Niedersächsisches FG, Urteil vom 13.12.2005 - 13 K 327/05
Fundstelle
openJur 2012, 43853
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Fehlende Ermessenserwägung zum Verspätungszuschlag

Nichtigkeit des Steuerbescheids bei freier Schätzung

Recht auf Gehör

Abgrenzung Feststellungsklage und Fortsetzungsfeststellungsklage

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit des Schätzungsbescheides zur Einkommensteuer 2002 und des hiermit verbundenen Bescheides über den Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 2002.

Der Kläger gibt seit mehreren Jahren die Steuererklärungen mit erheblicher Verspätung, teilweise erst im Klageverfahren ab. Am 24.02.2005 hatte der Beklagte den Änderungsbescheid zur Einkommensteuer für 2001 erlassen. Für den Veranlagungszeitraum 2002 schätzte der Beklagte am 25.02.2005 die Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung mit Bescheid vom 10.03.2005. Dabei ging er von Einkünften aus selbständiger Arbeit von 40.000 Euro und Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von 38.690 Euro aus. Ferner berücksichtigte der Beklagte Sonderausgaben und Kinderfreibeträge, so dass er der Festsetzung ein zu versteuerndes Einkommen von 63.617 DM zugrunde legte. Zudem setzte der Beklagte einen Verspätungszuschlag von 2.100 Euro fest. Zur Begründung der Festsetzung des Verspätungszuschlags enthielt der Bescheid in den Erläuterungen den Hinweis, dass die Festsetzung wegen Nichtabgabe/verspäteter Abgabe der Erklärung erfolgt sei. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 10.03.2005 (Bl. 10 ff. FGA) Bezug genommen.

Den Einspruch gegen den Bescheid wies der Beklagte mit Bescheid vom 13.06.2005 als unbegründet zurück, da die Einkommensteuererklärung nicht vorgelegt wurde. Gesonderte Ausführungen zum Verspätungszuschlag enthält der Einspruchsbescheid nicht.

Am 06.07.2005 ging die Steuererklärung beim Beklagten ein. Darauf hin erließ der Beklagte am 21.07.2005 einen Änderungsbescheid, in dem er die Angaben aus der Einkommensteuererklärung berücksichtigte. Der Verspätungszuschlag blieb unverändert.

Mit der am 18.07.2005 erhobenen Klage begehrt der Kläger die ersatzlose Aufhebung des Einspruchsbescheids, hilfsweise die Aufhebung der Bescheide über die Einkommensteuer und den Verspätungszuschlag und wiederum hilfsweise eine Festsetzung der Steuer nach § 164 Abs. 1 AO. Wegen der Begründung wird auf den Schriftsatz vom 18.07.2005 (Bl. 1 ff. FGA) Bezug genommen. Nach Bekanntgabe des Änderungsbescheides und Aufforderung durch das Gericht ggf. prozessbeendende Erklärungen abzugeben sowie erfolgter Akteneinsicht änderte der Kläger sein Begehren entsprechend der Klaganträge.

Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei wegen Willkür nichtig, jedenfalls rechtswidrig. Die Steuerfestsetzung sei ebenfalls wegen Willkür nichtig. Das Finanzamt habe im Zusammenhang mit dem Erlass der strittigen Verwaltungsakte verschiedene Ermessensentscheidungen zu treffen. So habe es unter anderem zu entscheiden, ob die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgen solle und in welcher Höhe der Verspätungszuschlag festgesetzt werde. Ermessensentscheidungen seien zu begründen. Eine nicht begründete Entscheidung sei in der Regel rechtswidrig. Dies treffe auf die Festsetzung des Verspätungszuschlags zu.

Dem Kläger seien unter Verletzung des Rechts auf Gehör aus Art. 103 Abs. 1 GG, §§ 75, 96 Abs. 2 FGO und § 364 AO die Mitteilung der Unterlagen der Besteuerung verweigert worden. Die Unterlagen seien dem Kläger trotz Einsichtnahme in die Steuerakten nicht bekannt, da sich aus diesen Akten die Schätzungsgrundlagen nicht hätten entnehmen lassen. Die Akteneinsicht habe vielmehr ergeben, dass es keinerlei Angaben, Aufzeichnungen, Hinweise oder ähnliches gebe, welches auf die Art und die Umstände der Schätzung hindeute. Dieser eklatante Rechtsverstoß führe zur Nichtigkeit, jedenfalls Rechtswidrigkeit der Schätzung.

