Niedersächsisches FG, Urteil vom 17.02.2011 - 14 K 229/07
Fundstelle
openJur 2012, 51610
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Tatbestand

Streitig ist, ob die Veräußerung eines Teilkommanditanteils bei Zurückbehaltung von Grundstücken im Sonderbetriebsvermögen nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt ist.

An der Klägerin zu 1. war bis zum 31.12.1997 - neben der H. GmbH als Komplementärin - die Klägerin S. (Klägerin zu 2.) als alleinige Kommanditistin mit einem Kommanditkapital von …. DM beteiligt. Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung ……. Baustoffe sowie der Handel mit …….. Erzeugnissen. Der Produktionsbetrieb befindet sich auf einem weitläufigen Firmenareal in D.

Ab dem 01.01.1998 wurden die Beteiligungsverhältnisse an der KG wie folgt geändert: Mit notariellem Vertrag vom 25.02.1998 brachte die Klägerin zu 2. neben einigen kleineren Parzellen das bisher in ihrem Sonderbetriebsvermögen befindliche Grundstück H.Weg 11 in D. sowie das (in ihrem Privatvermögen befindliche) Grundstück H.straße 139 mit Wirkung zum 01.01.1998 mit allen wesentlichen Bestandteilen in die KG zu Buchwerten ein und übertrug der KG das Eigentum an den Grundstücken. Mit weiterem notariell beurkundeten Vertrag vom 25.02.1998 erwarb die KG mit Wirkung zum 01.01.1998 die bisher im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2. befindlichen GmbH-Anteile an der H. GmbH zum Nennwert (nominell: …… DM).

Im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2. befanden sich danach noch zwei Einfamilienhäuser, die unmittelbar an das Fabrikgelände angrenzen und die im streitigen Zeitraum an leitende Mitarbeiter der Firma aus betrieblichen Gründen vermietet waren. Dabei handelt es sich um folgende Objekte:

-           H.Weg 3 in D. (Baujahr 1956) - vormals altes Verwaltungsgebäude

            -           H.Weg 5 in D. (Baujahr 1988).

Mit Wirkung zum 02.01.1998 übertrug die Klägerin zu 2. schließlich 80 % ihres Kommanditanteils an der KG auf die S. AG & Co. in O. zu einem Kaufpreis von ….. DM. Die noch im Sonderbetriebsvermögen befindlichen Einfamilienhäuser wurden nicht mitveräußert. In der Feststellungserklärung für das Streitjahr errechnete die Klägerin zu 1. für die Klägerin zu 2. aus dem gezahlten Veräußerungspreis abzüglich des anteiligen Kommanditkapitals und angefallener Veräußerungskosten einen Veräußerungsgewinn aus der Teilanteilsveräußerung i.H.v. ……. DM. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - folgte zunächst den Angaben der Klägerin zu 1. und gewährte in dem für das Streitjahr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid für den Gewinn aus der Veräußerung des Teilkommanditanteils die Tarifermäßigungen nach §§ 16, 34 EStG.

Im Zuge einer bei der Klägerin zu 1. durch das FA für (GBp) durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer u.a. fest, dass die Klägerin zu 2. bei der Veräußerung ihres Teilkommanditanteils keinen entsprechenden Anteil an ihrem Sonderbetriebsvermögen mitveräußert hatte. Das FA folgte dem Prüfer und versagte mit geändertem Feststellungsbescheid vom 07.04.2003 die Tarifbegünstigung mit der Begründung, dass nicht für alle im Betriebsvermögen der Klägerin zu 2. befindlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen die stillen Reserven anteilig aufgedeckt worden seien.

Den hiergegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin zu 1. u.a. damit, dass für den aus der Veräußerung des Anteils am Mitunternehmeranteil resultierenden Gewinn der Klägerin zu 2. eine tarifermäßigte Besteuerung zu erfolgen habe. Bei den zurückbehaltenen Einfamilienhäusern habe es sich weder funktional noch quantitativ um wesentliche Betriebsgrundlagen gehandelt. Überdies seien die von der GBp für beide Einfamilienhäuser ermittelten Verkehrswerte überhöht, was der im Laufe der Außenprüfung von ihr beauftragte Gutachter bestätigt habe. Die danach im Sonderbetriebsvermögen noch verbliebenen anteiligen stillen Reserven seien im Verhältnis zum Veräußerungsgewinn tatsächlich unerheblich gering.

Während der Außenprüfung und im weiteren Fortgang des Rechtsbehelfsverfahrens wurden für die beiden Einfamilienhäuser durch folgende Gutachter Verkehrswerte auf den 01.01.1998 ermittelt:

1. Bausachverständiger O. (= Gutachter zu 1.) beim Finanzamt L.: Gutachten vom 04.09.2001 nach Ortsbesichtigung am 03.09.2001 (Ergänzung zur Wertermittlung u.a. wegen eines bestehenden Wohnrechts am Einfamilienhaus H.Weg 5 am 17.01.2003): Korrigierter Wert H.Weg 3: …… DM, korrigierter Wert H.Weg 5: …… DM)

2. Öffentlich bestellter und vereidigter Bausachverständiger T. (= Gutachter zu 2.) aus R.; Privatgutachten vom 13./14.08.2002 nach Ortsbesichtigung am 25.06.2002: H.Weg 3: ca. ….. DM; H.Weg 5: ca. ….. DM

3. Bausachverständige K. (Gutachter zu 3.) beim Finanzamt R. (örtlich zuständig für den Bereich D.): Stellungnahme zum Privatgutachten am 25.11.2002; Verkehrswertermittlungen vom 02.12.2003 nach Ortsbesichtigung am 11.11.2003: H.Weg 3: …… DM; H.Weg 5: …… DM.

Wegen der genauen Wertermittlung der einzelnen Gutachten wird auf die Seiten 5 und 6 des Einspruchsbescheids des Beklagten vom 12.07.2007 (Bl. …… der Rechtsbehelfsheftung) verwiesen.

In seiner Einspruchsentscheidung stellte das FA anhand der von den jeweiligen Gutachtern ermittelten Verkehrswerte die jeweiligen stillen Reserven zusammen. Hierbei differierten die anteiligen stillen Reserven für beide Objekte wie folgt:

        Werte lt. Gutachter zu 1.Werte lt. Gutachter zu 2.Werte lt. Gutachter zu 3.stille Reserven 80 % …….DM………..DM ………DM                (betreffend das Grundstück H.Weg 3)        anteilige stille Reserven 4,38 % 0,91 %4,04 %in v.H. zum Veräußerungsgewinn (……… DM)                        Nach Auffassung des Gutachters zu 2. entfielen auf das Grundstück H.Weg 5 keine stillen Reserven.

