Zahlungen der Rundfunkanstalten an die Pensionskasse zugunsten ihrer freien Mitarbeiter gehören zu den Betriebseinnahmen der freien Mitarbeiter.
Die Kläger sind Ehegatten, die in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war für den N-Rundfunk als "Beauftragter" (sog. Rundfunkermittler) tätig und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Den Gewinn ermittelte der Kläger durch Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (- EStG -). Darüber hinaus erzielte der Kläger in den Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und im Streitjahr 1992 auch aus selbständiger Arbeit.
Nach dem zwischen dem Kläger und dem N-Rundfunk geschlossenen Vertrag vom 14.02.1986 war der Kläger "beauftragt, Auskünfte über die Anmeldung und das Bereithalten von Rundfunkempfangsgeräten (Hörfunk- und Fernsehgeräte) sowie über die Zahlung der Rundfunkgebühren (Grund- und Fernsehgebühr) zu erteilen und einzuholen, Rundfunkteilnehmer zur Anmeldung der von ihnen betriebenen Empfangsgeräte sowie zur Zahlung von Rundfunkgebühren zu veranlassen". Weiter heißt es in dem vorgenannten Vertrag, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, unter anderem wie folgt:
"2. Die Vertragsparteien sind sich darüber einig, daß durch dieses Vertragsverhältnis ein Arbeitsverhältnis nicht begründet wird. Der Beauftragte ist freiberuflich tätig. Er führt die Tätigkeit nach eigenem Ermessen und auf eigenes Risiko durch. Er ist an feste Arbeitszeiten nicht gebunden.
3. Das örtliche Tätigkeitsgebiet wird laut Anlage festgelegt. ... Die Provision für die Tätigkeit des Beauftragten ergibt sich ebenfalls aus dieser Anlage.
4. Die vereinbarte Provision ist ein Bruttoentgelt und schließt die Umsatzsteuer, andere Steuern und die gesetzlichen Abgaben ein.
Neben der Vergütung gemäß Anlage werden dem Beauftragten keine weiteren Kosten erstattet. Mit der Zahlung der Provision ist jede sich aus diesem Vertrag ergebende Verpflichtung des N-Rundfunks abgegolten.
Die Abführung von Steuern und gesetzlichen Abgaben ist Angelegenheit des Beauftragten; er stellt den N-Rundfunk von diesen Ansprüchen frei. ...
5. In entsprechender Anwendung des Bundesurlaubsgesetzes erhält der Beauftragte ein Urlaubsentgelt. Das Urlaubsentgelt berechnet sich nach dem monatlichen Durchschnittseinkommen, das der Beauftragte in dem laufenden Jahr erzielt. Es wird am Ende des Kalenderjahres ausgezahlt. ...
7. Der Beauftragte ist nicht berechtigt, seine Aufgaben aus diesem Vertrag von Dritten wahrnehmen zu lassen. Die vertraglich übernommenen Aufgaben dürfen auch nicht mit unbefugten Dritten ausgeführt werden.
