Streitig ist, wie bei Auflösung einer § 6 b-Rücklage nach der Übernahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Wege der vorweggenommenen Erbfolge der Gewinnzuschlag nach § 6 b Abs. 7 EStG zu berechnen ist.
Die Kläger sind im Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten.
Die Klägerin war im Streitjahr Eigentümerin eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Das Wirtschaftsjahr dieses Betriebs umfasste das Regelwirtschaftsjahr der Land- und Forstwirtschaft jeweils vom 1. Juli bis 30. Juni. Die Klägerin hatte diesen Betrieb zum 15. Dezember des Vorjahrs 1998 unentgeltlich im Wege vorweggenommener Erbfolge von ihrem Vater übernommen. Im Übernahmezeitpunkt bestand in der Bilanz des Übergebers eine Rücklage nach § 6 b EStG in Höhe von 123.910 DM. Diese Rücklage hatte der Vater der Klägerin zum Ende des Wirtschaftsjahrs 1994/95 gebildet.
Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn aus Land und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. In ihrer Gewinnermittlung für das Rumpfwirtschaftsjahr 1998/99 (Zeitraum vom 16. Dezember 1998 bis zum 30. Juni 1999) erfasste sie zum Abschlussstichtag 30. Juni 1999 einen Ertrag aus der Auflösung der Rücklage in Höhe von 123.910 DM sowie einen Ertrag aus der Verzinsung der Rücklage nach § 6b Abs. 7 (Gewinnzuschlag) in Höhe von 23.738 DM. Es ergab sich ein Gewinn von 138.647 DM.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gaben die Kläger den Gewinn der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend der Gewinnermittlung mit 138.647 DM an, wobei sie dem Streitjahr 1999 nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG 12/13 dieses Gewinns, mithin 127.982 DM zurechneten. Der Beklagte veranlagte erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Im Anschluss an eine vom Finanzamt A-Stadt durchgeführte Außenprüfung änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid. Der Auffassung des Betriebsprüfers folgend gelangte der Beklagte nunmehr zu der Auffassung, die Klägerin habe den Gewinnzuschlag unzutreffend in zu geringer Höhe als Ertrag des Wirtschaftsjahrs 1998/99 berücksichtigt. Der Gewinnzuschlag betrage nämlich 5 x 6 v.H. = 30 v.H. des aufgelösten Rücklagenbetrags in Höhe von 123.910 DM, mithin 37.173 DM. Der Beklagte erhöhte deswegen den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahrs 1998/99 um 13.434 DM von 138.647 DM auf 152.081 DM. Diesen Gewinn rechnete er mit 139.497 DM dem Streitjahr 1999 zu (Seite 4 d. Bp-Berichts).
Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage. Die Kläger sind der Auffassung, der Beklagte habe den Gewinn der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft im Streitjahr unzutreffend berechnet, weil er den Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1998/99 um 7.435 DM zu hoch angesetzt habe. So habe er den Gewinnzuschlag für die Auflösung der § 6 b-Rücklage für fünf Wirtschaftsjahre und mit 30 v.H. von 123.910 DM (37.173 DM) angesetzt. Es sei jedoch nur ein Gewinnzuschlag für vier Wirtschaftsjahre und somit 24 v.H. von 123.910 DM (29.738 DM) anzusetzen. Der auf das Streitjahr entfallende anteilige Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft der Klägerin sei entsprechend um 12/13 von 7.435 DM, mithin 6.863 DM zu kürzen. Sinn und Zweck des Gewinnzuschlags sei die Abschöpfung eines Zinsvorteils, der durch die Bildung der Rücklage entstanden sei. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise führte der Ansatz des zweifachen Gewinnzuschlags für das Wirtschaftsjahr 1998/99 zu einem unschlüssigen Ergebnis.
Die Kläger beantragen sinngemäß, wie erkannt zu entscheiden.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, der Gewinnzuschlag sei für fünf Wirtschaftsjahre anzusetzen. Die Klägerin habe sowohl für das Rumpfwirtschaftsjahr 1998 (1. Juli 1998 bis 15. Dezember 1998) ihres Rechtsvorgängers als auch für ihr Rumpfwirtschaftsjahr 1998/99 einen Gewinnzuschlag auf den Rücklagenbetrag als Ertrag anzusetzen. Rumpfwirtschaftsjahre seien "volle" Wirtschaftsjahre im Sinne des § 6 b Abs. 7 EStG
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht den Gewinn der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahrs 1998/99 um einen Gewinnzuschlag nach § 6 b Abs. 7 EStG von 30 v.H. (für 5 Wirtschaftsjahre) statt nur um einen Gewinnzuschlag von 24 v.H. (für 4 Wirtschaftsjahre) erhöht.
1. Nach § 6b Abs. 7 EStG ist, soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, der Gewinn des Wirtschaftsjahrs, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 v.H. des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.