Wegen der Ermittlung im Einzelnen wird auf Seite 7 des Einspruchsbescheids (Bl. … der Rechtsbehelfsheftung) verwiesen.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 12.07.2007 als unbegründet zurück. Die Rechtsprechung des BFH habe - vor Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 - auch Teilanteilsveräußerungen begünstigt (BFH-Beschluss vom 18.10.1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123), diese jedoch nur dann, wenn der Veräußerer die zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig mitveräußert habe (BFH-Urteil vom 12.04.2000 XI R 35/99, BStBl II 2001, 26 und vom 24.08.2000 IV R 51/98, BFH/NV 2000, 1554). Werde hingegen auch nur eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten, komme die Anwendung der Tarifermäßigung nicht mehr in Betracht (BFH-Beschluss vom 06.05.1999 VIII B 78/98, BFH/NV 1999, 1329).

Als Tatbestandsmerkmal des § 16 EStG sei der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage normspezifisch im Sinne einer kombinierten funktional-quantitativen Betrachtungsweise auszulegen (BFH-Urteile vom 02.10.1997 IV R 84/96, BStBl II 1998, 104 und vom 16.12.2004 IV R 3/03, BFH/NV 2005, 879). Ein Gebäude sei eine wesentliche Betriebsgrundlage in diesem Sinne, wenn es für die Betriebsführung von nicht nur geringer Bedeutung sei. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) sei nicht erforderlich; notwendig sei allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bilde und es ermögliche, den Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteil vom 11.02.2003 IX R 43/01, BFH/NV 2003, 910).

Diese Voraussetzungen seien im Streitfall hinsichtlich der im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2. zurückbehaltenen Einfamilienhäuser nicht erfüllt, da die aus betrieblichen Gründen an Betriebsangehörige überlassenen Objekte für die eigentliche Betriebsführung des Betriebs lediglich geringe Bedeutung hätten und weder räumlich noch funktional eine Grundlage für die Ausübung der Geschäftstätigkeit bildeten.

Im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung- oder -aufgabe gehörten jedoch zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen auch die Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nicht erforderlich seien, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden seien (BFH-Urteile vom 13.02.1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409 und IV R 84/96).

Nach welchen Kriterien stille Reserven als "erheblich" einzustufen sind, sei vom BFH in seinem Urteil vom 01.02.2006 IX R 41/04, BFH/NV 2006, 1455 näher konkretisiert worden. Danach sei in quantitativer Hinsicht nicht allein auf den relativen Anteil an den gesamten stillen Reserven abzustellen, sondern vielmehr auch deren absoluter Betrag in die Beurteilung einzubeziehen. Wo genau die absolute und relative Grenze zu ziehen sei, habe der BFH im Urteilsfall offen gelassen. Danach seien im Streitfall trotz eines im Verhältnis zum Veräußerungsgewinn relativ geringen Anteils nicht aufgedeckter stillen Reserven (= 4,04 %) diese aufgrund ihrer absoluten Größe von …… DM nicht mehr als unwesentlich anzusehen, so dass unter quantitativen Gesichtspunkten hier wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten worden seien.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, zu deren Begründung die Kläger im Wesentlichen folgendes vortragen: Aufgrund der geänderten Rechtsprechung des BFH würden nunmehr auch Büro- und Verwaltungsgebäude als funktional notwendiges Betriebsvermögen eingestuft. Unter diese erweiterte, funktionale Betrachtungsweise fielen die hier streitigen Grundstücke jedoch nicht, denn die beiden Objekte seien nur deswegen notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen (geworden), weil sie an Mitarbeiter der KG zu privaten Wohnzwecken vermietet worden seien. Das Bürogebäude der KG stehe demgegenüber auf dem eigentlichen Betriebsgrundstück H.Weg 11 und sei somit deckungsgleich quotal zu 80 % auf die Erwerberin übertragen worden.

Zutreffend verweise der Beklagte darauf, dass nach der kombinierten funktional-quantitativen Betrachtungsweise des BFH nunmehr auch Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählten, die zwar funktional gesehen für den Betrieb nicht erforderlich seien, in denen jedoch erhebliche stille Reserven gebunden seien. Welche Wertgrenze hier als unterster Rahmen anzusetzen sei, sei vom BFH bisher nicht allgemeinverbindlich entschieden worden.

Nach dem von der Klägerin zu 2. beauftragten Gutachten des Gutachters T. betrage der Anteil der stillen Reserven am Veräußerungsgewinn unter 1 %, während dieser Anteil nach den hauseigenen Gutachten des Beklagten 4,04 % betrage. Die beiden Finanzamtsgutachter seien jedoch in mehrfacher Hinsicht von unzutreffenden Ansatzpunkten ausgegangen. Denn diese hätten nicht hinreichend berücksichtigt, dass die Einfamilienhäuser in einem gewerblich geprägten Gebiet D. lägen, einer wirtschaftlichen Problemzone Nordrhein-Westfalens. Der Ansatz von Grundstückspreisen aus einem ca. 100 m entfernten Wohnbaugebiet mit mehrgeschossiger Bebaubarkeit sei daher sachfremd. Gleichwohl könne der Streit über den zutreffenden Grund- und Bodenwert dahinstehen, weil das FA vorliegend die beiden Einfamilienhäuser falsch bewertet habe.

a) Objekt H.Weg 5

Dieses Gebäude sei im Herbst 1988 fertig gestellt worden. Der Grund und Boden habe sich zu diesem Zeitpunkt im Privatvermögen der Klägerin zu 2. befunden und sei deswegen mit dem Wert des Kalenderjahres 1988 nachzubilanzieren. Die Gebäudeherstellungskosten hätten insgesamt …… DM betragen. In Anbetracht des an dem Grundstück bestehenden lebenslangen, entgeltlichen Wohnrechts der Mieter S. sowie der zu Gunsten des Eigentümers des Gewerbegrundstücks der KG eingetragenen Dienstbarkeit wäre ein fremder Dritter zum Stichtag 01.01.1998 nicht bereit gewesen, den vom FA unterstellten Kaufpreis für das Objekt zu zahlen. Abgesehen davon, dass sich aus dem Gutachten des Beklagten die zu Grunde gelegten Bewertungsmethoden nicht ergäben - anders als das Gutachten T., in dem die Bewertungsmethoden im Einzelnen dargelegt und begründet worden seien -, sei es sachfremd, von einer fiktiven Miete auszugehen, wenn die nachhaltig erzielbare tatsächliche Miete erheblich geringer sei (… €/qm zu …. €/qm).