Der Beklagte hätte zudem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung schätzen müssen. Zwar stehe die Festsetzung unter Vorbehalt im freien Ermessen, dessen Ausübung grundsätzlich keiner Begründung bedürfe. Da das Finanzamt aber bewusst unter Verletzung aller für eine Schätzung anerkannten Rechtsgrundsätze geschätzt habe, sei das Ermessen auf Null reduziert, um die nachteilige Schätzung nicht bestandskräftig werden zu lassen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 13.12.2005 (Bl. 38 ff. FGA) Bezug genommen.

Den Fortsetzungsfeststellungsantrag stützt der Kläger auf Wiederholungsgefahr.

Der Kläger beantragt,

die Bescheide über den Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 2002 ersatzlos sowie den Steuerbescheid vom 21.07.2005 aufzuheben,

hilfsweise das Finanzamt zu verpflichten die Unterlagen der Besteuerung mitzuteilen und die Schätzung unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte teilte mit, dass der geänderte Einkommensteuerbescheid bereits bekannt gegeben worden sei, bevor er von der Anhängigkeit der Klage erfahren habe. Von der Steuererklärung sei nur hinsichtlich der Freibeträge für die Tochter abgewichen worden, da der Kläger für den Erhalt des vollen Freibetrages nicht nachgewiesen habe, das der andere Elternteil seine Unterhaltspflicht nicht erfüllt habe. Durch den Änderungsbescheid habe sich im Übrigen eine höhere Steuerfestsetzung ergeben. Wegen des weiteren Vorbringens wird auf den Schriftsatz vom 02.09.2005 verwiesen (Bl. 15 f. FGA).

Gründe

I. Die Klage gegen den Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer ist zulässig und begründet.

1. Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Finanzamt gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkommt, einen Verspätungszuschlag festsetzen, der gemäß § 152 Abs. 2 Satz 1 AO bis zu 10 v.H. der Steuer und höchstens 25.000 Euro betragen darf. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO).

2. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 AO liegt im Ermessen der Finanzbehörde. Sie entscheidet nach pflichtgemäßem Ermessen, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird (§ 152 Abs. 1 AO; sog. Entschließungsermessen) und in welcher Höhe dies geschehen soll (§ 152 Abs. 2 AO). Sie muss ihr Ermessen dem Zweck des § 152 Abs. 1 und 2 AO entsprechend ausüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten (§ 5 AO). Nach § 121 Abs. 1 muss die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zudem begründet werden. Dabei müssen die Ermessenserwägungen der Finanzbehörde im Festsetzungsbescheid, spätestens aber gemäß § 126 Abs. 2 Nr. 2 AO in der Einspruchsentscheidung erkennbar sein (Vgl. Cöster in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 152 Rz. 42). Denn nur so können die Steuergerichte die Festsetzung eines Verspätungszuschlags daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO).

3. Hieran fehlt es im Streitfall. Weder der Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags noch die Einspruchsentscheidung enthalten Ermessenserwägungen. Fehlt jegliche Begründung, wie im Streitfall, kann das Gericht nicht überprüfen, ob und in welcher Weise die Finanzbehörde ihr Ermessen ausgeübt hat. Dieser Begründungsmangel führt zur Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides, der auch nicht durch eine Begründung in der Einspruchsentscheidung geheilt wurde. Die Mitteilung des Festsetzungsgrundes im Festsetzungsbescheid kann die Darstellung der Ermessenserwägungen nicht ersetzen, da hieraus nicht ersichtlich ist, ob das Ermessen dem Zweck des § 152 Abs. 1 und 2 AO entsprechend ausgeübt und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten wurden.

II. Im Übrigen ist die Klage wegen des Hauptantrages unbegründet.

1. Der Änderungsbescheid vom 21.07.2005 ist gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Dies gilt indes auch, soweit man der Auffassung des Klägers folgt, dass der ursprüngliche Verwaltungsakt nichtig ist. Denn § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO ordnet die entsprechende Anwendung des Satzes 1 für den Fall an, dass ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

2. Der Steuerbescheid vom 10.03.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2005 sowie der Änderungsbescheid vom 21.07.2005 sind rechtmäßig. Der Senat kann die vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob der Änderungsbescheid deshalb nichtig ist, weil er nicht die Änderung eines unwirksamen Bescheides bewirken kann, offen lassen. Denn der Schätzungsbescheid vom 10.03.2005 war weder nichtig noch rechtswidrig.

a) Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt --und damit auch ein Steuerbescheid-- nur dann nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies außerdem bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Diese Voraussetzungen sind nur ausnahmsweise gegeben; in der Regel ist ein rechtswidriger Verwaltungsakt lediglich anfechtbar. Um das Anfechtungserfordernis im Interesse der Rechtssicherheit nicht zu beeinträchtigen, hat die Rechtsprechung einen besonders schwerwiegenden Fehler nur angenommen, wenn er die an eine ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den ergangenen Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muss anhand der jeweiligen für das Verhalten der Behörde maßgebenden Rechtsvorschriften beurteilt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl. II 2001, 381, m.w.N.).

b) Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, zu der die Finanzbehörden insbesondere bei Verletzung von Mitwirkungspflichten berechtigt und verpflichtet sind, verlangt die Berücksichtigung aller für die anzuwendende Steuerrechtsnorm einschlägigen Umstände. Die Vorschriften über die Schätzung erlauben es, Tatsachenfeststellungen mit einem geringeren Grad an Überzeugung zu treffen, als dies in der Regel (nach § 88 AO) geboten ist (sog. Reduzierung des Beweismaßes; vgl. Senatsurteile vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; vom 14. August 1991 X R 86/88, BFHE 165, 458, BStBl. II 1992, 128). Der Grad der grundsätzlich erforderlichen Gewissheit ("Überzeugung") reduziert sich in der Weise, dass der Sachverhalt aufgrund von Wahrscheinlichkeitserwägungen festgestellt werden darf. Dies bedeutet, dass sich das Gericht hinsichtlich nicht feststehender Tatsachen über gegebene Zweifel hinwegsetzen kann. Stets ist freilich vorauszusetzen, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder nicht berechnet werden können (§ 162 Abs. 1 AO).

c) Eine Schätzung erscheint nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Wird die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- seiner Erklärungspflicht nicht genügt, kann sich das FA an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 162 AO Rz. 79). Verlässt eine überzogene Schätzung diesen Rahmen, hat dies im Allgemeinen nur die Rechtswidrigkeit der Schätzung, nicht aber bereits ihre Nichtigkeit zur Folge. Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern, die auf der Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen, regelmäßig nicht anzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 194, 1, BStBl. II 2001, 381). Etwas anderes ist nach dieser Rechtsprechung, der der Senat folgt, zu erwägen, wenn sich das FA nicht nach dem Auftrag des § 162 Abs. 1 AO an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler i. S. von § 125 Abs. 1 AO abgeben (vgl. Tipke/ Kruse, a.a.O., Rz. 80; Trzaskalik in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 162 Rz. 42; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, § 162 Rz. 50; Cöster in Pahlke/Koenig, a. a. O., § 162 Rz. 126).

d) Willkürlich und damit nichtig i.S. von § 125 Abs. 1 AO ist ein Schätzungsbescheid nicht nur bei subjektiver Willkür des handelnden Bediensteten. Auch wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden, wenn somit ein "objektiv willkürlicher" Hoheitsakt vorliegt, ist Nichtigkeit i.S. von § 125 Abs. 1 AO gegeben. Es ist dann davon auszugehen, dass die Schätzung nicht mehr mit der Rechtsordnung und den diese Ordnung tragenden Prinzipien in Einklang steht, da das FA grundsätzlich gehalten ist, diejenigen Erkenntnismittel, deren Beschaffung und Verwertung ihm zumutbar und möglich gewesen wäre, auszuschöpfen (BFH-Urteil in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381). Selbst wenn derartige Erkenntnismöglichkeiten und auch andere geeignete Anhaltspunkte für die Schätzung fehlen, muss es Ziel der Schätzung sein, die Besteuerungsgrundlagen annähernd zutreffend zu ermitteln. Die Schätzung darf nicht dazu verwendet werden, "die Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Kläger zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten" (BFH in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381); "Strafschätzungen" gilt es zu vermeiden.