8. Der N-Rundfunk stellt dem Beauftragten bei Beginn der Tätigkeit Arbeitsunterlagen zur Verfügung. ... Für diese Unterlagen behält der N-Rundfunk eine Kaution in Höhe von 300 DM bei der ersten Provisionszahlung ein ... "
Der Kläger machte im Streitjahr 1990 von der Möglichkeit Gebrauch, der Pensionskasse für freie Mitarbeiter der Deutschen Rundfunkanstalten (Pensionskasse) als ordentliches Mitglied beizutreten. Die Pensionskasse wird in der Rechtsform eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit betrieben. Anstaltsmitglieder sind verschiedene deutsche Rundfunkanstalten, darunter auch der N-Rundfunk. Nach Ziff. 4.10 Satz 1 der in den Streitjahren geltenden Satzung der Pensionskasse in der Fassung vom 27.10.1989, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, betrug der Beitrag für das ordentliche Mitglied 7 v.H. der für die Tätigkeit bei den Anstaltsmitgliedern erzielten beitragspflichtigen Honorare. Das Anstaltsmitglied (hier der N-Rundfunk) hatte einen Beitrag in gleicher Höhe zu leisten. Die Satzung der Pensionskasse sah in Ziff. 4.20 Sätze 1 und 3 bei Beendigung der Mitgliedschaft des Klägers zu dessen Lebzeiten eine Beitragsrückgewähr in Höhe der von dem Kläger gezahlten Beiträge vor; die vom N-Rundfunk gezahlten Beiträge verblieben der Pensionskasse. Nach Ziff. 5.11 der Satzung setzte der Anspruch auf Kassenleistungen voraus, dass das Mitglied die Wartezeit erfüllt hat und für diese Wartezeit Beiträge entrichtet wurden. Die Wartezeit rechnete vom Beginn des Mitgliedsverhältnisses und betrug 10 Jahre (vgl. Ziff. 5.11 Satz 2 der Satzung). Kassenleistungen sind Altersrente, Ehegattenrente und Waisenrente. Die Satzung gewährte dem ordentlichen Mitglied einen eigenen Rechtsanspruch auf Altersrente.
Der N-Rundfunk behielt in den Streitjahren den Beitrag des Klägers als ordentliches Mitglied zur Pensionskasse bei den Honorarzahlungen an den Kläger ein und führte diesen Beitrag an die Pensionskasse ab. Der N-Rundfunk leistete in den Streitjahren ferner seinen Beitrag als Anstaltsmitglied direkt an die Pensionskasse. Sowohl die vom Kläger als ordentliches Mitglied geleisteten, vom N-Rundfunk einbehaltenen und abgeführten Beiträge als auch die vom N-Rundfunk als Anstaltsmitglied an die Pensionskasse gezahlten Beiträge wurden dem bei der Pensionskasse für den Kläger geführten Beitragskonto in den Streitjahren jeweils gutgeschrieben.
Der Kläger berücksichtigte in seinen Gewinnermittlungen für die Streitjahre die Zahlungen des N-Rundfunks, die dieser als Anstaltsmitglied an die Pensionskasse zahlte, nicht als Betriebseinnahmen.
Der Beklagte veranlagte die Kläger zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß zur Einkommensteuer. Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (- AO -).
Im Rahmen einer bei dem Kläger für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung erhielt die Prüferin Kenntnis von den Zahlungen, die der N-Rundfunk als Anstaltsmitglied an die Pensionskasse leistete. Die Prüferin war der Ansicht, dass die Anstaltsbeiträge des N-Rundfunks als Betriebseinnahmen des Klägers zu erfassen seien. Der Beklagte folgte der von der Prüferin vertretenen Ansicht und erließ entsprechende, gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Ferner setzte der Beklagte Nachzahlungszinsen gem. § 233 a AO fest.
Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerbescheide und die Festsetzung der Zinsen Einspruch ein. Mit der Einspruchsentscheidung setzte der Beklagte die Einkommensteuer unter Zurückweisung des Einspruchs im Übrigen herab. Den Einspruch gegen die Zinsfestsetzung wies der Beklagte als unbegründet zurück.
Die Kläger haben am 04.02.2000 Klage erhoben.
Die Kläger tragen vor, die vom N-Rundfunk an die Pensionskasse gezahlten Anstaltsbeiträge seien dem Kläger in den Streitjahren nicht zugeflossen. Der Kläger habe über die Entgelte wirtschaftlich nicht verfügen können. Er habe in den Streitjahren noch keinen unentziehbaren Rechtsanspruch gegen die Pensionskasse erworben. Die Festsetzung der Zinsen sei fehlerhaft.
Die Kläger beantragen,
den Gesamtbetrag der Einkünfte für 1990 um ......... DM, für 1991 um ......... DM und für 1992 um ......... DM zu vermindern und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, die Anstaltsbeiträge des N-Rundfunks an die Pensionskasse seien Betriebseinnahmen des Klägers im Jahr der Zahlung.
