Niedersächsisches OVG, Urteil vom 29.06.2006 - 13 LC 450/04
Fundstelle
openJur 2012, 44542
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Zur Bemessung der Vergnügungssteuer bei Gewinn-Spielautomaten nach dem sog. "Einspielergebnis".

Tatbestand

Die Klägerin wendet sich gegen ihre Heranziehung zu Vergnügungssteuern für zwei Geldspielgeräte (mit Gewinnmöglichkeit) in einem „Imbiss-Lokal“ in Visselhövede.

Sie war vor 1996 offenbar unter der Firma „F.“ tätig und wird danach seit Jahren von der Beklagten zu Vergnügungssteuern für Spielautomaten in Imbisslokalen herangezogen. 1996 erließ die Beklagte unter dem 11. April 1996 einen Bescheid, der, wie auch alle späteren Bescheide der Beklagten, die Bemerkung: “Bis zur Bekanntgabe eines neuen Bescheides gilt dieser bis auf Weiteres.“ enthielt. Die gegen ihn erhobene Klage (1 A 1445/96) nahm die Klägerin zurück. Für 1997 erließ die Beklagte einen neuen Bescheid (21.3.97), der nach Rücknahme des Widerspruches bestandskräftig wurde. Die festgesetzte Steuer betrug - entsprechend der Satzung der Beklagten vom 7. November 1985 i.d.F. vom 29. Juni 1995 - monatlich 100,- DM je (in zwei Imbisslokalen) aufgestelltes Geldspielgerät.

Offenbar wegen der Euro-Umstellung (Satzung vom 26.6.01) erging dann unter dem 2. Januar 2002 für das Jahr 2002 ein neuer Bescheid, in dem die Beklagte die Klägerin zu Vergnügungssteuern für zwei „nicht in Spielhallen aufgestellte Geräte mit Gewinnmöglichkeit“ („G.“) in Höhe von insgesamt 1.224,- EUR heranzog (51,- EUR pro Monat und Gerät). Dagegen erhob die Klägerin Widerspruch mit der Begründung, die Erhebung einer Steuer nach „Pauschalsätzen“ sei unzulässig, den die Beklagte mit Bescheid vom 29. Oktober 2003 als unbegründet zurückwies.

Am 7. November 2003 hat die Klägerin Klage erhoben, mit der sie sich weiter gegen die pauschale Besteuerung wendet, die sie als „verdeckte ´Maschinensteuer´“ bezeichnet hat, da sie nicht auf den Spieler „abwälzbar“ sei. „Allenfalls könnte man daran denken, den konkreten Vergnügungsaufwand des Spielgastes zu ermitteln und diesen zu besteuern“; er spiegele sich in dem monatlichen Kasseninhalt des Geldspielgerätes wider, der „Grundlage der Umsatzsteuerberechnung“ sei; auch für die Beklagte wäre es möglich, danach eine „prozentuale Vergnügungssteuer“ festzusetzen.

Das Verwaltungsgericht hat dem Klagebegehren entsprochen und den angefochtenen Bescheid vom 2. Januar 2002 mit der Begründung aufgehoben, die ihm zugrundeliegende Satzung der Beklagten sei nichtig (wobei es fälschlich von einer Satzung vom 21.11.85 i.d.F. vom 19.3.01 ausging). Zwar sei die Beklagte grundsätzlich zur Erhebung einer Vergnügungssteuer für das Halten von Spiel- und Geschicklichkeitsautomaten befugt. Auch mache die von der Klägerin in den Vordergrund gestellte Frage der Unmöglichkeit der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer auf den einzelnen Spieler diese nicht rechtswidrig; die Klägerin habe nicht dargelegt, dass „in ihrem Fall die im Bereich der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer erdrosselnde Wirkung hätte“. Indessen verstoße die Erhebung der „Automatensteuer“ auf der Grundlage eines „pauschalierten Steuersatzes pro Spielgerät (Stückzahlmaßstab)“ gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG).

Herkömmlicherweise werde die „Spielautomatensteuer“ als ein „pauschaler Maßstab“ als sachgerecht angesehen, solange die „Erfassung des Vergnügungsaufwandes wenigstens wahrscheinlich“ bleibe. Auch aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts werde deutlich, dass die „Spielautomatensteuer“ als eine „am Maßstab der Apparatestückzahl orientierte Pauschalsteuer“ entstanden sei, wobei „von jeher“ ein sog. „lockerer Bezug“ zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand, „wie er sich in den konkreten Einspielergebnissen der einzelnen Automaten“ ausdrücke, als „ausreichend und der Steuergerechtigkeit entsprechend angesehen wurde“. In dem (Nichtannahme-)Kammer-Beschluss vom 3. Mai 2001 (1 BvR 624/00, DVBl. 2001, 1135) habe das Bundesverfassungsgericht aber „zu erkennen gegeben“, dass zu überprüfen sei, ob nicht statt der pauschalen Besteuerung von Spielautomaten diese „an dem individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand als sachgerechtem Maßstab ausgerichtet“ werden müsse.