e) Nichtigkeitsgründe im vorgenannten Sinne sind im Streitfall nicht erkennbar. Aus den Steuerakten lässt sich entnehmen, dass der Sachbearbeiter wegen der Verletzung der Mitwirkungspflicht des Klägers mangels jeglicher Anhaltspunkte für die Höhe der erzielten Einkünfte sich bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen an den erklärten Einkünften des Vorjahres orientiert hat. So enthält der einen Tag vor der Schätzungsverfügung erlassene Steuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 2001 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 77.990 DM und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von 75.671 DM. Der angefochtene Schätzungsbescheid geht von nahezu gleichen Besteuerungsgrundlagen aus, wenn er Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 40.000 Euro und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von 38.690 Euro zugrunde legt. Dies gilt in ähnlicher Weise auch für die weiteren Schätzungsgrundlagen. So wurden die Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit 9.203 Euro, verbleibende Kirchensteuerbelastung mit 677 Euro und Steuerberatungskosten mit 288 Euro in deutlicher Anlehnung an das Vorjahr (18.000 DM; 1.325 DM; 563 DM) geschätzt. Schließlich hat der Beklagte auch beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben und Freibeträge für Kinder schätzungsweise berücksichtigt. Dies führte im Ergebnis sogar zu einer im Vergleich zur tatbestandlich verwirklichten Steuer i. S. des § 38 AO geringeren Schätzung. Diese Vorgehensweise ist weder von der Schätzungsmethode noch vom Schätzungsumfang zu beanstanden. Angesichts des Fehlens anderweitiger Erkenntnisse ist die Orientierung an den Einkünften des Vorjahres eine methodisch zulässige und sinnvolle Schätzung, die offensichtlich weder subjektiv noch objektiv willkürlich oder rechtswidrig ist.

3. Der angefochtene Bescheid ist auch nicht wegen Verletzung des Rechts auf Gehör rechtswidrig.

a) Art. 103 Abs. 1 GG gewährt das Recht, sich über Tatsachen, Beweisergebnisse und die Rechtslage zu äußern (vgl. BVerfG vom 30.10.1990 2 BvR 562/88, BVerfGE 83, 24). Diese Äußerungsmöglichkeit setzt voraus, dass dem Steuerpflichtigen mitgeteilt wird, auf welcher Grundlage er zur Besteuerung herangezogen wird (vgl. Loschelder, AO-StB 2003, 126). So ordnet § 364 AO als besondere Ausprägung des Anspruchs auf Gehör für das Einspruchsverfahren an, dass dem Beteiligten, soweit es noch nicht geschehen ist, die Unterlagen der Besteuerung auf Antrag oder, wenn die Begründung des Einspruchs dazu Anlass gibt, von Amts wegen mitzuteilen sind. Für das finanzgerichtliche Verfahren findet sich in § 75 FGO eine inhaltsgleiche Vorschrift.

b) Der Begriff der Unterlagen der Besteuerung in § 364 AO ist dem Zweck der Regelung entsprechend weit auszulegen. Hierzu gehören alle Tatsachen- und Berechnungsgrundlagen sowie Beweisergebnisse, die geeignet sind, das Ergebnis des Verfahrens zu beeinflussen (vgl. Pahlke in Pahlke/Koenig, a. a. O., § 364 Rz. 5). Mitzuteilen sind auch die Tatsachen, auf denen eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen beruht (Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 364 Rz. 30). Dabei muss die Mitteilung so vollständig, schlüssig und verständlich sein, dass eine Überprüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes möglich ist.

c) Im Streitfall ist das Recht des Klägers auf Gehör durch den Beklagten nicht verletzt worden. Dem Kläger waren aufgrund der Erläuterungen und der Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen im Einkommensteuerbescheid vom 10.03.2005 sowohl die Tatsache bekannt, dass die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden waren als auch die Höhe der jeweiligen Besteuerungsgrundlage. Dem Kläger musste zudem aufgrund des Vergleichs mit den Besteuerungsgrundlagen des Vorjahres unschwer aufgefallen sein, dass sich die Schätzung des Streitjahres mangels näherer Anhaltspunkte an den Grundlagen des Vorjahres orientiert hatte. Der Steuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 2001 war dem Kläger knapp drei Wochen zuvor zugegangen. Folglich bedurfte es keiner weiteren Mitteilung der Unterlagen der Besteuerung. Dem Kläger standen bereits mit Bekanntgabe des Schätzungsbescheides alle wesentlichen Grundlagen zur Verfügung, um die Rechtmäßigkeit der Schätzung zu beurteilen. Entgegen der Auffassung des Klägers muss das Finanzamt in Fällen, in den der Steuerpflichtige seine Steuererklärungspflicht verletzt und eine Erklärung nicht oder nicht rechtzeitig abgibt, nicht ausdrücklich dokumentieren und mitteilen, dass es sich bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen an den Werten des Vorjahres orientiert hat, wenn sich dies bereits aus einem Vergleich des Schätzungsbescheides mit dem Vorjahresbescheid ergibt.

