Niedersächsisches FG, Beschluss vom 15.05.2003 - 3 K 289/95
Fundstelle
openJur 2012, 39850
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Vorlagebeschluss an das BVerfG wegen

1. Verstoßes gegen den Grundsatz des Verbotes der Rückwirkung von Gesetzen

2. Verfassungswidrigkeit der Troncabgabe

Bundesverfassungsgerichts-Az. 2 BvL 6/03

Tatbestand

A. Gegenstand der Vorlage Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 3 Abs. 1, 2 i.V.m. § 5 des Niedersächsischen Gesetzes zur Ergänzung abgaberechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken vom 14. Juni 2002 - Ergänzungsgesetz - (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt Nr. 16/2002, S. 174) im Hinblick auf das rückwirkende Inkrafttreten zum 1. September 1973 mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere mit dem Grundsatz des Verbotes der Rückbewirkung von Rechtsfolgen ("echte" Rückwirkung) vereinbar ist. Sofern das Ergänzungsgesetz wegen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig sein sollte, wäre über die Vorlagefrage zu 2) zu entscheiden.

Die Vorlage betrifft deshalb weiter die Frage, ob § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 Niedersächsisches Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 25. Juli 1973 - NSpielbG 1973 - (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1973 S. 253) im Hinblick auf die dem Niedersächsischen Minister des Innern erteilte Ermächtigung, die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc zu bestimmen, mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, vereinbar ist und demgemäß die auf dieser gesetzlichen Ermächtigung beruhende Verordnung des Niedersächsischen Ministers des Innern über die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc vom 26. April 1977 (Nieders. GVBl. S. 109) -TroncVO- der rechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen ist.

B.     Sachverhalt

Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer gegen die Klägerin festgesetzten Troncabgabe. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Der Klägerin wurde 1975 eine Konzession zum Betrieb einer Spielbank erteilt, die mit Ablauf des 12. November 1990 endete. In Ergänzung der Konzession wurde zwischen der Klägerin und dem Land Niedersachsen im November 1975 ein Konzessionsvertrag geschlossen, in dem weitere, den Betrieb der Spielbank betreffende Einzelheiten festgelegt wurden. § 4 Abs. 4 dieses Vertrages bestimmte:

"Spielbankabgabe und Abgaben aus dem Tronc sind öffentliche Abgaben. Im Fall der Durchführung eines Widerspruchs- oder Streitverfahrens über die Art oder Höhe der Abgabe kommt diesen Rechtsmitteln keine aufschiebende Wirkung zu. Soweit Abgaben aus einem Grund, den die Erlaubnisinhaberin zu vertreten hat, nicht rechtzeitig erbracht werden, ist der Niedersächsische Minister des Innern berechtigt, die Öffnung des Betriebes bis zur Bewirkung der Leistung zu untersagen."

Hinsichtlich des Tronc ist in § 6 NSpielbG 1973 bestimmt, dass Zuwendungen der Besucher an die Spielbank oder an das spieltechnische Personal nur in der Weise zulässig sind, dass diese Zuwendungen einem in der Spielbank dafür aufgestellten Behälter zugeführt werden (Tronc). Der Spielbankunternehmer hat den Tronc, soweit nicht daraus eine besondere Abgabe an das Land zu leisten ist, für das Personal, das bei der Spielbank beschäftigt ist, zu verwenden. § 7 Satz 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 ermächtigte den Minister des Innern, die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc zu bestimmen. Diese Abgabe war gemäß § 7 Satz 2 NSpielbG 1973 so zu bemessen, dass der Spielbank ein Betrag verbleibt, der zur Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands erforderlich ist. Aufgrund dieser Ermächtigung erließ der Niedersächsische Minister des Innern die Verordnung über die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc vom 26. April 1977 (Nieders. GVBl. S. 109) - TroncVO -. Nach § 1 TroncVO betrug die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc bei einem monatlichen Troncaufkommen von über 300.000 DM bis zu 500.000 DM 5 v.H. Die Höhe der Troncabgabe erhöhte sich progressiv für jeweils weitere 100.000 DM um jeweils 1 v.H. bis zu einer Höhe der Abgabe von 10 v.H. für ein über 900.000 DM hinausgehendes Aufkommen. Gemäß § 2 TroncVO war die Troncabgabe am fünften Spieltag jeden Monats für den vorangegangenen Monat fällig und an die Landeshauptkasse abzuführen. Das NSpielbG 1973 wurde durch das Niedersächsische Spielbankgesetz vom 10. November 1989 (Nieders. GVBl. S.375)              - NSpielbG 1989 - aufgehoben.

Bis 1988 zahlte die Klägerin die Troncabgabe aufgrund von Anmeldungen über abzuführende Troncabgaben. Nachdem es zu Meinungsverschiedenheiten zwischen der Klägerin und dem Niedersächsischen Minister des Innern über die Verpflichtung zur Entrichtung der Troncabgabe gekommen war, setzte das beklagte Finanzamt (FA) durch Bescheid vom 8. März 1989 die von der Klägerin zu entrichtende Troncabgabe für den Monat Januar 1989 unter Zugrundelegung eines Troncaufkommens von insgesamt 1.072.831 DM auf 107.283,10 DM fest. Dieser Betrag wurde von der Klägerin bezahlt. Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, dass die Erhebung der Troncabgabe einer Rechtsgrundlage entbehre. Die Troncabgabe sei keine Steuer, sondern eine Sonderabgabe. Als solche fehle ihr die erforderliche gesetzliche Grundlage. § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973 komme als gesetzliche Grundlage mangels Bestimmung von Abgabepflicht und -höhe nicht in Betracht. § 7 Satz 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 scheide mangels Erfüllung der Voraussetzungen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) bzw. des Art. 34 Abs. 1 Satz 2 Vorläufige Niedersächsische Verfassung als wirksame Rechtsgrundlage für die TroncVO aus.

Das FA wies den Einspruch durch Bescheid vom 6. September 1989 als unbegründet zurück. Die Verordnungsermächtigung des § 7 Satz 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 genüge ungeachtet der im NSpielbG 1973 nicht geregelten Höhe der Troncabgabe den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Der in § 7 Satz 2 NSpielbG 1973 verwendete unbestimmte Rechtsbegriff "Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands" könne mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln erschlossen werden und sei verfassungskonform. Der in der genannten Vorschrift angesprochene Personalaufwand beziehe sich nur auf den durch die sog. "großen Spiele" (Roulette, Bakkarat) entstehenden Personalaufwand. Dieser habe bislang aus dem Troncaufkommen bestritten werden können.

Mit der dagegen erhobenen, auf Aufhebung des Bescheids über die Festsetzung der Troncabgabe vom 8. März 1989 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 6. September 1989 gerichteten Klage hat die Klägerin geltend gemacht, dass das FA für den angegriffenen Festsetzungsbescheid sachlich unzuständig sei, weil die Troncabgabe durch die Landeshauptkasse zu verwalten sei. Die TroncVO scheide als selbständige Rechtsgrundlage für die Erhebung der Troncabgabe aus. Im Übrigen sei ihr - der Klägerin - aus dem verbliebenen Tronc nicht der zur Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands erforderliche Betrag verblieben. Das FA trug u.a. vor, dass es sich bei der Troncabgabe in jedem Fall um eine öffentlich-rechtliche Abgabe handele, deren Verwaltung durch Dienstanweisungen den Landesfinanzbehörden i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 2 FVG übertragen worden sei. Demgemäß fänden nach § 1 des Gesetzes über die Übernahme bundesrechtlicher Vorschriften in das Abgabenrecht des Landes vom 21. Februar 1956 (Nieders. GVBl S. 528) i.d.F. des Gesetzes vom 20. Dezember 1976 (Nieders. GVBl S. 325) - AO - Anwendungsgesetz - die Vorschriften der AO 1977 und der Finanzgerichtsordnung (FGO) Anwendung. § 2 TroncVO diene allein der Beschleunigung des Erhebungsverfahrens und begründe keine Zuständigkeit der Landeshauptkasse für die Verwaltung der Troncabgabe. § 7 NSpielbG 1973 genüge den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Verordnungsermächtigung. Soweit in den letzten Jahren Zuschüsse der Klägerin zur Stützung des Tronc erforderlich gewesen seien, sei § 7 Satz 2 NSpielbG 1973 nicht verletzt. Denn der erhöhte Personalaufwand der Klägerin sei auf eine extensive Ausweitung des Spielbetriebs auf das Automatenspiel als neuem Betriebszweig - bei dem regelmäßig keine Tronceinnahmen anfielen - zurückzuführen. Der erkennende Senat hat der Klage mit Urteil vom 24. März 1993 stattgegeben und den Bescheid vom 8. März 1989 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 6. September 1989 aufgehoben. Zur Begründung seiner Entscheidung führte er aus, dass für die Klage zwar der Finanzrechtsweg gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i.V.m. § 6 des Niedersächsischen Ausführungsgesetzes zur Finanzgerichtsordnung vom 30. Dezember 1965 (Nieders. GVBl. S. 277) i.d.F. des Änderungsgesetzes vom 20. Februar 1974 (Nieders.GVBl.S.112) - AGFGO - gegeben sei. Der angegriffene Bescheid sei jedoch rechtswidrig, da das FA für seinen Erlass sachlich unzuständig gewesen sei. Die Tronc-abgabe sei keine Steuer i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG, sondern eine nicht von dieser Vorschrift erfasste Sonderabgabe. Bei der Festsetzung der Troncabgabe handele es sich auch mangels einer sich aus einer Rechtsvorschrift ergebenden gesetzlichen Zuständigkeitszuweisung nicht um eine dem FA i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 2 FVG sonst übertragene Aufgabe. Auch eine Begründung der sachlichen Zuständigkeit des FA durch den Konzessionsvertrag scheide aus.

Auf die Revision des Beklagten hat der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 8. März 1995 (II R 59/93) das Urteil des Senats vom 24. März 1993 aufgehoben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen. Er hat zur Begründung ausgeführt:

Die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 sei eine Steuer i.S. von § 3 Abs. 1 AO, für deren Verwaltung nach § 17 Abs. 2 FVG die FÄ sachlich zuständig seien und auf die gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 AO-Anwendungsgesetz die AO anzuwenden sei. Dem niedersächsischen Landesgesetzgeber habe für das NSpielbG 1973 die Gesetzgebungskompetenz sowohl hinsichtlich der Troncabgabe als auch der Spielbankabgabe im engeren Sinne zugestanden. Dabei könne offenbleiben, ob die Spielbankabgabe im engeren Sinn in den Bereich der ausschließlichen Gesetzgebungskompetenz der Länder oder in den der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz falle. Eine ausschließliche Gesetzgebungskompetenz wäre zu bejahen, wenn aus dem BVerfG-Beschluss vom 18. März 1970 2 BvO 1/65 (BVerfGE 28, 119) abzuleiten sein sollte, dass die Spielbankabgabe untrennbar zum Spielbankenrecht insgesamt gehörte. Mangels einer bundesrechtlichen Regelung sei der niedersächsische Landesgesetzgeber jedoch auch dann nicht an den durch das NSpielbG 1973 erlassenen Regelungen gehindert gewesen, wenn diese Rechtsmaterie in den Bereich der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz fiele. Die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 sei eine Steuer i.S. von § 3 Abs. 1 AO 1977, wobei die Regelung der Troncabgabe im Zusammenhang mit der Spielbankabgabe (= Spielbankabgabe im engeren Sinn) gesehen werden müsse. Die Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 sei selbst eine Steuer. Sie sei keine Gegenleistung für eine besondere Leistung und nach ihrer Struktur und erkennbaren Zielsetzung insbesondere keine Verwaltungsabgabe bzw. Konzessionsabgabe. Mit der Konzession zum Betrieb einer Spielbank werde regelmäßig die Möglichkeit zur Erzielung sehr hoher Gewinne eröffnet. Diese Gewinne sollten zugunsten des Staatshaushalts möglichst weitgehend, d.h. bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze abgeschöpft werden. Dem Unternehmer solle lediglich ein angemessener Gewinn verbleiben. Die möglichst hohe Abschöpfung solle einerseits durch den exorbitant hohen Steuersatz erreicht werden, andererseits dadurch, dass die Spielbankabgabe nicht nach dem Gewinn, sondern nach dem Bruttospielertrag bemessen werde. Diese Regelung der Spielbankabgabe werde nur dadurch praktikabel, dass ihr eine umfassende Befreiung von den übrigen Steuern gegenüberstehe. Bereits aus dieser Abgeltungswirkung der Spielbankabgabe gegenüber den sonst zu erhebenden Steuern werde deutlich, dass die Spielbankabgabe nicht Gegenleistung allein für die Erteilung der Konzession sein könne, sondern selbst Steuer sein müsse. Auch die Tatsache, dass sich die Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 nur an wenige Steuerpflichtige wende, stelle ihre Steuereigenschaft nicht in Frage. Ebenso wie die Spielbankabgabe sei auch die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 eine Steuer, weil sie alle Begriffsmerkmale einer Steuer i.S. des § 3 Abs. 1 AO 1977 erfülle und keine Verwaltungsabgabe oder Konzessionsabgabe mit Gegenleistungscharakter sei. Die Besonderheit, dass der nach der Erhebung der Troncabgabe verbleibende Teil des Troncaufkommens dem Spielbankunternehmer nicht zur freien Verfügung bleibe, sondern für das Personal, das bei der Spielbank beschäftigt ist, zu verwenden sei, tangiere den Steuerbegriff nicht. Die Tatsache, dass der Abgabesatz in einer Verordnung geregelt sei, berühre möglicherweise die Verfassungsmäßigkeit der Regelung, ändert aber nichts am Steuercharakter der Abgabe. Insgesamt weise die Troncabgabe nach dem NSpielbG 1973 gegenüber den herkömmlichen Steuern zwar eine Reihe von Besonderheiten auf, die jedoch innerhalb des Steuerbegriffs lägen. Es könne dahingestellt bleiben, inwieweit es diese Besonderheiten rechtfertigten, dass hinsichtlich des Umfangs und der Bestimmtheit der gesetzlichen Regelung bzw. den Anforderungen an die Bestimmtheit von Verordnungsermächtigungen andere verfassungsrechtliche Anforderungen zu stellen seien als bei den sonstigen Steuern. Das FG habe darüber zu entscheiden, ob die Regelung über die Erhebung der Troncabgabe im NSpielbG 1973 dem Rechtsstaatsprinzip des GG (Art. 20 Abs. 3), insbesondere dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, genüge und den Anforderungen an die Bestimmtheit der gesetzlichen Regelung bzw. der Verordnungsermächtigung entspreche.

Die Klägerin trägt nunmehr vor: Zwar ziehe sie nunmehr nicht mehr die hinreichende Bestimmtheit des § 7 S. 2 NSpielbG 1973 in Zweifel. Jedoch sei die Troncabgabe um den Betrag zu kürzen, in dessen Höhe im Streitmonat Januar 1973 ein Personalkostenzuschuss erforderlich geworden sei. Dieser Personalkostenzuschuss habe …. DM betragen.

Der Senat legte aufgrund verfassungsrechtlicher Bedenken mit Beschluss vom 14. März 2001 und Ergänzungsbeschluss vom 6. Februar 2002 dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vor, ob § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG im Hinblick auf die dem Niedersächsischen Minister des Innern erteilte Ermächtigung, die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmens aus dem Tronc zu bestimmen, gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, verstößt.

Aufgrund der verfassungsrechtlichen Bedenken des Senats gegen § 7 S.1 Nr. 2 und S. 2 des Niedersächsischen Gesetzes über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 25. Juli 1973 - NSpielbG 1973 -entschloss sich der Landesgesetzgeber, die Ermächtigungsgrundlage in das Gesetz zu überführen. Mit dem Niedersächsischen Gesetz zur Ergänzung abgaberechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken vom 14. Juni 2002 änderte der Gesetzgeber rückwirkend (§ 5) zum 1. September 1973 die Erhebung von Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe (§ 2) sowie der Troncabgabe (§ 3).

