Niedersächsisches FG, Beschluss vom 14.05.2003 - 3 K 264/95
Fundstelle
openJur 2012, 39846
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Vorlagebeschluss an das Bundesverfassungsgerichts wegen

1. Verstoßes gegen den Grundsatz des Verbotes der Rückwirkung von Gesetzen

2. Verfassungswidrigkeit der höheren (zusätzlichen) Spielbankabgabe

Az. des Bundesverfassungsgerichts: 2 BvL 5/03

Tatbestand

(Überlassen von DATEV)

A. Gegenstand der Vorlage

1.   Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 2 Abs. 1 i.V.m. § 5 des Niedersächsischen Gesetzes zur Ergänzung abgaberechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken vom 14. Juni 2002 - Ergänzungsgesetz - (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt Nr. 16/2002, S. 174) im Hinblick auf das rückwirkende Inkrafttreten zum 1. September 1973 mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere mit dem Grundsatz des Verbotes der Rückbewirkung von Rechtsfolgen ("echte" Rückwirkung) vereinbar ist. Sofern das Ergänzungsgesetz wegen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig sein sollte, wäre über die Vorlagefrage zu 2) zu entscheiden.2.   Die Vorlage betrifft deshalb weiter die Frage, ob § 3 Abs. 1 S. 2 Niedersächsisches Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 25. Juli 1973 - NSpielbG 1973 - (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1973 S. 253) im Hinblick auf die in dieser Bestimmung eröffnete Möglichkeit, über die § 3 Abs. 1 S. 1 NSpielbG 1973 geregelte Spielbankabgabe hinaus "höhere Leistungen" in einem Konzessionsvertrag festzulegen, mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, vereinbar ist.B. Sachverhalt

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer seitens des beklagten Finanzamts - FA - gegen die Klägerin festgesetzten höheren (zusätzlichen) Spielbankabgabe. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Der Klägerin wurde 1975 eine Konzession zum Betrieb einer Spielbank in A mit Zweigspielbetrieb in B erteilt. In Ergänzung der Konzession wurde zwischen der Klägerin und dem Land Niedersachsen 1975 ein Konzessionsvertrag geschlossen, in dem weitere den Betrieb der Spielbank betreffende Einzelheiten festgelegt wurden. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 NSpielbG 1973 hatte der Spielbankunternehmer an das Land eine Spielbankabgabe in Höhe von 80 v.H. der Bruttospielerträge zu entrichten. Nach Satz 2 der Vorschrift konnten höhere Leistungen in dem Konzessionsvertrag festgelegt werden. Hierzu enthielt § 2 Abs. 3 des Konzessionsvertrags die Regelung, dass von dem 10 Mio. DM pro Jahr übersteigenden Bruttospielertrag zusätzliche Leistungen zu der Spielbankabgabe zu erbringen waren. Die Zusatzleistung war für einen Bruttospielertrag von über 10 Mio. DM mit 0,5 v.H. beziffert und erhöhte sich progressiv für jede weitere Mio. DM des Bruttospielertrags um jeweils 0,5 v.H. bis zu einem Satz von 7 v.H. bei einem über 23 Mio. DM liegenden Bruttospielertrag. Die Zusatzleistung war, sobald die genannten Sätze erreicht waren, innerhalb der ersten sechs Tage nach Ablauf des betreffenden Monats zu berechnen und an das zuständige FA zu überweisen. Nach Ablauf der Frist von 10 Jahren war der Niedersächsische Minister des Innern berechtigt, die v.H.-Sätze für den über 10 Mio. DM hinausgehenden Bruttospielertrag neu festzusetzen, wobei eine Erhöhung in den nächsten fünf Jahren die genannten Prozentsätze um maximal 1 v.H. übersteigen durfte. Nach § 4 Abs. 1 des Konzessionsvertrags war die Spielbankabgabe täglich abzurechnen und am nächsten Tag, an dem die Banken geöffnet waren, an das für die Spielbank bzw. für den Zweigbetrieb zuständige FA zu überweisen. Die Spielbankabgabe und die Abgaben aus dem Tronc waren gemäß § 4 Abs. 4 des Konzessionsvertrages öffentliche Abgaben. Im Falle der Durchführung eines Widerspruchs- oder Streitverfahrens über Art oder Höhe der Abgabe kam diesen Rechtsmitteln keine aufschiebende Wirkung zu. Soweit Abgaben aus einem von der Erlaubnisinhaberin zu vertretenden Grund nicht rechtzeitig erbracht wurden, war der Niedersächsische Minister des Innern berechtigt, die Öffnung des Betriebs bis zur Bewirkung der Leistung zu untersagen. Durch Erlass des Niedersächsischen Ministers des Innern vom 22. Dezember 1988 wurde die Höhe der Zusatzleistung rückwirkend ab 1. Januar 1988 um durchgehend 1 v.H. erhöht. Sie betrug nunmehr bei einem Bruttospielertrag von über 10 Mio. DM zusätzlich 1,5 v.H. und entsprechend der Staffelung im Konzessionsvertrag 1975 bei einem Bruttospielertrag über 23 Mio. DM nunmehr 8 v.H.

In der Folgezeit erfolgte die Zahlung der Zusatzleistungen an das FA aufgrund von Anmeldungen der Klägerin, in denen sie die Zusatzleistungen selbst berechnet hatte. Ende 1988 kam es zwischen der Klägerin und dem Land Niedersachsen zu Meinungsverschiedenheiten über die Wirksamkeit der im Konzessionsvertrag getroffenen Vereinbarung über die Zahlung von Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe. Die Klägerin vertrat nunmehr die Auffassung, dass es an einer Rechtsgrundlage für die Zusatzleistungen und deren durch den Erlass des Niedersächsischen Ministers des Innern vom 22. Dezember 1988 angeordneten Erhöhung fehle. Dementsprechend teilte die Klägerin dem Niedersächsischen Minister des Innern unter Hinweis auf den ihrer Auffassung nach unwirksamen Konzessionsvertrag mit Schreiben vom 19. Januar 1989 mit, dass sie nicht zur Entrichtung der erhöhten Zusatzleistungen bereit sei, und stellte die Anmeldung und Zahlung der Zusatzleistungen ein.

Das FA setzte daraufhin durch Bescheid vom 23. Juni 1989 gegen die Klägerin die Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe für die Monate Mai bis Dezember 1988 der Spielbank B auf .... DM und für die Monate Juli bis Dezember 1988 der Spielbank A auf .... DM fest. Der Berechnung der Zusatzleistungen lagen jeweils die in dem Erlass des Niedersächsischen Ministers des Innern vom 22. Dezember 1988 festgelegten Sätze zugrunde. Unter Berücksichtigung der von der Klägerin in dem durch den Bescheid vom 23. Juni 1989 erfassten Zeitraum angemeldeten und gezahlten Zusatzleistungen ergab sich für die Klägerin aus diesem Bescheid ein von ihr noch zu entrichtender und von ihr gezahlter Betrag von .... DM (Spielbank B) bzw. .... DM (Spielbank A). Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das FA durch Bescheid vom 6. September 1989 als unbegründet zurück.

Mit ihrer am 29. September 1989 erhobenen Klage begehrte die Klägerin die Aufhebung der Bescheide über die Festsetzung der Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe und die Anordnung der Rückzahlung der insoweit gezahlten Beträge. Zur Klagebegründung trug die Klägerin vor: Für die Klage sei der Finanzrechtsweg gegeben, weil die angegriffenen Bescheide nach Maßgabe der Abgabenordnung (AO 1977) erlassen worden seien (§ 33 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - i.V.m. § 6 des Niedersächsischen Ausführungsgesetzes zur Finanzgerichtsordnung - AGFGO - vom 30. Dezember 1965, Nieders. GVBl. S. 277 i.d.F. des Änderungsgesetzes vom 20. Februar 1974, Nieders. GVBl S. 112). Durch die §§ 5 und 6 des Niedersächsischen Spielbankgesetzes vom 10. November 1989 - NSpielbG 1989 - (Nieders. GVBl. S. 375) sei insoweit keine neue Rechtslage geschaffen worden, sondern lediglich die bis dahin geltende Praxis auf eine neue Rechtsgrundlage gestellt worden. Der Konzessionsvertrag sei keine Rechtsgrundlage für die Zusatzleistungen. Er sei kein Vertrag, weil er keine Vereinbarungen über ein Verhältnis von Leistung und Gegenleistung enthalte. Es sei auch nicht zwischen ihr und dem Land Niedersachsen ausgehandelt, sondern seinerzeit als Voraussetzung für die Erteilung der Konzession vorgeschrieben worden. Es habe zudem dem Willen der Vertragsparteien entsprochen, die "höheren Leistungen" i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 als Spielbankabgabe festzulegen. Keiner der Vertragsbeteiligten habe daran gedacht, dass dem Land Niedersachsen durch den Konzessionsvertrag ein lediglich schuldrechtlicher Anspruch auf Zahlung eines bestimmten Geldbetrags habe eingeräumt werden sollen. Dementsprechend sei durch den Konzessionsvertrag ein abgabenrechtliches Heranziehungsverfahren konstituiert worden, das die aufschiebende Wirkung eines etwaigen Einspruchs ausgeschlossen habe. Das FA habe daher die fraglichen Zusatzleistungen unter Inanspruchnahme seiner gemäß § 17 Abs. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) gegebenen Zuständigkeit entsprechend der im Konzessionsvertrag festgelegten Verfahrensweise nach Maßgabe der AO 1977 durch Steuerverwaltungsakte festgesetzt. Diese seien rechtswidrig, weil es im NSpielbG 1973 an der erforderlichen gesetzlichen Regelung über eine Zusatzleistung zur Spielbankabgabe fehle. § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 stelle insoweit keine hinreichende Rechtsgrundlage dar, weil diese Vorschrift sowohl die Festlegung der Höhe der Zusatzleistung zur Spielbankabgabe als auch die progressive Staffelung ihres Satzes allein dem Konzessionsvertrag überlasse und überdies keine Obergrenze für die Höhe der Zusatzleistung festlege. Diese Bestimmung verstoße demgemäß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung und sei ebenso wie der auf dieser Bestimmung beruhende Konzessionsvertrag nichtig. Für den Fall der Wirksamkeit sei auf jeden Fall die Berechnung der Höhe der Zusatzleistung nach Maßgabe des Erlasses des Niedersächsischen Ministers des Innern vom 22. Dezember 1988 fehlerhaft. Denn die in § 2 Abs. 3 des Konzessionsvertrags vorgesehene Erhöhungsmöglichkeit sei erst in dort festgelegten Prozentsätzen und nicht aus dem Bruttospielertrag zu errechnen. Hilfsweise begehrte sie die Feststellung der Nichtigkeit der Bescheide. Sie sei aus einem nicht bestehenden Steuerschuldverhältnis zu den fraglichen Zusatzleistungen herangezogen worden.