Die Klage ist unbegründet.
1. Die Einkommensteuerbescheide für 1990 - 1992 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung sind, soweit die Kläger im Termin zur mündlichen Verhandlung noch eine Herabsetzung der Einkommensteuer begehrt haben, rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Beklagte hat die vom N-Rundfunk als Anstaltsmitglied an die Pensionskasse geleisteten Zahlungen in den Streitjahren zu Recht als Betriebseinnahmen bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb erfasst. Hinsichtlich der weiteren Streitpunkte, wegen der die Kläger die Einkommensteuerbescheide mit der Klage angefochten haben, haben die Kläger ihr Klagebegehren in der mündlichen Verhandlung nicht mehr aufrecht erhalten. Über diese Streitpunkte ist deshalb nicht mehr zu entscheiden (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
a. Der Kläger erzielte in den Streitjahren mit seiner Tätigkeit als Rundfunkermittler Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ein Gewerbebetrieb ist gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.
Der Bundesfinanzhof (- BFH -) hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass der Rundfunkermittler ein Gewerbe ausübt (BFH-Urteile vom 27. Juni 1978 VIII R 184/75, BStBl II 1979, 53; vom 14. Dezember 1978 I R 121/76, BStBl II 1979, 188; BFH-Beschluss vom 10. August 1994 I B 17/94, BFH/NV 1995, 205). Diese Rechtsprechung hat der BFH im Fall des Klägers für die Jahre 1988 bis 1990 mit Urteil vom 2. Dezember 1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534 nochmals ausdrücklich bestätigt. Der erkennende Senat schließt sich dieser, von ihm als zutreffend erachteten Auffassung des BFH für den Streitfall an. Er verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf das vorgenannte BFH-Urteil vom 2. Dezember 1998. Der Kläger hat im Streitfall keine Gesichtspunkte vorgetragen, die eine andere Entscheidung rechtfertigen könnten.
b. Die vom N-Rundfunk an die Pensionskasse gezahlten Anstaltsbeiträge gehören in den Streitjahren zu den Betriebseinnahmen des Klägers.
Das EStG enthält keinen gemeinsamen Begriff für Betriebseinnahmen und Einnahmen. Lediglich die Einnahmen sind in § 8 Abs. 1 EStG als Güter in Geld oder Geldeswert definiert. Nach der Rechtsprechung des BFH besteht zwischen den Begriffen Betriebseinnahmen und Einnahmen weitgehende Übereinstimmung. Die Rechtsprechung hat sich deshalb für die Umschreibung der gesetzlich nicht definierten Betriebseinnahmen an die Begriffsbestimmung des § 8 Abs. 1 EStG angelehnt, der seinem Wortlaut nach lediglich für die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG von Bedeutung ist und als Betriebseinnahmen alle Zugänge in Geld oder Geldeswert bezeichnet, die durch den Betrieb veranlasst sind (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995 und vom 27. Mai 1998 X R 92/95 BFH/NV 1998, 1476 jeweils m.w.N.). Diese Begriffsbestimmung ist auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG von Bedeutung. Die vom N-Rundfunk in den Streitjahren geleisteten Anstaltsbeiträge erfüllen die Voraussetzungen des wie oben definierten Begriffs der Betriebseinnahmen.