Mit Beschluss vom 28. April 2003 (1 BvL 4/01) wies das Bundesverfassungsgericht die Vorlage des Senats vom 14. März 2001 als unzulässig zurück. Das Finanzgericht habe nicht dargelegt, inwiefern die vorgelegte Norm nach In-Kraft-Treten des Ergänzungsgesetzes noch entscheidungserheblich sein könnte.

Die Klägerin ist der Rechtsansicht, die verfassungsrechtlichen Bedenken seien durch das Gesetz vom 14. Juni 2002 nicht ausgeräumt.

Die in dem Vorlagebeschluss vom 14. März 2001 zum Ausdruck gebrachten Bedenken beträfen § 7 S.1 Nr. 2 und S.2 NSpielbG vom 25. Juli 1973. Griffen diese Bedenken durch, sei die Vorschrift nichtig und der Bescheid vom 8. März 1989 von Anfang an unwirksam.

Das Gesetz zur Ergänzung abgaberechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken vom 14. Juni 2002 sei verfassungswidrig. Das Gesetz wolle vorschreiben, dass für Spielbanken, deren Betrieb aufgrund des Gesetzes vom 25. Juli 1973 zugelassen worden sei, eine Troncabgabe zu erheben sei. Solche Spielbankbetriebe allerdings beständen nicht mehr; die ihnen erteilten Konzessionen seien durch Zeitablauf im Jahr 1990 erloschen.

Nach seinem klaren Wortlaut ändere das Ergänzungsgesetz keine alte Regelung über die Troncabgaben und ergänze auch nicht die Abgabenbestimmungen in dem Gesetz von 1973, sondern führe solche Abgaberegelungen rückwirkend zum 1. September 1973 ein.

Die rückwirkende Einführung von Abgaben sei aber grundsätzlich verfassungswidrig. Da die Entstehungssachverhalte, die das Ergänzungsgesetz betreffen könnten, spätestens seit dem Jahr 1989 abgeschlossen seien, liege eine echte und damit grundsätzlich unzulässige Rückwirkung vor. Es liege auch keine der durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zugelassenen Ausnahmetatbestände vor.

Insbesondere werde keine nichtige Vorschrift ersetzt. Dieses werde in dem Ergänzungsgesetz nicht gesagt, wäre aber auch nicht möglich, da das Gesetz vom 25. Juli 1973 durch das neue Niedersächsische Spielbankgesetz vom 10. November 1989 (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1989, 375) mit Wirkung zum 1. Dezember 1989 aufgehoben worden sei; lediglich die abgaberechtlichen Vorschriften würden bis zum Ende der Konzession im Jahr 1990 weitergelten.

Die Klägerin habe auch nach der rechtlichen Situation zu dem Zeitpunkt, auf den das Gesetz zurückbezogen werde, nicht mit einer neuen Regelung rechnen müssen. Die Klägerin habe gegen den Bescheid vom 8. März 1989 Einspruch eingelegt und Klage erhoben. Die Finanzverwaltung habe auch nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs im März 1995 noch an ihrer Rechtsansicht festgehalten. Die Klägerin habe nach Ablauf von 13 Jahren nicht mehr damit rechnen müssen, dass eine nichtige Vorschrift berichtigt oder durch eine andere Vorschrift ersetzt werde.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die Festsetzung einer Troncabgabe für den Monat Januar 1989, soweit dieser die Troncabgabe betrifft, ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA trägt nunmehr vor: § 7 S. 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 SpielbG 1973 genügten dem Rechtsstaatsprinzip und dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung; diese Regelungen seien auch mit Art. 43 Abs. 1 Niedersächsische Verfassung vereinbar. Die Ermächtigung sei nach Inhalt, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt. Der Inhalt der vom Minister des Innern zu erlassenden TroncVO sei nach den vorgenannten Vorschriften i.V.m. § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973 vorhersehbar gewesen, wobei der Gesetzgeber gleichzeitig auch über die Höhe der Bemessungsgrundlage selbst entschieden habe. Der Zweck der durch § 7 Satz 1 Ziffer 2 NSpielbG 1973 erteilten Ermächtigung erschließe sich aus den Besonderheiten des Spielbankenrechts. Nach der Intention des Gesetzgebers habe die Besteuerung der Spielbanken im Zusammenwirken von Spielbank- und Troncabgabe eine weitgehende Abschöpfung der Gewinne bewirken sollen. Weitere Anforderungen an die Bestimmung des Zwecks, nämlich die Abschöpfung der Gewinne, seien nach Art. 43 Abs. 1 Niedersächsische Verfassung nicht zu stellen. Auch das Ausmaß der Verordnungsermächtigung sei ausreichend bestimmt. § 7 Satz 2 NSpielbG 1973 habe dem Verordnungsgeber ein "Programm" gesetzt und eine mögliche Unbestimmtheit über das Ausmaß der Ermächtigung beseitigen wollen. Der Begriff des "angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands" meine den Personalaufwand, mit dem eine Spielbank erfolgreich wirtschaftlich betrieben werden könne. Dabei komme es entscheidend darauf an, qualifiziertes Personal zu gewinnen und auch an möglicherweise nicht so attraktiven Standorten halten zu können. Damit sei der in § 7 Satz 2 NSpielbG 1973 verwendete Begriff jedenfalls für den ausreichend handhabbar, der einen tieferen Einblick in die Führung eines Spielbankenbetriebs habe. Auch die in der TroncVO bestimmte Höhe der Troncabgabe habe den durch die gesetzliche Ermächtigung gesetzten Rahmen nicht überschritten. Die Beschränkung der Troncabgabe auf maximal 10 v.H. habe von Anfang an eine angemessene Vergütung des Personals nicht beeinträchtigt. Die Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwandes sei auf den Aufwand zu beziehen, der durch das bei den sog. klassischen Spielen (Roulette, Baccara, Black-Jack) beschäftigte Personal einschließlich des dazugehörigen Verwaltungspersonals verursacht werde. Ferner sei zweifelhaft, ob die Spielbanken dazu berechtigt gewesen seien, auch die Zahlung der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung zu Lasten des Tronc vorzunehmen. Die zur Stützung des Tronc in den letzten Jahren erforderlich gewordenen Zuschüsse seien auf die Ausweitung des Spielbetriebs auf das Automatenspiel zurückzuführen, bei dem regelmäßig keine Tronceinnahmen anfielen. Diese Ausweitung des Spielbetriebs bedeute indes die Schaffung eines neuen Betriebszweigs. Die Besoldung der in diesem Betriebszweig beschäftigten Arbeitnehmer aus dem Tronc rechtfertige nicht den Schluss, dass die Erhebung der Troncabgabe die Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands verhindert habe.

Weitere Ausführungen in Bezug auf das Ergänzungsgesetz werden von dem Beklagten nicht gemacht.

Wegen des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Steuer- und Gerichtsakten verwiesen.

Gründe

C. Rechtliche Beurteilung; Darlegung zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlage

Nach der den Senat bindenden (§ 126 Abs. 5 FGO) zurückweisenden Entscheidung des BFH ist die hier in Betracht stehende Troncabgabe eine Steuer i.S.d. § 3 Abs. 1 AO, für deren Verwaltung das FA gemäß § 17 Abs. 2 FVG sachlich zuständig ist.

Die rechtliche Beurteilung ist davon abhängig, ob § 3 Abs. 1, 2 i.V.m. § 5 des Gesetzes vom 14. Juni 2002 eine hinreichende gesetzliche Grundlage für den angegriffenen Bescheid vom 8.März 1989 bietet. Sofern §§ 3, 5 des Gesetzes vom 14. Juni 2002 wegen unzulässiger Rückwirkung auf den 01.09.1973 verfassungswidrig wäre, wäre der Bescheid vom 8. März 1989 rechtswidrig. Es wäre sodann in einer zweiten Stufe über die Vorlagefrage zu Ziffer 2) zu entscheiden; die weitere rechtliche Beurteilung ist dann davon abhängig, ob § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 eine hinreichende gesetzliche Grundlage für den Bescheid bietet.

I. Regelungsgehalt und Entstehungsgeschichte des § 7 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 und der §§ 3 und 5 des Ergänzungsgesetzes vom 14. Juni 2002

Das NSpielbG 1973 geht auf die Gesetzesvorlage vom 31. März 1971 (LT-Drs. 7/495) zurück. Die weiteren Gesetzesberatungen mündeten in den sodann als NSpielbG 1973 beschlossenen Vorschlag einer völligen Neufassung des Niedersächsischen Spielbankengesetzes (LT-Drs. 7/2021).

Nach den Gesetzesberatungen sollte durch § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973 zum Ausdruck gebracht werden, dass aus dem Tronc nichts für Zwecke des Unternehmers verwendet werden dürfe (vgl. Niederschrift des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen des Niedersächsischen Landtages, 7. Wahlperiode, 69.Sitzung am 3. November 1971, S. 18 ff.). Bezüglich der Verordnungsermächtigung des § 7 S. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 sollte durch § 7 S. 2 NSpielbG eine Begrenzung für das Ausmaß der Abschöpfung festgelegt werden (vgl. Niederschrift des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen des Niedersächsischen Landtages, 7. Wahlperiode, 73. Sitzung am 1. Dezember 1971, S. 11 ff.).

Das Gesetz zur Ergänzung abgaberechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken vom 14. Juni 2002 geht auf die Gesetzesvorlage vom 26. März 2002 (LT-LErs 14/3284) zurück. Die weiteren Gesetzesberatungen mündeten in den Vorschlag eines Gesetzes zur Ergänzung abgabenrechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken (LT-Drs 14/3406), der am 14. Juni 2002 vom Niedersächsischen Landtag einstimmig als Gesetz beschlossen wurde.

In § 3 des Ergänzungsgesetzes wurde dabei insbesondere die Erhebung der Troncabgabe geregelt.

Zuvor hatte der Landesgesetzgeber bereits im Jahr 2001 mit dem Gesetz zur Änderung des Niedersächsischen Spielbankgesetzes der zwischenzeitlichen Rechtsentwicklung für die nach dem Spielbankgesetz 1989 zugelassenen Spielbanken Rechnung getragen und die Abgaberegelungen aus der entsprechenden Verordnung in das Gesetz überführt (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2001, S. 756).

Eine entsprechende Regelung sollte im Jahr 2002 deshalb auch für die aufgrund des Spielbankgesetzes 1973 zugelassenen "alten" Spielbanken getroffen werden (Protokoll der 139. Sitzung des Ausschusses für innere Verwaltung vom 30.04.2002; Protokoll der 152. Sitzung des Ausschusses für Haushalt und Finanzen vom 08.05.2002). Der Landesgesetzgeber sah dabei die in die Vergangenheit greifende gesetzliche Regelung (§ 5 des Ergänzungsgesetzes) der Steuertatbestände als verfassungsrechtlich zulässig an, da eine rechtlich angezweifelte Norm durch eine rechtlich einwandfreie ersetzt werde und die Betroffenen sich nicht auf den durch die ungültige Norm erzeugten Rechtsschein verlassen könnten. Nach Ansicht des Gesetzgebers könnten die ehemaligen Spielbankbetreiber nach einer verfassungsrechtlichen Aufhebung der seinerzeit geltenden Abgabentatbestände nicht darauf vertrauen, dass von einer Erhebung bereits entrichteter Abgaben abgesehen und ihre Erstattung verlangt werde. Ihr Vertrauen stehe hinter dem Interesse des Landes an einer rückwirkenden, dem Verfassungsgrundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zweifelsfrei entsprechenden Regelung der Abgabenerhebung zurück. Die Spielbankbetreiber hätten die Erhebung der Abgaben unabhängig von der Rechtsprechung bis Ende des Jahres 1988 akzeptiert. Infolge dessen habe man keine Dispositionen unter dem Gesichtspunkt nicht bestehender Abgabepflichten getroffen.

Daran, dass zusätzliche Leistungen und Troncabgaben erhoben werden sollten, hätte schon aufgrund von § 3 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 kein Zweifel bestanden. Vertrauenschutz könnte den Spielbankbetreibern lediglich bezüglich einer Erhöhung der Zusatzleistungen durch Erlass des Innenministeriums vom 22.12.1988 zugebilligt werden, soweit dieser eine Rückwirkung ab 1. Januar 1988 vorsehe. Die gesamte aufgrund dieses Erlasses angeordnete Abgabenerhöhung würde deshalb mit dem Gesetzentwurf vom 14. Juni 2002 nicht nachvollzogen. Die bislang erhobenen Troncabgaben würden im Übrigen der Höhe nach unverändert geregelt in § 3 des Ergänzungsgesetzes.

II. Klagabweisung bei Rechtsgültigkeit des § 3 i.V.m. § 5 des Ergänzungsgesetzes

Die Klage ist abzuweisen, wenn die Verfassungsmäßigkeit des § 3 Abs. 1, 2 i.V.m. § 5 des Ergänzungsgesetzes (verfassungsrechtliche Beurteilung nachfolgend unter D.) zu bejahen ist.

In diesem Falle ergibt sich eine Rechtsgrundlage für die im Bescheid vom 8. März 1989 festgesetzte Troncabgabe aus § 3 des Ergänzungsgesetzes.

Das Finanzamt wäre berechtigt gewesen, aufgrund des auf den 01.09.1973 rückwirkenden Gesetzes den angefochtenen Bescheid aufgrund des ordnungsgemäßen gesetzlichen Steuertatbestandes des § 3 des Ergänzungsgesetzes  festzusetzen.

Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 würden nicht mehr greifen.

Der rückwirkenden Einführung des Ergänzungsgesetzes vom 14.06.2002 zum 01.09.1973 stünde auch das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot nicht entgegen.

Eine Rechtsnorm entfaltet Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereiches normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist (Bundesverfassungsgericht - BVerfG - Beschluss vom 14. Mai 1986 - 2 BvL 2/83 - Bundesverfassungsgerichtsentscheidung - BVerfGE - 72, 200, 241).

Das Ergänzungsgesetz wirkt auf die bisherige Rechtslage zurück, da der Steuersachverhalt bereits mit dem Jahr 1989 abgeschlossen war.

Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert (BVerfG Beschluss vom 10. März 1971 - 2 BvL 3/68 - BVerfGE 30, 272, 285). Das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot darf allein aus zwingenden Gründen des gemeinen Wohls oder wegen eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen durchbrochen werden (BVerfG Beschluss vom 14. Mai 1986 - 2 BvL 2/83 - BVerfGE 72, 200, 258; BVerfG  Urteil vom 23. November 1999 - 1 BvF 11/94 - BVerfGE  101, 239, 263).

In der Rechtsprechung des BVerfG sind solche Rechtfertigungsgründe falltypisch, aber nicht erschöpfend entwickelt worden. Danach ist ein rückwirkendes belastendes Steuergesetz jedenfalls dann nicht verfassungswidrig, wenn das Vertrauen des Bürgers auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt ist (BVerfG Beschluss vom 19. Dezember 1961        - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261, 271). Insbesondere kann der Gesetzgeber eine nichtige Bestimmung rückwirkend durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm ersetzen (BverfG-Beschluss vom 19. Dezember 1971 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261, 272).

Im Streitfall wäre das Vertrauen der Klägerin danach nicht schutzwürdig. Nach § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 war die Erhebung der Troncabgabe ausdrücklich geregelt. Sie musste also mit deren Erhebung rechnen.

Sofern § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 verfassungsrechtlich zu beanstanden wäre, wäre deshalb lediglich diese Bestimmung durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm ersetzt worden. Die Rückwirkung des Ergänzungsgesetzes wäre nicht zu beanstanden.