Die von der Klägerin zum 30. Juni 1999, mithin zum Ende des Wirtschaftsjahrs 1998/99, aufgelöste Rücklage hat in diesem Sinne nur vier volle Wirtschaftsjahre bestanden.
Der Rechtsvorgänger der Klägerin, ihr Vater, hat die Rücklage zum 30. Juni 1995, dem Abschlussstichtag seines Wirtschaftsjahrs 1994/95, gebildet. Die Rücklage hat seitdem ohne Unterbrechung bestanden.
Die Übergabe des Betriebs an die Klägerin zum 15. Dezember des Vorjahrs 1998 wirkte sich auf die Rücklage nicht aus. Die Klägerin durfte nämlich die gebildete Rücklage fortführen; denn ihr Vater hat seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unentgeltlich im Wege vorweggenommener Erbfolge auf sie übertragen.
Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs im Wege vorweggenommener Nachfolge hat auch zur Folge, dass der Übernehmer des Betriebs eine vom Betriebsübergeber gebildete Rücklage nach § 6b oder § 6c EStG übernimmt und fortführt (BFH-Urteil vom 22. September 1994 IV R 61/93, BStBl. II 1995, 367). Die nach § 84 Abs. 1a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) noch für alle vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahre geltende Vorschrift des § 7 Abs.1 EStDV bindet den Betriebsübernehmer nicht nur hinsichtlich der Aktivposten, sondern auch hinsichtlich der Passivposten des Betriebsvermögens an die Buchwerte des Rechtsvorgängers. Damit trägt die Vorschrift, die auf zutreffender Gesetzesanwendung beruht (BFH-Urteil vom 23. April 1971 IV 201/65 , BStBl II 1971, 686 ) dem Umstand Rechnung, dass die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs im ganzen weder den Tatbestand der Betriebsveräußerung noch den der Betriebsaufgabe erfüllt und somit der Betriebsübergeber keinen Gewinn verwirklicht. Insbesondere kommt es beim Betriebsübergeber auch nicht zu einer gewinnerhöhenden Auflösung von nach § 6b EStG gebildeten steuerfreien Rücklagen. Folglich muss der Gewinn aus der späteren Auflösung der Rücklage bzw. der Erfassung des Rücklagebetrags als Betriebseinnahme bei Ablauf der Reinvestitionsfrist beim Betriebsübernehmer gewinnerhöhend erfasst werden. Aus der Sicht des § 7 Abs.1 EStDV und unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck dieser Vorschrift muss die Rücklage jedoch als besonderer und vom Eigenkapital losgelöster Bilanzposten und in diesem Sinne auch als (negatives) Wirtschaftsgut angesehen werden. Denn nur so kann dem Plan des Gesetzgebers Rechnung getragen werden, die unentgeltliche Betriebsübertragung nicht ertragsteuerrechtlich zu belasten, sondern die stillen Reserven des Betriebs steuerfrei auf den Betriebsübernehmer übergehen zu lassen.
2. Zwar sind durch die Übergabe des Betriebs zum 15. Dezember des Vorjahrs zwei Rumpfwirtschaftsjahre entstanden, nämlich beim Rechtsvorgänger das Rumpfwirtschaftsjahr 1998 (1. Juli bis 15. Dezember 1998) und bei der Klägerin das Rumpfwirtschaftsjahr 1998/99 (16. Dezember 1998 bis 30. Juni 1999). Dies ist jedoch für die Höhe des Gewinnzuschlags unbeachtlich.
a) Dem Beklagten ist zunächst darin zustimmen, dass unter "volle" Wirtschaftsjahre im Sinne des § 6b Abs. 7 EStG auch Rumpfwirtschaftsjahre fallen (vgl. Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17. November 2000 2 K 7511/97 E, EFG 2001, 350, rkr.; für die insoweit gleichlautende Vorschrift des § 7g Abs. 5 EStG Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf 11 K 2035/01 E, EFG 2003, 1768 bestätigt durch BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 69/03, BStBl. II 2005, 596).
b) Ebenso ist der Auffassung des Beklagten zu folgen, dass ein Gewinnzuschlag in der vollen Höhe von 6 v.H. grundsätzlich auch für Rumpfwirtschaftsjahre anzusetzen ist. Insoweit handelt es sich bei der Vorschrift des § 6b Abs. 7 EStG um eine typisierende Regelung, mit der der Gesetzgeber aus steuertechnischen Gründen auf eine individuelle Ermittlung und Verzinsung des vom Steuerpflichtigen gezogenen Vorteils verzichtet hat (Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 24. Oktober 1991 I 73/89, EFG 1992, 99, rkr.). Der in der Regelung angeordnete Gewinnzuschlag ist unabhängig von der Dauer des Rumpfwirtschaftsjahrs und der Höhe des tatsächlichen Zinsvorteils (FG Münster, EFG 2001, 350). Die in Teilen der Literatur (Leingärtner/Kanzler, Die Besteuerung der Land- und Forstwirte, Kap. 31 Rz. 60; Schmidt/Glanegger EStG § 6b Rz. 98; Siegel, Der Betrieb 1983, 53) vertretene Auffassung, der in § 6 b Abs. 7 EStG angeordnete Gewinnzuschlag von 6 v.H. sei bei nicht ein volles Kalenderjahr umfassenden Zeiträumen in einen solchen von 0,5 v.H. je Kalendermonat umzurechnen, mag zu gerechteren Ergebnissen führen, findet im Wortlaut des Gesetzes aber keine Stütze und ist abzulehnen (so wohl auch für den Gewinnzuschlag nach § 7 g Abs. 5 EStG BFH-Urteil vom 10. November 2004 XI R 69/03, BStBl. II 2005, 596).