Tatsächlich stelle sich seit dem 1. Januar 1997 das „Problem der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabes“ als praktikabler Pauschalmaßstab insoweit neu, als nur noch solche Gewinnspielautomaten eingesetzt würden, die mit einem „manipulationssicheren Zählwerk“ versehen seien. Dadurch könnten (offenbar für jeden damit ausgestatteten Spielautomaten) die jeweiligen „Spielaufwendungen“ („Spieleinsätze“, „Einspielergebnis“) festgestellt werden. Die „Festlegung des Stückzahlmaßstabes“ halte die Kammer danach nicht mehr für gerechtfertigt. Er sei mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, weil er „grundsätzlich nicht mehr als tauglich angesehen werden“ könne.

Die „Spielapparatesteuer“ sei eine Aufwandsteuer, die an den „investierten Aufwand“ anknüpfe. Dieser drücke sich in den durch die Zählwerke erfassten Geldbeträgen aus. Es sei zwar richtig, dass dadurch nur der (nicht maßgebliche) Gesamtumsatz des Spielgerätes wiedergegeben werde und nicht der jeweilige Einsatz des einzelnen Spielers; der „Stückzahlmaßstab“ knüpfe jedoch in wesentlich geringerem Umfange an den „Steuergegenstand der Vergnügungssteuer“ an als der tatsächlich - wenn auch von einer Vielzahl von Spielern - erreichte (Gesamt-)Umsatz. „Gerade“ weil die Steuer vom „Betreiber der Anlage“ erhoben werde, erscheine es sachgerecht, allein auf die „Summe der in den Spielapparat investierten Spielereinsätze abzustellen“ und nicht auf den Einsatz des einzelnen Spielers, der (auch) von den „manipulationssicheren Zählwerken“ nicht erfasst werde, was somit der Forderung nach dem als „Wirklichkeitsmaßstab“ bezeichneten Abstellen auf die Automaten-„Einspielergebnisse“ nicht entgegengehalten werden könne. Die „zweifellos in Erscheinung tretenden erheblichen Schwankungen der Einnahmen“ infolge größerer oder geringerer Attraktivität der Apparate und/oder der unterschiedlichen „Standorte der Spielhallen“ forderten eine „möglichst wirklichkeitsnahe“ Besteuerung. Auch die sich durch „wirtschaftliche Schwankungen ergebenden Veränderungen des allgemeinen Spielverhaltens“ könnten - anders als bei Anlegung eines „Wirklichkeitsmaßstabes, der eine prozentuale Erhebung der Steuer festlegen würde“ -, beim „Stückzahlmaßstab“ nicht berücksichtigt werden.

Schließlich hat das Verwaltungsgericht noch gemeint, dass der von ihm favorisierte sog. „Wirklichkeitsmaßstab“, „bezogen auf die Geräte mit Gewinnmöglichkeit“, nicht einen unverhältnismäßigen Verwaltungsaufwand erfordere; denn auch die Umsatzsteuer werde nach dem durch die Zählwerke festgestellten Umsatz bemessen, und die „Notwendigkeit, die monatlichen Einspielergebnisse durch den Automatenaufsteller ermitteln zu lassen, dürfte … (nicht) zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen“ („Vergnügungssteuervoranmeldung“).

Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache und der Abweichung von der Rechtsprechung des Senats hat das Verwaltungsgericht die Berufung zugelassen.

Diese ist von der Beklagten nach Zustellung des Urteils am 9. September 2004 dann am 29. September 2004 eingelegt und (nach Verlängerung der Begründungsfrist um einen Monat) am 7. Dezember 2004 begründet worden. Nach ihrer Meinung hat das Verwaltungsgericht nicht einen „Wahrscheinlichkeitsmaßstab“ durch einen „Wirklichkeitsmaßstab“ ersetzt, sondern durch einen anderen „Wahrscheinlichkeitsmaßstab“. Das Vergnügen des einzelnen Spielers sei nicht durch Zählwerke erfasst; auf den Gesamtumsatz eines Spielgerätes komme es nicht an, sondern auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Spielers. Gegen den vom Verwaltungsgericht für besser gehaltenen „Umsatzmaßstab“ spreche auch die Anfälligkeit der Spielgeräte gegen Manipulationen, wozu die Beklagte einzelne Möglichkeiten aufführt.

Im Hinblick auf die neue Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteile vom 13.4.05) trägt die Beklagte weiter vor, dass sie sich bemüht habe, von den Betreibern von Gewinnspielautomaten im Stadtgebiet deren Umsatzdaten zu erfahren, was ihr jedoch nicht gelungen sei.

Die Beklagte beantragt,

das angefochtene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen, auch soweit sie den Bescheid der Beklagten vom 13. Januar 2006 betrifft.

Die Klägerin, die mit Schriftsatz vom 13. Februar 2006 (Eingang am selben Tage) ihre Klage auf einen Bescheid der Beklagten vom 13. Januar 2006 erweitert hat, hat schriftsätzlich beantragt,

auch diesen Bescheid aufzuheben,

im Übrigen (sinngemäß),

die Berufung zurückzuweisen.