Das FA trug u.a. unter Bezugnahme auf eine gutachtliche Stellungnahme des Gesetzgebungs- und Beratungsdienstes beim Niedersächsischen Landtag vom 21. Dezember 1989 vor, dass eine gesetzliche Regelung zur Erhebung der Zusatzleistungen vorhanden sei. Aus § 3 Abs. 1 NSpielbG 1973 sei der Wille des Gesetzgebers ersichtlich, dass die Bruttospielerträge über den Satz von 80 v.H. hinaus bis zur Grenze der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens abzuschöpfen und die Bestimmung der Höhe der Abschöpfung dem seiner Rechtsnatur nach öffentlich-rechtlichen Konzessionsvertrag zu überlassen sei. Die in dem Konzessionsvertrag getroffene Regelung sei mithin aufgrund ihrer Übereinstimmung mit der Ermächtigung in § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 rechtmäßig. Der Einwand der Klägerin gegen die Zulässigkeit der rückwirkend angeordneten Erhöhung der Zusatzleistungen um 1 v.H. verkenne den eindeutigen Wortlaut der in § 2 Abs. 3 des Konzessionsvertrags getroffenen Vereinbarung.

Der erkennende Senat hat das Verfahren betreffend die Anordnung der Rückzahlung durch Beschluss abgetrennt; dieser Rechtsstreit erhielt das Az. III 666/89. Der auf Aufhebung der angefochtenen Bescheide gerichteten Klage hat der Senat durch Urteil vom 16. September 1992 (Az. III 509/89) stattgegeben. Er führte zur Begründung aus, dass für die Klage zwar der Finanzrechtsweg gem. § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i.V.m. § 6 AGFGO gegeben sei. Die angegriffenen Bescheide seien jedoch rechtswidrig, weil die Ansprüche auf Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe in einem ausschließlich durch den Konzessionsvertrag als öffentlich-rechtlichem Vertrag begründeten Vertragsverhältnis und nicht im öffentlichen Abgabenrecht wurzelten. Da die Zusatzleistungen keine Steuer seien, habe das FA zu Unrecht abgabenrechtliche Befugnisse gegenüber der Klägerin in Anspruch genommen. Den die Anordnung der Rückzahlung betreffenden und abgetrennten Rechtsstreit (Az. III 666/89) hat der Senat durch Beschluss vom 16. September 1992 mangels Eröffnung des Finanzrechtswegs an das zuständige Verwaltungsgericht Oldenburg verwiesen.

Auf die Revision des Beklagten hat der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 8. März 1995 (II R 23/93) das Urteil des Senats vom 16. September 1992 aufgehoben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen. Er hat zur Begründung ausgeführt:

Für die Anfechtungsklage sei der Finanzrechtsweg nach § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i.V.m. § 6 AGFGO deshalb gegeben, weil die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe eine Steuer i.S. von § 3 Abs. 1 AO 1977 sei und diese von den Landesfinanzbehörden verwaltet werde. Das NSpielbG 1973, einschließlich der Regelungen über die Spielbankabgabe und die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe, sei zwar kein revisibles Recht, das nach § 118 Abs. 1 FGO der Überprüfung durch den BFH unterliege. Jedoch obliege dem BFH die Prüfung, ob das FG das irrevisible Landesrecht zutreffend unter übergeordnetes Bundesrecht subsumiert habe bzw. ob das Landesrecht mit übergeordnetem Bundesrecht übereinstimme. Diese Überprüfung ergebe, dass auch die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe eine Steuer i.S. von § 3 Abs. 1 AO 1977 sei. Dem niedersächsischen Landesgesetzgeber habe hinsichtlich der Spielbankabgabe die Gesetzgebungskompetenz zugestanden. Dabei könne offen bleiben, ob die Spielbankabgabe in den Bereich der ausschließlichen Gesetzgebungskompetenz der Länder oder in den der konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz falle. Die Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 sei eine Steuer i.S. des § 3 Abs. 1 AO 1977. Sie sei eine Geldleistung, die von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen (hier dem Land Niedersachsen) zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werde, bei denen der Tatbestand zutreffe, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe. Sie stelle auch keine Gegenleistung für eine besondere Leistung dar; die Geldleistungspflicht könne auch einseitig durch hoheitlichen Akt auferlegt werden. Der Schuldner der Abgabe (der Spielbankunternehmer), die Bemessungsgrundlage (der Bruttospielertrag) und der (Regel-)Steuersatz seien im NSpielbG 1973 geregelt. Bei der Spielbankabgabe handele es sich nach ihrer Struktur und ihrer erkennbaren Zielsetzung nicht um eine Verwaltungsabgabe bzw. Konzessionsabgabe. Mit der Konzession zum Betrieb einer Spielbank werde regelmäßig die Möglichkeit zur Erzielung sehr hoher Gewinne eröffnet. Diese Gewinne sollten zugunsten des Staatshaushalts möglichst weitgehend, d.h. bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze abgeschöpft werden. Dem Unternehmer solle lediglich ein angemessener Gewinn verbleiben. Zur Verwirklichung dieses Ziels sei daher die mit der Spielbankabgabe angestrebte besondere Regelung erforderlich. Die möglichst hohe Abschöpfung solle einerseits durch den exorbitant hohen Steuersatz erreicht werden, andererseits dadurch, dass die Spielbankabgabe nicht nach dem Gewinn, sondern nach dem Bruttospielertrag bemessen werde. Diese Regelung der Spielbankabgabe werde nur dadurch praktikabel, dass ihr eine umfassende Befreiung von den übrigen Steuern gegenüberstehe. Aus dieser Abgeltungswirkung der Spielbankabgabe gegenüber den sonst zu erhebenden Steuern werde deutlich, dass die Spielbankabgabe nicht Gegenleistung allein für die Erteilung der Konzession, sondern selbst Steuer sei. Die Tatsache, dass sich die Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 nur an wenige Steuerpflichtige (die Spielbankunternehmer) wende, stelle ihre Steuereigenschaft nicht in Frage. Eine als Steuer konzipierte Abgabe verliere ihre Eigenschaft als Steuer auch nicht dadurch, dass ihre Rechtsgrundlage möglicherweise dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, nicht genüge, weil die gesetzliche Regelung unvollständig oder unbestimmt sei bzw. eine Verordnungsermächtigung nicht dem Bestimmtheitsgrundsatz entspreche. Dadurch werde ggf. die Erhebung der Steuer rechtswidrig; der Steuercharakter der Abgabe als solcher werde jedoch dadurch nicht berührt. Der Steuercharakter der Spielbankabgabe nach dem NSpielbG 1973 entspreche auch der Regelung in Art. 106 Abs. 2 Nr. 6 GG über die Zuweisung des Aufkommens aus der Spielbankabgabe an die Länder, der Behandlung und Bezeichnung im Konzessionsvertrag, den Dienstanweisungen der Verwaltung sowie der jahrelangen Praxis. Eine Steuer i.S. von § 3 Abs. 1 AO sei auch die nach § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 mögliche höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe. Von der nach § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 gegebenen Möglichkeit zur Festlegung höherer Leistungen sei im Konzessionsvertrag Gebrauch gemacht worden. Mit dieser Regelung habe das NSpielbG 1973 weder eine gegenüber der Spielbankabgabe selbständige weitere Abgabe geschaffen noch sei dadurch eine rein vertragliche Leistungspflicht begründet oder ermöglicht worden. § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 ermögliche nur die Erhöhung des Steuersatzes, wodurch weder der Abgaben- noch der Steuercharakter der Leistungspflicht entfalle. Die Steuereigenschaft gehe auch nicht dadurch verloren, dass die nach dem Gesetz mögliche Erhöhung des Abgabensatzes im Konzessionsvertrag erfolgen solle und im Streitfall auch erfolgt sei. Gegen diese Regelung bestünden erhebliche Bedenken im Hinblick auf das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung. Würden diese verfassungsrechtlichen Bedenken durchschlagen, so fehle es an einer wirksamen Rechtsgrundlage für die Erhebung der höheren Spielbankabgabe; der Steuercharakter selbst bliebe jedoch unberührt. Auch § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 diene erkennbar der allgemein mit der Spielbankabgabe und der Troncabgabe verfolgten Zielsetzung, die durch den Betrieb der Spielbank erzielten Gewinne möglichst weitgehend, wenn auch unter Belassung eines angemessenen Gewinns für den Unternehmer, zugunsten des Staates abzuschöpfen. Dies mache das Bestreben nach möglichst flexiblen Regelungen verständlich, ohne dass daraus bereits auf die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Regelung geschlossen werden könne. § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 bedeute, dass die Höhe der über 80 v.H. des Bruttospielertrags hinausgehenden Abgabe letztlich von der Verwaltung selbst bestimmt werde. Dies sei ein Relikt der Praxis, nach der zumindest unter der Geltung des § 5 der Spielbankenverordnung 1938 die Höhe der Spielbankabgabe insgesamt nur im Konzessionsvertrag bzw. in der Konzessionsurkunde bestimmt worden sei. Diese Praxis habe zwar zu erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken geführt, nicht aber dazu, die Spielbankabgabe als solche, deren Höhe danach ausschließlich im Konzessionsvertrag bzw. in der Konzessionsurkunde geregelt worden sei, nicht mehr als Steuer anzusehen. Verliere aber die Spielbankabgabe auch dann nicht ihren Steuercharakter, wenn ihre Höhe insgesamt im Konzessionsvertrag festgelegt werde, so müsse dies erst recht für § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 gelten, der lediglich eine Erhöhung des Abgabensatzes über 80 v.H. hinaus ermögliche. Die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen derartige Regelungen führten möglicherweise zur Rechtswidrigkeit der darauf gestützten Spielbankabgabenerhebung, sie nähmen dieser jedoch nicht den Steuercharakter.

