Niedersächsisches FG, Urteil vom 04.07.2008 - 10 K 764/03
Fundstelle
openJur 2012, 47827
  • Rkr:
  • AmtlSlg:
  • PM:
Tatbestand

Streitig ist, ob der Ausschluss der steuerneutralen Übertragungsmöglichkeit eines Wirtschaftsguts zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft durch § 6 Abs. 5 S. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. 1999 I, S. 402) wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG unter dem Gesichtspunkt der "Gleichheit in der Zeit" verfassungswidrig ist.

Die Klägerin betreibt ihr Unternehmen in der Rechtsform einer KG. Gegenstand des Unternehmens ist der Großhandel mit Baumaschinen und Bauzubehör. Gesellschafter sind als Komplementärin Frau X und als Kommanditistinnen deren Töchter Y und Z. Die Gesellschafterinnen sind jeweils zu 1/3 an der Gesellschaft beteiligt.

Das Betriebsgrundstück S (im Folgenden: das Betriebsgrundstück) gehörte der Gesellschaft und der Komplementärin zur Hälfte. Es war in vollem Umfang als Anlagevermögen der Gesellschaft (Grund und Boden; Gebäude) bilanziert. Sonderbilanzen waren nicht erstellt. Es war mit zwei Grundschulden für die ...bank über 200.000 DM und über 1.300.000 DM belastet. Mit Vertrag vom 20.12.1999 übertrug die Komplementärin ihren Grundstücksanteil unentgeltlich je zur Hälfte auf die beiden Kommanditistinnen, die auch die Grundschulden übernahmen und sich insoweit der sofortigen Zwangsvollstreckung unterwarfen. Die Bilanzierung wurde ungeachtet der Übertragung unverändert fortgeführt.

Die Bilanz der Gesellschaft weist auf den 31.12.1999 neben Verbindlichkeiten gegenüber der ...bank i.H.v. 460.000 DM ein Eigenkapital i.H.v. 2.919.715,03 DM aus. Weiterhin standen in der Bilanz den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen i.H.v. 661.060,76 DM Forderungen aus Lieferungen und Leistungen i.H.v. 1.692.185,04 DM gegenüber.

In der Zeit vom 17.06.2002 bis 15.10.2002 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Der Betriebsprüfer sah in der Grundstücksübertragung einen Vorgang mit Gewinnauswirkung, weil gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 bei der Übertragungen von einem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Sonderbetriebsvermögen bei derselben Gesellschaft der Teilwert anzusetzen sei, und ermittelte für die Komplementärin einen steuerpflichtigen Sonderbilanzgewinn i.H.v. 433.395,62 DM. Bei der Berechnung des Teilwerts des Grundstücks wurden die eingetragenen Grundschulden mit der Begründung nicht wertmindernd berücksichtigt, dass im Zeitpunkt der Übertragung keine akute Gefahr der Inanspruchnahme aus den Grundschulden bestanden habe. Der ermittelte Verkehrswert des Grundstücks i.H.v. 866.791,24 DM ist zwischen den Beteiligten abgesehen von der Frage der Wertminderung durch die übernommenen Grundschulden nicht weiter streitig.

Das beklagte Finanzamt (FA) erließ für das Streitjahr 1999 einen entsprechend den Ergebnissen der Betriebsprüfung geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid.

Den hiergegen von der Klägerin eingelegten Einspruch wies es mit der Begründung zurück, die durchgeführte Besteuerung entspreche der Gesetzeslage im Zeitpunkt der Übertragung.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage wendet sich die Klägerin gegen den Ansatz des Gewinns aus der Übertragung der Grundstücksanteile.

Sie ist der Auffassung, die im Streitjahr gegoltene Fassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sei wegen Verstoßes gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Grundgesetz (GG) verfassungswidrig. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft innerhalb kurzer Zeitabstände stelle eine Ungleichbehandlung dar. Denn bei Übertragungsvorgängen vor 1999 und nach 2000 wäre die streitige Steuer nicht entstanden. Der Gesetzgeber habe für einen kurzen Zeitabschnitt enorm verschärfende Steuervorschriften erlassen. Dies sei eine ungerechtfertigte Benachteilung einer kleinen Gruppe von Steuerpflichtigen.