III. Bei Ungültigkeit des § 3 Abs. 1, 2 i.V.m. § 5 des Ergänzungsgesetzes vom 14. Juni 2002 wäre über die Rechtsgültigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 zu befinden

Der Bescheid vom 08.03.1989 hingegen ist rechtswidrig, wenn die Troncabgabe nach § 3 i.V.m. § 5 des Ergänzungsgesetzes mangels Gültigkeit dieser Vorschrift (verfassungsrechtliche Beurteilung nachfolgend unter D.) unanwendbar ist.

Dem rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbot würden zwingende Gründe des gemeinen Wohls oder eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen nicht entgegen stehen.

Aus dem Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit lässt sich der Verfassungsrechtssatz ableiten, dass belastende Steuergesetze grundsätzlich ihre Wirksamkeit nicht auf abgeschlossene Tatbestände erstrecken dürfen. Dass der Gesetzgeber ein ihm unterlaufenes Versehen bei der Gesetzesfassung berichtigen will, berechtigt ihn noch nicht, dies für einen vergangenen Veranlagungszeitraum zu tun (BVerfG Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261, 273). Dies beruht auf dem Gedanken, dass die Verlässlichkeit des jeweils geltenden Rechts die Voraussehbarkeit der rechtlichen Folgen menschlichen Handels und damit die eigenverantwortliche Lebensgestaltung gewährleistet. Nur wenn das Verhalten des Gesetzgebers zu erheblichen Unklarheiten oder zu objektiven Lücken in der ursprünglichen Regelung geführt hat, ist eine Rückwirkung ausnahmsweise zulässig (BVerfG Beschluss vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 - a.a.O.).

Die Erhebung der Troncabgabe ist geregelt in § 3 des Ergänzungsgesetzes.

Dieses entspricht inhaltlich den Bestimmungen in der Übergangsregelung der §§ 11, 5 NSpielbG vom 10.11.1989 sowie § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 des NSpielbG 1973. Die Troncabgabe war deshalb weit vor Verabschiedung des Gesetzes vom 14. Juni 2002 entstanden. Die im Gesetz auf den 1. September 1973 angeordnete Rückwirkung ist unzulässig, denn sie betrifft abgeschlossene Tatbestände, die rechtlich endgültig geregelt waren; Gründe, die eine Rückwirkung ausnahmsweise rechtfertigen könnten, liegen nicht vor.

Allein die Tatsache, dass die Klägerin im Übrigen den Konzessionsvertrag abgeschlossen hat und in der Folgezeit ihren Verpflichtungen hinsichtlich der Troncabgabe nachgekommen war, rechtfertigt nicht die Annahme, dass sie mit einer späteren Neuregelung des Abgabetatbestandes rechnen musste (hierzu unter D. II. b.)).

D. Darlegungen zur Ungültigkeit des § 3 Abs. 1, 2 i. V. mit § 5 des Gesetzes vom 14.06.2002

Der Senat ist aus den nachfolgenden Gründen von der Ungültigkeit des § 3 Abs. 1, 2 in Verbindung mit § 5 des Ergänzungsgesetzes vom 14. Juni 2002 überzeugt. Die Regelung ist mit dem Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit unvereinbar.

I. Rechtsstaatsprinzip als Beurteilungsmaßstab

Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit eines Gesetzes, das abgeschlossene Tatbestände erfasst, ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts aus dem Rechtsstaatprinzip (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz) herzuleiten (BVerfG Beschluss vom 03.12.1997 - 2 BvR 882/97 - BVerfGE 97, 67, 78). Grundsätzlich erlaubt die Verfassung nur ein belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen für einen frühestens mit der Verkündung beginnenden Zeitraum eintreten.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist zwischen echter und unechter Rückwirkung bzw. zwischen einer Rückbewirkung der Rechtsfolgen und einer tatbestandlichen Rückanknüpfung zu entscheiden. Dabei unterliegt die tatbestandliche Rückanknüpfung, d.h. die Einwirkung eines Gesetzes auf in der Vergangenheit begründete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft weniger strengen Beschränkungen (Bundesverfassungsgericht Beschluss vom 3. Dezember 1997 - 2 BvR 882/97 - BVerfGE 97, 67, 79). Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen und damit eine "echte" Rückwirkung liegt vor, wenn der Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf einen Zeitraum vor der Verkündung des Gesetzes erstreckt wird; diese ist grundsätzlich unzulässig (BVerfG Beschluss vom 7. Juli 1992 -2 BvR 1631, 1728/90 - BVerfGE 87, 48, 61). Der von einem Gesetz Betroffene muss grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der Verkündung einer Neuregelung darauf vertrauen dürfen, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird.

Aus dem Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit lässt sich daher der Verfassungsrechtssatz ableiten, dass belastende Steuergesetze grundsätzlich ihre Wirksamkeit nicht auf abgeschlossene Tatbestände erstrecken dürfen. Das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot darf allein aus zwingenden Gründen des gemeinen Wohls oder wegen eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen durchbrochen werden (BVerfG Beschluss vom 14. Mai 1986 - 2 BvR 2/83 - BVerfGE 72, 200, 258). Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze (BVerfG Beschluss vom 25. Mai 1993 -1BvR 1509,1648/91- BVerfGE 88, 384, 404). In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht sind solche Rechtfertigungsgründe falltypisch, aber nicht erschöpfend entwickelt worden. Liegt in diesem Sinne ein Grund vor, der es von Verfassungs wegen rechtfertigt, das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot zu durchbrechen, so darf diese Durchbrechung gleichwohl nicht zu Ergebnissen führen, die den grundrechtlichen Schutz des Lebenssachverhaltes verletzen, der von dem Eingriff betroffen ist (BVerfG Beschluss vom 03. Dezember 1997 - 2 BvR 882/97 - BVerfGE 97, 67, 83).

Allerdings ist das Vertrauen des Bürgers nicht schutzwürdig, wenn dieses im Hinblick auf eine bestimmte Rechtslage nicht schutzwürdig ist, so z.B. wenn er mit dieser Regelung rechnen musste (BVerfG Beschluss vom 03. Dezember 1997 - 2 BvR 882/97 - BVerfGE 97, 67, 79). Der Gesetzgeber kann daher eine nichtige Bestimmung rückwirkend durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm ersetzen oder ein unklar geratenes Gesetz verdeutlichen (BVerfG Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvR 6/59 - BVerfGE 13, 261, 271). Dieses berechtigt den Gesetzgeber hingegen aber nicht, ein ihm bei der Gesetzgebung unterlaufenes Versehen für einen vergangenen Zeitraum zu berichtigen.

II.    Verstoß des § 3 Abs. 1, 2 i. V. mit § 5 des Ergänzungsgesetzes vom 14. Juni 2002 gegen das Rechtsstaatsprinzip

Nach den vorstehenden Maßstäben ist § 3 Abs. 1, 2 i. V. mit § 5 des Ergänzungsgesetzes mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar.

a.) Der Steueranspruch entsteht gemäß § 38 in Verbindung mit § 37 Abs. 1 Abgabenordnung grundsätzlich, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

Die Troncabgabe entsteht nach § 3 Abs.  3 des Gesetzes vom 14.06.2002 monatlich jeweils mit Ablauf des Monats. Sie ist am fünften Spieltag jeden Monats für den vorangegangenen Monat anzumelden, fällig und an die Landeshauptkasse zu überweisen. Somit sind die Rechtsfolgen der Bestimmung zur Troncabgabe in Bezug auf die festgesetzten Abgaben mit Anmeldung und Festsetzung entstanden.

Die in § 5 des Ergänzungsgesetzes angeordnete Rückwirkung zum 1. September 1973 ist verfassungsrechtlich unzulässig. Sie betrifft abgeschlossene Steuertatbestände, die rechtlich endgültig geregelt waren. Sie verschlechtert die Rechtsposition der Klägerin, ohne dass die Rückwirkung ausnahmsweise gerechtfertigt werden könnte.

b.) Mit der Änderung des NSpielbG vom 25. Juli 1973 musste die Klägerin insbesondere nicht mehr rechnen. Obwohl die Klägerin den angefochtenen Bescheid vom 08.03.1989 mit Einspruch und Klage angefochten hat, hatte der Landesgesetzgeber das Niedersächsische Spielbankgesetz 1973 zunächst bis zum Jahr 2002 nicht geändert. Er hat lediglich mit Gesetz vom 10. November 1989 die Zulassung neuer Spielbanken geregelt und hinsichtlich der von der Klägerin zu leistenden abgaberechtlichen Pflichten in § 11 Abs. 2 in Verbindung mit § 11 Abs. 1 NSpielbG bestimmt, dass insoweit das NSpielbG vom 25. Juli 1973 weiter gilt. Auch mit dem Gesetz zur Änderung des NSpielbG vom 14. Dezember 2001 (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 34/2001, 756) hat der Gesetzgeber keine Änderung zur Erhebung der erhöhten Spielbankabgabe und der Troncabgabe vorgenommen. Die Änderung betraf lediglich die neu erteilten Konzessionen durch das Niedersächsische Spielbankgesetz 1989. Dabei wird der Vertrauenschutz auch nicht dadurch durchbrochen, dass die Klägerin selbst durch Erwerb der Spielbankkonzession die Grundlage für die Erhebung der Troncabgabe gelegt hat. Das Vertrauen der Klägerin ist vielmehr dadurch geschützt, dass sie als Betroffener davon ausgehen durfte, dass Steuern und Abgaben nur aufgrund einer verfassungskonformen gesetzlichen Regelung erhoben werden. Ihr kann daher auch nicht entgegengehalten werden, dass sie jahrelang aufgrund der erteilten Konzession die Zahlungen unbeanstandet geleistet hat. Jeder Bürger hat das Recht, sich gegen einen Akt hoheitlicher Verwaltung zu wenden und gerichtlichen Rechtsschutz in Anspruch zu nehmen. Der Gedanke des Vertrauensschutzes kann nicht mit dem Einwand ausgehebelt werden, dass hier ein Vertrag freiwillig unterzeichnet worden ist. Lediglich wenn Rechte unredlich erworben oder durch unredliches, manipuliertes Verhalten begründet worden sind, wäre das Vertrauen in diese Rechtsposition nicht schutzwürdig (BVerfG Beschluss vom 2. Dezember 1969 -2 BvR 560/65- BVerfGE 27, 231, 239). Danach jedenfalls hat die Klägerin die Konzessionsrechte nicht durch unredliches Verhalten erlangt. Aus Sicht der Klägerin war daher nicht zu erwarten, dass im Jahr 2002 eine weitere Änderung erfolgen würde.

c.) Der Gesetzgeber war auch nicht berechtigt, ausnahmsweise aufgrund einer unklaren oder verwirrenden Rechtslage die Troncabgabe klarstellend durch Ergänzungsgesetz vom 14. Juni 2002 zu regeln.

In § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 war die Erhebung der Troncabgabe eindeutig geregelt. Auch eine etwaige Regelungslücke war nicht vorhanden. Der Landesgesetzgeber hat vielmehr eine von ihm ausdrücklich gewollte gesetzliche Regelung getroffen. Er ist aber nicht berechtigt, für einen abgeschlossenen Steuerzeitraum ein ihm bei der Gesetzgebung unterlaufenes Versehen zu berichtigen.

d.) Etwas anderes könnte ausnahmsweise gelten, wenn ein nichtiges Gesetz durch ein gültiges Gesetz aus Gründen der Rechtssicherheit und der materiellen Gerechtigkeit ersetzt werden soll. Ob dabei eine die Rückwirkung rechtfertigender Grund vorliegt, lässt sich nur unter Würdigung aller Umstände der konkreten Regelung beurteilen (BVerfG Beschluss vom 20. Oktober 1971 - 1 BvR 757/66 - BVerfGE 32, 111, 123).

Danach allerdings sind im Streitfall keine Umstände erkennbar, die es aus Gründen der materiellen Gerechtigkeit geboten erscheinen ließen, eine rückwirkende Regelung der Troncabgabe zu treffen. Hier sollte durch das Ergänzungsgesetz vom 14.06.2002 erstmals rückwirkend eine unmittelbare gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Troncabgabe geschaffen werden (Protokoll der 109. Plenarsitzung des Niedersächsischen Landtages vom 12.06.2002, 10816, 10817). Die Bestimmungen im NSpielbG 1973 sollten durch rechtliche einwandfreie Erhebungstatbestände ersetzt werden. Aus § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 hat sich eine Rechtsgrundlage für die Troncabgabe gerade nicht erschließen lassen (hierzu unter F. II.). Es war deshalb für die Troncabgabe gerade keine unmittelbare gesetzliche, einen Steuertatbestand begründende, ausreichende gesetzliche Regelung vorhanden. Der Gesetzgeber hat daher mit dem Gesetz vom 14.06.2002 die gesetzlichen Regelungen zur Troncabgabe im NSpielbG 1973 erstmals erweitert und hinreichend bestimmt konkretisiert.

Der Senat sieht deshalb im Streitfall keine das Rückwirkungsverbot durchbrechende Ausnahme, aus Gründen der materiellen Gerechtigkeit oder Rechtssicherheit rückwirkend die Vorschriften zur Troncabgabe gesetzlich zu erweitern. Der Gesetzgeber hat vielmehr im Jahr 2002 das NSpielbG 1973 nachbessern und Versehen bei der Gesetzesfassung berichtigen wollen. Dies berechtigt ihn jedoch nicht, dies rückwirkend für abgeschlossene Steuerzeiträume im Hinblick auf nicht abgeschlossene Steuerrechtsverfahren mit erheblichen Auswirkungen auf die angespannte Haushaltslage des Landes Niedersachsen zu tun. Dem steht der Vertrauensschutz der Klägerin auf eine Steuererhebung auf verfassungsrechtlicher Grundlage entgegen.

e.) Die rückwirkende Regelung der Troncabgabe ist schließlich auch nicht durch zwingende Gründe des Gemeinwohls, die dem Gebot der Rechtssicherheit übergeordnet sind, zu rechtfertigen.

Die Entstehungsgeschichte des § 3 Abs. 1, 2 in Verbindung mit § 5 des Ergänzungsgesetzes vom 14.06.2002 belegt nicht, dass die in Rede stehende Änderung des Erhebungstatbestandes für die Troncabgabe aus "zwingenden Gründen des Gemeinwohls" geboten gewesen wäre. Aus dem Gesetzentwurf selbst lassen sich keine übergeordneten Gründe des Gemeinwohls für eine rückwirkende Änderung des Gesetzes ableiten. Allein die Begründung, den Steuererhebungstatbestand nunmehr rechtlich unbedenklich regeln zu wollen, vermag jedenfalls allein Gründe des Gemeinwohl nicht zu rechtfertigen, zumal gerade dafür strenge Voraussetzungen erforderlich sind (BVerfG Beschluss vom 23. März 1971 - 2 BvL 2/66, 2 BvR 168, 196, 197, 210, 472/66 - BVerfGE 30, 367) und es sich dabei auch um eine allerletzte, nur in extremen Ausnahmenfällen denkbare Reservation handelt (so Herzog in Maunz/Dürig, Kommentar zum Grundgesetz, Art.20 Rdz. 67). Allein Auswirkungen auf die Finanzlage des Landes vermögen zwingende Gründe des Gemeinwohls nicht zu begründen. Damit nämlich könnte der Staat bei angespannter Finanzlage ansonsten nahezu jede Rückwirkung von Gesetzen begründen (BVerfG Urteil vom 1. Juli 1953 - 1 BvL 23/51 - BVerfGE 2, 380, 405). Der allein rechtfertigende Fall eines Staatsbankrotts jedenfalls ist im Streitfall nicht gegeben.