aa. Die Zahlung der Anstaltsbeiträge durch den N-Rundfunk an die Pensionskasse ist beim Kläger ein Zugang in Geldeswert. Wertzugänge in Geldeswert sind alle nach objektiven Merkmalen in Geld ausdrückbaren Vorteile, die einen wirtschaftlichen und nicht nur einen ideellen Wert besitzen und damit eine objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers zur Folge haben (vgl. BFH-Urteil vom 17.September 1982 VI R 75/79, BStBl II 1983, 39, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Der wirtschaftliche Vorteil des Klägers besteht darin, dass die Zahlungen, die der N-Rundfunk als Anstaltsmitglied an die Pensionskasse leistet, dem Beitragskonto des Klägers bei der Pensionskasse gutgeschrieben werden. Durch diese Zuwendung tritt eine objektive Bereicherung des Klägers ein. Denn die Anstaltsbeiträge des N-Rundfunks sind notwendige Voraussetzung für den Anspruch des Klägers auf Kassenleistungen gegen die Pensionskasse. Ein Anspruch auf Kassenleistungen setzt insbesondere voraus, dass für die Dauer der Wartezeit Beiträge entrichtet wurden (vgl. Ziff. 5.11 der Satzung). Zu den Beiträgen gehört nach Ziff. 4.10 Satz 2 der Satzung auch der Beitrag des Anstaltsmitglieds. Angesichts dessen kann das Vorliegen eines geldwerten Vorteils nicht mit dem Hinweis darauf verneint werden, dass der Anspruch auf Kassenleistungen neben der Beitragszahlung von weiteren Voraussetzungen abhängig ist. Der Annahme eines geldwerten Vorteils steht ferner nicht entgegen, dass der Kläger keinen Anspruch auf Zahlung der Anstaltsbeiträge an sich hat, wenn die Mitgliedschaft zur Kasse zu Lebzeiten des Mitglieds beendet wird, ohne dass ein Leistungsanspruch besteht (vgl. Ziff. 4.20 der Satzung).
bb. Die Zuwendung ist des weiteren durch den Betrieb des Klägers veranlasst. Eine betriebliche Veranlassung ist anzunehmen, wenn ein objektiver wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Die betriebliche Veranlassung hängt nicht davon ab, ob die Zugänge im Betrieb erwirtschaftet worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 1987 III R 225/83, BStBl II 1988, 324). Ebenso wenig ist erforderlich, dass die Zuwendung als Gegenleistung für eine Leistung des Betriebs qualifiziert werden kann. Entscheidend ist lediglich, dass die Zuwendung ihre Veranlassung in der betrieblichen Sphäre hat.
Die zugunsten des Klägers vom N-Rundfunk an die Pensionskasse geleisteten Anstaltsbeiträge stehen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Klägers. Der N-Rundfunk zahlte die Anstaltsbeiträge an die Pensionskasse, weil der Kläger für ihn als Rundfunkbeauftragter tätig war. Die Zahlungen dienten dazu, um dem N-Rundfunk die Leistungen des Klägers zu erhalten. Zwar beinhaltet der Vertrag vom 14.02.1986 keine Verpflichtung des N-Rundfunks gegenüber dem Kläger zur Zahlung der Anstaltsbeiträge an die Pensionskasse. Dies steht der betrieblichen Veranlassung jedoch nicht entgegen. Denn die Beitragszahlung durch den N-Rundfunk war insbesondere davon abhängig, dass der Kläger für den N-Rundfunk als sog. freier Mitarbeiter tätig war und der Kläger vom N-Rundfunk für seine betriebliche Tätigkeit Honorare bezog. So sieht die Satzung der Pensionskasse in Ziff. 2.21 lit. c. ausdrücklich vor, dass ordentliche Mitglieder der Pensionskasse "freie Mitarbeiter von Anstaltsmitgliedern" werden können, "die seit mindestens einem vollen Jahr für ein oder mehrere Anstaltsmitglieder tätig waren und in dieser Zeit Honorare von insgesamt mindestens 6000,- DM von diesen bezogen haben." Die satzungsmäßige Verpflichtung des N-Rundfunks zur Zahlung der Anstaltsbeiträge, wie sie sich auch aus Ziff. 4.10 Satz 2 der Satzung ergibt, ist damit untrennbar mit der betrieblichen Tätigkeit des Klägers für den N-Rundfunk verbunden (vgl. zum Entgeltcharakter der Anstaltsbeiträge in der Umsatzsteuer auch BFH-Urteil vom 9. September 2002 V R 73/01, BStBl II 2003, 217; FG Münster Urteil vom 31.03.1998 5 K 5661/97 U, EFG 1999, 630; Niedersächsisches FG Urteil vom 04.05.2000 5 K 495/97, EFG 2000, 1282; a.A. Niedersächsisches FG Urteil vom 21.06.2001 5 K 33/00, EFG 2001, 1325). Die Zahlung der Anstaltsbeiträge durch den N-Rundfunk erweist sich damit im weitesten Sinne als Gegenleistung für die betriebliche Tätigkeit des Klägers.