Während der Betriebsprüfer in seinem Bericht (Tz 18) einen (realistischen) Einlagewert für den Grund und Boden für die beiden Einfamilienhäuser von .. DM angesetzt habe, lege das FA in seiner Einspruchsentscheidung die Werte für Wohnbaugrundstücke zu Grunde. Außerdem sei für den Einlagewert der Einlagezeitpunkt wertbildend. Vor seiner Bebauung habe sich das Grundstück im Privatvermögen befunden. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen sei es erst aufgrund der Tatsache geworden, dass es an den leitenden Angestellten S. vermietet worden sei. Da sich der Einlagewert innerhalb von nur neun Jahren nicht wesentlich erhöht haben könne, seien in dem Grund- und Bodenwert keine nennenswerten stillen Reserven vorhanden.

Der Restbuchwert für das Grundstück (ohne Grund- und Bodenwert, der noch hinzugerechnet werden müsse) habe per 31.12.1997 …… DM betragen. Der Ertragswert auf der Basis der tatsächlich gezahlten und damit nachhaltig erzielbaren Miete liege dagegen laut Gutachten T. bei ……. DM. Dieser Ertragswert sei vorliegend auch der zutreffende Wertermittlungsmaßstab, da ein potentieller Käufer das Grundstück aufgrund der besonderen Lage nur unter Renditegesichtspunkten erwerben würde. Im Übrigen führe aber auch eine Bewertung nach dem Sachwertverfahren aufgrund des erforderlichen Wertabschlags für das Wohnrecht und die Immissionsdienstbarkeit zu einem vergleichbaren Ergebnis.

b) Objekt H.Weg 3

Dieses Gebäude sei in 1956, die zugehörige Garage in 1982 errichtet worden. Das Bauvorhaben sei als „Bürogebäude mit Wohnung“ definiert worden. Tatsächlich sei das Gebäude jedoch nie als Bürogebäude genutzt, sondern sei langjährig zu Wohnzwecken normal fremdvermietet worden. Die Büroräume hätten sich seinerzeit im Stammhaus der Fa. H., der jetzigen Hafenwirtschaft Ecke H.-/H.str. befunden. Demgemäß könne das Gebäude erst mit der Vermietung an einen Mitarbeiter der KG im Mai 1983 Betriebsvermögen geworden sein.

Bauherr und Eigentümer des Objekts sei seinerzeit der Vater der Klägerin zu 2. gewesen. Wohnungsinhaberin sei die Klägerin zu 2. gewesen. Nachdem der Vater gestorben sei, sei das Eigentum auf die Mutter der Klägerin zu 2. übergegangen. Diese habe das Grundstück am 06.05.1966 dann an die Klägerin zu 2. veräußert. Daraus folge, dass das Grundstück erst ab dem 06.05.1966 Gegenstand einer Betrachtung als Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2. sein könne, und zwar dann mit den Wertverhältnissen zu diesem Stichtag. Entsprechendes gelte für das Grundstück H.Weg 5, allerdings mit der Maßgabe, dass die Klägerin zu 2. dieses erst am 21.12.1968 erworben habe.

Im vorliegenden Rechtsstreit gehe es nicht darum, ob stille Reserven bei in den Vorjahren entnommenen Wirtschaftsgütern unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben noch im ersten offenen Veranlagungsjahr bzgl. der stillen Reserven besteuert werden könnten, wenn dieses Wirtschaftsgut noch mit Buchwerten in der Bilanz stehe und keine eindeutige Entnahmehandlung vorliege. Vielmehr gehe es um die Frage, welche Buchwerte zum Stichtag 01.01.1998 zu berücksichtigen seien. Dabei komme es nicht auf die Buchwerte in der Bilanz an, sondern auf die materiell-rechtliche Frage, mit welchen Werten die Objekte in der Bilanz hätten stehen müssen.

Dabei sei für den vorliegenden Fall bedeutsam, dass es sich bei den Objekten um Sonderbetriebsvermögen handele. Dieses sei durch die Besonderheit geprägt, dass es nicht Eigentum des Unternehmens, sondern lediglich Eigentum eines Mitunternehmers sei. Demgemäß werde es für diesen Mitunternehmer (zwangsweise) als Betriebsvermögen behandelt, wenn die Gesellschaft das Wirtschaftsgut für unternehmerische Zwecke nutze. Andererseits entfalle wegen dieser Besonderheit auch die Betriebsvermögenszugehörigkeit, wenn die unternehmerische Nutzung des Wirtschaftsguts beendet werde. Bei einer Vermietung zu Wohnzwecken entfalle jedoch jedwede betriebliche Nutzung. Ein solches Wirtschaftsgut gehöre zum notwendigen Privatvermögen.

Aus diesem Grund habe das Grundstück seinerzeit durch die Vermietung an die Familie B. seine Betriebseigenschaft verloren, was auch durch einen entsprechenden Einheitswertbescheid - und dadurch für das FA erkennbar - nachvollzogen worden sei. Mit der Vermietung an den Angestellten W. in 1983 sei dann wieder ein betrieblicher Zusammenhang entstanden, sodass das Grundstück zu diesem Zeitpunkt - dann allerdings mit dem Teilwert - erneut in das Betriebsvermögen einzulegen sei. Die stillen Reserven seien deswegen aus dem Verhältnis Verkehrswert am 01.05.1983 bis zum Verkehrswert am 01.01.1998 zu ermitteln. Insoweit berufen sich die Kläger zum Beweis auf ein Sachverständigengutachten.

Die Differenzen in den Bewertungen der verschiedenen Gutachten basierten im Wesentlichen auf unterschiedlichen Ansätzen bei der Berechnung des Gebäudeneuwerts (…… DM T., …… DM O., ……. DM K.), dem unterschiedlichen Ansatz der Gesamtnutzungsdauer (80 Jahre T., 90 Jahre O.), fehlender Berücksichtigung von Reparaturkosten und dem unterschiedlichen Ansatz für den Grund- und Bodenwert (…. DM T., … DM O.).

Auch bei diesem Grundstück sei der Grund- und Bodenwert nach den Verhältnissen 1983 anzusetzen, so dass sich auch hier ein sehr viel höherer Wert als .. DM/qm ergebe. Auch dieses Grundstück sei im Übrigen nach dem Ertragswertverfahren zu bewerten, da der Mieter W. aus diesem Hause bereits 1999 ausgezogen und das Haus seither normal zu Wohnzwecken fremdvermietet sei.