4. Auf die weitere vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob der Schätzungsbescheid wegen Ermessensreduzierung auf Null unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu ergehen hatte, braucht der Senat nicht einzugehen, da dieser Bescheid durch den rechtmäßigen Änderungsbescheid ersetzt wurde. Eine mögliche Rechtswidrigkeit des Schätzungsbescheides setzt sich nicht am ändernden Bescheid fort. Soweit der Beklagte von der Erklärung des Klägers abgewichen ist, hat der Kläger im Klageverfahren keine Einwendungen erhoben.

III. Der hilfsweise gestellte als Fortsetzungsfeststellungsklage bezeichnete Feststellungsantrag ist unzulässig. Bei der vom Kläger begehrten Feststellung handelt es sich nicht um eine Fortsetzungsfeststellungsklage, sondern um eine einfache Feststellungsklage i.S. des § 41 FGO. Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Die Klage ist weder fristgebunden noch von der Durchführung eines Vorverfahrens abhängig. Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO).

Rechtsverhältnis i. S. d. § 41 Abs. 1 FGO ist regelmäßig ein Steuerrechtsverhältnis als Gesamtrechtsverhältnis (Tipke/Kruse, a.a.O., § 41 FGO Rz. 4). Dies kann ein Steuerschuldverhältnis sein, aus dem sich Rechte und Pflichten ergeben. Solche sind einer Feststellung i.S. v. § 41 FGO zugänglich (BFH-Urteil vom 10.07.1997 V R 94/96, BStBl II 1997, 707).

Der Kläger begehrt eine solche Feststellung jedoch nicht. Vielmehr will er gerichtlich klären lassen, ob der Beklagte verpflichtet war, ihm die Unterlagen der Besteuerung mitzuteilen und die Schätzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu erfolgen hatte. Die Frage der Mitteilungspflicht hat der Senat im Streitfall bereits unter II. 3. bei der Prüfung der Rechtswidrigkeit des angefochtenen Steuerbescheides beantwortet. Die weitere Feststellung zielt ebenfalls auf die Prüfung der Rechtswidrigkeit eines Steuerbescheides wegen des Fehlens einer Nebenbestimmung ab. Diese Frage lässt sich indes regelmäßig durch unmittelbare Anfechtung des Schätzungsbescheides und damit durch eine Gestaltungsklage klären, wie auch das Parallelverfahren des Klägers zur Umsatzsteuer 2003 (13 K 427/05) zeigt. Eine solche Feststellung kann folglich nicht begehrt werden (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO). Zudem ist die Prüfung der Verpflichtung des Finanzamtes zur Beifügung einer Nebenbestimmung zum erlassenen Steuerbescheid sowie der Mitteilungspflicht im Einspruchsverfahren  lediglich eine unselbständige Vorfrage bei der Entscheidung über das Bestehen oder Nichtbestehen eines Steuerschuldverhältnisses; nicht jedoch die Entscheidung über das Bestehen oder Nichtbestehen eines Steuerschuldverhältnisses selbst.

Die Zulässigkeit der Feststellungsklage lässt sich auch nicht aus § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO als Fortsetzungsfeststellungsklage herleiten, weil es bereits an der Voraussetzung fehlt, dass sich das ursprüngliche Klagebegehren i.S. d. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO durch Zurücknahme eines Verwaltungsaktes oder anders erledigt hat.  Der ursprüngliche Schätzungsbescheid ist zwar durch den Änderungsbescheid suspendiert worden, da letzterer nunmehr gemäß § 68 FGO allein zum Gegenstand des Rechtsstreits wurde. Der Kläger hat jedoch gegen diesen Änderungsbescheid weiterhin Einwendungen erhoben, über die der Senat im Rahmen des Anfechtungsbegehrens entschieden hat.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1  und 3 FGO. Der Beklagte ist lediglich hinsichtlich des Verspätungszuschlages unterlegen. Das Unterliegen ist unwesentlich, da der anteilige Streitwert des Verspätungszuschlages unter 10 v. H. des Gesamtstreitwertes liegt.