Im Streitfall verstärkten sich die ohnehin gegen § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken weiter dadurch, dass eine weitere höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe für Zeiträume festgesetzt worden sei, für die die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe bereits angemeldet und entrichtet gewesen sei. Die weitere Erhöhung werfe zusätzlich die verfassungsrechtliche Rückwirkungsproblematik auf. Die Sache sei nicht spruchreif. Das FG habe bisher nicht geprüft, ob die vom FA vorgenommene Festsetzung ansonsten mit dem irrevisiblen Landesrecht übereinstimme und im Übrigen ohne (Verwaltungs-)Verfahrensverstoß zustande gekommen sei. Es könne vom BFH bei diesem Sachstand und im Hinblick auf die Irrevisibilität des NSpielbG 1973 nicht darüber entschieden werden, ob § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 dem Rechtsstaatsprinzip des GG (Art. 20 Abs. 3), insbesondere dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, genüge und den Anforderungen an die Bestimmtheit der gesetzlichen Regelung entspreche.

Auf die Beschwerde der Klägerin hat der BFH den Verweisungsbeschluss des Senats (Az. III 666/89) aufgehoben und zur Begründung ausgeführt: Für den Rechtsstreit sei gem. § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO i.V.m. § 6 AGFGO der Finanzrechtsweg gegeben. Die höhere (zusätzliche) Spielbankabgabe sei als Steuer zu qualifizieren, für deren Verwaltung die Finanzämter gem. § 17 Abs. 2 FVG sachlich zuständig seien. Nach Inkrafttreten des NSpielbG 1989 folge die Zuständigkeit der FÄ und die Anwendung der AO 1977 auch aus §§ 5, 11 NSpielbG 1989.

Die Klägerin trägt nunmehr vor: § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 i.V.m. dem Konzessionsvertrag entspreche nicht dem Rechtsstaatsprinzip und den Erfordernissen steuerlicher Rechtssicherheit. Von Verfassungs wegen sei erforderlich, dass der Gesetzgeber auch hinsichtlich der als Steuer zu qualifizierenden höheren (zusätzlichen) Spielbankabgabe den Kreis der Abgabenpflichtigen und die Höhe der Abgabeschuld selbst bestimme. Eine solche Bestimmung habe das NSpielbG 1973 nicht getroffen. Aufgrund der allein durch den Konzessionsvertrag begründeten Zahlungsverpflichtung habe keine Leistungspflicht i.S.d. § 3 Abs. 1 AO begründet werden können; ebenso könne eine Steuerpflicht nicht aufgrund der abgegebenen Steueranmeldungen fingiert werden. Ferner sei zu berücksichtigen, dass das Glücksspiel nicht grundsätzlich verboten sei und auch für den Betrieb einer Spielbank der Grundsatz der Gewerbefreiheit gelte. Entgegen der Auffassung des FA habe der niedersächsische Gesetzgeber mit den Regelungen des NSpielbG 1973 auch nicht beabsichtigt, eine Abschöpfung von Spielbankgewinnen bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze vorzunehmen. Der Erstattungsanspruch sei auch nicht verwirkt. Der Mangel des rechtlichen Grundes für die von ihr geleisteten Zahlungen liege in dem Fehlen einer dem Rechtsstaatsprinzip entsprechenden Regelung. Der Grundsatz der Verwirkung könne nicht gegenüber Ansprüchen geltend gemacht werden, die auf einer wegen Verfassungswidrigkeit der Ermächtigungsgrundlage nichtigen Norm beruhten. Auch sei ein Vertrauenstatbestand zugunsten der Finanzverwaltung nicht dadurch geschaffen worden, dass sie in der Vergangenheit keine Rechtsmittel gegen diese Verwaltungsakte eingelegt habe. Im Übrigen habe sie die Nichtigkeit der fraglichen Bescheide weder gekannt noch gar selbst herbeigeführt.

Der Senat legte aufgrund verfassungsrechtlicher Bedenken mit Beschluss vom 14. März 2001 dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vor, ob § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), insbesondere den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, verstößt.

Aufgrund der verfassungsrechtlichen Bedenken des Senats gegen § 3 Abs. 1 S. 2 des Niedersächsischen Gesetzes über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 25. Juli 1973 - NSpielbG 1973 - (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1973, S. 253), insbesondere der Festlegung der höheren Leistungen durch Konzessionsvertrag, entschloss sich der Landesgesetzgeber, die Ermächtigungsgrundlage in das Gesetz zu überführen. Mit dem Niedersächsischen Gesetz zur Ergänzung abgaberechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken vom 14. Juni 2002 änderte der Gesetzgeber rückwirkend (§ 5) zum 1. September 1973 die Erhebung von Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe (§ 2) sowie der Troncabgabe (§ 3).

Das FA erließ sodann am 09.09.2002 einen Änderungsbescheid gem. § 172 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung - AO - und setzte die Zusatzleistungen gem. § 2 des Gesetzes zur Ergänzung abgaberechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken (Ergänzungsgesetz) vom 14. Juni 2002 ohne die vorherigen Erhöhungen nach dem Erlass des Innenministeriums vom 22.12.1988 fest.

Mit Beschluss vom 28. April 2003 (1 BvL 3/01) wies das Bundesverfassungsgericht die Vorlage des Senats vom 14. März 2001 als unzulässig zurück. Das Finanzgericht habe nicht dargelegt, inwiefern die vorgelegte Norm nach In-Kraft-Treten des Ergänzungsgesetzes noch entscheidungserheblich sein könnte.

Die Klägerin ist der Rechtsansicht, die verfassungsrechtlichen Bedenken seien durch das Gesetz vom 14. Juni 2002 nicht ausgeräumt.

Die in dem Vorlagebeschluss vom 14. März 2001 zum Ausdruck gebrachten Bedenken beträfen § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG vom 25. Juli 1973. Griffen die Bedenken gegen § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG durch, sei die Vorschrift nichtig und der Bescheid vom 23. Juni 1989 von Anfang an unwirksam.

Der Bescheid habe dann im Jahr 2002, da er überhaupt nicht existent gewesen sei, nicht mehr geändert werden können.

Dem Bescheid vom 09.09.2002 fehle zudem eine hinreichende Rechtsgrundlage. Das Gesetz zur Ergänzung abgaberechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken vom 12. Juni 2002 sei verfassungswidrig. Das Gesetz wolle vorschreiben, dass für Spielbanken, deren Betrieb aufgrund des Gesetzes vom 25. Juli 1973 zugelassen worden sei, zusätzliche Leistungen zur Spielbankabgabe zu erheben seien. Solche Spielbankbetriebe allerdings beständen nicht mehr; die ihnen erteilten Konzessionen seien durch Zeitablauf im Jahr 1990 erloschen.

Nach seinem klaren Wortlaut ändere das Ergänzungsgesetz keine alte Regelung über Zusatzleistungen und ergänze auch nicht die Abgabenbestimmungen in dem Gesetz vom 1973, sondern führe solche Abgaberegelungen rückwirkend zum 1. September 1973 ein.

Die rückwirkende Einführung von Abgaben sei aber grundsätzlich verfassungswidrig. Da die Entstehungssachverhalte, die das Ergänzungsgesetz betreffen könnten, spätestens seit dem Jahr 1989 abgeschlossen seien, liege eine echte und damit grundsätzlich unzulässige Rückwirkung vor. Es liege auch keiner der durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zugelassenen Ausnahmetatbestände vor.

Insbesondere werde keine nichtige Vorschrift ersetzt. Dieses werde in dem Ergänzungsgesetz nicht gesagt, wäre aber auch nicht möglich, da das Gesetz vom 23.07.1973 durch das neue Niedersächsische Spielbankgesetz vom 10. November 1989 (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1989, 375) mit Wirkung zum 1. Dezember 1989 aufgehoben worden sei; lediglich die abgaberechtlichen Vorschriften würden bis zum Ende der Konzession im Jahr 1990 weitergelten.