Nach dem Gutachten T. belaufe sich der Verkehrswert bei Ansatz des Ertragswerts per 01.01.1998 auf …… €. In diesem Wert sei der Grund und Boden mit …… € enthalten. Der Gebäuderestbuchwert betrage per 31.12.1997 …… DM (= ….. €). Hinzu komme noch der Buchwert per 1983 für den Grund und Boden, der - ausgehend vom Gutachterwert – auf .. €/qm zu schätzen sei. Dann ergebe sich für das Gebäude eine stille Reserve von …. € (…. ./. …. ./. …. - = .. €/qm x .. qm) bei 100 % und von …. € in Bezug auf den 80 %-igen Anteil. Dies sei das Ergebnis der Einzelbetrachtung der Grundstücke. Es gehe aber um die Frage, welche stillen Reserven insgesamt in dem Sonderbetriebsvermögen steckten. Da der Verkehrswert bei dem Grundstück Nr. 5 wegen der Besonderheiten des Sachverhalts niedriger als der Buchwert sei, steckten im gesamten Sonderbetriebsvermögen - die Werte zusammengefasst - insgesamt stille Reserven, die gegen 0 DM tendierten. Zum Beweis hierfür berufen sich die Kläger auf die Einholung eines entsprechenden Sachverständigengutachtens.

c) Veräußerungsgewinn

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns habe das FA nicht berücksichtigt, dass die Klägerin zu 2. zum 01.01.1998 aus ihrem Privatvermögen ein Grundstück in der Größenordnung von … qm übertragen habe, das sie einige Jahre zuvor für ….. DM erworben habe. Dieser Wert müsse beim Kapital der Klägerin zu 1. kapitalerhöhend gebucht werden. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns sei dieser höhere Kapitalwert deswegen gewinnmindernd zu berücksichtigen, so dass sich der Veräußerungsgewinn um 80 % von …. DM, also …. DM mindere.

Bei der Aufstellung der Eröffnungsbilanz auf den 02.01.1998 durch die Beraterin der Klägerin zu 1. sei offensichtlich übersehen worden, die Einlage des strittigen Grundstücks aus dem Privat- in das Betriebsvermögen zu buchen. Der Wert dieses Grundstücks hätte dem Kapital der Klägerin zugebucht werden müssen und hätte deswegen in entsprechender Höhe den Veräußerungsgewinn gemindert.

Dieser Sachverhalt sei bereits Gegenstand der Einspruchsbegründung vom 09.05.2003 gewesen. Abgesehen davon werde aber auch durch die Einlegung eines Rechtsbehelfs der Bescheid in vollem Umfang angefochten. Eine Beschränkung des Einspruchsbegehrens nur auf vorgetragene Sachverhalte (was hier nicht vorliege) finde schon aus formal-rechtlichen Gründen nicht statt. Mit dem Klageantrag sei zunächst einmal der Berichtigungsbescheid in vollem Umfang Klagegegenstand geworden. Eine Beschränkung des Klagebegehrens finde erst statt, wenn aufgrund der Klagebegründung eine Einschränkung des Antrags erfolge (was hier nicht gegeben sei). Selbst Sachverhalte, die bisher noch nicht vorgetragen worden seien, könnten deswegen im anhängigen Klageverfahren noch vorgebracht werden, soweit sie dem Klageziel - hier dem Grundantrag - dienten. Eine Klageänderung liege deshalb nicht vor.

Die Kläger beantragen, den angefochtenen geänderten Feststellungsbescheid in der Fassung des Einspruchsbescheids dahingehend abzuändern, dass der strittige Veräußerungsgewinn in Höhe von …. DM als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn im Sinne der §§ 16, 34 EStG festgestellt wird, sowie hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Eine Auswertung der Einheitswertakten der beiden Grundstücke des FA R. habe ergeben, dass sich die fraglichen Grundstücke bereits seit 1962 (H.Weg 3) bzw. seit 1957 (H.Weg 5) im Betriebsvermögen befunden hätten. Insoweit verweist der Beklagte auf die bei den FG-Akten befindliche „Historie der Grundstücke“. Auf diese wird Bezug genommen (Bl. 3-8 FG-Akte Bd. II).

a) Objekt H.Weg 3

Ausweislich eines Vermerks des FA R. vom 27.09.1962 über eine Ortsbesichtigung im September 1962 sei das als Einfamilienhaus in 1956 auf dem damaligen Firmengelände der Fa. H. errichtete Gebäude seit April 1962 ausschließlich als Bürohaus der Fa. H. genutzt worden. Die vom Amt D. im März 1959 ausgesprochene Wohnraumbegünstigung sei daraufhin mit Bescheid vom 29.11.1962 widerrufen worden. Erst nach Verlegung des ganzen Betriebs zur H.straße 129 sei das Gebäude ab dem 01.04.1974 an die Familie B. vermietet und ab diesem Zeitpunkt zu Wohnzwecken genutzt worden. Der leitende Mitarbeiter W. sei im Mai 1983 in das Haus eingezogen und habe es im Streitjahr 1998 immer noch bewohnt.

Nach dem Inhalt der Einheitswertakte stehe daher fest, dass der Grund und Boden sowie das Gebäude nicht durch den Einzug des W. erstmals Betriebsvermögen geworden sei, sondern sich bereits seit 1962 im Betriebsvermögen befunden habe. Demzufolge habe von 1962 bis März 1974 und ab Mai 1983 notwendiges Betriebsvermögen vorgelegen. Vom 01.04.1974 bis April 1983 sei das Objekt ferner zu fremden Wohnzwecken vermietet worden. Ertragsteuerlich hätten insoweit die Voraussetzungen für gewillkürtes Betriebsvermögen vorgelegen. Es seien auch keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass das Objekt zwischen April 1974 und April 1983 durch Entnahme aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sei. Lediglich eine Nutzungsänderung ohne ausdrückliche Entnahmehandlung führe nicht zu einer Grundstücksentnahme, wenn die Änderung nicht so grundlegend sei, dass fortan von notwendigem Privatvermögen auszugehen sei. Soweit mithin seitens der Kläger in diesem Zeitraum eine Entnahmehandlung vermutet werden sollte, obläge ihnen hierfür die Beweis- und Feststellungslast. Ein solcher Nachweis sei bisher nicht erbracht worden. Die bewertungsrechtliche Zuordnung eines Grundstücks besage nichts über die Vornahme eines Entnahmeaktes (BFH-Beschluss vom 12.12.1985 IV S 20/85, BFH/NV 1986, 210).