Mit Rücksicht auf die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 legt sie verschiedene Aufstellungen vor über Umsätze von 15 bzw. 13 Geldspielgeräten, die die Zeiten 2004, Januar bis August 2005 und Juli 2004 bis Januar 2005 betreffen. Nach Angabe ihres Geschäftsführers in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat betreffen diese allerdings Apparate in Spielhallen. Von ihnen befanden sich lediglich jeweils fünf die ganze Erfassungszeit über im Einsatz. Dazu trägt die Klägerin vor, aus dem vorgelegten Zahlenwerk ergebe sich, dass bei den „Einspielergebnissen“ einzelner Automaten Abweichungen von einem nach dem Tagesumsatz bemessenen Durchschnittsergebnis in Höhe von mehr als 25 % nach oben und unten vorlägen. „Ergänzend“ beruft sie sich „dafür, daß die vom Bundesverwaltungsgericht statuierten Grenzbeträge sowohl nach unten als auch nach oben in Visselhövede durchgängig über- bzw. unterschritten werden“, auf ein Sachverständigengutachten. Ein Sachverständiger sei in der Lage, „anhand von Daten anderer Unternehmer und an anderen Aufstellplätzen“ ihre Behauptungen nachzuweisen.

Wegen des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf ihre Schriftsätze (und Anlagen) verwiesen.

Gründe

Die Berufung hat Erfolg. Der Senat konnte über sie entscheiden, obwohl einer der Prozessbevollmächtigten der Klägerin durch Krankheit am Erscheinen gehindert war. Denn einmal hatte die Klägerin ihre Vollmacht zwei weiteren Anwälten erteilt, deren Verhinderung nicht glaubhaft gemacht worden ist, zum anderen ist nicht ersichtlich, weshalb nicht für eine Vertretung gesorgt worden war. Die Verhandlungsunfähigkeit des bevollmächtigten Rechtsanwaltes am Terminstag ist dann kein zur Terminsaufhebung nötigender erheblicher Grund i.S. von § 227 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 173 VwGO, wenn und soweit die Erkrankung seit längerem besteht. Nach § 53 Abs. 1 Nr. 1 BRAO muss ein Rechtsanwalt für seine Vertretung sorgen, wenn er länger als eine Woche gehindert ist, seinen Beruf auszuüben (OVG Hamburg, Beschl. v. 31.8.2000 - 3 Bf 264/00 -, NVwZ-RR 2001, 408).

Das Verwaltungsgericht hat der Klage zu Unrecht entsprochen und den Bescheid der Beklagten vom 2. Januar 2002 zu Unrecht aufgehoben. Die Heranziehung der Klägerin zu Vergnügungssteuern ist Rechtens, und zwar auch für das Jahr 2006, welches die Klägerin im Wege der Klageerweiterung im Berufungsverfahren ebenfalls zum Gegenstand ihrer Klage gemacht hat.

1. Zutreffend hat das Verwaltungsgericht die Klage gegen den Bescheid vom 2. Januar 2002 als zulässig angesehen. Mit diesem werden für die in dem „G.“ aufgestellten beiden Gewinnspielapparate der Klägerin für das Jahr 2002 Vergnügungssteuern in Höhe von 1.224,- EUR erhoben. Damit hat die Beklagte gegenüber dem zeitlich vorhergehenden (bestandskräftigen) Bescheid vom 21. März 1997 eine neue Regelung getroffen, die den Rechtsweg neu eröffnet hat. Zwar hatte auch der Bescheid vom 21. März 1997 den Charakter eines „Dauerbescheides“, indem er Geltung beanspruchte, bis die Beklagte einen neuen Bescheid erließ, was in den Jahren 1998 bis 2001 offenbar nicht geschehen ist. Für das Jahr 2002 war indessen wegen der Euroumstellung eine neue Festsetzung erforderlich, so dass eine Regelung i. S. von § 35 VwVfG auch dann vorgelegen hätte, wenn der Bescheid von 1997 auch für 2002 noch wirksam geworden wäre.

Dagegen dürfte die im Berufungsverfahren auf den Bescheid vom 13. Januar 2006 erweiterte Klage ohne Rücksicht auf ihre Statthaftigkeit nach § 125 Abs. 1 i.V.m. § 91 VwGO als unzulässig anzusehen sein. Denn für das Jahr 2006 galt die „Bis auf weiteres“-Regelung des für 2004 ergangenen (bestandskräftigen) Bescheides vom 28. Januar 2004, wonach die Klägerin für den - immer gleichen Steuertatbestand - unverändert zu Vergnügungssteuern in Höhe von 1.224,- EUR herangezogen worden war. Diese Gebührenfestsetzung galt daher auch für die Folgejahre 2005 und 2006, so dass der - keine Änderung enthaltende - Bescheid vom 13. Januar 2006 möglicherweise ins Leere ging, bzw. eine vorhandene Festsetzung lediglich wiederholte.

Unabhängig von der Frage der Zulässigkeit, ist die Klage (entgegen der Annahme des Verwaltungsgerichts) jedenfalls unbegründet.