c) Dennoch fällt im Streitfall für die beiden durch die Betriebsübergabe zum 15. Dezember des Vorjahrs entstandenen Rumpfwirtschaftsjahre insgesamt nur einmal der Gewinnzuschlag von 6 v.H. an. Dies ergibt sich aus den Besonderheiten des Betriebsübergangs im Wege der Rechtsnachfolge. Durch den vom Gesetz zugelassenen Übergang der Rücklage vom Rechtsvorgänger auf den Rechtsnachfolger (s.o.) wird der Rechtsnachfolger bei der Auflösung der Rücklage letztlich so behandelt, als habe er selbst die Rücklage gebildet. Er hat den Gewinnzuschlag auch für diejenigen Zeiträume zu entrichten, für die sein Rechtsvorgänger die Vorteile aus der Rücklagenbildung gezogen hat.
Der die beiden Rumpfwirtschaftsjahre umfassende Zeitraum beträgt genau ein Jahr, nämlich den Zeitraum vom 1. Juli 1998 bis zum 30. Juni 1999. Ohne die Betriebsübergabe wäre für diesen Zeitraum nur ein Gewinnzuschlag von 6 v.H. angefallen. Zur Entstehung der beiden Rumpfwirtschaftsjahre kam es lediglich durch die zum 15. Dezember 1998 eingetretene Zäsur in der Gewinnermittlung. Um die (laufenden) Einkünfte aus dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft des am 1. Juli 1998 begonnenen Wirtschaftsjahrs 1998/99 dem Rechtsvorgänger und der Klägerin jeweils zurechnen zu können, musste zum 15. Dezember des Vorjahrs 1998 ein Abschluss erstellt werden. Dieses Erfordernis, das die Rücklage überhaupt nicht betraf, kann aber allein nicht bewirken, dass sich der Gewinnzuschlag verdoppelt. Die Klägerin wäre nämlich ansonsten gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen in unangemessener Weise benachteiligt, die einen Betrieb unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu einem regelmäßigen Abschlussstichtag übernehmen. Denn in einem solchen Fall fiele der Gewinnzuschlag nur in einfacher Höhe an.
Damit unterscheidet sich der Fall der Betriebsübernahme auch in erheblicher Weise von anderen Fällen, in denen Rumpfwirtschaftsjahre entstehen können. So entsteht zwar auch bei der Umstellung des Wirtschaftsjahrs von einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr auf das Kalenderjahr ein Rumpfwirtschaftsjahr. Dies ist aber zum einen kein Fall der Rechtsnachfolge, zum anderen entsteht hierbei nur ein Rumpfwirtschaftsjahr, für das nach den obigen Ausführungen ein Gewinnzuschlag von 6 v.H. gerechtfertigt wäre. Demgegenüber können in Fällen der Rechtsnachfolge, wie im Streitfall, zwei Rumpfwirtschaftsjahre entstehen, die zusammen nur einen Zeitraum von einem Jahr umfassen und für die ein doppelter Ansatz des Gewinnzuschlags nicht gerechtfertigt wäre.
3. Danach ergibt sich folgende Berechnung:
Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1998/99 bisher152.081 DMabzüglich Gewinnzuschlag 6 v.H. v. 123.910 DM7.435 DM144.646 DMdavon auf das Streitjahr 1999 entfallend 12/13133.519 DMErgebnis des Wirtschaftsjahrs 1999/00 bisher./. 16.169 DMdavon auf das Streitjahr 1999 entfallend 6/12./. 8.085 DMEinkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft im Streitjahr 1999125.434 DMDurch diese Berechnung unter Ansatz eines auf das Streitjahr 1999 entfallenden Anteils von 12/13 des Gewinns aus dem Wirtschaftsjahr 1998/99 wurde gleichzeitig die insoweit nicht nachvollziehbare Berechnung des Betriebsprüfers im Bp-Bericht korrigiert. Das Gericht hatte die Beteiligten vorab auf diesen Punkt hingewiesen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
6. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), da die Frage der Berechnung des Gewinnzuschlags bei Rücklagenauflösung nach Übernahme eines Betriebs umstritten ist und höchstrichterlicher Klärung bedarf.