Soweit die Kläger darauf verwiesen, dass das Objekt bewertungsrechtlich zum 01.01.1975 nicht (mehr) der Vermögensart „Betriebsgrundstück“ zugeordnet worden sei, lasse sich hieraus nicht ableiten, dass nunmehr Privatvermögen vorgelegen haben müsse. Nach der im fraglichen Zeitraum bestehenden Rechtslage/Verwaltungsauffassung zu § 99 BewG sei eine Zuordnung zu der Vermögensart „Betriebsgrundstück“ nur dann erfolgt, wenn ein Grundstück eigenbetrieblichen Zwecken gedient habe und auch dann nicht zu Wohnzwecken genutzt worden sei. D.h. ertragsteuerlich gewillkürtes Betriebsvermögen sowie auch ertragsteuerlich notwendiges Betriebsvermögen, das zu Wohnzwecken genutzt worden sei (wie die Überlassung zu Wohnzwecken an Mitarbeiter), hätten einer Bewertung in der Vermögensart „Betriebsgrundstück“ nicht entgegengestanden.

Bezogen auf den Streitfall sei das zum 01.01.1975 erstmals im Ertragswertverfahren als Einfamilienhaus zu bewertende „alte“ Bürogebäude aufgrund der eingetretenen Nutzungsänderung (Vermietung an fremde Dritte zu Wohnzwecken) deshalb auch nicht mehr der Vermögensart „Betriebsgrundstück“ zuzuordnen gewesen. Die Nutzung des Gebäudes zu (fremden) Wohnzwecken habe die Bewertung in der Vermögensart „Betriebsgrundstück“ ausgeschlossen. Erst seit der BFH-Entscheidung vom 27.10.2004 II R 8/01, BStBl II 2005, 797 hätten sich die bis dato voneinander abweichenden Regelungen des Bewertungs- und Ertragsteuerrechts einander angeglichen.

Soweit die Klägerin zu 2. behaupte, das Objekt sei nie als Bürogebäude genutzt worden, setze sie sich damit in Widerspruch zu ihrer eigenen Erklärung zur Hauptfeststellung des Einheitswertes auf den 1. Januar 1964, die zu Art und Umfang der Nutzung des Objekts "Bürogebäude" angebe. Im Übrigen beschreibe auch der von der Klägerin zu 2. herangezogene eigene Sachverständige das Objekt auf S. 13 seines Gutachtens als "ehemaliges Büro mit Labor" und gebe zur Konstruktionsart "Massivbau in Schlichtausführung als ehem. Labor/Büro" an.

Soweit die Klägerin zu 2. die Auffassung vertrete, das Objekt sei durch die in 1974 erfolgte Vermietung zu fremden Wohnzwecken aus dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen in ihr Privatvermögen entnommen worden, obliege ihr für diese Behauptung die objektive Beweislast. Denn lediglich durch die eingetretene Nutzungsänderung verliere das bis dato als Bürogebäude genutzte Objekt zwar seine Eigenschaft als notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2.; es bleibe jedoch ohne eindeutige Entnahmehandlung in ihrem gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen verhaftet, da durch die Nutzungsänderung (fremde Wohnzwecke) gerade nicht notwendiges Privatvermögen begründet werde. Könne die Klägerin zu 2. indes eine eindeutige Entnahmehandlung nicht nachweisen, sei zu ihren Lasten davon auszugehen, dass sich das Objekt seit 1962 ununterbrochen im Sonderbetriebsvermögen befunden habe und nicht - wie behauptet - erst 1983 wieder eingelegt worden sei.

b) Objekt H.Weg 5

Es handele sich hier um eine Teilfläche des „alten“ Firmengeländes der Fa. H. Die Grundstücksfläche sei bis zur Bebauung mit einem Einfamilienhaus (Bauantrag 02.12.1986) stets als unbebautes Grundstück der Fa. H. i.S.d. § 99 BewG bewertet worden. Das hierauf errichtete Einfamilienhaus sei in 1988 bezugsfertig und durch den leitenden Mitarbeiter der Fa. H., Herrn S., bezogen worden. Dieser habe es im Streitjahr auch weiterhin bewohnt.

Nach dem Inhalt der Akten befinde sich der Grund und Boden ununterbrochen (zumindest seit dem 01.01.1957) im Betriebsvermögen. Es seien keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Grund und Boden zwischen 1957 bis zum Bauantrag Ende 1986 bzw. Bezug durch den Mitarbeiter S. 1988 durch Entnahme aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sein könnte. Der von den Klägern behauptete Einlagezeitpunkt in 1988 werde nach dem Inhalt der vom FA R. überlassenen Altaktenbestände widerlegt. Insoweit verweist das FA auf die Ablichtung eines Auszugs aus einem Prüfungsbericht des FAGBp B. vom 27.12.1990, auf die Bezug genommen wird (Bl. 18, 19 FG-Akte Bd. II). Nach den dortigen Prüfungsfeststellungen sei der Grund und Boden vielmehr bereits in der Sonderbilanz der Klägerin zu 2. ausgewiesen gewesen.

c) Veräußerungsgewinn

Streitbefangenen sei ausweislich des in der Klageschrift formulierten Klageantrags, ob der aus dem Verkauf des Kommanditanteils festgestellte Veräußerungsgewinn einer tarifermäßigten Besteuerung nach §§ 16, 34 EStG unterliege. Diese Frage stelle im Feststellungsverfahren eine selbstständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage dar. Soweit die Klägerin nunmehr auch die Höhe des festgestellten Veräußerungsgewinns beanstande, liege hierin eine (unzulässige) Klageänderung i.S.d. § 67 FGO (BFH-Beschluss vom 10.09.1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282). Diese sei jedoch nur binnen der Monatsfrist des § 47 Abs. 1 S. 1 FGO zulässig.

Im Übrigen sei aber auch die Höhe des festgestellten Veräußerungsgewinns materiell nicht zu beanstanden. Mit notariellem Grundstücksübertragungsvertrag vom 25.02.1998 seien per 01.01.1998 die Grundstücke H.Weg 11 und H.straße 139 in die KG eingebracht worden. Eine Einlagebuchung sei jedoch nur für das Grundstück H.Weg 11 erfolgt (Buchung I: Einlage Betriebsgrundstück H.Weg 11 an Kapitalrücklage). Durch die GBp habe somit noch das Grundstück H.straße 139 buchtechnisch als Einlage erfasst werden müssen (Buchung II: Einlage Betriebsgrundstück H.straße 139 an Kapitalrücklage).