262. Nach § 1 Nr. 5 ihrer Satzung vom 7. November 1985 i.d.F. vom 26. Juni 2001 erhebt die Beklagte für die u.a. durch den „Betrieb von Spielautomaten … in Gaststätten“ gewerbsmäßig „veranstalteten Vergnügungen“ Vergnügungssteuer in Form einer „Pauschsteuer nach festen Sätzen“ (§ 9 Nr. 1a) in Höhe von 51,- EUR je angefangenen Kalendermonat. Diese „Pauschsteuer“, d.h. ein einheitlicher Betrag für jeden Spielautomaten, hat das Verwaltungsgericht im Hinblick auf die Möglichkeit, die „Einspielergebnisse“ der jeweiligen Automaten bestimmen zu können, zu Unrecht - generell - als unzulässig angesehen. Auch die Voraussetzungen, unter denen das vom Bundesverwaltungsgericht neuerdings (Urteile vom 13.4.05, KStZ 2005, 171 und 176; vom 14.12.05, DVBl. 2005, 338) angenommen wird, die das Verwaltungsgericht weder geprüft noch bejaht hat, lägen tatsächlich nicht vor. Jedenfalls hat die Klägerin nicht dargetan, dass im Gebiet der Stadt Visselhövede die danach für die Annahme der Unzulässigkeit des sog. „Stückzahlmaßstabes“ erforderliche sog. „Schwankungsbreite“ in den „Einspielergebnissen“ (+/- 25 %) vorliegen würde. In keinem Fall dürfte die Ansicht des Verwaltungsgerichts, dass die bei Gewinnspielautomaten zu erhebende Vergnügungssteuer sich nach Art einer Umsatzsteuer prozentual nach der Höhe der „Einspielergebnisse“ der Apparate zu richten habe, zutreffend sein.

a) Verfassungsrechtliche Rechtsgrundlage der Erhebung von Vergnügungssteuer ist Art. 105 Abs. 2a GG, wonach die Länder die „Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen …Aufwandsteuern“ haben, „solange und soweit sie nicht bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig sind“. Schon hiernach verbietet sich eine unmittelbar umsatzbezogene Vergnügungssteuer. Im Übrigen gilt für die Erhebung einer Vergnügungssteuer durch die Gemeinden (§ 3 Abs. 2 Satz 1 NKAG) vom Veranstalter eines „Vergnügens“ folgendes:

Die Frage, ob für das Betreiben von Gewinnspielautomaten beim Aufsteller („Veranstalter“) eine pauschalierte Steuer erhoben werden darf, war Gegenstand der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts Band 14, S. 76 ff., aus dem Jahre 1962. Dort ist ausgeführt, dass sich die Vergnügungssteuer „allgemein in der Gestalt entwickelt (habe), daß sie nicht unmittelbar von dem sich Vergnügenden für seinen Aufwand, sondern von dem Veranstalter des Vergnügens für die Veranstaltung“ erhoben werde (S. 79), was zu ihrem „herkömmlichen Bilde“ gehöre (S. 91), so dass Steuertatbestand die „Veranstaltung des Vergnügens“ sei (S. 92). Zwar führe das „bloße Halten“ eines Spielapparates „an sich noch nicht zur Veranstaltung eines Vergnügens“, sondern erst das Benutzen des Apparates durch den Spieler; indessen werde aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung mit Recht davon ausgegangen, dass der zur Benutzung aufgestellte Apparat auch tatsächlich benutzt werde. Diese traditionelle Form der Steuererhebung bei Gewinnspielautomaten ist daher als solche verfassungsrechtlich anerkannt.

b) Das der bundesverfassungsgerichtlichen Entscheidung zugrundeliegende Gesetz sah eine vom Automatenaufsteller zu erhebende „Pauschsteuer“ vor, deren Höhe sich nach dem „Erstanschaffungspreis“ des jeweiligen Spielapparates richten sollte, und zwar 0,5 % davon, mindestens aber 10,- DM pro Monat (bei Gewinnspielautomaten: 30,- DM pro Monat). Auch das hat das Bundesverfassungsgericht nicht beanstandet, und zwar mit der Begründung, dass sich der „Erstanschaffungspreis statt des früher maßgeblichen gemeinen Wertes und die Stückzahl in Verbindung mit einem Satz von 10,- DM anstelle des bisherigen von 5,- DM … nicht so weit von den herkömmlichen (Bemessungsgrundlagen entfernten), daß sie mit dem Wesen der traditionellen Vergnügungssteuer unvereinbar wären“ (S. 92/93). Daraus ist zusätzlich ersichtlich, dass auch die Erhebung einer „Spielautomaten“-Steuer (beim Aufsteller des Automaten) nach einem Pauschalmaßstab zu dem herkömmlichen Bild der „Spielapparatesteuer“ gehört.

c) Im Einzelnen heißt es dazu (S. 93): Zwar wäre der „individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand … der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungssteuer“ - sog. „Wirklichkeitsmaßstab“; für Veranstaltungen, bei denen der „individuelle (!) Aufwand sich nicht oder kaum zuverlässig erfassen“ lasse, habe das Vergnügungssteuerrecht jedoch „Ersatzmaßstäbe in der Gestalt der Pauschsteuer herausgebildet“, wobei von dem „möglichen Vergnügungsaufwand“ abgesehen und stattdessen der „wahrscheinliche Vergnügungsaufwand“ erfasst werde, „den es einfachen äußeren Umständen“ entnehme, wofür „Durchschnittssätze“ festgesetzt würden. Als Ersatzmaßstab dürfe „freilich schon nach herkömmlicher Ansicht“ nur ein solcher gewählt werden, „der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht, weil (?) ein anderer Maßstab dem Wesen der Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht wäre“.