cc. Der Kläger hat die in der Zahlung der Anstaltsbeiträge liegenden geldwerten Vorteile in den Streitjahren auch bezogen. Gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile 30. Januar 1975 IV R 190/71, BStBl II 1975, 776 und vom 10. Dezember 1985 VIII R 15/83, BStBl II 1986, 342). Der Zufluss erfolgte im Streitfall durch die Zahlung der Anstaltsbeiträge an die Pensionskasse mit der Gutschrift auf dem Beitragskonto des Klägers. Der Kläger konnte bereits mit der Gutschrift über die vom N-Rundfunk geleisteten Anstaltsbeiträge verfügen. Denn der Kläger erwarb - unter den in der Satzung der Pensionskasse näher geregelten weiteren Voraussetzungen - eigene Rechtsansprüche auf Versorgung, insbesondere einen Anspruch auf Altersrente gem. Ziff. 5.20 der Satzung (vgl. ebenso für den Zufluss von Arbeitslohn bei Leistungen des Arbeitgebers zur Zukunftssicherung des Arbeitnehmers BFH-Urteil vom 27. März 1993 VI R 19/92, BStBl II 1994, 246 m.w.N.). Dem Zufluss steht dabei nicht entgegen, dass Ansprüche des Klägers auf Kassenleistungen in den Streitjahren noch nicht bestanden, weil der Kläger noch nicht alle Anspruchsvoraussetzungen erfüllte, insbesondere die in Ziff. 5.11 der Satzung vorgesehene Wartezeit von 10 Jahren noch nicht abgelaufen war. Denn für den Fall, dass die Versorgungseinrichtung - wie im Streitfall die Pensionskasse - eigene Ansprüche auf Versorgung gewährt, kommt es für den Zufluss nicht darauf an, ob die Ansprüche rechtlich oder wirtschaftlich als sicher anzusehen sind. Zudem reicht nach Ziff. 5.11 der Satzung für den Anspruch auf Kassenleistungen die bloße Erfüllung der Wartezeit nicht aus. Es muss hinzukommen, dass "für diese Zeit Beiträge entrichtet wurden." Die Gutschriften auf dem Beitragskonto des Klägers waren daher schon in den Streitjahren notwendige Bedingung dafür, dass Ansprüche des Klägers auf Kassenleistungen zukünftig entstehen konnten. Dies rechtfertigt die Annahme des Zuflusses der Anstaltsbeiträge als Betriebseinnahmen des Klägers bereits in den Streitjahren.
dd. Der Höhe nach sind die dem Kläger zugeflossenen Betriebseinnahmen in Höhe des objektiven Wertzugangs zu erfassen. Dies ist im Streitfall der Nennbetrag der dem Beitragskonto des Klägers gutgeschriebenen Anstaltsbeiträge, den der Beklagte in den angefochtenen Änderungsbescheiden der Besteuerung auch zu Grunde gelegt hat. Einwendungen gegen die Höhe der vom Beklagten als Betriebseinnahmen berücksichtigten Anstaltsbeiträge haben die Kläger nicht erhoben und sind auch nicht ersichtlich.
c. Die Berücksichtigung der Anstaltsbeiträge als Sonderausgaben im Rahmen der Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) ist im Streitfall wegen Überschreitung der Höchstbeträge ohne steuerliche Auswirkung.
2. Die Festsetzung der Zinsen durch den Beklagten gem. § 233a AO ist weder dem Grunde noch der Höhe nach zu beanstanden.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.