Der Veräußerungsgewinn sei durch den Steuerberater wie folgt berechnet worden:

Kaufpreis gem. § 4 des Vertrags vom 25.2.1998……….. DMabzgl. Kommanditkapital (80 %) -   …….. DMabzgl. Veräußerungskosten lt. Rechnung  -   …….. DMerklärter und festgestellter Veräußerungsgewinn…..…… DMDie bisherige Kapitalrücklage (= Buchung I) sei zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns, also nicht zu 80 % abgezogen worden. Sie habe im Innenverhältnis der Klägerin zu 2. weiterhin voll zugerechnet werden sollen, da sich anders die bisherige Ermittlung des Veräußerungsgewinns durch den Steuerberater nicht erklären lasse. Die GBp habe deshalb bei der Nachbuchung der weiteren Einlage (= Buchung II) keine Veranlassung gehabt, von der Berechnung des Veräußerungsgewinns abzuweichen. Die vorgenommene Berechnung durch den Steuerberater entspreche zudem der Rechtsprechung des BFH zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bei Teilanteilsveräußerungen (BFH-Urteil vom 27.05.1981 I R 123/77, BStBl II 1982, 211). Gehe man somit davon aus, dass die originäre Berechnung des Veräußerungsgewinns durch den Steuerberater richtig sei, dürfe somit auch der Einlagewert des Grundstücks H.straße 139 (= Buchung II) den Veräußerungsgewinn nicht mindern.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Zu Recht hat es der Beklagte vorliegend abgelehnt, den von der Klägerin zu 2. aus dem Verkauf ihres Teilkommanditanteils erzielten Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern.

1. Nach § 34 Abs. 1 S. 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung war, sofern in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten waren, die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Als außerordentliche Einkünfte kommen u.a. Veräußerungsgewinne i.S.d. § 16 EStG in Betracht (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des Anteils eines Mitunternehmers (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

2. Nach der Rechtsprechung des BFH ist auch die Teilanteilsveräußerung begünstigt (BFH-Beschluss vom 18.10.1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123). Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des "gesamten" Gesellschaftsanteils zu einem Veräußerungsgewinn führt. Der BFH hat jedoch entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung festzuhalten sei (BFH-Urteil vom 16.09.2004 IV R 11/03, BStBl. II 2004, 1068). Dem folgt der erkennende Senat.

67Die Veräußerung des Anteils an einem Mitunternehmeranteil war jedoch auch nach der alten Rechtslage nicht tarifbegünstigt, wenn der Veräußerer die zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht anteilig mit übertragen, sondern der Gesellschaft weiterhin zur Nutzung überlassen hat (BFH-Urteile vom 12.04.2000 XI R 35/99, BStBl II 2001, 26, vom 24.08.2000 IV R 51/98, BStBl II 2005, 173).

a) So verhält es sich im Streitfall. Zumindest bei dem von der Klägerin zu 1. genutzten Grundstück H.Weg 3 handelt es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage der Klägerin zu 2., die sie der Klägerin zu 1. im Streitjahr lediglich zur Nutzung überlassen, jedoch im Rahmen der Veräußerung ihres Teilkommanditanteils nicht anteilig mit übertragen hat.

69aa) Eine wesentliche Betriebsgrundlage im funktionalen Sinn liegt nach der neueren Rechtsprechung des BFH vor, wenn das von der Betriebsgesellschaft genutzte Grundstück für diese wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. So verhält es sich, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH-Urteile vom 13.07.2006 IV R 25/05, BStBl II 2006, 804; vom 03.06.2003 IX R 15/01, BFH/NV 2003, 1121).

70bb) Der Senat lässt dahingestellt, ob die beiden genannten Grundstücke für die Klägerin in diesem Sinne funktional wesentlich waren. Denn eine wesentliche Betriebsgrundlage liegt auch dann vor, wenn auf das zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Grundstück erhebliche stille Reserven entfallen (BFH-Urteile vom 10.11.2005 IV R 29/04, BStBl II 2006, 173; vom 14.02.2007 XI R 30/05, BStBl II 2007, 524). Von einer Erheblichkeit in diesem Sinne ist nur dann nicht mehr auszugehen, wenn sich keine nennenswerten stillen Reserven gebildet haben (BFH-Urteil vom 13.02.1996, VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409). Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.

cc) Legt man bereits den vom Gutachter der Kläger selbst ermittelten Betrag der auf das Grundstück H.Weg 3 entfallenden anteiligen stillen Reserven von rd. ….. DM zu Grunde, so handelt es sich dabei nach Auffassung des Gerichts um einen nennenswerten Betrag, der dazu führt, dass jedenfalls dieses von der Klägerin zu 1. genutzte Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage der Gesellschaft war. Erst recht liegen diese Voraussetzungen vor, wenn man die von den Bausachverständigen der Finanzämter L. bzw. R. ermittelten anteiligen stillen Reserven heranzieht, die sich für beide Objekte auf rd. ….. DM bzw. ….. DM belaufen.

In der Rechtsprechung der Finanzgerichte sind bereits stille Reserven eines Wirtschaftsgutes im Sonderbetriebsvermögen von rd. 40.000 DM (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.07.2007 11 K 472/04, EFG 2007, 1763) und von knapp 80.000 DM (FG Köln, Urteil vom 11.10.2002 11 K 1111/96, EFG 2003, 473; bestätigt durch BFH-Urteil vom 16.12.2004 IV R 3/03, BFH/NV 2005, 879) als nicht unerheblich angesehen worden. Der BFH hat in diesem Zusammenhang nicht aufgedeckte stille Reserven im Sonderbetriebsvermögen in Höhe von rd. 186.000 DM unabhängig von der Relation zu den stillen Reserven des Mitunternehmeranteils als nennenswert angesehen (BFH-Urteil vom 01.02.2006 XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455). In Anbetracht dieser Rechtsprechungstendenz geht der Senat davon aus, dass selbst bei Zugrundelegung der vom Gutachter der Kläger ermittelten anteiligen stillen Reserven im Streitjahr in dem streitigen Grundstück H.Weg 3 nennenswerte stille Reserven enthalten waren, so dass jedenfalls zumindest dieses eine Objekt eine wesentliche Betriebsgrundlage der Klägerin zu 2. bildete.