Zu der Frage des Pauschalsatzes als Ersatzmaßstab wird dann, wieder unter Übernahme tradierter Praxis, ausgeführt (S. 93/94): Herkömmlicher pauschaler Maßstab für das Halten von Gewinnapparaten sei ihr „gemeiner Wert“. Dabei liege die „Beziehung des gemeinen Wertes zu dem Umfang der Benutzung“ des Apparates „auf der Hand“: Die von jedem Aufsteller erstrebte Rentabilität eines Spielapparates hänge vornehmlich von der Häufigkeit seiner Benutzung ab; „die Aufstellung eines teureren Apparates spricht also dafür, dass er - infolge seines günstigeren Ausstellungsortes (!) oder seiner größeren Anziehungskraft - genug Spieler (!) finden wird, um rentabel zu sein …“. Der gemeine Wert „gibt also einen gewissen Anhalt für die Häufigkeit der Spiele“.

d) Schon hier zeigt sich, dass das Bundesverfassungsgericht mit der Frage nach dem Spieler-Vergnügungsaufwand, der tatsächlich ja primär mit der Vergnügungssteuer erfasst werden soll, im Grunde die - als tradiert bezeichnete - Tatsache aus den Augen verloren hat, dass die Steuer beim (vom) Automatenaufsteller erhoben wird. Das ergibt sich auch aus seinen weiteren Ausführungen, auf denen letztlich die spätere Rechtsprechung zu dem angeblichen „Wirklichkeitsmaßstab“ der „Einspielergebnisse“ beruht. Danach wird nämlich eine „Beziehung“ zwischen den Verhältnissen auf Seiten des (Spielautomaten-) Aufstellers und des Spielers lediglich fingiert.

Zu dem in seiner Entscheidung einschlägigen „Erstanschaffungspreis“ als Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer auf das (Bereit-)Halten von Spielautomaten führt das Bundesverfassungsgericht nämlich aus (S. 94 f), dieser sei zwar nicht tradiert, stehe indessen (ebenfalls) „nicht außer jeder Beziehung zu der Häufigkeit der Benutzung“ (durch eine Vielzahl von „Benutzern“); trotz „allmählichen Sinkens des gemeinen Wertes“ biete der „Erstanschaffungspreis einen … sachgerechten Anhalt für die Häufigkeit der Benutzung“. Auch die Besteuerung nach einem Mindestsatz „und damit nach der Stückzahl“, der nach der streitgegenständlichen Regelung den „Erstanschaffungspreis als Steuermaßstab generell ausschließt“, sei schon bisher üblich (und die Regel) gewesen.

Es treffe nicht zu, dass die Stückzahl „schlechthin keinerlei Beziehung zu der Häufigkeit der Benutzung mehr habe“ (wie vom vorliegenden Oberverwaltungsgericht angenommen), wenn es auch so scheine, da sie „losgelöst“ sei „vom gemeinen Wert wie vom Erstanschaffungspreis“, so dass „u.U.“ eine „primäre Stückzahlsteuer, weil der Vergnügungssteuer wesensfremd“, unzulässig sein könnte. Diese Frage hat das Bundesverfassungsgericht indessen mit der Begründung offengelassen, dass „die besondere Preissituation der Spielapparate eine andere Beurteilung zu(lasse), da die Unterschiede der Erstanschaffungspreise verhältnismäßig unbedeutend“ seien. Das deute darauf hin, dass an ihnen „etwa gleich häufig gespielt“ werde, so dass „schon die bloße Tatsache der Ausstellung eines Apparates, ohne Rücksicht auf seinen Wert und seinen Erstanschaffungspreis, im Durchschnitt einen Anhalt für eine etwa gleichhäufige Benutzung“ böte, „so daß der herkömmliche lockere Bezug zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden kann“ (S. 95).

35e) Dieses Stichwort vom (angeblichen) „lockeren Bezug“ hat das Bundesverwaltungsgericht aufgegriffen, obwohl ein solcher von Anfang an tatsächlich nicht belegt ist. Wie den oben wiedergegebenen Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts zu entnehmen ist, betrifft es allgemein die Beziehung zwischen einem Spielapparat (seinem Wert bzw. Anschaffungspreis) und den, also allen, Spielern. Diese Beziehung dürfte schon als solche fraglich sein, da teure Geräte nicht unbedingt attraktiver sein müssen - bezeichnenderweise stellt das Bundesverfassungsgericht (aaO, S. 94 oben) auch nicht nur darauf, sondern auch auf den im Einzelfall „günstigeren Aufstellungsort“ (also z.B. Spielhallen) ab -, sie ist darüber hinaus für eine auf den Aufwand des einzelnen Spielers abstellende (so richtig aaO, S. 93) Vergnügungssteuer als Aufwandssteuer i.S. von Art. 105 Abs. 2a GG auch grundsätzlich unerheblich. Denn im Hinblick auf den einzelnen Spieler kann es auf die Häufigkeit der Benutzung eines Spielgerätes an sich, d.h. durch alle Spieler, nicht ankommen, so dass die Frage danach auch für die Steuererhebung nicht maßgeblich sein kann. Ein attraktiverer Spielapparat kann zwar auch von einzelnen Spielern häufiger benutzt werden als ein weniger attraktives Gerät, muss das aber nicht, indem dabei lediglich die Gesamtzahl der Spieler erhöht ist.