Nach alledem führt die durch § 3 Abs. 1, 2 i.V.m. § 5 des Ergänzungsgesetzes bewirkte echte Rückwirkung wegen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot zur Ungültigkeit dieser Bestimmungen.

a)  III. Verfassungskonforme Auslegung

Eine den Verstoß des § 3 Abs. 1, 2 i. V. mit §  5 des Ergänzungsgesetzes vom 14. Juni 2002 gegen das Rechtsstaatsprinzip ausschließende verfassungskonforme Auslegung scheidet aus.

Die verfassungswidrige Rückwirkung kann aufgrund des eindeutigen Wortlautes und der Entstehungsgeschichte des Gesetzes vom 14.06.2002 nicht durch eine zeitlich beschränkte Anwendung ausgeschlossen werden (zu den Grenzen der verfassungskonformen Auslegung BVerfG Beschluss vom 3. Juli 1974 - 1 BvR 18/73 - BVerfGE 41, 49). Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten gerade die aufgrund des NSpielbG 1973 noch bis zum Jahr 1990 laufenden Konzessionen abschließend für bereits abgelaufene Jahre geregelt werden.

Da aus Sicht des Senates das Ergänzungsgesetz nicht Rechtsgrundlage für den Bescheid vom 08.031989 sein kann, ist weiter darüber zu befinden, ob § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 rechtswirksame Grundlage für den Bescheid sein kann.

E. Es ist deshalb über die Vorlage zu Ziffer 2) zu entscheiden.

V.     I. Klageabweisung bei Rechtsgültigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973

Die Klage ist abzuweisen, wenn die Rechtsgültigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 (zur verfassungsrechtlichen Beurteilung vgl. nachfolgend unter F.) zu bejahen ist. In diesem Falle ergibt sich die Rechtsgrundlage der angegriffenen Bescheide aus § 7 Satz 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 i.V.m. der TroncVO.

Die Klage wäre auch insoweit abzuweisen, als die Klägerin nach ihrem in der mündlichen Verhandlung vom 14. März 2001 eingeschränkten und nunmehr in der Verhandlung vom 14. Mai 2003 wieder erweiterten Klageantrag eine Kürzung der festgesetzten Troncabgabe um den ihr entstandenen Zuschuss zu den Personalkosten begehrt. Der Senat kann hierbei offenlassen, ob die von der Klägerin vorgelegte Berechnung über den ihr für den Januar 1989 entstandenen Personalkostenzuschuss zutreffend ist. Jedenfalls entbehrt das Kürzungsverlangen der Klägerin einer Rechtsgrundlage aus folgenden Gründen:

Die den Tronc bzw. die Troncabgabe betreffenden Regelungen des NSpielbG 1973 schließen es nicht schon grundsätzlich aus, dass der Spielbankunternehmer seinerseits Aufwendungen für das bei der Spielbank tätige Personal zu tragen hat. § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973 normiert - über die vorausgesetzte Troncabgabe hinaus - eine Verpflichtung des Spielbankunternehmers zur Verwendung des Tronc. Da sich diese Regelung lediglich auf das tatsächliche Troncaufkommen bezieht, sind darüber hinausgehende Personalaufwendungen vom Spielbankunternehmer zu tragen. Auch die für die Troncabgabe geltenden Bestimmungen schließen es nicht aus, dass der Spielbankunternehmer neben der Troncabgabe ggf. noch aus eigenen Mitteln die Personalaufwendungen zu bestreiten hat. Dies ergibt schon die Auslegung des § 6 Abs. 2 NSpielbG, der nach seinem Wortlaut ersichtlich einen Vorrang der Troncabgabe vor der den Restbetrag betreffenden Verwendungsregelung normiert. Eine andere Auslegung lässt auch § 7 S. 2 NSpielbG 1973, der das Maß der Abschöpfung des Troncaufkommens begrenzt, nicht zu. Die Auslegung dieser Bestimmung und des hier verwendeten Begriffs "Betrag" zwingt nicht zu der Annahme, dass es sich um einen Betrag des Troncaufkommens handelt. Die Vorschrift lässt vielmehr auch die Auslegung zu, dass der der Spielbank verbleibende "Betrag" auf anderweitige Bezugsgrößen - etwa den des Spielbankgewinns - bezogen ist. Bei dieser Auslegung ist der Umstand, dass die Klägerin Zuschüsse zu den Personalaufwendungen geleistet hat, ohne Bedeutung. Es ist nichts dafür vorgetragen oder nach Aktenlage dafür ersichtlich, dass die Klägerin diese Personalkostenzuschüsse nicht aus dem von ihr erzielten Gewinn bestreiten konnte.

Letztlich kann jedoch die Richtigkeit der vorstehenden Auslegung des in § 7 S. 2 NSpielbG 1973 verwendeten Begriffs "Betrag" deshalb dahingestellt bleiben, weil bei einer auf den Tronc bezogenen Auslegung dieses Begriffs die TroncVO aus folgenden Gründen keinen rechtlichen Bedenken begegnet: Der Niedersächsische Minister des Innern hatte aufgrund der in § 7 S. 2 NSpielbG verwendeten (unbestimmten) Rechtsbegriffe "Deckung" eines "angemessenen" und "wirtschaftlichen" Personalaufwands ein gewisses Verordnungsermessen. Er konnte sich - wie ersichtlich geschehen - bei der Bestimmung der Höhe der Troncabgabe an den Gegebenheiten der sog. "klassischen Spiele" (Roulette, Baccara, Black-Jack) orientieren. Die insoweit in § 1 TroncVO bestimmten Steuersätze hinderten die Bestreitung der Personalaufwendungen für das Spielbankpersonal unstreitig jedenfalls bis zum Jahre 1981 nicht. Nach dem von der Klägerin für die Spielbanken Bad Bentheim und Bad Zwischenahn vorgelegten Zahlenmaterial hatten sich die Tronceinnahmen in den Folgejahren im Vergleich zum Gesamttronc der Jahre 1979 bis 1981 zwar teilweise - allerdings in uneinheitlichem Umfang - vermindert. Jedoch lag der Gesamttronc in den Jahren 1978 bis 1990 durchgängig über dem Gesamttronc des Jahres 1977, in dem die TroncVO in Kraft getreten war. Anhaltspunkte dafür, dass das Tronc-aufkommen in den Jahren ab 1982 nicht zur Bestreitung der Personalkosten für das im "klassischen Spiel" eingesetzte Personal ausreichte, sind nicht erkennbar. Der von der Klägerin ab 1982 geleistete Zuschuss zu den Personalkosten erklärt sich nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin vielmehr aus dem Umstand, dass sich ab 1982 erhöhte Personalaufwendungen im Zusammenhang mit dem Automatenspiel ergaben.

Für den Niedersächsischen Minister des Innern bestand für die Jahre ab 1982 auch keine Verpflichtung, die in § 1 TroncVO bestimmten Steuersätze an die durch das Automatenspiel veränderten betrieblichen Gegebenheiten der von der Klägerin betriebenen Spielbanken anzupassen. Eine Verpflichtung des Verordnungsgebers zur Aufhebung bzw. Änderung einer Verordnung wird zwar dann bejaht, wenn in den nach dem Ermächtigungsgesetz vorausgesetzten tatsächlichen Umständen zwischenzeitlich ein Wandel eingetreten ist (BVerfG Beschluss vom 12. Oktober 1976 - 1 BvR 197/73 - BVerfGE 42, 374, 396; Ossenbühl, Handbuch des Staatsrechts Bd. III § 64 Rz. 44). Allerdings steht dem Verordnungsgeber auch insoweit ein gewisser Beurteilungsspielraum zu (Ossenbühl, a.a.O.). Nach diesen Grundsätzen konnte der Niedersächsische Minister des Innern die TroncVO über das Jahr 1982 hinaus auch für den hier fraglichen Zeitraum des Jahres 1989 bestehen lassen. Denn auch in den Jahren ab 1982 hatten sich die von § 7 S. 2 NSpielbG 1973 vorausgesetzten - allein auf die sog. klassischen Spiele ausgerichteten - tatsächlichen Verhältnisse insofern nicht geändert, als auch in diesen Jahren ein noch über den Gesamttronc der Jahre 1976 und 1977 hinausgehendes Troncaufkommen erzielt wurde. Unter diesen Umständen ergab sich wegen des Fortbestands der von § 7 S. 2 NSpielbG vorausgesetzten tatsächlichen Verhältnisse keine Verpflichtung für den Verordnungsgeber, die allein von der Klägerin selbst durch den verstärkten Betrieb der Automatensäle bewirkte Veränderung ihrer betrieblichen Verhältnisse zu berücksichtigen.

Rechtliche Bedenken gegen die TroncVO und die angegriffenen Bescheide bestehen im Übrigen nicht.

II.    Klagestattgabe bei Ungültigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973

Der Klage ist hingegen stattzugeben, wenn § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 mangels Gültigkeit (zur verfassungsrechtlichen Beurteilung vgl. nachfolgend unter F.) keine hinreichende Verordnungsermächtigung für die TroncVO enthalten und somit der angegriffene Bescheid einer Rechtsgrundlage entbehrt.

Dem Klagebegehren steht - die Verfassungswidrigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 vorausgesetzt - der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen. Dieser Grundsatz gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtigen gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem Verhalten nicht mit seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzt. Zu den nicht generell und abstrakt festgelegten Rechtsfolgen aus treuwidrigem Verhalten kann es auch gehören, dass ein Beteiligter am Steuerrechtsverhältnis die Befugnis verliert, aus der Nichtigkeit eines Steuerverwaltungsakts abgeleitete Rechte, wie vor allem Erstattungsansprüche (§ 37 Abs. 2 AO), geltend zu machen (BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BStBl II 1993, 174). Der Grundsatz von Treu und Glauben kann allerdings - lediglich - das Steuerrechtsverhältnis modifizieren und verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Jedoch kann der Grundsatz von Treu und Glauben keine Steueransprüche und -schulden zum Entstehen oder Erlöschen bringen und insbesondere keine materiell-rechtlich nicht bestehende Steuerpflicht begründen (BFH-Urteil vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 4 AO Rz. 66, jew. m.w.N.). Hiernach scheidet die Anwendung von Treu und Glauben aus, weil sich für die angegriffenen Bescheide aus der TroncVO keine hinreichende Rechtsgrundlage für die Begründung einer Steuerpflicht ergibt. Daran vermag nach Auffassung des Senats auch nichts zu ändern, dass letztlich der Grundsatz von Treu und Glauben ebenso wie der der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung auf dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) beruht und es bei Kollisionen zwischen diesen beiden Ausprägungen des Rechtsstaatsprinzips einer Interessenabwägung bedarf (Koch/Scholtz, Kommentar zur AO 5. Aufl. 1996, § 4 Rz. 19; wohl auch BFH-Urteil vom 23. Oktober 1958 IV 199/57 U, BStBl III 1959, 85). Diese Interessenabwägung kann jedenfalls nicht die Geltendmachung eines Steueranspruchs rechtfertigen, der aufgrund der spezifischen Rechtswirkungen und Wertungen des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht zur Entstehung gelangen konnte.

Die Klägerin hat ihr Recht zur Anfechtung der angegriffenen Bescheide auch nicht verwirkt. Verwirkung tritt ein, wenn der Berechtigte seine gesetzlich eingeräumte Befugnis über lange Zeit nicht ausgeübt hat und zudem andere Umstände hinzutreten, die es aufgrund einer wertenden Betrachtung gerechtfertigt erscheinen lassen, die nunmehrige Rechtsausübung als illoyal anzusehen (BFH-Urteil vom 31. August 1993 VII R 69/99, BStBl II 1995, 846/850; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 4 Rz. 67, jew. m.w.N.). Für die Verwirkung kann nicht allein auf den Zeitablauf abgestellt werden (BFH-Urteil vom 31. August 1993, a.a.O.; Tipke-Kruse, a.a.O. § 4 Rz. 67 b m.w.N.). Vielmehr erfordert die Verwirkung das Hinzutreten weiterer Umstände, die die Rechtsausübung als missbräuchlich erscheinen lassen. Derartige Umstände sind vorliegend nicht ersichtlich. Die Klägerin hat nach ihrem eigenen Vorbringen bereits 1982 auf den künftig geringeren Tronceinnahmen und den dadurch begründeten Zuschussbedarf zu den Personalkosten hingewiesen. Das FA hat dieses Vorbringen zwar nicht ausdrücklich bestätigt. Es hat jedoch eingeräumt, dass die von der Klägerin insoweit vorgelegten Zahlenwerke über die Höhe der Troncabgabe in den Jahren 1978 bis 1990 sowie zum Gesamttronc in den Jahren 1976 bis 1978, 1984 bis 1986, 1988 und 1989 zutreffend seien. Der Senat vermag daher schon mit Rücksicht auf die eigene Verpflichtung des Niedersächsischen Ministers des Innern, die in der TroncVO festgelegte Höhe der Troncabgabe an den Maßgaben des § 7 S. 2 NSpielbG auszurichten, in der Anfechtung des hier angegriffenen Bescheids ein illoyales Verhalten der Klägerin nicht zu erkennen. Es kommt hinzu, dass schon die - nach Ansicht des Senats gegebene - Verfassungswidrigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG die Annahme eines rechtsmissbräuchlichen Handelns der Klägerin ausschließt.

Der Senat vermag dabei dem Wortlaut und der Gesetzgebungsgeschichte der §§ 6 Abs. 2 und 7 S. 2 NSpielbG - die Verfassungsmäßigkeit dieser Bestimmungen, insbesondere ihre Vereinbarkeit mit Art. 20 Abs. 3 GG, vorausgesetzt - nicht zu entnehmen, dass Personalkosten ausschließlich aus dem Tronc zu zahlen waren und im Falle einer Unterdeckung der Personalkosten die Pflicht zur Entrichtung einer Troncabgabe entfiel. Dazu ist bezüglich des Tronc, der Troncabgabe sowie der Verwendung des Troncaufkommens im Einzelnen von folgenden Rechtsgrundlagen und -grundsätzen auszugehen:

1. § 6 Abs. 1 NSpielbG 1973 ordnet die Zuführung der Zuwendungen von Spielbankbesuchern an die  Spielbank oder an das spieltechnische Personal zum Tronc an. Diese Bestimmung verbietet es - wie bereits § 7 Abs. 1 der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. Juli 1938 (RGBl. I 1938 S. 955) - dem spieltechnischen Personal, Geschenke oder Zuwendungen anzunehmen (Niederschrift über die 69. Sitzung des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen vom 10. November 1971 S. 18; vgl. auch Lauer, Staat und Spielbanken, Heidelberg 1993, S.79). Die dem Tronc zuzuführenden Beträge erwirbt der Spielbankunternehmer zu Eigentum; ein etwa entgegenstehender Wille des spieltechnischen Personals ist unerheblich (BAG Urteil vom 3. März 1999 - 5 AZR 363/98 - NZA 1999, 884 betr. § 6 Abs. 1 Spielbankgesetz Rheinland-Pfalz).  Von dieser Rechtslage geht auch ersichtlich § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973 aus; andernfalls wäre die in dieser Vorschrift geregelte Pflicht zur Entrichtung einer Troncabgabe sowie die für den Spielbankunternehmer im Übrigen gegebene Pflicht zur Verwendung des Tronc für das Spielbankpersonal nicht verständlich.