73Entgegen der Auffassung der Kläger ist hierbei nicht nur der relative Anteil der nicht aufgedeckten stillen Reserven von Bedeutung; auch deren absoluter Betrag muss in die Beurteilung einfließen. Im Streitfall überschreitet der Wert der nicht aufgedeckten stillen Reserven diesen Betrag; stille Reserven - nach Berechnungen der Kläger selbst mindestens - in einer Höhe von rd. ….. DM können in jedem Fall nicht als unwesentlich angesehen werden, wobei der Senat offen lassen kann, wo genau die (absolute und relative) Grenze zu ziehen ist (BFH-Urteil vom 01.02.2006 XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455). Bei dieser Sachlage konnte das Gericht von der - von den Klägern angeregten - Einholung eines (weiteren) Sachverständigengutachtens zur Ermittlung des Verkehrswerts der Grundstücke absehen.

b) Bei beiden Grundstücken handelte es sich auch um Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2.

Sonderbetriebsvermögen umfasst Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich und wirtschaftlich oder nur wirtschaftlich im Eigentum eines Mitunternehmers stehen, soweit sie dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I; vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2000 IV R 73/99, BStBl. II 2001, 335). Diese Voraussetzungen treffen sowohl auf das Grundstück H.Weg 3 als auch auf das Grundstück H.Weg 5 zu.

aa) Das Gebäude auf dem Grundstück H.Weg 3 wurde in 1956 vom Vater der Klägerin zu 2. errichtet. Es befindet sich auf dem ehemaligen Firmengelände der Klägerin zu 1. und wurde von dieser bis zur Verlegung des Firmensitzes zur H.straße 129 in 1973 als Verwaltungsgebäude genutzt. Soweit die Kläger vortragen, es sei nie als Bürogebäude sondern stets zu Wohnzwecken genutzt worden, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Dem steht ein in der Einheitswertakte, die das Finanzamt R. für das streitige Grundstück geführt hat, befindlicher Vermerk vom September 1962 entgegen. Hiernach wurde das bisherige Einfamilienhaus seit April 1962 von der Klägerin zu 1. ausschließlich als Bürohaus genutzt. Infolgedessen widerrief das zuständige Amt D. mit Bescheid vom 29.11.1962 die bisher (für Wohnzwecke) gewährte Steuervergünstigung gem. § 82 II. WoBauG. Außerdem wurde das Grundstück im Wege der Wert- und Artfortschreibung auf den 01.01.1963 als Betriebsgrundstück bewertet. Wegen der näheren Einzelheiten wird auf Bl. 13-16 der Bewertungsakte Bezug genommen.

Da die Klägerin zu 2. das Grundstück in 1966 von ihrer Mutter erworben hat (vgl. insoweit die Veräußerungsanzeige vom 06.05.1966, Bl. 17 der Bewertungsakte), ist das Grundstück seit diesem Zeitpunkt notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2. geworden.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass das Gebäude seit dem 01.04.1974 an die Familie B. zu Wohnzwecken vermietet worden ist. Dies ergibt sich aus einem Aktenvermerk des Finanzamts R. über eine Ortsbesichtigung im Mai 1974, wonach das bisherige Bürogebäude nach der Verlagerung des Betriebs zur H.straße 129 ab dem 01.04.1974 nur noch zu Wohnzwecken genutzt wird und ab dem 01.01.1975 als Einfamilienhaus zu bewerten ist. Nach dem Aktenvermerk wurde das Grundstück seit diesem Zeitpunkt nicht mehr als Betriebsgrundstück bewertet und der Klägerin zu 2. ab dem 01.01.1975 zugerechnet. Insoweit nimmt der Senat Bezug auf Bl. 17 FG-Akte. Ebenso unstreitig ist, dass das Gebäude im Mai 1983 an den leitenden Mitarbeiter W. der Klägerin zu 1. vermietet und von diesem (auch noch im Streitjahr) zu Wohnzwecken genutzt worden ist.

79aaa) Ertragsteuerlich befanden sich damit der Grund und Boden und das darauf stehende Gebäude aufgrund der betrieblichen Nutzung durch die Klägerin zu 1. von 1966 bis 1974 und seit 1983 im notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2. Entgegen der Ansicht der Kläger ist das Grundstück durch die Vermietung zu fremden Wohnzwecken zwischen April 1974 und April 1983 nicht aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden.

Hierzu hätte es einer entsprechenden Entnahme bedurft. Da sich die Klägerin zu 2. hierauf beruft und nicht bestreitet, dass das Grundstück ursprünglich zu ihrem Sonderbetriebsvermögen gehörte, obliegt ihr hierfür die Beweis- und Feststellungslast (BFH-Urteil vom 20.03.1987 III R 172/82, BStBl II 1987, 679). Die Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG) setzt eine eindeutige Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen voraus. Diese Entnahmehandlung - in der Regel eine die Entwidmung der Grundstücke festlegende Buchung im Buchführungswerk - ist ein Tätigwerden des Steuerpflichtigen, das allein in seiner Sphäre liegt und dessen Nachweis ihm bei der Beachtung der erforderlichen Sorgfalt ohne Weiteres möglich ist, während das Finanzamt auf die Entnahmehandlung keinen Einfluss hat und deshalb auch keine Maßnahmen zur Sicherung des Nachweises ergreifen kann (BFH-Urteil III R 172/82, a.a.O.).

Im Streitfall hat die Klägerin zu 2. einen solchen Nachweis nicht erbracht. Sie geht vielmehr - rechtsirrig - davon aus, dass bei einer Vermietung eines Grundstücks zu Wohnzwecken jedwede betriebliche Nutzung entfalle und hierdurch das Grundstück zum notwendigen Privatvermögen gehöre. Eine schlichte Nutzungsänderung ohne ausdrückliche Entnahmehandlung (Entnahmeerklärung) führt jedoch noch nicht zur Grundstücksentnahme, es sei denn, die Änderung ist so grundlegend, dass von notwendigem Privatvermögen auszugehen ist (BFH-Urteil vom 30.01.1986 IV R 270/84, BStBl II 1986, 516). Diese Voraussetzungen sind hier nicht erfüllt. Vielmehr führte vorliegend die durch die erstmalige Vermietung zu fremden Wohnzwecken in 1974 eingetretene Nutzungsänderung lediglich dazu, dass das Grundstück fortan als gewillkürtes Betriebsvermögen (und damit weiterhin als Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2.) zu beurteilen war, nicht hingegen als notwendiges Privatvermögen (FG München, Urteil vom 06.05.2003 6 K 5168/01, juris).