Das gilt gleichermaßen für die vom Verwaltungsgericht (und insbesondere vom OVG Schleswig, s. z.B. Urteil vom 21.1.04, 2 LB 53/03, KStZ 2004, 95) favorisierte Berücksichtigung der sog. „Einspielergebnisse“, d.h. des Umsatzes eines Geldspielgerätes. Denn auch das sagt, wie der Senat wiederholt ausgeführt hat (Beschluss vom 19.8.03, 13 LA 243/03; vom 26.1.04, 13 LA 397/04, NVwZ-RR 2004, 781; vom 28.1.05, 13 ME 526/04, ZKF 2005, 115; vom 6.4.06, 13 LA 468/05), nichts darüber aus, wie häufig ein einzelner Spieler einen Spielautomaten benutzt, d.h. wie groß sein diesbezüglicher Aufwand ist, an den die Steuer ja anknüpfen soll. Ein größeres „Einspielergebnis“ eines Apparates zeigt zwar dessen größere Attraktivität, nicht jedoch zugleich, dass dies nicht an einer Mehrzahl von Spielern läge, sondern dass der einzelne Spieler dort häufiger spielen würde als an anderen, weniger attraktiven Spielapparaten. Zutreffend hat das Bundesverwaltungsgericht (BVerwGE 110, 237/240) deshalb gemeint, dass sich auch unter Berücksichtigung der Erfassbarkeit der „Einspielergebnisse“ von Spielautomaten „der Vergnügungsaufwand der einzelnen Spieler nicht erfassen“ lasse und deshalb „die Anknüpfung der Spielautomatensteuer an den Vergnügungsaufwand des Spielers … damit auch dann pauschal (bliebe), wenn das Einspielergebnis der Geräte als Bemessungsgrundlage der Steuer gewählt würde. Schon die indirekte Erhebung dieser Vergnügungssteuer rechtfertigt somit unverändert ihre Pauschalierung nach herkömmlicher Art“. Hieraus folgt, dass das Problem nicht in einem - nicht bestehenden - sog. „lockeren Bezug“ zu sehen ist, sondern in der Frage nach der Zulässigkeit des Anknüpfens der Steuer an das Aufstellen eines Automaten.

f) Leider hat das Bundesverwaltungsgericht die eben zitierte Aussage dann wieder relativiert, indem es (S. 241 f) auch darauf abgestellt hat, ob der vom Bundesverfassungsgericht postulierte „lockere Bezug“ zwischen dem „Steuermaßstab der Stückzahl und dem Vergnügungsaufwand“ (der Spieler) gewährt sei. Ausgehend davon, dass Letzterer sich „in den konkreten Einspielergebnissen der einzelnen Automaten ausdrückt“, hat es dazu zwar zunächst ausgeführt, nach seiner Auffassung verändere sich der „traditionelle Charakter der Spielautomatensteuer … nicht zwangsläufig allein dadurch, dass unter den jetzigen technischen Bedingungen … die Feststellung der exakten Einspielergebnisse … erleichtert“ sei, dann aber gemeint, dass „der dem Steuergesetzgeber im Grundsatz zustehende Gestaltungsspielraum hinsichtlich der Auswahl des Steuermaßstabes … dann als überschritten angesehen werden (könne, richtigerweise wohl: müsse), wenn sich die Entscheidung für den sog. „Stückzahlmaßstab“ nicht „auf eine wenigstens lockere Beziehung zwischen diesem Maßstab und den konkreten Einspielergebnissen berufen könnte“, was bei den dann zugrundegelegten monatlichen „Einspielergebnissen“ des Falles (2.000,- bis 2.500,- DM) jedoch (noch) nicht der Fall sei. Ferner werde die Verwendung des „Stückzahlmaßstabes“ auch durch Praktikabilitätserwägungen gestützt. Denn einmal seien „nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz“ zwar die Zählwerke „nahezu manipulationssicher“, nicht aber die „Ausdrucke“ der Spielautomaten. Außerdem betreffe der Einbau von Zählwerken nicht die Spielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit, so dass für sie der „Stückzahlmaßstab“ beibehalten werden müsste, während für Geräte mit Gewinnmöglichkeit “ein am konkreten Umsatz orientierter“ Maßstab (in Form einer Umsatzsteuer?) gewählt werden müsste, womit ein zusätzlicher Verwaltungsaufwand verbunden wäre.