2. Die Verwendung des Tronc für das Spielbankpersonal - wie in § 6 Abs. 2 und § 7 S. 2 NSpielbG vorausgesetzt bzw. angeordnet - ist ein grundlegendes Kennzeichen der gesetzlichen Regelungen über das Troncaufkommen (Lauer S. 79; BAG Urteil vom 7. August 1991 - 5 AZR 599/90-, NZA 1992, 308 m.w.N.). Der Wortlaut des § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973 bringt klar zum Ausdruck, dass ein etwaiger Überschuss aus dem Tronc "nicht in die Tasche des Unternehmers fließen" darf (Niederschrift über die 69. Sitzung des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen vom 10. November 1971 S. 19). Schon nach der vom Gesetzgeber des NSpielbG 1973 vorgefundenen (arbeitsrechtlichen) Rechtslage war die Verteilung des   - nach Abzug der Troncabgabe verbleibenden - Troncaufkommens herkömmlich in der Wiese geregelt, dass der Tronc in einen 75%igen Anteil und einen 25%igen Anteil aufgeteilt wurde (vgl. Niederschrift über die gemeinsame Sitzung des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen, des Ausschusses für innere Verwaltung und des Ausschusses für Haushalt und Finanzen vom 27. November 1969 S. 64). Der 75%ige Anteil diente zur Bestreitung der an das im "klassischen Spiel" eingesetzte spieltechnische Personal zu zahlenden Gehälter. Die übrigen Mitarbeiter waren aus dem 25%igen Anteil am Tronc zu entlohnen.

Neben den in § 6 Abs. 2 und § 7 S. 2 NSpielbG 1973 bezüglich der Verwendung des Tronc getroffenen Regelungen steht die eigene Verpflichtung des Spielbankunternehmers, in seiner Eigenschaft als Arbeitgeber das bei der Spielbank beschäftigte Personal zu entlohnen. Allein der Spielbankunternehmer trägt - als Ausfluss seines Unternehmerrisikos - das entsprechende Gehaltsrisiko. Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn - wie die Klägerin in ihrem Schriftsatz v. 27. Juni 1990 selbst anerkennt - ein "troncschwacher Monat" vorliegt, sondern erst recht dann, wenn keinerlei Troncaufkommen anfiele. Aus diesen Gründen beschränkt sich der Regelungsgehalt des § 6 Abs. 2 und § 7 S. 2 NSpielbG 1973 auf die Verwendung eines tatsächlich angefallenen Troncs.

Der Senat ist der Auffassung, dass der in § 7 S. 2 NSpielbG verwendete Begriff "Betrag" zwar - ebenso wie der Begriff der "Deckung eines Personalaufwandes" als seine Bezugsgröße - auf das Troncaufkommen bezogen ist. Dies schließt jedoch bereits aus den vorstehenden Gründen nicht aus, dass der Spielbankunternehmer bei unzureichendem Troncaufkommen die Personalaufwendungen aus eigenen Mitteln zu bestreiten hat. Unter diesen Voraussetzungen ist auch eine infolge Troncabgabepflicht ggf. eintretende "Unterdeckung" der Personalkosten durch das Troncaufkommen - mit daraus resultierender Zuschusspflicht des Spielbankunternehmers aus eigenen Mitteln - rechtlich nicht zu beanstanden.

3. Die bezüglich der "Unterdeckung" des Personalaufwands erhobenen Rügen der Klägerin gehen schon deshalb fehl, weil der auf dem Automatenspiel beruhende Personalaufwand nicht von § 6 Abs. 2 und § 7 S. 2 NSpielbG 1973 erfasst wird.

Nach dem unstreitigen Vorbringen der Klägerin beruhte die von ihr gerügte Unterdeckung ausschließlich auf einem erhöhten Personalaufwand infolge verstärkten Automatenspiels und dem Umstand, dass beim Automatenspiel kein Tronc anfiel.

a. Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, dass der Gesetzgeber nach dem Wortlaut der §§ 6 Abs. 2 und 7 S. 2 NSpielbG 1973 keine Differenzierungen zwischen den "klassischen Spielen" und sonstigen Spielen (insbesondere Automatenspielen) vorgenommen hat. Auch war die Klägerin nach dem Inhalt der ihr erteilten Spielbankkonzession zur Veranstaltung des Automatenspiels berechtigt. Gleichwohl ist die von der Klägerin gerügte Unterdeckung ihres Personalaufwands deshalb unbeachtlich, weil die Deckung des Personalaufwandes i.S.d. 7 S. 2 NSpielbG 1973 lediglich die im "klassischen Spiel" und nicht auch die im Automatenspiel beschäftigten Arbeitnehmer der Spielbank umfasste. Dies entnimmt der Senat der Entstehungsgeschichte, dem Wortlaut sowie Sinn und Zweck der §§ 6 Abs. 2 und 7 S. 2 NSpielbG 1973. Diese Vorschriften beschränken sich auf das im "klassischen Spiel" eingesetzte Personal und ferner auf das dieser Spielart zuzuordnende sonstige Personal.

Ausgangspunkt und Regelungsgegenstand der §§ 6 Abs. 2 und  7 S. 2 NSpielbG 1973 ist der Tronc bzw. die Verwendung des Troncaufkommens. Bei der Anknüpfung an den Tronc ist der niedersächsische Gesetzgeber ersichtlich - ausgehend von den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitraum der Gesetzesberatungen der Jahre 1971 und 1972 - davon ausgegangen, dass ein Tronc nur bei den sog. "klassischen Spielen" anfiel. Zwar lässt sich aus dem Ergebnis einer im Jahr 1969 schon in der Sechsten Wahlperiode des Niedersächsischen Landtags durchgeführten Sachverständigenanhörung entnehmen, dass in Spielbanken außerhalb des Landes Niedersachsen zu diesem Zeitpunkt bereits in geringem Umfang Spielautomaten zum Einsatz gekommen waren (vgl. Niederschrift über die gemeinsame Sitzung des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen, des Ausschusses für innere Verwaltung und des Ausschusses für Haushalt und Finanzen vom 27. November 1969 S. 7). Hinweise darauf, dass diese Spielautomaten auch zum Troncaufkommen beitrugen und/oder der mit Spielautomaten im Zusammenhang stehende Personalaufwand Gegenstand der seinerzeit in anderen Bundesländern geltenden Vorschriften über den Tronc bzw. die Troncabgabe war, sind jedoch nicht ersichtlich. Die Gesetzesberatungen des Niedersächsischen Landtags in seiner Siebenten Wahlperiode hatten den Automatenspielbetrieb und die sich daraus für den Tronc bzw. die Troncabgabe ergebenden Folgerungen nicht zum Gegenstand.

Vor diesem entstehungsgeschichtlichen Hintergrund sowie nach dem Sinn und Zweck der §§ 6 Abs. 2 und 7 S. 2 NSpielbG 1973 geht der Senat davon aus, dass Gegenstand der Deckung des "Personalaufwandes" (§ 7 Abs. 2 NSpielbG 1973) nicht der beim Automatenspielbetrieb entstehende Personalaufwand ist. Dieses folgt schon aus dem systematischen Zusammenhang dieser Vorschriften zu § 6 Abs. 1 NSpielbG 1973. Der in dieser Vorschrift hergestellte Zusammenhang zwischen dem "spieltechnischen Personal" und dem "Tronc" bezog sich nach der Vorstellung des Gesetzgebers auf die im "klassischen Spiel" eingesetzten Arbeitnehmer; gedacht war hierbei an "Croupiers, Saalchefs usw." (Niederschrift über die 69. Sitzung des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen vom 10. November 1971 S. 18). Das in § 6 Abs. 1 NSpielbG 1973 normierte Verbot der Annahme von Geschenken steht in einem inneren Zusammenhang zu der für den Tronc durch § 6 Abs. 2 und § 7 S. 2 NSpielbG 1973 getroffenen Verwendungsregelungen. Das folgt bereits aus dem Umstand, dass bei den "klassischen Spielen" ein persönlicher Kontakt zwischen dem spieltechnischen Personal und den Spielern besteht; durch die Zahlungen der Spieler in den Tronc wird das Spielpersonal - auch aus der Sicht der Spieler - an den Spielgewinnen finanziell "beteiligt" (BAG Beschluss v. 17. Dezember 1985 - 1 ABR 78/83, DB 1986, 2085). Da der Tronc nach den tatsächlichen Annahmen des Gesetzgebers ausschließlich bei den "klassischen Spielen" anfiel, konnten sich auch die die Verwendung des Tronc bzw. die Troncabgabe betreffenden Vorschriften des NSpielbG 1973 ausschließlich auf die Gegebenheiten dieser Spielart beziehen. Die den Tronc betreffenden Verwendungsregelungen (§ 6 Abs. 2 und § 7 S. 2 NSpielbG 1973) sind demgemäß in dem Sinne auf die Gegebenheiten des klassischen Spiels ausgerichtet, dass lediglich das diese Spielarten ausrichtende spieltechnische und ferner das diesen Spielarten zuzuordnende sonstige Personal (z.B. Verwaltung, Garderobenkräfte, Reinigungspersonal) aus dem Tronc zu entlohnen war.

b. Für den Niedersächsischen Minister des Innern bestand auch keine Anpassungsverpflichtung dahingehend, die TroncVO bzw. deren Abgabesätze nach Bekanntwerden der Ausweitung des Automatenspielbetriebs und des dadurch erhöhten Personalaufwands an diesen geänderten Verhältnissen auszurichten. Einer Anpassungspflicht des Niedersächsischen Ministers des Innern steht entgegen, dass auch nach der Verstärkung des Automatenspiels der von § 6 Abs. 1 NSpielbG 1973 hergestellte Zusammenhang zwischen dem "spieltechnischen Personal" und dem "Tronc" unverändert geblieben ist. Dies ergibt sich schon aus dem eigenen Vorbringen der Klägerin (Anlage zum Schriftsatz vom 10. Dezember 1996) und ferner aus dem Inhalt des von der Klägerin vorgelegten Tronc- und Gehaltstarifvertrag vom 16. Mai 1988, der das Automatenpersonal (Chef und Stellvertretender Chef der Automaten, Automatenaufsicht/-Mechaniker usw.) den "Sonstigen Arbeitnehmern" - und nicht dem "spieltechnischen Arbeitnehmern" - zuordnete. An dieser für die Verwendung und Verteilung des Troncaufkommens allein relevanten Größe hat sich auch nichts dadurch geändert, dass der niedersächsische Gesetzgeber im Zuge der Beratungen zum NSpielbG 1989 - entgegen dem vorstehenden Vorbringen der Klägerin bzw. des Tronc- und Gehaltstarifvertrags vom 16. Mai 1988 - davon ausgegangen ist, dass einzelne für den Betrieb der Automaten eingesetzte Mitarbeiter zum spieltechnischen Personal i.S.d. § 6 Abs. 1 NSpielbG 1973 gezählt wurden (LT-Drs. 11/3661 S. 10; vgl. auch BAG Urteil vom 7. August 1991        - 5 AZR 599/90 -, NZA 1992, 308). Diese Zuordnung nach dem NSpielbG 1989 war bereits deshalb unbeachtlich, weil - abgesehen davon, dass Beurteilungsgrundlage vorliegend das NSpielbG 1973 ist - ein Tronc auch nach der Verstärkung des Automatenspiels weiterhin nur bei den klassischen Spielen anfiel.

c. Der Umstand, dass die Klägerin im Umfang der Unterdeckung des Tronc eigene Mittel zur Bestreitung ihres Personalaufwands einsetzen musste, berührt ebenfalls nicht die Rechtmäßigkeit der TroncVO und der darauf gestützten angegriffenen Bescheide. Die von der Klägerin ab 1982 geleisteten Zuschüsse zu den Personalaufwendungen waren nach ihrem eigenen Vorbringen durch die ab 1982 erhöhten Personalaufwendungen im Zusammenhang mit dem Automatenspiel veranlasst. Da diese Personalaufwendungen - wie dargelegt - nicht gem. § 7 S. 2 NSpielbG aus dem Troncaufkommen zu begleichen waren, hat sich insoweit   - wie unter 2. dargelegt - lediglich das allein vom Spielbankunternehmer zu tragende Unternehmens- und Gehaltsrisiko realisiert.

4. Falls § 7 S. 2 NSpielbG 1973 hingegen - entgegen den Darlegungen unter 3. - auf den gesamten (den Automatenspielbetrieb einschließenden) Personalaufwand der Klägerin bezogen sein sollte, wäre die Klage - die hinreichende Bestimmtheit des § 6 Abs. 2 und § 7 S. 2 NSpielbG 1973 vorausgesetzt - gleichwohl abzuweisen.

Der Senat hat in seinem Vorlagebeschluss vom 14. März 2001 ausgeführt, dass der Niedersächsische Minister des Innern hinsichtlich der in § 7 S. 2 NSpielbG 1973 verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe ("Deckung" eines "angemessenen" und "wirtschaftlichen" Personalaufwands) ein gewisses Verordnungsermessen zustand. Ein solches Verordnungsermessen besteht jedenfalls bezüglich der Frage, ob ein Personalaufwand als "angemessen" zu beurteilen ist. Bei der Beurteilung dieser Angemessenheitsgrenze konnte sich der Verordnungsgeber - wie im Vorlagebeschluss vom 14. März 2001 ausgeführt - an den Verhältnissen der sog. klassischen Spiele ausrichten. Im einzelnen ergibt sich dies aus folgenden Überlegungen:

a. § 6 Abs. 2 und § 7 S. 2 NSpielbG 1973 ist unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks der Troncabgabe zu entnehmen, dass die Verwendung des Tronc für die Personalkosten unter dem Vorbehalt einer aus dem Tronc zu entrichtenden Troncabgabe steht. Dies ergibt sich schon aus Wortlaut und Sinnzusammenhang des § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973. Diese Vorschrift ordnet ersichtlich einen Vorrang der Troncabgabe vor der den Restbetrag betreffenden Verwendungsregelung an. Eine davon abweichende Rechtslage kann auch § 7 S. 2 NSpielbG 1973 nicht entnommen werden.

Die Troncabgabe ist - ebenso wie die Spielbankabgabe - als eine Einnahme aus dem Glücksspiel zu qualifizieren (Lauer a.a.O. S. 93). Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 21. Juni 1988 - 1 BvR 481; 84 - n.v.) gestattet der dem Spielbankenrecht eigene Abschöpfungsgedanke nicht nur die Erhebung einer Spielbankabgabe, sondern auch eine letztlich das Spielbankpersonal treffende Troncabschöpfung. Die Tätigkeit des Spielbankpersonals wird erst durch die Zulassung des Glücksspiels möglich. Dieses Personal partizipiert am Glücksspiel und sein Einkommen steht im Zusammenhang mit der Höhe des Tronc. Das lässt es ohne weiteres gerechtfertigt erscheinen, "die im Spielbankwesen geltenden Grundsätze, insbesondere den der Begrenzung von Bereicherungen aus dem Glücksspiel, auch auf das Spielbankpersonals anzuwenden" (S. 30). Für das Spielbankenrecht gibt es keine dahingehende "systemprägende" gesetzgeberische Konzeption, dass der Tronc ungeschmälert durch eine Troncabgabe für die Personalentlohnung verwendet werden kann; "es widerspräche geradezu der vom Gesetzgeber angestrebten, streng reglementierten Zulassung von Spielbanken, die dem Unternehmer zustehenden Spielerträge einer 80 %igen Spielbankabgabe zu unterwerfen, jedoch den im Umfang der Spielerträge zunehmenden Tronc und damit die Personalentlohnung ungehemmt anwachsen zu lassen" (BVerfG Beschluss vom 21. Juni 1988, a.a.O. S. 6).