82bbb) Dem steht die bewertungsrechtliche Zuordnung des Grundstücks nicht entgegen. Zum einen besagt die bewertungsrechtliche Zuordnung eines Grundstücks nichts über die Vornahme eines etwaigen Entnahmeaktes (BFH-Beschluss vom 12.12.1985 IV S 20/85, BFH/NV 1986, 210). Zum anderen lässt sich entgegen der Ansicht der Kläger aus dem Umstand, dass das Objekt bewertungsrechtlich zum 01.01.1975 nicht (mehr) der Vermögensart "Betriebsgrundstück" zugeordnet wurde, nicht ableiten, dass seit diesem Zeitpunkt ertragsteuerlich Privatvermögen vorgelegen haben müsse. Denn nach dem Vorbringen des Beklagten wurde ein Grundstück nach der damaligen Verwaltungspraxis nur dann gem. § 99 BewG als Betriebsgrundstück bewertet, wenn es eigenbetrieblichen Zwecken diente.

bb) Im Übrigen merkt der Senat an, dass sich im Streitjahr auch das Grundstück H.Weg 5 im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2. befand. Es handelt sich hier um eine von der Klägerin zu 2. in 1968 erworbene Teilfläche des ehemaligen Firmengeländes der Klägerin zu 1., die in 1987 und 1988 mit einem Einfamilienhaus bebaut und ab 1988 an den leitenden Mitarbeiter S. der Klägerin zu 1. vermietet wurde. Dieser bewohnte das Gebäude auch noch im Streitjahr.

Soweit die Kläger behaupten, dieses Grundstück habe sich bis zu seiner Bebauung in 1988 im Privatvermögen der Klägerin zu 2. befunden und sei erst aufgrund der Vermietung an den Angestellten S. notwendiges Sonderbetriebsvermögen geworden, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Hiergegen spricht die Feststellung der GBp B. im Prüfungsbericht vom 27.12.1990, wonach der von der Klägerin zu 1. betrieblich genutzte Grund und Boden im Eigentum der Klägerin zu 2. stehe und in steuerlichen Sonderbilanzen für den gesamten Prüfungszeitraum (1985-1989) ausgewiesen sei. Ausweislich der Prüfungsfeststellung in Tz 13 befinden sich hierunter auch die Grundstücke H.Weg 3 und 5. Insoweit wird auf S. 4 des Prüfungsberichts verwiesen (Bd. III der Betriebsprüfungsakte des Finanzamts R.). Auch aus den dem Gericht vorliegenden Bilanzakten ergibt sich, dass beide Grundstücke in steuerlichen Ergänzungsbilanzen für das Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2. bilanziert waren. Insoweit nimmt der Senat beispielhaft Bezug auf die Bilanzen der Geschäftsjahre 1987-1989 (Band IV der Bilanzakten des Finanzamts R.).

Da die Klägerin zu 2. insoweit keinen anderen konkreten Einlagezeitpunkt nachweisen  bzw. glaubhaft machen konnte, ist davon auszugehen, dass sich das Grundstück seit Erwerb durch die Klägerin zu 2. in deren Sonderbetriebsvermögen befunden hat. Ob es sich im Übrigen bei dem Grundstück H.Weg 5 um eine wesentliche Betriebsgrundlage i.S.d. Rechtsprechung gehandelt hat, bedurfte keiner vertiefenden Erörterung durch den Senat, weil nach dem von den Klägern vorgelegten Verkehrswertgutachten hierauf keine stillen Reserven entfielen.

Im Ergebnis ist daher die Ermittlung der in dem Grundstück H.Weg 3 gebundenen stillen Reserven - soweit sie auf der Grundlage des klägerischen Verkehrswertgutachtens berechnet worden sind - durch den Beklagten nicht zu beanstanden, weil das FA zutreffend die Buchwerte zu Grunde gelegt hat, die sich aus den Sonderbilanzen für das Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2. ergeben.

873. Soweit die Kläger die Höhe des vom Beklagten festgestellten Veräußerungsgewinns beanstanden, können sie hiermit nicht gehört werden. Denn bei dem erstmals in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag auf Berücksichtigung eines niedrigeren Veräußerungsgewinns handelt es sich um eine unzulässige Klageänderung gem. § 67 FGO.

Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein Gewinnfeststellungsbescheid mehrere selbstständige Feststellungen über Besteuerungsgrundlagen enthalten, die eines rechtlich selbstständigen Schicksals fähig sind (BFH-Beschluss vom 23.10.1989 GrS 2/87, BStBl. II 1990, 327). Werden innerhalb der Klagefrist nur bestimmte Feststellungen angegriffen, tritt hinsichtlich der übrigen Feststellungen Unanfechtbarkeit ein. Als eigenständige Feststellungen dieser Art sind etwa die Qualifikation der Einkünfte, die Existenz einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns angenommen worden (BFH-Beschluss vom 19.05.1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449). Eine solche Eigenständigkeit kommt auch der Feststellung zu, dass ein Veräußerungsgewinn mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern ist. Mit der Feststellung, dass der Veräußerungsgewinn einem besonderen Steuertarif unterliegt, steht zugleich fest, dass dieser nicht mit dem regulären Steuersatz zu besteuern ist. Davon zu unterscheiden ist die Feststellung der Höhe des Veräußerungsgewinns.

89Im Streitfall haben die Kläger mit der Klage ursprünglich ausschließlich die Tarifermäßigung der Besteuerung des Veräußerungsgewinns begehrt, die Höhe des Veräußerungsgewinns jedoch nicht angefochten. Auch im Einspruchsverfahren haben sie lediglich die Nichtgewährung des ermäßigten Steuersatzes und nicht die Höhe des Veräußerungsgewinns beanstandet (vgl. insoweit S. 5 der Einspruchsbegründung der Prozessbevollmächtigten der Kläger vom 19.05.2003, Bl. 10 der Rechtsbehelfsheftung des Beklagten).

90Ihr erst später geäußertes Begehren, den Veräußerungsgewinn niedriger festzustellen, stellt sich deshalb nicht als Präzisierung des ursprünglichen Klageantrags, sondern als ein neuer Klageantrag und damit als eine unzulässige Klageänderung gem. § 67 Abs. 1 FGO dar. Über die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift hinaus ist wie für jeden Klageantrag erforderlich, dass die einschlägigen Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen (BFH-Urteil vom 09.08.1989 II R 145/86, BStBl II 1989, 981). Dies gilt bei Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen insbesondere für die Klagefrist. Eine Klageänderung ist insoweit nur innerhalb der Klagefrist zulässig.

Im Streitfall haben sich die Kläger gegen die Höhe des Veräußerungsgewinns erst weit nach Ablauf der Klagefrist gewandt. Der geänderte Antrag war damit unzulässig.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision war in Ermangelung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.