Die Klägerin habe auch nach der rechtlichen Situation zu dem Zeitpunkt, auf den das Gesetz zurückbezogen werde, nicht mit einer neuen Regelung rechnen müssen. Die Klägerin habe gegen den Bescheid vom 23. Juni 1989 Einspruch eingelegt und Klage erhoben. Die Finanzverwaltung habe auch nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs im März 1995 noch an ihrer Rechtsansicht festgehalten. Die Klägerin habe nach Ablauf von 13 Jahren nicht mehr damit rechnen müssen, dass eine nichtige Vorschrift berichtigt oder durch eine andere Vorschrift ersetzt werde.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid des Beklagten über die Festsetzung einer Zusatzleistung zur Spielbankabgabe für die Monate Mai bis Dezember 1988 für die Spielbank A und für die Monate Juli bis Dezember 1988 für die Spielbank B, soweit dieser die Zusatzleistung zur Spielbankabgabe betrifft, ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA trägt vor: § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 genüge dem Rechtsstaatsprinzip und insbesondere dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung. Diese Regelung sei in Verbindung mit dem Konzessionsvertrag ausreichend bestimmt. Dies ergebe sich schon aus den Besonderheiten des Spielbankenrechts und der auch vom niedersächsischen Gesetzgeber verfolgten Absicht, mit der Erhebung der Spielbankabgabe die beim Spielbankunternehmer anfallenden Gewinne bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze und einem dem Unternehmer lediglich verbleibenden angemessenen Gewinn abzuschöpfen. Der niedersächsische Gesetzgeber habe aufgrund der unterschiedlich günstigen Standorte für die Spielbankenbetriebe und deren unterschiedlich hohen Aufwand keine gesetzliche Festlegung der an den Bruttospielertrag anknüpfenden Zusatzleistung vornehmen können. Schon deshalb sei die gesetzgeberische Entscheidung für eine Regelung durch individuelle Vereinbarung sachlich gerechtfertigt gewesen. Zugleich habe die individuelle Vereinbarung durch Konzessionsvertrag die Möglichkeit der Konzessionsvergabe an den Betreiber geboten, der die Spielbank zu den für das Land Niedersachsen günstigsten Bedingungen betreiben würde. Die Festlegung des Steuersatzes und seiner Obergrenze im Gesetz selbst habe sich auch ausnahmsweise deshalb erübrigt, weil die hinter dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung stehenden Zwecke nicht beeinträchtigt seien. Der Betrieb einer Spielbank sei generell verboten und genieße keinen Grundrechtsschutz. Mit Rücksicht auf das grundsätzliche Verbot des Betriebs einer Spielbank könne das Gebot der Rechtssicherheit durch die steuerliche Auflage im Konzessionsvertrag nicht tangiert sein, weil der Steuerpflichtige aufgrund des Konzessionsvertrags die Pflicht zur Zahlung der Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe freiwillig übernommen und um diese steuerlichen Folgen des Spielbankbetriebs gewusst habe. Zudem seien von der zusätzlichen Spielbankabgabe nur insgesamt vier Steuerpflichtige betroffen gewesen. Da § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 die Möglichkeit einer konzessionsvertraglichen Vereinbarung konkret so vorgesehen habe, sei dem Gebot demokratischer Legitimation und mit Rücksicht auf die in § 3 Abs. 1 S. 1 NSpielbG 1973 erfolgte gesetzliche Festlegung der Spielbankabgabe ferner der verfassungsrechtlich - lediglich - geforderten hinreichenden Messbarkeit und Berechenbarkeit der Abgabenlast entsprochen worden. Aufgrund der von der Klägerin vorgenommenen Anmeldungen der höheren (zusätzlichen) Spielbankabgabe scheide wegen eingetretener Bestandskraft eine Erstattung auch im Falle der Verfassungswidrigkeit ihrer Rechtsgrundlage aus. Ferner habe die Klägerin ihren Anspruch auf Rückzahlung der zusätzlichen Spielbankabgabe verwirkt. Die jetzige Berufung der Klägerin auf die Unwirksamkeit der angegriffenen Bescheide verstoße gegen Treu und Glauben. Es könne sich derjenige, bei dem tatsächlich über einen langen Zeitraum keine konkreten Unklarheiten über eine im gegenseitigen Einverständnis praktizierte Regelung bestanden hätten, nicht plötzlich allein zu Erstattungszwecken auf eine theoretische Unklarheit berufen. Ein solcher Fall sei vorliegend gegeben, weil die Klägerin - ihre fehlende Kenntnis der Unbestimmtheit der Regelungen vorausgesetzt - die fraglichen Regelungen über 14 Jahre als ausreichend bestimmt angesehen habe. Habe die Klägerin hingegen die Unbestimmtheit der Regelungen schon lange Zeit gekannt und sich hiergegen nur deshalb nicht gewandt, um die Konzession nicht zu gefährden, so verstoße die jetzige Berufung hierauf gegen Treu und Glauben. Demgegenüber sei unerheblich, von wem der Mangel der Unbestimmtheit verursacht worden sei.

Weitere Ausführungen in Bezug auf das Ergänzungsgesetz werden von dem Beklagten nicht gemacht.

Gründe

C. Rechtliche Beurteilung; Darlegung zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlage

Die rechtliche Beurteilung ist davon abhängig, ob § 2 i.V.m. § 5 des Gesetzes vom 14. Juni 2002 eine hinreichende gesetzliche Grundlage für die angegriffenen Änderungsbescheide vom 09.09.2002 bietet.

Sofern §§ 2, 5 des Gesetzes vom 14. Juni 2002 wegen unzulässiger Rückwirkung auf den 01.09.1973 verfassungswidrig wäre, wäre der Bescheid vom 09.09.2002 rechtswidrig. Es wäre sodann in einer zweiten Stufe über die Rechtmäßigkeit des Bescheides vom 23.06.1989 und somit über die Vorlagefrage zu Ziffer 2) zu entscheiden; die weitere rechtliche Beurteilung ist dann davon abhängig, ob § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 eine hinreichende gesetzliche Grundlage für den Ursprungsbescheid bietet.

I. Regelungsinhalt und Entstehungsgeschichte der §§ 2 und 5 des Gesetzes zur Ergänzung abgaberechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken vom 14. Juni 2002

Das NSpielbG 1973 geht auf die Gesetzesvorlage vom 31.03.1971 (LT-Drs. 7/495) zurück. Die weiteren Gesetzesberatungen mündeten in den Vorschlag einer völligen Neufassung des Niedersächsischen Spielbankengesetzes (LT-Drs. 7/2021), der am 5. Juli 1973 vom Niedersächsischen Landtag als Gesetz beschlossen wurde. Ebenfalls am 5. Juli 1973 wurde eine Entschließung (LT-Drs. 7/2077) über die Verwendung des Anteils des Landes an dem Aufkommen der Spielbankabgabe für näher bezeichnete soziale und kulturelle Aufgaben gefasst.

Für die Regelung des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG war nach den Gesetzesberatungen die Erwägung maßgebend, dass diese Vorschrift eine flexible Festlegung der höheren Leistungen ermögliche (vgl. Niederschriften des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen des Niedersächsischen Landtages, 7. Wahlperiode - zit.: Niederschriften -, 67. Sitzung am 3. November 1971, S.13 ff.; 69. Sitzung am 10. November 1971, S. 4 ff.; 73. Sitzung am 1. Dezember 1971, S. 7 ff.). In den Gesetzesberatungen geäußerte Bedenken im Hinblick auf die für eine Steuer erforderlichen gesetzlichen Regelungen (Niederschriften 67. Sitzung am 3. November 1971 S. 14, 16) machte man sich nicht zu eigen.

Das Gesetz zur Ergänzung abgaberechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken vom 14. Juni 2002 geht auf die Gesetzesvorlage vom 26. März 2002 (LT-LErs 14/3284) zurück. Die weiteren Gesetzesberatungen mündeten in den Vorschlag eines Gesetzes zur Ergänzung abgabenrechtlicher Vorschriften für öffentliche Spielbanken (LT-LErs 14/3406), der am 14. Juni 2002 vom Niedersächsischen Landtag einstimmig als Gesetz beschlossen wurde.

In § 2 des Ergänzungsgesetzes wurde dabei insbesondere die Erhebung von Zusatzleistungen zur Spielbankabgabe geregelt.

Zuvor hatte der Landesgesetzgeber bereits im Jahr 2001 mit dem Gesetz zur Änderung des Niedersächsischen Spielbankgesetzes der zwischenzeitlichen Rechtsentwicklung für die nach dem Spielbankgesetz 1989 zugelassenen Spielbanken Rechnung getragen und die Abgaberegelungen aus der entsprechenden Verordnung in das Gesetz überführt (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2001, S. 756).

Eine entsprechende Regelung sollte im Jahr 2002 deshalb auch für die aufgrund des Spielbankgesetzes 1973 zugelassenen "alten" Spielbanken getroffen werden (Protokoll der 139. Sitzung des Ausschusses für innere Verwaltung vom 30.04.2002; Protokoll der 152. Sitzung des Ausschusses für Haushalt und Finanzen vom 08.05.2002). Der Landesgesetzgeber sah dabei die in die Vergangenheit greifende gesetzliche Regelung (§ 5 des Ergänzungsgesetzes) der Steuertatbestände als verfassungsrechtlich zulässig an, da eine rechtlich angezweifelte Norm durch eine rechtlich einwandfreie ersetzt werde und die Betroffenen sich nicht auf den durch die ungültige Norm erzeugten Rechtsschein verlassen könnten. Nach Ansicht des Gesetzgebers könnten die ehemaligen Spielbankbetreiber nach einer verfassungsrechtlichen Aufhebung der seinerzeit geltenden Abgabentatbestände nicht darauf vertrauen, dass von einer Erhebung bereits entrichteter Abgaben abgesehen und ihre Erstattung verlangt werde. Ihr Vertrauen stehe hinter dem Interesse des Landes an einer rückwirkenden, dem Verfassungsgrundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zweifelsfrei entsprechenden Regelung der Abgabenerhebung zurück. Die Spielbankbetreiber hätten die Erhebung der Abgaben unabhängig von der Rechtsprechung bis Ende des Jahres 1988 akzeptiert. Infolgedessen habe man keine Dispositionen unter dem Gesichtspunkt nicht bestehender Abgabepflichten getroffen.

Daran, dass zusätzliche Leistungen und Troncabgaben erhoben werden sollten, hätte schon aufgrund von § 3 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 2 NSpielbG 1973 kein Zweifel bestanden. Vertrauensschutz könnte den Spielbankbetreibern lediglich bezüglich einer Erhöhung der Zusatzleistungen durch Erlass des Innenministeriums vom 22.12.1988 zugebilligt werden, soweit dieser eine Rückwirkung ab 1. Januar 1988 vorsehe. Die gesamte aufgrund dieses Erlasses angeordnete Abgabenerhöhung würde deshalb mit dem Gesetzentwurf vom 14. Juni 2002 nicht nachvollzogen. Die bislang in dem Konzessionsvertrag geregelten Zusatzleistungen wurden im Übrigen der Höhe nach unverändert geregelt in § 2 des Ergänzungsgesetzes.