Hiervon abgesehen müssten die für die ...bank eingetragenen Grundschulden zumindest den anzusetzenden Teilwert des Grundstücks mindern. Auch sei zweifelhaft, ob überhaupt eine gewerbliche Tätigkeit vorliege, weil es nur um eine Grundstücksübertragung zwischen Mitunternehmern gehe.

Die Klägerin beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid vom 18.11.2002 und den Einspruchsbescheid vom 11.11.2003 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Das FA beruft sich im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht.

Die Klägerin hat im Hinblick auf - wenn auch in einem anderen Gesetzeszusammenhang stehende - vergleichbare Verfahren zur Frage der Ungleichheit in der Zeit bereits beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren die Aussetzung des Verfahrens angeregt.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin wird durch den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid nicht in ihren Rechten verletzt, da dieser rechtmäßig ist (vgl. § 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA hat zu Recht Sonderbetriebseinnahmen der Komplementärin in Höhe von 433.395,62 DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Abs. 1 S. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) berücksichtigt.

1. Die steuerliche Beurteilung der Übertragung des Betriebsgrundstücksanteils der Komplementärin auf die beiden Kommanditistinnen ist nach der aufgrund von § 7 Abs. 1 GewStG auch für die Feststellung des Gewerbeertrags maßgeblichen Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 zu beurteilen, weil der notarielle Übertragungsvertrag am 20.12.1999 und damit nach dem 31.12. 1998 abgeschlossen worden ist. Gem. § 52 Abs. 16 S. 11 EStG ist § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 erstmals auf den Erwerb von Wirtschaftsgütern anzuwenden, bei denen der Erwerb aufgrund eines nach dem 31.12.1998 rechtwirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erfolgt.  

Gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist bei der unentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen den  Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft der Teilwert anzusetzen.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor, weil das Betriebsgrundstück unstreitig in vollem Umfang dem Betrieb der Klägerin diente und deshalb der von der Komplementärin auf die Kommanditistinnen übertragene Grundstücksanteil notwendiges Sonderbetriebsvermögen dieser Gesellschafterinnen ist, mithin vom Sonderbetriebsvermögen der Komplementärin in die jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistinnen übertragen worden ist. Im Übrigen erfolgte die Übertragung auch unentgeltlich. Zwar übernahmen die Kommanditistinnen die auf dem Grundstück lastenden Grundschulden, aber nicht die durch diese gesicherten Darlehensverpflichtungen gegenüber der ...bank. Die bloße (isolierte) Übernahme einer Grundschuld führt beim Erwerber nicht zu Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 17.11.2004 I R 96/02 BStBl II 2008, 296; Ehmcke in Blümich, EStG, § 6 Rz. 306).

192. Der Ausschluss der steuerneutralen Übertragungsmöglichkeit eines Wirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer durch § 6 Abs. 5 S. 3 des EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-, und zwar insbesondere auch nicht unter dem Gesichtpunkt einer "Gleichheit in der Zeit".

a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ergibt sich im Einkommensteuerrecht für den Gesetzgeber aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) das Gebot, die Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit auszurichten, die nach dem objektiven und subjektiven Nettoprinzip zu bemessen ist (vgl. m.w.N. BVerfG-Beschluss vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, NJW 2006, 2757). Art. 3 Abs. 1 GG verlangt die Gleichbehandlung "aller Menschen" vor dem Gesetz und damit auch eine gleichmäßige Belastung; die Belastungsgleichheit hat sich am Maßstab der Folgerichtigkeit zu orientieren. Der Gleichheitssatz ist umso strikter, je mehr er den Einzelnen als Person betrifft, und umso mehr für gesetzgeberische Gestaltungen offen, als allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden. Im Sachbereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsraum. Nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes aber hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (BVerfG vom 10.11.1999 2 BvR 2861/93, BStBl II 2000, 160; vgl auch BFH - Beschluss vom 10.7.2002 XI B 68/02, BFH/NV 2002, 1568).