Die vorstehende Rechtslage ist nach Auffassung des Senats auch für die nach Maßgabe des § 7 S. 1 Nr. 2, S. 2 NSpielbG 1973 zu erhebende Troncabgabe maßgebend. Die vom BVerfG (Beschluss vom 21. Juni 1988, a.a.O.) aus dem Abschöpfungscharakter der Troncabgabe gezogenen Folgerungen stützen zusätzlich den schon aus dem Wortlaut des § 6 Abs.2 NSpielbG 1973 abzuleitenden Vorrang der Troncabgabe vor der den Restbetrag betreffenden Verwendungsregelung.

b. Der Abschöpfungscharakter der Troncabgabe hat - wie sich aus dem Beschluss des BVerfG v. 21. Juni 1988 (a.a.O.) ergibt - unmittelbare Auswirkungen auf die Auslegung des in § 7 S. 2 NSpielbG 1973 verwendeten Begriffs des "angemessenen" Personalaufwands. Dieser Begriff ist unter Berücksichtigung des Abschöpfungscharakters der Troncabgabe sowie des Wortlauts, Sinns und Zwecks der in § 7 S. 2 NSpielbG 1973 auch auf die konkrete Höhe der an die Spielbankmitarbeiter zu zahlenden Gehälter und mithin auf deren konkrete Einkommenssituation ausgerichtet. Diese Richtgröße entsprach auch den Intentionen des Gesetzgebers; denn nach den Gesetzesberatungen zu den §§ 6 und 7 NSpielbG 1973 wurde als "angemessener Personalaufwand" ein solcher angesehen, der die Deckung der Aufwendungen für eine angemessene Besoldung ermöglichte (Niederschrift über die 73. Sitzung des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen v. 1. Dezember 1971 S.12). Bei nicht mehr angemessenen Gehältern schon einzelner und erst recht aller Spielbankbediensteter rechtfertigt sich mithin die Erhebung der Troncabgabe.

Vor diesem Hintergrund erweist sich die Auffassung der Klägerin, der "Personalaufwand" i.S.d. § 7 S. 2 NSpielbG 1973 sei umfassend zu verstehen und eine Troncabgabe sei schon wegen eines nicht zur Deckung des Personalaufwands ausreichenden Troncaufkommens nicht zu erheben, schon im Ansatzpunkt als unzutreffend. Die Klägerin verkennt, dass für die Auslegung des § 7 S. 2 NSpielbG 1973 allein der vorstehende normative Sinn maßgebend ist. Auf diesen normativen Sinn ist abzustellen, weil diese Vorschrift als - steuergesetzliche - Norm eine Auslegung nach Maßgabe der der Troncabgabe eigenen spezifischen Teleologie erfordert (zur Eigenständigkeit der im Steuerrecht gebildeten Tatbestände vgl. BVerfG Beschluss vom 27. Dezember 1991 - 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212). Diese Auslegung trägt ganz allgemein der Eigenständigkeit steuerrechtlicher Tatbestände und speziell der vom Gesetzgeber mit der Troncabgabe verfolgten Zielsetzung Rechnung. Nach dem normativen Sinn des § 7 S. 2 NSpielbG 1973 kann demgemäß der die Erhebung der Troncabgabe rechtfertigende Grund  nur entfallen, wenn - ohne die Troncabgabe - der spielbankbezogene, dem Grunde nach berücksichtigungsfähige Personalaufwand als angemessen und wirtschaftlich zu beurteilen und ferner nach den Modalitäten der Verteilung und Verwendung des Troncaufkommens die "Angemessenheit" des Personalaufwands gewährleistet ist. Die von der Klägerin herausgestellte faktische Höhe des Personalaufwandes ist für den Verordnungsgeber rechtlich hingegen nur in den Grenze des § 7 S. 2 NSpielbG 1973 - und damit lediglich im Umfang der vorstehend aufgezeigten Angemessenheitsgrenze - bindend. Weitergehende Folgerungen zugunsten der Klägerin ergeben sich auch nicht aus dem in § 7 S. 2 NSpielbG 1973 verwendeten Begriff "Betrag". Denn dieser Begriff ist aus den vorstehend dargelegten Gründen normativ auf den "angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwand" begrenzt.

c. Die TroncVO beruht auf der Annahme des Niedersächsischen Minister des Innern, dass nach den von ihm vorgefundenen tatsächlichen Gegebenheiten der Troncverwendung das spieltechnische Personal unangemessen hohe Gehälter bezog und dieser Gruppe der Mitarbeiter die Belastung mit einer Troncabgabe zuzumuten war.

Diese Erwägung ist mit Rücksicht auf den Abschöpfungszweck der Troncabgabe nicht zu beanstanden. Sie beruht auf der sachgerechten Beurteilung der Faktoren, die für die - unter dem Angemessenheitsgesichtspunkt des § 7 S. 2 NSpielbG 1973 beachtliche - Höhe der an das Spielbankpersonal zu zahlenden Gehälter maßgebend sind: Die Verwendung und Verteilung des Troncaufkommens erfolgte während des Geltungszeitraums des NSpielbG 1973 in der Weise, dass das nach Entrichtung der Troncabgabe verbleibende Troncaufkommen in Höhe eines Anteils von 75 v.H. auf das im sog. "klassischen Spiel" (Roulette, Baccara, Black Jack) eingesetzte spieltechnische Personal (insbesondere Croupiers) und der verbleibende Anteil von 25 v.H. auf das sonstige Personal (z.B. Verwaltungsarbeitnehmer) entfiel (vgl. z.B. Lauer a.a.O. S. 79). Dieser auf tarifvertraglichen Regelungen beruhende Verwendungs- und Verteilungsmodus wurde vom Niedersächsischen Landtag bereits im Zuge seiner Beratungen zur Frage der Errichtung von Spielbanken in Niedersachsen im Jahre 1969 vorgefunden (vgl. Niederschrift über die gemeinsame Sitzung des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen, des Ausschusses für innere Verwaltung und des Ausschusses für Haushalt und Finanzen vom 27. November 1969 S. 8 f.). Er hat sich unstreitig - wie sich auch aus dem Tronc- und Gehaltstarifvertrag vom 16. Mai 1988 ergibt - auch während der Geltung des NSpielbG 1973 nicht verändert und wurde auch in den Gesetzesberatungen über das NSpielbG 1989 (vgl. Niedersächsischer Landtag Drs. 11/3661 S. 10) vorausgesetzt. Grundlage der tarifvertraglichen Bestimmungen über die Verwendung und Verteilung des Tronc ist das jeweilige Troncaufkommen; Regelungen über eine etwa zu entrichtende Troncabgabe und deren Höhe enthalten diese Tarifverträge - naturgemäß - nicht.

Unter Berücksichtigung dieser tarifvertraglichen Regelungen über die Verwendung des Troncaufkommens ist die der TroncVO zugrunde liegende Erwägung des Niedersächsischen Ministers des Innern, dass dem aus dem 75%igen Troncanteil zu entlohnenden spieltechnischen Personal i.S.d. § 7 S. 2 NSpielbG unangemessene Gehälter gezahlt wurden, nicht zu beanstanden. Es ist nichts dafür ersichtlich oder vorgetragen, dass der Niedersächsische Minister des Innern bezüglich der als abschöpfungswürdig erkannten Höhe der vom spieltechnischen Personal erzielten Gehälter von unzutreffenden Voraussetzungen ausgegangen war. An diesem tatsächlichen Befund des Niedersächsischen Ministers des Innern hatte sich auch bis zum Jahre 1989 nichts geändert. Ebenso ist auch nichts dafür ersichtlich oder vorgetragen, dass seit Inkrafttreten der TroncVO die Anzahl der aus dem 75%igen Anteil am Tronc zu besoldenden spieltechnischen Mitarbeiter zugenommen oder sich deren Einkommenssituation nach Maßgabe der tarifvertraglichen und/oder sonstigen arbeitsrechtlichen Vereinbarungen drastisch verschlechtert hätte. Die Klägerin hat zwar mit Schriftsatz vom 27. Juni 1990 geltend gemacht, dass die realen Bezüge des spieltechnischen Personals gesunken seien. Gleichwohl ist auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin entrichteten Troncabgabe die Angemessenheit der insoweit vom spieltechnischen Personal erzielten Gehälter zu bejahen. Dies folgt schon aus dem Umstand, dass die Klägerin eine - nach Entrichtung der Troncabgabe - auf diesen Personenkreis bezogene Unterdeckung der Personalkosten durch den Tronc nicht geltend gemacht und auch keine Zuschüsse zu diesen Gehältern aus eigenen Mitteln geleistet hat. Ferner ist auch nichts dafür ersichtlich oder vorgetragen, dass der Klägerin ab 1982 aufgrund des - nach Entrichtung der Troncabgabe - für die Entlohnung des spieltechnischen Personals tatsächlich zur Verfügung stehenden Troncaufkommens die Gewinnung hinreichend qualifizierten Personals nicht möglich oder ein erfolgreicher Betrieb der Spielbank aus sonstigen Gründen ausgeschlossen war.

Nach allem hält die TroncVO einer rechtlichen Überprüfung insoweit stand, als sie - gemessen an den Verhältnissen der sog. "klassischen Spiele" - die Begrenzung von Bereicherungen des am Troncaufkommen mit einem Anteil von 75 v.H. beteiligten spieltechnischen Personals bewirkte. An dieser Aufteilung des Tronc in einen Anteil zu 75 v.H. bzw. 25 v.H. für die sonstigen Arbeitnehmer hat sich während der Geltung des NSpielbG 1973 - wie dargelegt - nichts geändert. Eine Kürzung oder ein Wegfall der Troncabgabe würde im Ergebnis zu einer unangemessenen Erhöhung der Bezüge des Spielbankpersonals, das anteilig einen Anspruch auf 75 v.H. des verbleibenden Troncaufkommens besitzt, führen und damit dem Abschöpfungscharakter der Troncabgabe - wie bereits ausgeführt - zuwider laufen.

5. Die im Streitfall bestehende Besonderheit, dass das Troncaufkommen im Streitmonat Januar 1989 - und ferner nach dem Vorbringen der Klägerin bereits ab 1982 - nicht zur Bestreitung der weiteren Personalkosten des aus dem Anteil von 25 v.H. am Tronc zu besoldenden Personals ausreichte, berührt - auch wenn sich § 7 S. 2 NSpielbG 1973 entgegen den Darlegungen unter 3. auf den gesamten Personalaufwand der Spielbank einschließlich des Automatenspiels beziehen sollte - die Rechtmäßigkeit der hier erhobenen Troncabgabe nicht.

a. Die von der Klägerin als unrechtmäßig gerügte "Unterdeckung" des Personalaufwands infolge des um die Troncabgabe gekürzten Troncaufkommens  begründet schon wegen des mit der Troncabgabe verfolgten Abschöpfungszwecks keinen Verstoß gegen das NSpielbG 1973.

Zwar ist der Gesetzgeber bei Schaffung des § 6 Abs. 2 und § 7 S. 2 NSpielbG 1973 ersichtlich davon ausgegangen, dass das nach Zahlung der Troncabgabe verbleibende Troncaufkommen zur Bestreitung der dem Spielbankunternehmer entstehenden Personalaufwendungen ausreicht (Niederschrift über die 67. Sitzung des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen vom 3. November 1971 S. 15). Demgemäß sollte auch die aus dem Tronc zu zahlende Abgabe keine Höhe erreichen dürfen, "dass die Personalaufwendungen daraus nicht mehr bezahlt werden könnten" (Niederschrift über die 69. Sitzung des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen vom 10. November 1971 S. 20). Diese tatsächliche Erwartung des Gesetzgebers über das dem Spielbankunternehmer verbleibende Troncaufkommen ist entsprechend dem normativen Sinn des § 7 S. 2 NSpielbG 1973 - lediglich - auf den (auch der Höhe nach) angemessenen Personalaufwand der Spielbank bezogen (vgl. oben 4. b.). Die Feststellung, dass die an das spieltechnische Personal gezahlten Gehälter in den Jahren 1982 bis 1989 i.S.d. § 7 S. 2 NSpielbG 1973 im vorstehenden Sinne angemessen waren und sich damit die Erhebung der Troncabgabe verbot, lässt sich jedoch - wie unter 4. c. dargelegt - nicht treffen.

Soweit die hier erhobene Troncabgabe mithin zu einer Reduzierung der zur Deckung des Personalaufwands erforderlichen Mittel des Tronc führte, entsprach diese Rechtsfolge wegen der festgestellten Unangemessenheit des Personalaufwands beim spieltechnischen Personal genau dem mit der Troncabgabe verfolgte Abschöpfungszweck. Nach dem NSpielbG 1973 wäre eine "Unterdeckung" des Personalaufwands demgemäß nur beachtlich, wenn ihre Ursache in einer gegen die Vorgaben des § 7 S. 2 NSpielbG 1973 verstoßenden Troncabgabepflicht läge. Eine entsprechende Feststellung - etwa aufgrund einer Reduzierung des auf das spieltechnische Personal entfallenden Troncanteils von erheblich weniger als  75 v.H. - kann hier aus den vorstehend unter 4. c: dargelegten Gründen nicht getroffen werden.

b. An der vorstehenden Rechtslage würde sich auch dann nichts ändern, wenn - entgegen den Darlegungen zu 3. b - dem Grunde nach eine Verpflichtung des Niedersächsischen Ministers des Innern bejaht würde, bei der Ausgestaltung der TroncVO die durch den Automatenspielbetrieb veranlasste Erhöhung des Personalaufwands zu berücksichtigen. Denn auch im Falle einer solchen Berücksichtigungspflicht hätte sich an dem hier zu bejahenden Abschöpfungszweck der Troncabgabe - wie unter 4. dargelegt - allein durch den erhöhten Personalaufwand nichts geändert.

An dem vorstehenden Ergebnis würde sich ferner auch dann nichts ändern, wenn man - entgegen den Darlegungen zu 3. b - dem Umstand Bedeutung zumessen wollte, dass der niedersächsische Gesetzgeber im Zusammenhang mit dem NSpielbG 1989 eine Ausdehnung des spieltechnischen Personals i.S.d. § 6 Abs. 1 NSpielbG 1973 auch auf im Automatenspiel eingesetzten Arbeitnehmer annähme. Auch unter dem Gesichtspunkt einer damit verbundenen Erweiterung des gem. § 6 Abs. 2 und § 7 S. 2 NSpielbG 1973 berücksichtigungsfähigen Personalaufwands war der Verordnungsgeber nicht zu einer Ermäßigung der in der TroncVO festgelegten Abgabesätze bzw. zur vollständigen Aufhebung der TroncVO verpflichtet. Zwar ergäbe sich aus dieser Erweiterung des berücksichtigungsfähigen Personalaufwands ein höherer Deckungsbetrag i.S.d. § 7 S. 2 NSpielbG 1973. Gleichwohl verbliebe es weiterhin bei der Richtgröße der Angemessenheit des Personalaufwands. Insoweit hat sich jedoch - wie schon unter 4. dargelegt - durch den verstärkten Personaleinsatz im Automatenspiel der Abschöpfungscharakter der Troncabgabe nicht verändert. Von dieser Rechtslage ist offensichtlich auch der niedersächsische Gesetzgeber im Zusammenhang mit den Beratungen des NSpielbG 1989 ausgegangen. Denn diesem war ausweislich der Gesetzesbegründung zum NSpielbG 1989 (LT-Drs. 11/3661 S. 10) bekannt, dass nach Aufstellung von Spielautomaten in den Spielbanken ein Rückgang der Tronceinnahmen - bezogen auf die Anzahl der zu bezahlenden Mitarbeiter - zu verzeichnen war und dass die Gewinner im Automatenspiel keinen Beitrag zum Tronc leisteten. Diesen Gegebenheiten sollte dadurch Rechnung getragen werden, dass die Höhe der Tronceinnahmen und deren Verwendung bei der Bemessung des Satzes der Troncabgabe durch Verordnung Berücksichtigung findet. Jedoch hat der Gesetzgeber einen Verzicht auf die Erhebung einer Troncabgabe ausdrücklich abgelehnt, weil "sich die zukünftige Höhe der Tronceinnahmen nicht sicher voraussehen lässt und zur Zeit auf Grund eines Tarifvertrages ein Viertel der dem Unternehmer verbleibenden Einnahmen zur Bezahlung des nichttechnischen Personals dient" (LT-Drs. 11/3661 S. 10). Diesen Intentionen des Gesetzgebers hat der Niedersächsische Minister des Innern im Ergebnis entsprochen, weil sich hiernach der Fortbestand der TroncVO trotz des verstärkten Einsatzes des Automatenspiels rechtfertigte. Im übrigen ist auch sachlich - insbesondere hinsichtlich der Höhe der Troncabgabe - durch die Verordnung des Niedersächsischen Innenministeriums über Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe und über die Troncabgabe vom 11. April 1990 (Nieders. GVBl. 1990 S. 139) keine Änderung gegenüber der TroncVO eingetreten; der Progressionssatz der Troncabgabe, beginnend mit monatlichen Tronceinnahmen von mehr als 300 000 DM, wurde nicht verändert.