II. Klageabweisung bei Rechtsgültigkeit des § 2 i.V.m. § 5 des Ergänzungsgesetzes

Die Klage ist abzuweisen, wenn die Verfassungsmäßigkeit des § 2 i.V.m. § 5 des Ergänzungsgesetzes (verfassungsrechtliche Beurteilung nachfolgend unter D) zu bejahen ist.

In diesem Falle ergibt sich eine Rechtsgrundlage für die durch Änderungsbescheid vom 9. September 2002 festgesetzte Zusatzleistung zur Spielbankabgabe aus § 2 Ergänzungsgesetz.

a) Das Finanzamt wäre berechtigt gewesen, aufgrund des auf den 01.09.1973 rückwirkenden Gesetzes den angefochtenen Bescheid vom 23.06.1989 gem. § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO zu ändern, da es damit zumindest teilweise der Klage abgeholfen hat. Die als Steuer zu beurteilende Zusatzleistung zur Spielbankabgabe ist aufgrund des ordnungsgemäßen gesetzlichen Steuertatbestandes des § 2 des Ergänzungsgesetzes festgesetzt worden. In § 2 des Gesetzes ist auch nicht mehr die rückwirkende Erhöhung der Zusatzleistungen durch Erlass des Innenministeriums vom 22.12.1988 enthalten. Der Bescheid vom 23.06.1989 wäre durch den Änderungsbescheid vom 09.09.2002 ersetzt worden.

Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 würden nicht mehr greifen.

b) Der rückwirkenden Einführung des Ergänzungsgesetzes vom 14.06.2002 zum 01.09.1973 stünde auch das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot nicht entgegen.

Eine Rechtsnorm entfaltet Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereiches normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist (Bundesverfassungsgericht - BVerfG - Beschluss vom 14. Mai 1986 - 2 BvL 2/83 - Bundesverfassungsgerichtsentscheidung - BVerfGE - 72, 200, 241).

Das Ergänzungsgesetz wirkt auf die bisherige Rechtslage zurück, da der Steuersachverhalt bereits mit dem Jahr 1989 abgeschlossen war.

Vor dem Rechtsstaatsprinzip des GG bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert (BVerfG Beschluss vom 10. März 1971 - 2 BvL 3/68 - BVerfGE 30, 272, 285). Das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot darf allein aus zwingenden Gründen des gemeinen Wohls oder wegen eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen durchbrochen werden (BVerfG Beschluss vom 14. Mai 1986 - 2 BvL 2/83 - BVerfGE 72, 200, 258; BVerfG Urteil vom 23. November 1999 -1 BvF 11/94 - BVerfGE 101, 239, 263).

In der Rechtsprechung des BVerfG sind solche Rechtfertigungsgründe falltypisch, aber nicht erschöpfend entwickelt worden. Danach ist ein rückwirkendes belastendes Steuergesetz jedenfalls dann nicht verfassungswidrig, wenn das Vertrauen des Bürgers auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt ist (BVerfG Beschluss vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261, 271). Insbesondere kann der Gesetzgeber eine nichtige Bestimmung rückwirkend durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm ersetzen (BVerfG Beschluss vom 19. Dezember 1971 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261, 272).

Im Streitfall wäre das Vertrauen der Klägerin danach nicht schutzwürdig. Nach § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 war die Erhebung der Zusatzabgabe zur Spielbankabgabe durch Konzessionsvertrag vereinbart. Sie musste also mit deren Erhebung rechnen.

Sofern § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 verfassungsrechtlich zu beanstanden wäre, wäre deshalb lediglich diese Bestimmung durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm ersetzt worden. Die Rückwirkung des Ergänzungsgesetzes wäre nicht zu beanstanden.

Sonstige tatsächliche oder rechtliche Bedenken gegen die sachliche Richtigkeit des Änderungsbescheides vom 09.09.2002 bestehen zur Überzeugung des Senats nicht.

III. Bei Ungültigkeit des § 2 i.V.M. § 5 des Ergänzungsgesetzes vom 14. Juni 2002 wäre über die Rechtsgültigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG zu befinden

Der Änderungsbescheid vom 09.09.2002 hingegen ist rechtswidrig, wenn die Zusatzabgabe zur Spielbankabgabe nach § 2 i.V.m. § 5 des Ergänzungsgesetzes mangels Gültigkeit dieser Vorschrift (verfassungsrechtliche Beurteilung nachfolgend unter D) unanwendbar ist.

Dem rechtsstaatlichen Rückwirkungsverbot würden zwingende Gründe des gemeinen Wohls oder eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen nicht entgegenstehen.

Aus dem Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit lässt sich der Verfassungsrechtssatz ableiten, dass belastende Steuergesetze grundsätzlich ihre Wirksamkeit nicht auf abgeschlossene Tatbestände erstrecken dürfen. Dass der Gesetzgeber ein ihm unterlaufenes Versehen bei der Gesetzesfassung berichtigen will, berechtigt ihn noch nicht, dies für einen vergangenen Veranlagungszeitraum zu tun (BVerfG Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261, 273). Dies beruht auf dem Gedanken, dass die Verlässlichkeit des jeweils geltenden Rechts die Voraussehbarkeit der rechtlichen Folgen menschlichen Handels und damit die eigenverantwortliche Lebensgestaltung gewährleistet. Nur wenn das Verhalten des Gesetzgebers zu erheblichen Unklarheiten oder zu objektiven Lücken in der ursprünglichen Regelung geführt hat, ist eine Rückwirkung ausnahmsweise zulässig (BVerfG Beschluss vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 - a.a.O.).

Die zusätzliche Spielbankabgabe entsteht nach § 2 Abs. 2 des Ergänzungsgesetzes.

Dieses entspricht inhaltlich den Bestimmungen in der Übergangsregelung der §§ 11, 5 NSpielbG vom 10.11.1989 sowie § 4 Abs. 1 des Konzessionsvertrages. Die zusätzliche Spielbankabgabe war deshalb weit vor Verabschiedung des Gesetzes vom 14.06.2002 entstanden. Die im Gesetz auf den 01.09.1973 angeordnete Rückwirkung ist unzulässig, denn sie betrifft abgeschlossene Tatbestände, die rechtlich endgültig geregelt waren; Gründe, die eine Rückwirkung ausnahmsweise rechtfertigen könnten, liegen nicht vor.

Allein die Tatsache, dass die Klägerin im Übrigen den Konzessionsvertrag abgeschlossen hat und in der Folgezeit ihren Verpflichtungen hinsichtlich der höheren Spielbankabgabe nachgekommen war, rechtfertigt nicht die Annahme, dass sie mit einer späteren Neuregelung des Abgabetatbestandes rechnen musste (hierzu unter D. II. b)).

D. Darlegungen zur Ungültigkeit des § 2 Abs. 1 i.V.m. § 5 des Gesetzes vom 14.06.2002

Der Senat ist aus den nachfolgenden Gründen von der Ungültigkeit des § 2 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 des Ergänzungsgesetzes vom 14. Juni 2002 überzeugt. Die Regelung ist mit dem Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit unvereinbar.

I. Rechtsstaatsprinzip als Beurteilungsmaßstab

Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit eines Gesetzes, das abgeschlossene Tatbestände erfasst, ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts aus dem Rechtsstaatprinzip (Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz) herzuleiten (BVerfG Beschluss vom 03.12.1997 - 2 BvR 882/97 - BVerfGE 97, 67, 78). Grundsätzlich erlaubt die Verfassung nur ein belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen für einen frühestens mit der Verkündung beginnenden Zeitraum eintreten.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist zwischen echter und unechter Rückwirkung bzw. zwischen einer Rückbewirkung der Rechtsfolgen und einer tatbestandlichen Rückanknüpfung zu entscheiden. Dabei unterliegt die tatbestandliche Rückanknüpfung, d.h. die Einwirkung eines Gesetzes auf in der Vergangenheit begründete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft weniger strengen Beschränkungen (Bundesverfassungsgericht Beschluss vom 3. Dezember 1997 - 2 BvR 882/97 - BVerfGE 97, 67, 79). Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen und damit eine "echte" Rückwirkung liegt vor, wenn der Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf einen Zeitraum vor der Verkündung des Gesetzes erstreckt wird; diese ist grundsätzlich unzulässig (BVerfG Beschluss vom 7. Juli 1992 -2 BvR 1631, 1728/90 - BVerfGE 87, 48, 61). Der von einem Gesetz Betroffene muss grundsätzlich bis zum Zeitpunkt der Verkündung einer Neuregelung darauf vertrauen dürfen, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird.

Aus dem Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit lässt sich daher der Verfassungsrechtssatz ableiten, dass belastende Steuergesetze grundsätzlich ihre Wirksamkeit nicht auf abgeschlossene Tatbestände erstrecken dürfen. Das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot darf allein aus zwingenden Gründen des gemeinen Wohls oder wegen eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen durchbrochen werden (BVerfG Beschluss vom 14. Mai 1986 - 2 BvR 2/83 - BVerfGE 72, 200, 258). Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze (BVerfG Beschluss vom 25. Mai 1993 - 1 BvR 1509, 1648/91 - BVerfGE 88, 384, 404). In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind solche Rechtfertigungsgründe falltypisch, aber nicht erschöpfend entwickelt worden. Liegt in diesem Sinne ein Grund vor, der es von Verfassungs wegen rechtfertigt, das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot zu durchbrechen, so darf diese Durchbrechung gleichwohl nicht zu Ergebnissen führen, die den grundrechtlichen Schutz des Lebenssachverhaltes verletzen, der von dem Eingriff betroffen ist (BVerfG Beschluss vom 03.12.1997 - 2 BvR 882/97 - BVerfGE 97, 67, 83).

