferungen zwingt, die zum Verbrauch an Bord bestimmt sind, besteht deshalb nicht.

Eine Anpassung der ortsbezogenen Umsatzsteuerbestimmungen an die ortsbezogenen Regelungen der Tabaksteuer, wie von der Klägerin angeregt, scheidet aus. Bei der Tabaksteuer und der Umsatzsteuer handelt es sich um unterschiedliche Steuern, die unterschiedlichen Regelungsmechanismen unterliegen. Der Gesetzgeber hat das Umsatzsteuerrecht in der Bundesrepublik Deutschland im Umsatzsteuergesetz geregelt, das das Umsatzsteuerrecht der EU umsetzt. Das deutsche Umsatzsteuerrecht ist vorliegend allein einschlägig. Bestimmungen des Tabaksteuergesetzes, einem speziellen Verbrauchsteuergesetz, dem kein rationales Besteuerungssystem zugrundeliegt (Tipke/Kruse, Steuerrecht, § 16 Tz. 12), sind unerheblich. Ein Harmonisierungsbedürfnis mit dem Umsatzsteuerrecht, insbesondere das Bedürfnis der Anpassung des gemeinschaftsrechtlich geprägten Umsatzsteuerrechts an das deutsche Tabaksteuerrecht besteht nicht. Eine solche Anpassung würde im Übrigen - wie dargelegt - zu Konflikten mit der 6. EG-Richtlinie führen, die für die Lieferung von Gegenständen, die zum Verbrauch an Bord bestimmt sind, gerade keine Steuerbefreiung mehr vorsieht.

Gegen die vom FA vorgenommene Hinzuschätzung steuerpflichtiger Umsätze gem. § 162 AO hat die Klägerin keine Einwände erhoben. Die Schätzung begegnet auch keinen Bedenken. Sie ist dem Grunde nach gerechtfertigt, weil die Klägerin für Lieferungen von Gegenständen bei Beförderungen innerhalb des Gemeinschaftsgebietes keine nach Hin- und Rückfahrt getrennten Umsatzaufzeichnungen vorgelegt hatte. Das wäre aber erforderlich gewesen, um die genaue, an den jeweiligen Abgangsort anknüpfende Bemessungsgrundlage ermitteln zu können.

Die Schätzung ist auch der Höhe nach gerechtfertigt. Die für das Jahr 1993 (1.7.1993 - 31.12.1993) ermittelten Umsätze wurden in Hin- und Rückfahrten hälftig geteilt und der deutschen Umsatzbesteuerung insoweit der hälftige Umsatz unterworfen. Ein anderer sachdienlicherer Aufteilungsmaßstab ist nicht geltend gemacht worden.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin, § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nicht zugelassen, weil Gründe hierfür nicht vorliegen, § 115 Abs. 2 FGO.

Der Streitwert war gem. § 52 Abs. 3 Gerichtskostengesetz (GKG) mit 63.433,00 EUR anzusetzen.