6. Der Senat sieht schließlich - die Verfassungsmäßigkeit der §§ 6 Abs. 2 und 7 S. 2 NSpielbG 1973 vorausgesetzt - keine Veranlassung für eine von den vorstehenden Auslegungsergebnissen abweichende Beurteilung aufgrund verfassungskonformer Auslegung. Die Erhebung einer Troncabgabe ist aufgrund ihres Abschöpfungszwecks verfassungsgemäß (BVerfG Beschluss vom 19. Juli 2000 - 1 BvR 539/96 - BVerfGE 102, 197;215 f. sowie Beschluss vom 21. Juni 1988 a.a.O.). Anhaltspunkte dafür, dass aufgrund der Troncabgabe bzw. der von der Klägerin aus eigenen Mitteln geleisteten Zuschüsse zu den Personalausgaben die Wirtschaftlichkeit bzw. der wirtschaftliche Bestand des Spielbankbetriebs der Klägerin gefährdet war (vgl. BVerfG Beschluss vom 19. Juli 2000 a.a.O. BVerfGE 102, 197, 217) , sind nicht ersichtlich oder vorgetragen.

F.     Darlegungen zur Ungültigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973

Der Senat ist aus den nachfolgenden Gründen von der Ungültigkeit des § 7 S. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 überzeugt. Diese Bestimmung verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und den aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung.

I. Rechtsstaatsprinzip als Beurteilungsmaßstab

Nach dem im Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) verankerten Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit ist im Bereich des Abgabenwesens zu fordern, dass steuerbegründende Tatbestände nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sind (BVerfG Beschluss vom 10. Oktober 1961 2 BvL 1/59 BVerfGE 13, 153, 160). Der Steuertatbestand muss so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann (BVerfG  Beschluss vom 23. Oktober 1986           - 2 BvL 7,8/84 - BVerfGE 73, 388, 400 m.w.N.). Steuertatbestand ist die Gesamtheit der in den materiellen Steuerrechtsnormen enthaltenen abstrakten Voraussetzungen, bei deren konkreten Vorliegen bestimmte Rechtsfolgen eintreten sollen (Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 3 AO Rz. 25 m.w.N.). Erforderlich ist mithin eine Bestimmung im Gesetz über den Steuergegenstand, den Steuerschuldner, die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz (Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts IV § 88 Rz. 79). Aufgrund dieser je für sich hinreichend bestimmten Bezugsgrößen muss die Steuerbemessungsgrundlage nummerisch bestimmt bzw. bestimmbar sein (L. Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, 1992, S. 163). Diesen Anforderungen ist z.B. selbst dann nicht entsprochen, wenn das Steuergesetz die Höhe der steuerlichen Belastung durch Fixierung eines bloßen Rahmens oder einer bloßen Obergrenze festlegte (Papier, DStJG 12 S. 63).

Aus dem für das Steuerrecht geltenden und ebenfalls aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) folgenden Vorbehalt des Gesetzes ist ferner abzuleiten, dass Steuertatbestände nur durch förmliches Gesetz oder Satzung festgelegt werden können (Tipke/Kruse, a.a.O. § 3 AO Rz. 26 m.w.N.). Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verlangt eine inhaltlich normierte, näher begrenzte und bestimmte Ermächtigung der Exekutive zur Vornahme belastender Verwaltungsakte (BVerfG Beschluss vom 10. Oktober 1961 a.a.O. S. 160). Der für das Steuerrecht geltende Gesetzesvorbehalt ergibt sich zudem aus der grundrechtserheblichen Belastungswirkung des Steuergesetzes, insbesondere aus seiner Eingriffswirkung in grundrechtlich (zumindest durch Art. 2 Abs. 1 GG) geschützte Freiheiten. Zum Schutzbereich des Art. 2 Abs. 1 GG gehört auch das Grundrecht des Bürgers, nur auf Grund solcher Rechtsvorschriften zur Steuer herangezogen zu werden, die formell und materiell der Verfassung gemäß sind und deshalb zur verfassungsmäßigen Ordnung gehören (BVerfG Beschluss vom 3. Dezember 1958 - 1 BvR 488/57 - BVerfGE 9, 3, 13; Vogel/ Waldhoff in: Bonner Kommentar zum GG Vorbem. Zu Art. 104 a - 115,  Rz. 477). Zugleich soll das Erfordernis der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage sicherstellen, dass der Gesetzgeber die wesentlichen Grundentscheidungen trifft, die den Freiheits- und Gleichheitsbereich der Bürger betreffen. Der Gesetzgeber darf die Entscheidung über die Grenzen der Freiheit des Bürgers nicht einseitig in das Ermessen der Verwaltung legen (BVerfG Beschluss vom 31. Mai 1988 - 1 BvR 520/83 - BVerfGE 78, 214, 226 m.w.N.). Ist der Steuertatbestand im Gesetz nicht vollständig bestimmt, so kann der Richter die Anwendung der Norm durch die Verwaltung nicht nachprüfen (BVerfG Beschluss vom 10. Oktober 1961 a.a.O. S. 161).

Ein Gesetz, das eine Steuer einführt und es dem Verordnungsgeber überlässt, das für sie wesentliche zu bestimmen, verstößt gegen das Prinzip der Rechtsstaatlichkeit (BVerfG-Urteil vom 5. März 1958 - 2 BvL 18/56 BVerfGE 7, 282, 302). Eine Delegation von Abgabenrechtsetzungsbefugnissen auf die Exekutive ist nur in einem engen Umfang zulässig. Der Verordnungsgeber darf lediglich zu einer Konkretisierung von Steuertatbeständen ermächtigt werden (Tipke/Kruse, a.a.O. § 3 Rz. 27). Die in Art. 80 Abs. 1 GG ausgeprägten, aus dem rechtsstaatlichen und demokratischen Verfassungssystem des Grundgesetzes folgenden Grundsätze sind auch für die Landesgesetzgebung verbindlich (BVerfG Beschluss vom 23. Oktober 1986 - 2 BvL 7,8/84 - BVerfGE 73, 388, 400). Der im Zeitpunkt des Inkrafttretens des NSpielbG 1973 geltende Art. 34 der Vorläufigen Niedersächsischen Verfassung sowie Art. 43 der am 1. Juni 1993 in Kraft getretenen Niedersächsischen Verfassung enthalten dem Art. 80 GG entsprechende Bestimmungen.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG zu Art. 80 Abs. 1 GG bestimmt sich der verfassungsgeforderte Grad der Bestimmtheit einer Verordnungsermächtigung nach den Besonderheiten des jeweiligen Regelungsgegenstandes sowie der Intensität der jeweiligen Maßnahme (BVerfG-Urteil vom 20. Oktober 1981 - 1 BvR 640/80 - BVerfGE 58, 257, 277). Art. 80 Abs. 1 S. 2 GG verlangt nicht, dass sich Inhalt, Zweck und Ausmaß der Ermächtigung ausdrücklich aus der Ermächtigungsnorm ergeben. Die Ermächtigungsnorm hält auch dann der verfassungsrechtlichen Prüfung am Maßstab der zu Art. 80 Abs. 1 GG entwickelten Rechtsgrundsätze stand, wenn sich die dort geforderte Bestimmtheit durch Auslegung nach den allgemeinen Auslegungsregeln ermitteln lässt. Zur Klärung können daher, wie auch sonst bei der Auslegung einer Vorschrift, der Sinnzusammenhang der Norm mit anderen Bestimmungen und das Ziel, das die gesetzliche Regelung insgesamt verfolgt, berücksichtigt werden. Ferner kann auch die Entstehungsgeschichte der Norm herangezogen werden (BVerfG-Beschluss vom 1. Juli 1987 - 1 BvL 21/82 - BVerfG E 76, 130, 142). Greift eine Regelung erheblich in die Rechtsstellung des Betroffenen ein, so müssen höhere Anforderungen an den Bestimmtheitsgrad der Ermächtigung gestellt werden, als wenn es sich um einen Regelungsbereich handelt, der die Grundrechtsausübung weniger tangiert (BVerfG-Beschluss vom 3. November 1982 - 2 BvL 28/81 - BVerfG E 62, 203, 210). An die inhaltliche Bestimmtheit der Ermächtigungsnorm in Eingriffsgesetzen sind besonders strenge Anforderungen zu stellen (BVerfG Urteil vom 5. März 1958 - 2 BvL 18/56 - BVerfGE 7, 282, 302).

Das im Einzelnen geforderte Maß der Bestimmtheit einer gesetzlichen Ermächtigung lässt sich nicht allgemein festlegen, sondern hängt von der Eigenart des geregelten Sachverhalts ab, insbesondere von dem Ausmaß, in dem Grundrechte betroffen werden, und von der Art und der Intensität des Verhaltens, zu dem die Verwaltung ermächtigt wird (BVerfG Beschluss vom 19. April 1978 2 BvL 2/75, BStBl II 1978, 548, 552). Dem aus dem Rechtsstaatsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) folgenden Bestimmtheitsprinzip ist bei Steuerrechtsnormen jedenfalls dann genügt, wenn der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen über die Steuer mit hinreichender Genauigkeit trifft (BVerfGE 21, 215).

In der Literatur wird zwar - über die vorstehende BVerfG-Rechtsprechung hinausgehend - teilweise die Auffassung vertreten, dass an die gesetzliche Bestimmtheit der Steuertatbestände strengere Anforderungen als sonst bei verwaltungsrechtlichen Eingriffsermächtigungen zu stellen seien (so etwa Vogel/Waldhoff, a.a.O., Vorbem. zu Art. 104 a - 115 GG, Rz. 479 ff.; a.A. etwa L. Osterloh a.a.O. S. 149 ff.; Seer, Verständigungen im Steuerverfahren, 1996, S. 163 ff.). Begründet wird dies insbesondere mit der sachtypischen Eigenheit des Steuergesetzes, (lediglich) auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichtet zu sein. Für die Steuerwürdigkeit eines Sachverhalts gebe es im Allgemeinen keine konkreten Vorgaben aus der Realität und demgemäß keinen - über die Deckung des staatlichen Finanzbedarfs hinausgehenden - Zweck, der durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip begrenzt sei (Vogel, Handbuch des Staatsrechts Bd. IV § 87 Rz. 71; Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts IV § 88 Rz. 41). Als Korrektiv bedürfe es daher der verstärkten Verpflichtung des Gesetzgebers, selbst die Gesetzestatbestände hinsichtlich der Bestimmung des Steuersubjekts, des Steuersatzes, der Steuerbemessungsgrundlage und des Steuersatzes auszugestalten.

II. Verstoß des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 gegen das Rechtsstaatsprinzip

Nach den vorstehenden Maßstäben ist § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung und insbesondere mit dem Gebot der Bestimmtheit der gesetzlichen Regelung bzw. der Verordnungsermächtigung nicht vereinbar.

a. Entgegen der von der Klägerin zunächst vertretenen Auffassung ergibt sich zwar aus dem NSpielbG 1973 bezüglich der Troncabgabe die Anordnung einer Steuerpflicht. Dies folgt bereits aus § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973. Diese Vorschrift enthält über die Anordnung betreffend die Verwendung des Tronc mit hinreichender Deutlichkeit auch die Anordnung einer Abschöpfung ("soweit nicht daraus eine besondere Abgabe an das Land zu leisten ist"). Sodann ergibt sich aus § 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 NSpielbG 1973 mit hinreichender Deutlichkeit die Ermächtigung des Niedersächsischen Ministers des Innern zur Bestimmung der Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc durch Verordnung.

b. § 7 Satz 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 sind jedoch nicht hinreichend bestimmt. Diese Regelungen genügen nicht dem für Verordnungsermächtigungen geltenden Bestimmtheitsgebot des Art. 80 Abs. 1 GG bzw. Art. 34 Abs. 1 Vorläufige Niedersächsische Verfassung, wonach Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz zu bestimmen sind. Der Niedersächsische Minister des Innern ist gem. § 7 Abs. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 ermächtigt, die Höhe der Abgabe des Spielbankunternehmers aus dem Tronc zu bestimmen. Die Grenze dieser Ermächtigung ergibt sich aus § 7 Satz 2 NSpielbG 1973, wonach die Troncabgabe so zu bemessen ist, dass der Spielbank ein Betrag verbleibt, der zur Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwandes erforderlich ist. Daraus erschließt sich zugleich auch das Regelungsziel (Zweck) der Regelung. Insgesamt sind damit dem Minister des Innern durch § 6 Abs. 2 und § 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 NSpielbG 1973 zwar gewisse Leitlinien und Orientierungspunkte für den Inhalt der TroncVO vorgegeben. Jedoch hat der niedersächsische Landesgesetzgeber selbst keine konkrete Bestimmung über die (nummerische) Höhe der Troncabgabe getroffen. Die für den gesetzlichen Steuertatbestand konstitutive Bestimmung des Steuersatzes - und nicht lediglich die Konkretisierung des gesetzlich bestimmten Steuertatbestands - blieb damit dem Verordnungsgeber überlassen. Dies verstößt gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung.

Zwar erschließen sich Inhalt, Zweck und Ausmaß des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 in ihren Umrissen durch die Ermächtigung zur Erhebung einer Troncabgabe, durch deren Abschöpfungszweck und schließlich durch die in § 7 S. 2 NSpielbG 1973 getroffene Regelung über deren Bemessung. Es ergeben sich jedoch einmal insoweit gravierende Unschärfen bei der Auslegung der Begriffe "Betrag zur Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwandes" (§ 7 S. 2 NSpielbG 1973), je nachdem, ob vom Gesamtpersonalbedarf oder vom Personalbedarf bei den "klassischen Spielen" ausgegangen wird, die sich durch eine verfassungskonforme Auslegung nicht auflösen lassen. Zum Anderen muss die Verordnungsermächtigung nach Ansicht des Senats erkennen lassen, ob die Abschöpfungsfunktion der Troncabgabe vorrangig auf Bereicherungen aus dem Glücksspiel gerichtet ist oder ob der Abschöpfungsfunktion lediglich ein Nachrang gegenüber unternehmerischen Entscheidungen über die Höhe des Gesamtpersonalaufwands bzw. Entscheidungen der Tarifvertragsparteien über die Verwendung und Verteilung des Tronc an das Spielbankpersonal zukommt. Diese mit der Reichweite der Abschöpfungsfunktion der Troncabgabe verbundene Zwecksetzung der Verordnungsermächtigung erschließt sich aus § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 nicht.

Der Senat ist zwar aus den vorstehend dargelegten Gründen der Auffassung, dass die Troncabgabe vorrangig die Abschöpfung von Bereicherungen aus dem Glücksspiel bewirken soll. Diese Auslegung folgt - aus den vorstehend dargelegten Gründen - schon aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 2 NSpielbG 1973. Demgegenüber normiert § 7 S. 2 NSpielbG 1973 seinem Wortlaut nach einen Vorrang der Personalkostendeckung, hinter den die Troncabgabepflicht ggf. zurücktritt.