Allerdings ist das Vertrauen des Bürgers nicht schutzwürdig, wenn dieses im Hinblick auf eine bestimmte Rechtslage nicht schutzwürdig ist, so z.B. wenn er mit dieser Regelung rechnen musste (BVerfG Beschluss vom 03.12.1997 - 2 BvR 882/97 - BVerfGE 97, 67, 79). Der Gesetzgeber kann daher eine nichtige Bestimmung rückwirkend durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm ersetzen oder ein unklar geratenes Gesetz verdeutlichen (BVerfG Urteil vom 19.12.1961 - 2 BvR 6/59 - BVerfGE 13, 261, 271). Dieses berechtigt den Gesetzgeber hingegen aber nicht, ein ihm bei der Gesetzgebung unterlaufenes Versehen für einen vergangenen Zeitraum zu berichtigen.

II. Verstoß des § 2 Abs. 1 i.V.m. § 5 des Ergänzungsgesetzes vom 14. Juni 2002 gegen das Rechtsstaatsprinzip

Nach den vorstehenden Maßstäben ist § 2 i. V. mit § 5 des Ergänzungsgesetzes mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar.

a.) Der Steueranspruch entsteht gemäß § 38 in Verbindung mit § 37 Abs. 1 Abgabenordnung grundsätzlich, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

Die zusätzliche Spielbankabgabe entsteht nach § 2 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes vom 14.06.2002 für jeden Spieltag jeweils mit dem Ende des Spielgeschehens. Die Zusatzleistungen sind, sobald die Sätze nach Abs. 1 Satz 2 erreicht sind, innerhalb der ersten sechs Tage nach Ablauf des betreffenden Monats zu berechnen, anzumelden und an das zuständige Finanzamt zu überweisen. Somit sind die Rechtsfolgen der Bestimmung zur Zusatzabgabe in Bezug auf die festgesetzten Abgaben mit Anmeldung und Festsetzung entstanden.

Die in § 5 des Ergänzungsgesetzes angeordnete Rückwirkung zum 1. September 1973 ist verfassungsrechtlich unzulässig. Sie betrifft abgeschlossene Steuertatbestände, die rechtlich endgültig geregelt waren. Sie verschlechtert die Rechtsposition der Klägerin, ohne dass die Rückwirkung ausnahmsweise gerechtfertigt werden könnte.

b) Mit der Änderung des NSpielbG vom 25. Juli 1973 musste die Klägerin insbesondere nicht mehr rechnen. Obwohl die Klägerin den angefochtenen Bescheid vom 23.06.1989 mit Einspruch und Klage angefochten hat, hatte der Landesgesetzgeber das Niedersächsische Spielbankgesetz 1973 zunächst bis zum Jahr 2002 nicht geändert. Er hat lediglich mit Gesetz vom 10. November 1989 die Zulassung neuer Spielbanken geregelt und hinsichtlich der von der Klägerin zu leistenden abgaberechtlichen Pflichten in § 11 Abs. 2 in Verbindung mit § 11 Abs. 1 bestimmt, dass insoweit das NSpielbG vom 25. Juli 1973 weitergilt. Auch mit dem Gesetz zur Änderung des NSpielbG vom 14. Dezember 2001 (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 34/2001, 756) hat der Gesetzgeber keine Änderung zur Erhebung der erhöhten Spielbankabgabe und der Troncabgabe vorgenommen. Die Änderung betraf lediglich die neu erteilten Konzessionen durch das Niedersächsische Spielbankgesetz 1989. Dabei wird der Vertrauensschutz auch nicht dadurch durchbrochen, dass die Klägerin selbst durch Unterzeichnung des Konzessionsvertrages die Grundlage für die Erhebung der zusätzlichen Spielbankabgabe gelegt hat. Das Vertrauen der Klägerin ist vielmehr dadurch geschützt, dass sie als Betroffene davon ausgehen durfte, dass Steuern und Abgaben nur aufgrund einer verfassungskonformen gesetzlichen Regelung erhoben werden. Ihr kann daher auch nicht entgegengehalten werden, dass sie jahrelang aufgrund des Konzessionsvertrages die Zahlungen unbeanstandet geleistet hat. Jeder Bürger hat das Recht, sich gegen einen Akt hoheitlicher Verwaltung zu wenden und gerichtlichen Rechtsschutz in Anspruch zu nehmen. Der Gedanke des Vertrauensschutzes kann nicht mit dem Einwand ausgehebelt werden, dass hier ein Vertrag freiwillig unterzeichnet worden ist. Lediglich wenn Rechte unredlich erworben oder durch unredliches, manipuliertes Verhalten begründet worden sind, wäre das Vertrauen in diese Rechtsposition nicht schutzwürdig (BVerfG Beschluss vom 2. Dezember 1969 - 2 BvR 560/65 - BVerfGE 27, 231,239). Danach jedenfalls hat die Klägerin die Konzessionsrechte nicht durch unredliches Verhalten erlangt.

Aus Sicht der Klägerin war daher nicht zu erwarten, dass im Jahr 2002 eine weitere Änderung erfolgen würde.

c) Der Gesetzgeber war auch nicht berechtigt, ausnahmsweise aufgrund einer unklaren oder verwirrenden Rechtslage die zusätzliche Spielbankabgabe klarstellend durch Ergänzungsgesetz vom 14.06.2002 zu regeln.

In § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 war vielmehr in Verbindung mit dem Konzessionsvertrag die Erhebung der zusätzlichen Spielbankabgabe eindeutig geregelt. Auch eine etwaige Regelungslücke war nicht vorhanden. Der Landesgesetzgeber hat vielmehr eine von ihm ausdrücklich gewollte gesetzliche Regelung getroffen. Er ist aber nicht berechtigt, für einen abgeschlossenen Steuerzeitraum ein ihm bei der Gesetzgebung unterlaufenes Versehen zu berichtigen.

d) Etwas anderes könnte ausnahmsweise gelten, wenn ein nichtiges Gesetz durch ein gültiges Gesetz aus Gründen der Rechtssicherheit und der materiellen Gerechtigkeit ersetzt werden soll. Ob dabei eine die Rückwirkung rechtfertigender Grund vorliegt, lässt sich nur unter Würdigung aller Umstände der konkreten Regelung beurteilen (BVerfG Beschluss vom 20. Oktober 1971 - 1 BvR 757/66 - BVerfGE 32, 111, 123).

Danach allerdings sind im Streitfall keine Umstände erkennbar, die es aus Gründen der materiellen Gerechtigkeit geboten erscheinen ließen, eine rückwirkende Regelung der zusätzlichen Spielbankabgabe zu treffen. Hier sollte durch das Ergänzungsgesetz vom 14.06.2002 erstmals rückwirkend eine unmittelbare gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Zusatzleistungen geschaffen werden (Protokoll der 109. Plenarsitzung des Niedersächsischen Landtages vom 12.06.2002, 10816, 10817). Die Bestimmungen im NSpielbG 1973 sollten durch rechtlich einwandfreie Erhebungstatbestände ersetzt werden. Aus § 3 Abs. 1 Satz 2 NSpielbG 1973 haben sich Bemessungsgrundlage und -höhe der geschuldeten höheren Spielbankabgabe gerade nicht erschließen lassen (hierzu unter F. II.). Es war deshalb für die Zusatzabgabe gerade keine unmittelbare gesetzliche, einen Steuertatbestand begründende, Regelung vorhanden. Der Gesetzgeber hat daher mit dem Gesetz vom 14.06.2002 die gesetzlichen Regelungen zur höheren zusätzlichen Spielbankabgabe im NSpielbG 1973 erstmals erweitert und hinreichend bestimmt konkretisiert.

Der Senat sieht deshalb im Streitfall keine das Rückwirkungsverbot durchbrechende Ausnahme, aus Gründen der materiellen Gerechtigkeit oder Rechtssicherheit rückwirkend die Vorschriften zur zusätzlichen Spielbankabgabe gesetzlich zu erweitern. Der Gesetzgeber hat vielmehr im Jahr 2002 das NSpielbG 1973 nachbessern und Versehen bei der Gesetzesfassung berichtigen wollen. Dies berechtigt ihn jedoch nicht, dies rückwirkend für abgeschlossene Steuerzeiträume im Hinblick auf nicht abgeschlossene Steuerrechtsverfahren mit erheblichen Auswirkungen auf die angespannte Haushaltslage des Landes Niedersachsen zu tun. Dem steht der Vertrauensschutz der Klägerin auf eine Steuererhebung auf verfassungsrechtlicher Grundlage entgegen.

e) Die rückwirkende Regelung der höheren zusätzlichen Spielbankabgabe ist schließlich auch nicht durch zwingende Gründe des Gemeinwohls, die dem Gebot der Rechtssicherheit übergeordnet sind, zu rechtfertigen.