g) Ist diese Entscheidung (BVerwGE 110, 238) schon im Hinblick auf ihre Widersprüchlichkeit nicht überzeugend, soweit es um die zusätzlich angesprochene Frage des sog. „lockeren Bezugs“ zwischen Vergnügungssteuer und Geräteumsatz geht, so gilt das in gleicher Weise für die neueste Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, wonach der sog. „Stückzahlmaßstab“ dann für die Bemessung von Gewinnspielautomaten ungeeignet (unzulässig) sei, wenn deren „Einspielergebnisse“ um mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse aller Automaten im Satzungsgebiet abweichen (Urteile vom 13.4. und 14.12.05, aaO). Da dies weiterhin mit der Notwendigkeit eines „lockeren Bezuges“, bzw. dem Fehlen eines solchen zwischen dem als „Einspielergebnis“ bezeichneten Umsatz eines Spielgerätes und den Spielern, begründet wird, auf die es nach dem oben Gesagten aber nicht ankommt, andererseits kein Wort dazu verloren wird, ob an der Erhebung der Steuer beim „Veranstalter“ des Vergnügens (Automatenaufsteller) festgehalten werden soll, vermag der Senat dieser Rechtsprechung nicht zu folgen, zumal sie - ungesagt - offenbar auch auf eine umsatzbezogene Besteuerung, d.h. eine „Umsatzsteuer“, hinausliefe, was nach Art. 105 Abs. 2 a GG indessen ausdrücklich verboten ist. Richtig ist zwar die Aussage des Bundesverwaltungsgerichts (KStZ 2005, 175), ein „an dem Einspielergebnis der Geräte anknüpfender Steuermaßstab“ erfasse „den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler ungleich wirklichkeitsnäher als der pauschale Stückzahlmaßstab“; indessen kommt es darauf, d.h. auf den Gesamtaufwand aller Spieler, unter keinem Gesichtspunkt an. Und die daran anschließende Behauptung: „Im Ergebnis bildet er auch den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional ab. Denn der hohe Aufwand des viel Spielenden schlägt sich im höheren Einspielergebnis … nieder und führt letztlich zu einer entsprechend höheren Besteuerung“, ist keineswegs überzeugend; denn aus dem Gesamtumsatz eines Spielautomaten lassen sich keinerlei direkten Rückschlüsse auf den einzelnen Spieler ziehen; wie gesagt, kann ein hoher Umsatz - gleicher Aufstellungsort und gleiche Aufstellungszeit unterstellt - gleichermaßen darauf zurückzuführen sein, dass Spieler mehr (häufiger) spielen, wie darauf, dass die Zahl der Spieler insgesamt höher ist. Der „ umsatzbezogene Maßstab“ ist danach keineswegs „wirklichkeitsnäher“ als eine den Umsatz nicht berücksichtigende pauschale Besteuerung.

h) Ein „Bezug“ zwischen Wert/Preis/Umsatz eines Spielautomaten und den Spielern betrifft das Verhältnis Automat - Spieler und besagt zu dem Umfang der Beteiligung des einzelnen Spielers nichts. Insofern ist die Frage nach der Höhe der jeweiligen Umsätze im Rahmen der Vergnügungssteuer unerheblich. Lediglich bei einer Anknüpfung der Steuer an die Spielautomaten in dem Sinne, dass der Automat als solcher besteuert werden soll, d.h. im Falle einer „echten“ Automatensteuer, käme es auf die Frage nach der Gleichmäßigkeit der Umsatzerzielung an, die aber nur aus Sicht des Automatenaufstellers entscheidend ist, dem es ausschließlich um die Gewinnerzielung (und damit den Umsatz) geht. Die „Spielautomaten“-Steuer ist indessen lediglich tatsächlich, nicht auch rechtlich eine „Steuer auf Spielautomaten“: Auch wenn sie (herkömmlicher- und damit zulässigerweise) beim Automatenaufsteller (als „Veranstalter“, „Betreiber“) erhoben wird, bleibt sie eine Steuer, mit der der Aufwand des Spielers erfasst werden soll. Solange sie beim Automatenaufsteller erhoben wird, was im Grundsatz offenbar nach wie vor als zulässig angesehen wird (BVerfGE 31, 8/16; Beschluss vom 3.5.01, 1 BvR 624/00, aaO), muss sie pauschaliert werden (BVerwGE 111, 237/240). Eine Bemessung nach den konkreten Aufwendungen des Spielers ist so nicht möglich. Insofern ist die Heranziehung der Begriffe „Wirklichkeits-“ und „Wahrscheinlichkeitsmaßstab“, die aus dem Gebührenrecht stammen (Verfahren zur Ermittlung des Umfanges einer Benutzung zur Bemessung der Höhe einer Benutzungsgebühr), schon im Ansatz verfehlt. Denn im Steuerrecht geht es allein um die Erzielung öffentlicher Einnahmen nach Maßgabe der bloßen (angenommenen) Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners. So ist die Einkommensteuer zwar an der Höhe des Einkommens orientiert, die Umsatzsteuer an der Höhe des aufgewendeten Geldeinsatzes, der Steuersatz dabei aber ebenso wie z.B. bei der Kfz-Steuer „willkürlich“ festgesetzt, ebenso beispielsweise der bei der Benzin- oder Tabaksteuer. Die Grenzen für die Höhe der jeweiligen Steuer ergeben sich nicht aus ihrem Wesen, sondern werden nach anderen Grundsätzen bestimmt. So ist hinsichtlich der vom Aufsteller erhobenen, aber an den „Aufwand“ des Spielers anknüpfenden „Spielautomaten-Vergnügungssteuer“ alleinige Voraussetzung, dass sie auf den Spieler „abgewälzt“ werden kann (s. dazu BVerfGE 14, 76/95 ff; 31, 8/19 ff). Auch die vom Bundesverwaltungsgericht geforderte (Beschluss vom 25.1.95, 8 N 2/95, DÖV 95, 466) Differenzierung des Pauschalsatzes der „Spielapparatesteuer“ nach den Aufstellorten „Spielhalle oder Gaststätte“ hat (entgegen den dortigen Ausführungen) nichts mit den unterschiedlichen Gewinnen/Umsätzen der Spielapparate zu tun, sondern - richtigerweise - mit der (berechtigten) Annahme, dass in Spielhallen (auch) der einzelne Spieler höhere Aufwendungen tätigt.