In seinem Vorlagebeschluss vom 10. November 1999 X R 60/95, BFHE 189, 479, BStBl II 2000, 131 zur "Übergangsregelung" für Jubiläumsrückstellungen (Az. beim BVerfG BvL 1/00) hat der BFH für das Steuerrecht erstmals aus Art. 3 Abs. 1 GG auch einen Grundsatz der "Gleichheit in der Zeit" abgeleitet (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 09.12.2002 X B 28/02, BFH/NV 2003, 471). Die uneingeschränkte Duldung von Jubiläumsrückstellungen bis zum Veranlagungszeitraum 1987 einschließlich und ihre ausdrückliche, nur an bestimmte zusätzliche Voraussetzungen geknüpfte Billigung ab dem Veranlagungszeitraum 1993 bestätigten, dass auch der gesetzlichen Regelung die prinzipielle Gleichwertigkeit von Jubiläumsrückstellungen und sonstigen Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten zu Grunde lägen. Vor diesem Hintergrund erweise sich die zeitweilige Ungleichbehandlung des gleichen Lebenssachverhalts aus der Sicht der betroffenen Normadressaten als willkürlich. Denn bei Fiskalzwecknormen, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit steuertatbestandlich konkretisierten, könne es nicht kurz aufeinander folgende unterschiedliche Maßstäbe geben (vgl. auch J. Hey, Betriebs-Berater 2000, 1453, 1456).

b) Der Senat ist der Ansicht, dass der vorliegende Fall mit dem, welcher den BFH in seinem Beschluss vom 10. November 1999 X R 60/95, a.a.O. zu einer Vorlage an das BVerfG unter dem Gesichtspunkt der "Gleichheit in der Zeit" nach Art. 3 Abs. 1 GG veranlasst hat, schon nicht vergleichbar ist.

aa) Für die Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen Mitunternehmern gab es anders als für Jubiläumsrückstellungen bis zum Jahr 1999 keine gesetzliche Regelung. Allerdings hatte die Verwaltung auf der Grundlage höchstrichterlicher Rechtsprechung hierzu großzügige Regelungen im sog. Mitunternehmererlass vom 20.12.1977 (vgl. m.w.N. BMF v. 20.12.1977, BStBl. I 1978, 8; BMF v. 12.10.1994, FR 1994, 797; BMF v. 6.3.1996, DB 1996, 755) geschaffen, wonach Übertragungen einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Mitunternehmern derselben Mitunternehmerschaft grundsätzlich steuerneutral erfolgen konnten. So hatte der BFH ausgehend von einem finalen Entnahmebegriff eine gewinnrealisierende Entnahme immer dann in Abrede gestellt, wenn der Steueranspruch weiterhin gesichert blieb (BFH-Urteil vom 31.01.1964 VI 337/62 S, BStBl III 1964, 240; BFH-Beschluss vom 07.10.1974 GrS 1/73, BStBl II 1975, 168 zum Strukturwandel; BFH-Urteil vom 21.12.1977 I R 247/74, BStBl II 1978,305 zur Realteilung) und dieses z.B. auch für Übertragungen zwischen Sonderbetriebsvermögen angenommen und dazu weiter ausgeführt, dass das Wirtschaftsgut auch nach dem Eigentumswechsel bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag (nunmehr des Erwerbers) zur Förderung des Gesellschaftszweckes zur Verfügung stehe und dadurch dem Betriebsvermögen verhaftet bleibe (BFH-Urteil vom 28.8.1974 I R 18/73 BStBl II 1975, 166). Diese Ansicht war allerdings nie unumstritten geblieben. Sie stieß vielmehr im Hinblick auf den in diesen Fällen zu verzeichnenden Rechtsträgerwechsel wegen Widerspruchs zum Subjektsteuerprinzip auf Kritik (vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 9. Aufl., 1993, § 11 III 2 a; Thiel, FR 1998, 412; Märkle StbJb 1995/96, 75, 91).