Die Entstehungsgeschichte des § 2 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 des Ergänzungsgesetzes vom 14.06.2002 belegt nicht, dass die in Rede stehende Änderung des Erhebungstatbestandes für die Zusatzabgabe aus "zwingenden Gründen des Gemeinwohls" geboten gewesen wäre. Aus dem Gesetzentwurf selbst lassen sich keine übergeordneten Gründe des Gemeinwohls für eine rückwirkende Änderung des Gesetzes ableiten. Allein die Begründung, den Steuererhebungstatbestand nunmehr rechtlich unbedenklich regeln zu wollen, vermag jedenfalls allein Gründe des Gemeinwohl nicht zu rechtfertigen, zumal gerade dafür strenge Voraussetzungen erforderlich sind (BVerfG Beschluss vom 23. März 1971 - 2 BvL 2/66, 2 BvR 168, 196, 197, 210, 472/66 - BVerfGE 30, 367) und es sich dabei auch um eine allerletzte, nur in extremen Ausnahmenfällen denkbare Reservation handelt (so Herzog in Maunz/Dürig, Kommentar zum Grundgesetz, Art. 20 Rdz. 67). Allein Auswirkungen auf die Finanzlage des Landes vermögen zwingende Gründe des Gemeinwohls nicht zu begründen. Damit nämlich könnte der Staat bei angespannter Finanzlage ansonsten nahezu jede Rückwirkung von Gesetzen begründen (BVerfG Urteil vom 1. Juli 1953 - 1 BvL 23/51 - BVerfGE 2, 380, 405). Der allein rechtfertigende Fall eines Staatsbankrotts jedenfalls ist im Streitfall nicht gegeben.

Nach alledem führt die durch § 2 i.V.m. § 5 des Ergänzungsgesetzes bewirkte echte Rückwirkung wegen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot zur Ungültigkeit dieser Bestimmungen.

III. Verfassungskonforme Auslegung

Eine den Verstoß des § 2 Abs. 1 i. V. mit § 5 des Ergänzungsgesetzes vom 14. Juni 2002 gegen das Rechtsstaatsprinzip ausschließende verfassungskonforme Auslegung scheidet aus.

Die verfassungswidrige Rückwirkung kann aufgrund des eindeutigen Wortlautes und der Entstehungsgeschichte des Gesetzes vom 14.06.2002 nicht durch eine zeitlich beschränkte Anwendung ausgeschlossen werden (zu den Grenzen der verfassungskonformen Auslegung BVerfG Beschluss vom 3. Juli 1974 - 1 BvR 18/73 - BVerfGE 41, 49). Nach dem Willen des Gesetzgebers sollten gerade die aufgrund des NSpielbG 1973 noch bis zum Jahr 1990 laufenden Konzessionen abschließend für bereits abgelaufene Jahre geregelt werden.

Da aus Sicht des Senates das Ergänzungsgesetz nicht Rechtsgrundlage für den Änderungsbescheid vom 9.9.2002 sein kann, ist weiter darüber zu befinden, ob § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 rechtswirksame Grundlage für den Bescheid vom 23.6.1989 sein kann.

E. Es ist deshalb über die Vorlage zu Ziffer 2) zu entscheiden

I. Klageabweisung bei Rechtsgültigkeit des § 3 Abs. 1 S. NSpielbG 1973

Die Klage ist abzuweisen, wenn die Verfassungsmäßigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielG 1973 (zur verfassungsrechtlichen Beurteilung vgl. nachfolgend unter F.) zu bejahen ist. In diesem Falle ergibt sich die Rechtsgrundlage für die durch die angegriffenen Bescheide festgesetzte "Zusatzleistung zur Spielbankabgabe" aus § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 i.V. mit dem Konzessionsvertrag vom 12. November 1975. Die Auffassung der Klägerin, ihre Zahlungsverpflichtung sei hier allein durch den Konzessionsvertrag begründet worden, trifft nicht zu. Die Festsetzung der als Steuer zu beurteilenden höheren Spielbankabgabe erfolgte vielmehr aufgrund der hier angegriffenen Steuerbescheide. Rechtsgrund für die rechtliche Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der hier fraglichen höheren Spielbankabgabe und zugleich Rechtsgrundlage der hier angegriffenen Bescheide ist allein § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973. Der Konzessionsvertrag bildet lediglich ein Tatbestandsmerkmal des gesetzlichen Steuertatbestands des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 und füllt diesen Steuertatbestand durch die - konzessionsvertraglich vereinbarte - numerische Festlegung des Steuersatzes aus.

Nach § 2 Abs. 3 S. 4 des Konzessionsvertrags war der Niedersächsische Minister des Innern nach Ablauf einer Frist von 10 Jahren nach Konzessionserteilung zu einer Neufestsetzung der v.H.-Sätze für den über 10 Mio. DM hinausgehenden Bruttospielertrag berechtigt. Diese tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Neufestsetzung der "Zusatzleistung" waren im Jahre 1988 wegen Ablaufs der Zehnjahresfrist erfüllt. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat der Erlass des Niedersächsischen Ministers des Innern vom 22. Dezember 1988 entsprechend dem klaren Wortlaut des § 2 Abs. 3 S. 4 des Konzessionsvertrags vom 12. November 1975 die erhöhte Zusatzleistung aus den Bruttospielerträgen - und nicht aus den Prozentsätzen - errechnet. Dies ergibt der eindeutige Wortlaut des § 2 Abs. 3 S. 4 des Konzessionsvertrags, der ausdrücklich die Neufestsetzung der ursprünglich von 0,5 % bis 7 % gestaffelten "v.H.-Sätze" des Steuersatzes der Zusatzleistung für den über 10 Mio. DM hinausgehenden Bruttospielertrag zulässt.

Sonstige tatsächliche oder rechtliche Bedenken gegen die sachliche Richtigkeit der angegriffenen Bescheide bestehen nicht und sind auch nicht geltend gemacht.

II. Klagestattgabe bei Ungültigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973

Der Klage ist hingegen stattzugeben, wenn die höhere Spielbankabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 mangels Gültigkeit dieser Vorschrift (zur verfassungsrechtlichen Beurteilung vgl. nachfolgend unter F.) unanwendbar ist. In diesem Fall ist eine Spielbankabgabe - lediglich - nach Maßgabe des § 3 Abs. 1 S. 1 NSpielbG 1973 in Höhe von 80 v.H. der Bruttospielerträge geschuldet.

Dem Klagebegehren steht - die Verfassungswidrigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 vorausgesetzt - der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen. Dieser Grundsatz gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtigen gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich mit seinem Verhalten nicht mit seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch setzt. Zu den nicht generell und abstrakt festgelegten Rechtsfolgen aus treuwidrigem Verhalten kann es auch gehören, dass ein Beteiligter am Steuerrechtsverhältnis die Befugnis verliert, aus der Nichtigkeit eines Steuerverwaltungsakts abgeleitete Rechte, wie vor allem Erstattungsansprüche (§ 37 Abs. 2 AO), geltend zu machen (BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BStBl II 1993, 174). Der Grundsatz von Treu und Glauben kann allerdings - lediglich - das Steuerrechtsverhältnis modifizieren und verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. Jedoch kann der Grundsatz von Treu und Glauben keine Steueransprüche und -schulden zum Entstehen oder Erlöschen bringen und insbesondere keine materiell-rechtlich nicht bestehende Steuerpflicht begründen (BFH-Urteil vom 8. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 4 AO Rz. 66, jew. m.w.N.). Hiernach scheidet die Anwendung von Treu und Glauben aus, weil sich für die angegriffenen Bescheide aus § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 keine hinreichende Rechtsgrundlage für die Begründung einer Steuerpflicht ergibt. Daran vermag nach Auffassung des Senats auch nichts zu ändern, dass letztlich der Grundsatz von Treu und Glauben ebenso wie der der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung auf dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) beruht und es bei Kollisionen zwischen diesen beiden Ausprägungen des Rechtsstaatsprinzips einer Interessenabwägung bedarf (Koch/Scholtz, Kommentar zur AO 5.Aufl. 1996, § 4 Rz. 19; wohl auch BFH-Urteil vom 23. Oktober 1958 IV 199/57 U, BStBl III 1959, 85). Diese Interessenabwägung kann jedenfalls nicht die Geltendmachung eines Steueranspruchs rechtfertigen, der aufgrund der spezifischen Rechtswirkungen und Wertungen des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht zur Entstehung gelangen konnte.

Die Klägerin hat ihr Recht zur Anfechtung der angegriffenen Bescheide auch nicht verwirkt. Verwirkung tritt ein, wenn der Berechtigte seine gesetzlich eingeräumte Befugnis über lange Zeit nicht ausgeübt hat und zudem andere Umstände hinzutreten, die es aufgrund einer wertenden Betrachtung gerechtfertigt erscheinen lassen, die nunmehrige Rechtsausübung als illoyal anzusehen (BFH-Urteil vom 31. August 1993 VII R 69/99, BStBl II 1995, 846/850; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 4 Rz. 67, jew. m.w.N.). Im Streitfall hat zwar die Klägerin rechtliche Einwände gegen die hier streitige höhere Spielbankabgabe erst ca. 13 Jahre nach Abschluss des mit dem Niedersächsischen Minister des Innern geschlossenen Konzessionsvertrags erhoben. Jedoch kann für die Verwirkung nicht allein auf den Zeitablauf abgestellt werden (BFH-Urteil vom 31. August 1993, a.a.O.; Tipke-Kruse, a.a.O. § 4 Rz. 67 b m.w.N.). Vielmehr erfordert die Verwirkung das Hinzutreten weiterer Umstände, die die Rechtsausübung als missbräuchlich erscheinen lassen. Derartige Umstände sind vorliegend nicht ersichtlich. Allein die Tatsache, dass die Klägerin den Konzessionsvertrag abgeschlossen hat und in der Folgezeit ihren Verpflichtungen hinsichtlich der höheren Spielbankabgabe nachgekommen war, rechtfertigt schon mit Rücksicht auf die - nach Ansicht des Senats gegebene - Verfassungswidrigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG und des darauf beruhenden § 2 Abs. 3 des Konzessionsvertrags nicht die Annahme eines rechtsmissbräuchlichen Handelns. Es kommt hinzu, dass das etwaige Vertrauen des Beklagten in den rechtlichen Fortbestand der sich aus § 2 Abs. 3 des Konzessionsvertrags ergebenden Verpflichtungen der Klägerin aus den nachfolgenden darzulegenden verfassungsrechtlichen Gründen nicht schutzwürdig war.