Die Verordnungsermächtigung des § 7 S. 1 Nr. 2 i.V.m. S. 2 NSpielbG 1973 ist daher nicht so bestimmt ist, "dass schon aus ihr und nicht erst aus der auf sie gestützten Verordnung erkennbar und vorhersehbar ist, was vom Bürger gefordert werden kann" (BVerfG Urteil v. 15. Dezember 1959 - 2 BvL 73/58 - BVerfGE 10, 251, 258).

c. Der Senat hat erwogen, ob § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 jedenfalls unter Berücksichtigung der besonderen Eigenart des geregelten Sachverhalts, des Ausmaßes der Grundrechtsbetroffenheit der Klägerin sowie der Art und der Intensität des Verhaltens, zu dem die Verwaltung aufgrund § 7 S. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 ermächtigt war, noch dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit genügen. Diese Frage ist jedoch zu verneinen.

Die sachtypischen Besonderheiten der Troncabgabe rechtfertigen nicht die Annahme einer hinreichenden Tatbestandsbestimmtheit des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973. Nach Ansicht des Senats besteht zwar bezüglich der Erhebung der Troncabgabe und des Bestimmtheitsgrads der Verordnungsermächtigung keine Veranlassung für eine - über die Rechtsprechung des BVerfG (dazu oben D. II) hinausgehende - besonders strenge Handhabung des Bestimmtheitsgebots. Denn - abweichend von sonstigen Steuergesetzen - wird die Troncabgabe ebenso wie die (höhere) Spielbankabgabe - durch einem sachtypischen und verfassungsgebotenen ordnungsrechtlichen Belastungsgrund strukturiert.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 18. März 1970 - 2 BvO 1/65 BVerfGE 28, 119, 148; Beschluss vom 19. Juli 2000 - 1 BvR 539/96) ist der Betrieb einer Spielbank eine an sich unerwünschte Tätigkeit, die der Staat gleichwohl erlaubt, um das illegale Glücksspiel einzudämmen, dem nicht zu unterdrückenden Spieltrieb des Menschen staatlich überwachte Betätigungsmöglichkeiten zu verschaffen und dadurch die natürliche Spielleidenschaft vor strafbarer Ausbeutung zu schützen. Die Zahl der zugelassenen Spielbanken ist herkömmlich und verfassungsrechtlich unbedenklich in erheblichem Maße beschränkt. Im Zusammenhang mit dem in Spielbankenrecht besonders bedeutsamen Gesichtspunkt der Gefahrenabwehr ist es verfassungsrechtlich gerechtfertigt, die Einnahmen der Spielbanken weitgehend abzuschöpfen. In dieser Abschöpfung verwirklicht sich ein für die Zulassung von Spielbanken maßgeblicher Grundgedanke. Bei dieser Abschöpfung geht es nicht nur darum, aus fiskalischen Gründen die Einnahmen des Staates zu erhöhen, sondern vielmehr darum, einen Ausgleich dafür herzustellen, dass die beim Betrieb von Spielbanken anfallenden hohen Gewinne relativ risikolos erzielt werden können, weil der Markt, auf dem sie erwirtschaftet werden, aus Gründen der öffentlichen Sicherheit und Ordnung auf nur wenige Anbieter begrenzt ist, auf die sich eine nicht unbeachtliche Nachfrage nach Spielmöglichkeiten verteilt. Diese für den Spielbankenbetrieb geltenden Besonderheiten betreffen auch den Gewinn der Spielbank, der nicht - wie der Gewinn eines Gewerbetreibenden - das Ergebnis der Tätigkeit des Unternehmens, sondern das Zufallsprodukt des wechselnden Spielverlaufs und der im Spiel besseren Chance der Spielbank gegenüber der Gesamtheit der Spieler ist (BVerfG - Beschluss vom 18. März 1970 a.a.O.).

Der mit der Erhebung der Spielbankabgabe verbundene Abschöpfungszweck gilt in gleicher Weise auch für die Troncabgabe (vgl. das zurückverweisende Urteil des BFH, Umdruck S. 25 f.). Dies entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers (vgl. Niederschriften des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen des Niedersächsischen Landtages, 7. Wahlperiode, 69. Sitzung am 3. November 1971, S.18 ff. und 73. Sitzung am 1. Dezember 1971, S. 11 ff.).

Auch diese auf der "ordnungsrechtlichen Primärfunktion" (Lauer, Staat und Spielbanken, Heidelberg 1993, S. 83, 93) der Spielbankabgabe bzw. Troncabgabe beruhenden sachtypischen Besonderheiten rechtfertigen es jedoch nicht, die in § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 getroffenen Regelungen als ausnahmsweise hinreichend tatbestandsbestimmt zu qualifizieren. Die Besteuerungsobergrenze bezeichnet § 7 S. 2 NSpielbG 1973 lediglich mit unbestimmten, an tatsächliche Gegebenheiten (Deckung eines angemessenen und wirtschaftlichen Personalaufwands) anknüpfenden Rechtsbegriffen. Damit ist der TroncVO zwar eine gewisse Richtung aufgezeigt; der Verordnungsermächtigung fehlt jedoch bezüglich der Höhe des Steuersatzes eine schon aus ihr erkenn- und vorhersehbare (nummerische) Festlegung. Dies genügt nicht den strengen Anforderungen an die Bestimmtheit der Ermächtigungsnorm zum Erlass einer Rechtsverordnung.

Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn der Gesetzgeber von Verfassungs wegen zu einer Abschöpfung von Spielbankgewinnen bzw. Tronceinnahmen bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze gehalten wäre und ihm insoweit bezüglich der (nummerischen) Festlegung des abzuschöpfenden Betrags keinerlei Gestaltungsspielraum verbliebe. Eine solche verfassungsrechtliche Verpflichtung besteht jedoch für den Gesetzgeber nicht. Der Senat sieht die verfassungsrechtliche Tragweite des Abschöpfungsgebots für das NSpielbG 1973 schon durch den Umstand eingeschränkt, dass dieses Gesetz eine Verwendung des Aufkommens aus den Spielbanken für gemeinnützige Zwecke nicht vorschreibt. Das BVerfG (Beschluss vom 18. März 1970 - 2 BvO 1/65 BVerfGE 28, 119, 146; Beschluss vom 19. Juli 2000 - 1 BvR 539/96 a.a.O.) sieht jedoch den für die Zulassung von Spielbanken "maßgeblichen Grundgedanken" in der Abschöpfung des Aufkommens der Spielbanken und seiner Verwendung für gemeinnützige Zwecke. Es kommt hinzu, dass sich dem Abschöpfungsgebot für sich allein keine zwingenden Maßgaben über die Höhe des Steuersatzes der Spielbankabgabe entnehmen lassen. Dementsprechend weist auch das BVerfG in seinem Beschluss vom 19. Juli 2000 (a.a.O.) ausdrücklich darauf hin, dass dem Gesetzgeber zur Erreichung des Maßes der von ihm angestrebten Abschöpfung und Verteilungsgerechtigkeit ein Regelungs- und Gestaltungsspielraum zusteht.

Insgesamt muss es danach auch unter Würdigung der sachtypischen Besonderheiten der Troncabgabe bei der für das Steuerrecht ganz allgemein geltenden Feststellung verbleiben, dass sich die Höhe der Steuerschuld nie zwingend aus vorgegebenen Steuerwürdigkeitsentscheidungen unmittelbar ableiten lässt und daher unabweisbar die nummerische Bestimmung über die Höhe der Steuerschuld durch den Gesetzgeber erfordert (L. Osterloh a.a.O. S. 162).

Auch unter grundrechtlichem Aspekt vermag der Senat keine die Verletzung des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit ausschließenden Gründe zu erkennen. Der Betrieb einer Spielbank genießt - entgegen der Auffassung des Beklagten - Grundrechtsschutz. Das Betreiben einer öffentlichen Spielbank ist, solange diese Tätigkeit nicht gesetzlich verboten und privaten Unternehmen zugänglich ist, Ausübung eines Berufs i.S.d. Art. 12 Abs. 1 GG (BVerfG Beschluss vom 19. Juli 2000, a.a.O.; BVerwG Urteil vom 23. August 1994 - BVerwG 1 C 19.91 - BVerwGE 92, 302). Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 19. Juli 2000, a.a.O.) verfolgt allerdings der Gesetzgeber bei dem Ziel einer Abschöpfung der beim Spielbankunternehmer anfallenden Gewinne bis zur Grenze der Wirtschaftlichkeit einen wichtigen Gemeinwohlbelang, so dass - in den Grenzen der verfassungsrechtlich unbedenklichen Verwirklichung dieses Belangs - eine Verletzung des Spielbankunternehmers in seinen Grundrechten aus Art. 12 oder 14 GG ausscheidet. Diese mit der Spielbankabgabe verfolgte Zielsetzung liegt ebenso der Erhebung der Troncabgabe zugrunde. Im Streitfall ist auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der Klägerin zu den von ihr geleisteten Zuschüssen zu den Personalaufwendungen (vgl. oben C. II.) nicht ersichtlich, dass durch die hier fragliche Troncabgabe die Grenze der Wirtschaftlichkeit für den Betrieb der Klägerin überschritten wurde, die Troncabgabe eine erdrosselnde Wirkung hatte oder aus sonstigen Gründen ein Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip vorlag.

Gleichwohl verletzen § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973, die darauf gestützte TroncVO sowie die angegriffenen Bescheide die Klägerin in ihrer durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützte allgemeine (wirtschaftlichen) Handlungsfreiheit. Der Senat vermag in dem hier zu bejahenden Verstoß gegen das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung keinen nur geringfügigen Grundrechtseingriff zu erkennen.

Schließlich ist § 7 S. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 auch unter Berücksichtigung der Art und Intensität des Verhaltens, zu dem die Verwaltung ermächtigt wird, verfassungswidrig unbestimmt. Diese Regelung berechtigte den Niedersächsischen Minister des Innern, den Steuersatz und damit ein für die Steuer schlechthin konstitutives Merkmal selbst einzuführen. Darin liegt aufgrund der Intensität der damit verbundenen Eingriffswirkung ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip.

Nach allem führt die durch § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 bewirkte Unbestimmtheit der gesetzlichen Ermächtigung zur Ungültigkeit dieser Bestimmung.

a) III.       Verfassungskonforme Auslegung

Eine den Verstoß des § 7 S. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 gegen die Gesetzmäßigkeit und Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ausschließende verfassungskonforme Auslegung scheidet aus. Fehlt einer Vorschrift das unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten unabdingbare Maß an normativem Gehalt, so kommt eine verfassungskonforme Auslegung nicht in Betracht (BVerfG Beschluss vom 8. Januar 1959 - 1 BvR 425/52 - BVerfGE 9, 83, 87). Ein solcher Fall ist vorliegend gegeben, da sich, wie dargelegt, aus § 7 Abs. 1 Nr. 2 und S. 2 NSpielbG 1973 die gesetzlich erforderlichen Vorgaben über die Höhe der Troncabgabe nicht erschließen lassen. Die diesbezügliche Entscheidung konnte allein der Gesetzgeber treffen.

a) G.  Darlegungen zur Zulässigkeit der Vorlage

Gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 2 (1. Alt.) GG ist eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht dann zulässig, wenn Zweifel an der Vereinbarkeit eines Landesgesetzes mit dem Grundgesetz bestehen. Ein solcher Fall ist - wie dargelegt - vorliegend gegeben.

Im Streitfall kommt eine Vorlage an den Niedersächsischen Staatsgerichtshof bezüglich der Vereinbarkeit von § 7 Abs. 1 S. 2 und S. 2 NSpielbG mit Art. 34 der Vorläufigen Niedersächsischen Verfassung nicht in Betracht, weil die Vorläufige Niedersächsische Verfassung gem. Art. 78 Abs. 2 Niedersächsische Verfassung gleichzeitig mit dem Inkrafttreten der Niedersächsischen Verfassung am 1. Juni 1993 außer Kraft getreten ist. Damit handelt es sich beim NSpielbG 1973 um ein vorkonstitutionelles Landesgesetz, das einer Vorlagepflicht nach Art. 54 Nr. 4 Niedersächsische Verfassung nicht unterliegt. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 - BVerfGE 69, 174, 182 f. m.w.N.) ist es zulässig, dass sich ein Fachgericht bei einem nach seiner Überzeugung gegebenen Verstoß einer Norm sowohl gegen das Grundgesetz als auch gegen die betreffende Landesverfassung zunächst an das BVerfG wendet. Hierfür sprechen im Streitfall auch prozessökonomische Erwägungen (vgl. Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, Kommentar zum BVerfGG, § 80 Rz. 25), weil die hier in Betracht kommende verfassungsrechtliche Problematik Berührungspunkte zu der den weiteren Vorlagebeschluss des Senats vom 14. Mai 2003 (3 K 264/95) betreffenden Frage der Verfassungsmäßigkeit der höheren Spielbankabgabe (§ 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973) aufweist.

Der Vorlage steht nach Ansicht des Senats nicht entgegen, dass sich die Rechtssache im zweiten Rechtsgang befindet. Zwar ist die Vorlage ausgeschlossen, soweit dem Gericht aufgrund zulässiger Prozessgesetze keine eigene Meinungsbildung mehr zusteht (Maunz/ Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, a.a.O., § 80 Rz. 217 m.w.N.). Insbesondere ist ein Gericht an die Rechtsauffassung des Revisionsgerichts auch hinsichtlich verfassungsrechtlicher Fragen gebunden, und zwar selbst dann, wenn das Revisionsgericht die Frage nicht ausdrücklich geprüft, sondern an der Verfassungsmäßigkeit einer Norm offensichtlich keinen Zweifel gehabt hatte (BVerfG Beschluss vom 23. Juni 1970 - 2 BvL 49/68 - HFR 1970, 448; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. November 1970 IV 150/65, BStBl II 1971, 209). Nach diesen Grundsätzen ist die Vorlage zulässig, weil der BFH in seinem zurückweisenden Urteil (Umdruck S. 33) ausdrücklich offen gelassen hat, ob die Regelung über die Erhebung der Troncabgabe im NSpielbG 1973 dem Rechtsstaatsprinzip des GG (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, genügt und den Anforderungen an die Bestimmtheit der gesetzlichen Regelung bzw. der Verordnungsermächtigung entspricht.

Der Vorlage steht nach Ansicht des Senats auch nicht entgegen, dass das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 28. April 2003 (1 BvL 4/01) die Vorlage des Senats vom 14. März 2001 als unzulässig zurückgewiesen hat. Gemäß Art. 100 GG entscheidet das Bundesverfassungsgericht über die Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes nur auf Vorlage eines Gerichtes hin. Das Bundesverfassungsgericht hatte daher aufgrund der ursprünglichen Vorlage vom 14. März 2001 nicht darüber zu befinden, ob §§ 3, 5 des Ergänzungsgesetzes verfassungskonform sind.

Da aufgrund des Ergänzungsgesetzes vom 14.06.2002 eine neue Rechtsgrundlage geschaffen worden ist, ist zunächst über die Vorlage zu Ziffer 1.) zu befinden. Sofern, wie vorstehend dargelegt, die Bestimmungen das Ergänzungsgesetz wegen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig sind, wäre über die Vorlage zu Ziffer 2.) zu befinden. Auch im Zeitpunkt des Vorlagebeschlusses außer Kraft getretenes Recht unterliegt der konkreten Normenkontrolle, solange und soweit es in einem Rechtsstreit entscheidungserheblich ist. Es kommt allein darauf an, ob das ausgelaufene Recht noch in einem Rechtsstreit erheblich ist (Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, Kommentar zum BVerfGG, § 80 Rz. 68 a). Diese Voraussetzungen sind hier, wie vorstehend dargelegt, erfüllt.