Mit dem Ausschluss der Übertragbarkeit stiller Reserven durch das StEntlG 1999/2000/2002 ab dem Veranlagungszeitraum 1999 hat sich der Gesetzgeber die rechtsdogmatischen Zweifel an der steuersystematischen Richtigkeit des intersubjektiven Transfers stiller Reserven zu Eigen gemacht. Er kann sich daher auf das Subjektsteuerprinzip als rechtfertigenden Grund für diese Abschaffung berufen.

Allerdings hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 01.01.2001 eine Kehrtwende vollzogen, indem er durch § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) und § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 i.d.F. des Gesetzes zu Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) die Übertragbarkeit stiller Reserven zwischen Mitunternehmern einer Mitunternehmerschaft wieder zuließ. Mit dieser Gesetzesänderung reagierte der Gesetzgeber auf Proteste der Wirtschaft gegen den Ausschluss der Buchwertübertragung, weil Umstrukturierungen durch die zwingende Aufdeckung der stillen Reserven erschwert würden. Dementsprechend war die Erleichterung von Umstrukturierungen das erklärte Ziel der Gesetzesreform (vgl hierzu die Begründung des Finanzausschusses zum UntStFG, BTDrucks. 14/7344, 7). Indes wird in der Literatur die nunmehr gesetzlich vorgesehene Möglichkeit des "Überspringens" von stillen Reserven auf einen anderen Mitunternehmer erneut als in Widerspruch zum Subjektsteuerprinzip stehend kritisiert. So wird von Fischer in dem Kommentar zum EStG von Kirchhof, 8. Aufl., 2008, § 6 Rz 186a die Ansicht vertreten, der Gesetzgeber verstoße hiermit gegen die grundlegende Belastungentscheidungen des EStG und privilegiere unter Verstoß gegen Art 3 Abs. 1 GG willkürlich die unentgeltliche Übertragung von Sonderbetriebsvermögen auf einen anderen Mitunternehmer.

bb) Vorliegend mag dahinstehen, ob die Neuregelung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i.d.F. des StSenkG und des UntStFG eine gleichheitswidrige Privilegierung von Mitunternehmern enthält. Der Senat ist jedenfalls der Ansicht, dass die Buchwertfortführung bei der Übertragung von Sonderbetriebsvermögen zwischen Mitunternehmern gemessen am Subjektsteuerprinzip nicht durch das Leistungsfähigkeitsprinzip geboten und die Vorschrift somit keine Fiskalzwecknorm ist. Die Zulassung der Buchwertfortführung kann daher, wenn überhaupt, nur als gezielte Subvention mittelständischer Unternehmensumstrukturierungen gerechtfertigt sein und somit nicht auf einer Fiskalzwecknorm beruhen. Wie aber bereits vom BFH im Beschluss vom 09.12.2002 X B 28/02 a.a.O. herausgearbeitet, stellt sich das Problem der "Gleichheit in der Zeit" bei Subventionsvorschriften anders als bei Fiskalzwecknormen so nicht. Anders als bei Fiskalzwecknormen, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit steuertatbestandlich konkretisieren, und bei denen es daher nicht kurz aufeinander folgende unterschiedliche Maßstäbe geben kann, können Vergünstigungen nach Kassenlage zeitweilig ausgesetzt, beschränkt oder wieder abgeschafft werden (vgl. J. Hey, Betriebs-Berater 2000, 1453, 1456).

3. Das FA hat bei der Berechnung des nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG anzusetzenden Teilwerts des Betriebsgrundstücks bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Abs. 1 S. 1 GewStG zu Recht die eingetragenen Grundschulden nicht wertmindernd berücksichtigt.