3. Ist die Klage danach unbegründet, weil das Verwaltungsgericht die Erhebung von Vergnügungssteuern für den „Betrieb“ von Gewinnspielautomaten nach einem einheitlichen Pauschalsatz zu Unrecht beanstandet hat, so würde das auch dann gelten, wenn entgegen der Meinung des Senats die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zugrundegelegt würde, d.h. auf die unterschiedliche Höhe von „Einspielergebnissen“ im Satzungsgebiet der Beklagten abgestellt würde. Denn weder hat die Klägerin dargetan, dass die insoweit erforderlichen Voraussetzungen erfüllt wären, noch ist das sonst ersichtlich.

Nach der betreffenden Rechtsprechung ist die Erhebung einer einheitlichen Vergnügungssteuer (Pauschalsteuer) für unterschiedliche Gewinnspielautomaten in einem Satzungsgebiet dann unzulässig, wenn die „Einspielergebnisse“ einzelner Automaten von dem Durchschnitt aller um mehr als 25 % nach unten oder oben abweichen, die festgestellten Umsätze in Einzelfällen also unter 75 oder über 125 % des Durchschnittsumsatzes liegen. Dass diese Voraussetzungen hier (im Jahre 2002 und 2006) vorgelegen hätten, hat das Verwaltungsgericht, das - nicht näher definierte - Abweichungen schlicht unterstellt hat, nicht festgestellt. Die Beklagte hat dazu mitgeteilt, sie habe alle Betreiber von Gewinnspielautomaten in ihrem Stadtgebiet vergeblich um Hergabe der „Umsatzdaten ihrer Spielautomaten“ gebeten. Auch die Klägerin hat solche nicht hergegeben, sondern nur eigene Umsatzzahlen, die sich zudem nicht auf die Einnahmen in Gaststätten, sondern in Spielhallen beziehen, für die nach der Satzung der Beklagten ein wesentlich höherer Monatssatz (102,- EUR) gilt. Hiernach ist die Feststellung eines „Satzungsgebiets-Durchschnittseinspielergebnisses“ und damit auch des Vorhandenseins von für die Annahme der Unzulässigkeit der Pauschalbesteuerung maßgeblichen Abweichungen nicht möglich. Im Übrigen ist zu den (Spielhallen-) Zahlen der Klägerin Folgendes zu bemerken:

Zum einen wird sich nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bei den Zahlen „nur eines von mehreren Aufstellern oder insgesamt einem nur sehr geringem Prozentsatz aller Automaten“ ein „belastbarer Durchschnitt … in aller Regel nicht bilden lassen“ (Urteil vom 14.12.05, 10 CN 1/05, aaO, S. 385). Zum anderen dürften von den vorgelegten Umsatzzahlen auch nur die von solchen Apparaten zu berücksichtigen sein, die jeweils über den gesamten „Berichtszeitraum“ (2004, Juli 2004 bis Juni 2005, Januar bis August 2005) in Betrieb gewesen sind. Demgegenüber ist die von der Klägerin aufgemachte Rechnung auf der Grundlage der täglichen „Einspielergebnisse“ angesichts täglicher Schwankungen zu anfällig und damit nicht aussagekräftig („belastbar“).

Berücksichtigt man nämlich nur die Spielautomaten, die über den ganzen erfassten Zeitraum in Betrieb waren, so findet sich bei fünf Automaten für die 366 Tage des Jahres 2004 und die 365 Tage vom Juli 2004 bis Juni 2005 bei keinem Automaten ein um über 25 % vom Durchschnitt abweichendes „Einspielergebnis“. Lediglich für die 230 Tage der Monate Januar bis August 2005 ist das der Fall, woran indessen ersichtlich ist, dass dieses Ergebnis nicht repräsentativ sein kann. Danach wäre unter Berücksichtigung der allein von der Klägerin für ihre Spielhallen vorgelegten Zahlen die für die Annahme der Unzulässigkeit der Pauschalbesteuerung erforderliche „Schwankungsbreite“ auch dann nicht gegeben, wenn die Zahlen die „Einspielergebnisse“ von in Gaststätten aufgestellten Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit betreffen würden.

Soweit die Klägerin insoweit die Einholung eines „Sachverständigengutachtens“ begehrt, kann dem nicht entsprochen werden, da auch einem „Sachverständigen“ andere als die von der Klägerin vorgelegten Umsatzzahlen nicht zur Verfügung stünden, er damit schon tatsächlich nicht in der Lage sein könnte, die auf das Gebiet der Beklagten bezogene „Schwankungsbreiten“-Frage zu klären.

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