Teilwert des Wirtschaftsguts ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das betreffende Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

29Zwar können dingliche Lasten den Wert eines Grundstücks und damit dessen Teilwert vermindern, insbesondere im Fall der isolierten Übernahme einer dinglichen Belastung in Form einer Grundschuld (Glanegger in Schmidt, EStG, § 6 Rz 250 "Dingliche Lasten"; FG Münster-Urteil vom 25. April 1997 4 K 630/94 F, EFG 1998, 206; offengelassen in BFH-Beschluss vom 22.04.1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162, der zu dem vorgenannten Urteil des FG Münster ergangen ist). Indes ist eine Wertminderung des Teilwerts nur geboten, wenn auch die Inanspruchnahme aus dem Grundpfandrecht droht. Diese Gefahr war vorliegend im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücksanteils aufgrund der wirtschaftlichen Situation der Klägerin für die Erwerberinnen nicht gegeben. Den in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten gegenüber der ...bank, die durch die Grundschulden gesichert wurden, i.H.v 460.000 DM standen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen i.H.v. 1.692.185 DM gegenüber. Auch unter Berücksichtigung der ausgewiesenen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen i.H.v. 661.060,76 DM und eines Forderungsausfallrisikos zeigt sich, dass die Klägerin die Kredite allein aus eingehenden Forderungen hätte bedienen können.

Im Übrigen kommt eine Wertminderung eines belasteten Grundstücks auch nur dann in Betracht, wenn in der Bilanz des Eigentümers des belasteten Grundstücks keine schuldrechtliche Verpflichtung ausgewiesen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 22.04.1998 IV B 107/97 BStBl II 1997, 162; BFH-Urteil vom 24.07.1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 558 zu der vergleichbaren Problematik der Bildung einer Rückstellung bei zu erwartender Inanspruchnahme aus einer Grundschuld). Auch diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, da die abgesicherten schuldrechtlichen Verpflichtungen gegenüber der ...bank als eigene Schuld der Klägerin in ihrer Bilanz ausgewiesen waren. Ein Erwerber des gesamten Unternehmens, der auch die Schulden des Unternehmens mit übernimmt, hätte daher für die Grundschuld keinen Abschlag vorgenommen.

4. Die Ansicht der Klägerin, die bloße Grundstücksübertragung zwischen Mitunternehmern sei keine gewerbliche Tätigkeit und könne deshalb nicht der Gewerbesteuerpflicht unterfallen, geht fehl. Nach § 7 GewStG ist der Gewerbeertrag nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermitteln. Nach diesen Vorschriften ist der Übertragungsvorgang zwischen Sonderbetriebsvermögen ein Vorgang, der gem. § 6 Abs. 5 EStG den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt und damit auch im Gewerbeertrag zu erfassen. Unter die in § 3 GewStG geregelten besonderen Befreiungstatbestände fällt der Vorgang ersichtlich nicht.

5. Eine Aussetzung des Verfahrens entsprechend § 74 FGO aufgrund von beim BVerfG anhängigen Verfahren kommt nicht in Betracht.

Die beim BVerfG anhängigen Verfahren 2 BvL 58/06 und 2 BvL 1/03 zur Verfassungsmäßigkeit der Ersetzung des halben Steuersatzes des § 34 Abs. 1 EStG a.F. durch die sog. Fünftelregelung durch das StEntlG 1999/2000/2002, auf welche sich die Klägerin beruft, betreffen Fragen der verfassungsrechtlichen Grenzen der rückwirkenden Anordnung von Gesetzen. Solche stellen sich im vorliegenden Fall nicht, da das StEntlG 1999/2000/2002 am 31.März 1999 verkündet wurde und die Anteilsübertragung an dem Betriebsgrundstück erst am 20.12.1999 stattfand. Auch im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des BFH vom 10.11.1999 X R 60/95 a.a.O. betreffend Jubiläumsrückstellungen ist die Aussetzung nicht geboten. Auch dieses Verfahren hat zum einen nicht die Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 zum Gegenstand. Zum anderen ist der vorliegende Fall wie oben unter II 2 b dargelegt unter dem Gesichtspunkt der "Gleichheit in der Zeit" nach Art. 3 Abs. 1 GG mit dem Fall des Vorlagebeschlusses nicht vergleichbar.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist aufgrund § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.