F. Darlegungen zur Ungültigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973

Der Senat ist aus den nachfolgenden Gründen von der Ungültigkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 überzeugt. Diese Bestimmung verstößt i.V.m. den Regelungen im Konzessionsvertrag vom 12. November 1975 gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und dem aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitenden Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung.

I. Rechtsstaatsprinzip als Beurteilungsmaßstab

Nach dem im Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) verankerten Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit ist im Bereich des Abgabenwesens zu fordern, dass steuerbegründende Tatbestände nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sind (BVerfG Beschluss vom 10. Oktober 1961 2 BvL 1/59 BVerfGE 13, 153,160). Der Steuertatbestand muss so bestimmt sein, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann (BVerfG Beschluss vom 23. Oktober 1986 - 2 BvL 7, 8/84 - BVerfGE 73, 388,400 m.w.N.). Steuertatbestand ist die Gesamtheit der in den materiellen Steuerrechtsnormen enthaltenen abstrakten Voraussetzungen, bei deren konkreten Vorliegen bestimmte Rechtsfolgen eintreten sollen (Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 3 AO Rz. 25 m.w.N.). Erforderlich ist mithin eine Bestimmung im Gesetz über den Steuergegenstand, den Steuerschuldner, die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz (Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts IV § 88 Rz. 79). Aufgrund dieser je für sich hinreichend bestimmten Bezugsgrößen muss die Steuerbemessungsgrundlage numerisch bestimmt bzw. bestimmbar sein (L. Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, 1992, S. 163). Diesen Anforderungen ist z.B. selbst dann nicht entsprochen, wenn das Steuergesetz die Höhe der steuerlichen Belastung durch Fixierung eines bloßen Rahmens oder einer bloßen Obergrenze festlegt (Papier, DStJG 12 S. 63)

Aus dem für das Steuerrecht geltenden und ebenfalls aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) folgenden Vorbehalt des Gesetzes ist ferner abzuleiten, dass Steuertatbestände nur durch förmliches Gesetz oder Satzung festgelegt werden können (Tipke/Kruse a.a.O. § 3 AO Rz. 26 m.w.N.). Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verlangt eine inhaltlich normierte, näher begrenzte und bestimmte Ermächtigung der Exekutive zur Vornahme belastender Verwaltungsakte (BVerfG Beschluss vom 10. Oktober 1961 a.a.O. S. 160). Der für das Steuerrecht geltende Gesetzesvorbehalt ergibt sich zudem aus der grundrechtserheblichen Belastungswirkung des Steuergesetzes, insbesondere aus seiner Eingriffswirkung in grundrechtlich (zumindest durch Art. 2 Abs. 1 GG) geschützte Freiheiten. Zum Schutzbereich des Art. 2 Abs. 1 GG gehört auch das Grundrecht des Bürgers, nur auf Grund solcher Rechtsvorschriften zur Steuer herangezogen zu werden, die formell und materiell der Verfassung gemäß sind und deshalb zur verfassungsmäßigen Ordnung gehören (BVerfG Beschluss vom 3. Dezember 1958 - 1 BvR 488/57 - BVerfGE 9, 3,13; Vogel/ Waldhoff in: Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Loseblatt, Vorbem. Zu Art. 104 a - 115 Rz. 477). Zugleich soll das Erfordernis der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage sicherstellen, dass der Gesetzgeber die wesentlichen Grundentscheidungen trifft, die den Freiheits- und Gleichheitsbereich der Bürger betreffen. Der Gesetzgeber darf die Entscheidung über die Grenzen der Freiheit des Bürgers nicht einseitig in das Ermessen der Verwaltung legen (BVerfG Beschluss vom 31. Mai 1988 - 1 BvR 520/83 - BVerfGE 78, 214,226 m.w.N.). Ist der Steuertatbestand im Gesetz nicht vollständig bestimmt, so kann der Richter die Anwendung der Norm durch die Verwaltung nicht nachprüfen (BVerfG Beschluss vom 10. Oktober 1961 a.a.O. S. 161).

Das im Einzelnen erforderliche Ausmaß der erforderlichen Bestimmtheit einer gesetzlichen Ermächtigung lässt sich nicht allgemein festlegen, sondern hängt von der Eigenart des geregelten Sachverhalts ab, insbesondere von dem Ausmaß, in dem Grundrechte betroffen werden, und von der Art und der Intensität des Verhaltens, zu dem die Verwaltung ermächtigt wird (BVerfG Beschluss vom 19. April 1978 2 BvL 2/75, BVerfGE 48, 210,221 = BStBl II 1978, 548/552). Dem aus dem Rechtsstaatsgebot (Art. 20 Abs. 3 GG) folgenden Bestimmtheitsprinzip ist bei Steuerrechtsnormen jedenfalls dann genügt, wenn der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen über die Steuer mit hinreichender Genauigkeit trifft (BVerfG Beschluss vom 14. März 1967 - 1 BvR 334/61 BVerfGE 21, 209,215).

In der Literatur wird zwar - über die vorstehende BVerfG-Rechtsprechung hinausgehend - teilweise die Auffassung vertreten, dass an die gesetzliche Bestimmtheit der Steuertatbestände strengere Anforderungen als sonst bei verwaltungsrechtlichen Eingriffsermächtigungen zu stellen seien (so etwa Vogel/Waldhoff, a.a.O., Vorbem. zu Art. 104 a - 115 GG, Rz. 479 ff.; a.A. etwa L. Osterloh a.a.O. S. 149 ff.; Seer, Verständigungen im Steuerverfahren, 1996, S. 163 ff.). Begründet wird dies insbesondere mit der sachtypischen Eigenheit des Steuergesetzes, (lediglich) auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichtet zu sein. Für die Steuerwürdigkeit eines Sachverhalts gebe es im Allgemeinen keine konkreten Vorgaben aus der Realität und demgemäß keinen - über die Deckung des staatlichen Finanzbedarfs hinausgehenden - Zweck, der durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip begrenzt sei (Vogel, Handbuch des Staatsrechts Bd. IV § 87 Rz. 71; Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts IV § 88 Rz. 41). Als Korrektiv bedürfe es daher der verstärkten Verpflichtung des Gesetzgebers, selbst die Gesetzestatbestände hinsichtlich der Bestimmung des Steuersubjekts, des Steuersatzes, der Steuerbemessungsgrundlage und des Steuersatzes auszugestalten.

II. Verstoß des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 gegen das Rechtsstaatsprinzip

Nach den vorstehenden Maßstäben ist § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar.

a. Verbot von Steuervereinbarungen; Vorbehalt des Gesetzes

Der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis entsteht kraft Gesetzes (§ 38 AO), nicht kraft rechtsgeschäftlicher Vereinbarung. Der verfassungsrechtliche Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung schließt die Möglichkeit aus, dass zwischen Finanzbehörde und Steuerpflichtigem Verträge über die Begründung, Verschärfung, Milderung, Änderung oder Aufhebung eines Steueranspruchs getroffen werden (BFH-Urteil vom 1. Juli 1975 VII R 25/73, BFHE 117, 120/125; BFH-Urteil vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BStBl II 1991, 45; Birk in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, § 4 AO Rz. 319 m.w.N.; Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 78 Rz. 38 f.; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. I 1993 S. 165 ff.; Tipke/Kruse, a.a.O. § 38 Rz. 20). Diese dem Vertragsinhalt nach gesetzesinkongruenten Verträge sind nichtig, soweit nicht die Steuergesetze Ausnahmen zulassen (vgl. nur Söhn, a.a.O.). Zulässig und bindend ist allerdings eine tatsächliche Verständigung über den der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt (vgl. nur BFH-Urteil vom 31. Juli 196 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625 m.w.N,; Klein/Brockmeyer, Kommentar zur AO 7. Aufl. 2000, § 78 Rz. 5 m.w.N.).

Unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze ist zwar die Handlungsform des (öffentlich-rechtlichen) Vertrags im Bereich des Steuerrechts noch nicht von Verfassungs wegen prinzipiell unzulässig (vgl. z.B. Seer a.a.O. S. 130 ff., 163 ff.). Jedoch begründen nach Überzeugung des Senats prinzipielle verfassungsrechtliche Grundsätze das Verbot einer im Steuergesetz zugelassenen Vertragsform, wie dieses in § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 bezüglich der Möglichkeit der Festlegung höherer Leistungen im Konzessionsvertrag enthalten ist. Im Fachschrifttum (Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, Berlin 1973 - zit: Papier, Gesetzesvorbehalte -, S. 151 f., 168; Walter, StuW 1972, 225; Lauer, Staat und Spielbanken, Heidelberg 1993, S. 89 ff.) ist schon in der Vergangenheit - im Blick auf die frühere spielbankrechtliche Praxis, die die Höhe der Spielbankabgabe insgesamt im Konzessionsvertrag bzw. in Konzessionsurkunde bestimmt hatte - die gesetzliche Ermächtigung zu steuerbegründenden Vereinbarungen als Verstoß gegen die Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung gerügt worden. Dieser Beurteilung schließt sich der Senat bezüglich § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 an:

Schon das Demokratieprinzip des GG und der aus ihm folgende steuerrechtliche Parlamentsvorbehalt verbietet steuerbegründende Vereinbarungen zwischen Steuergläubiger und -schuldner (Papier, Gesetzesvorbehalte, S. 168). Die abschließende Entscheidung über das Ob und die Höhe der steuerlichen Belastung obliegt in den unter F. I. aufgezeigten Grenzen ausschließlich dem Parlament. Ohne entsprechende parlamentarische Ermächtigung dürfen keine Abgaben erhoben werden; der Ansatz als Einnahme im Haushalt ist als Grundlage der Abgabe nicht ausreichend (Vogel, Handbuch des Staatsrechts IV § 87 Rz. 67).

Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG schon deshalb nicht, weil die Erhebung der höheren Spielbankabgabe erst auf der Grundlage des Konzessionsvertrags erfolgen konnte und der steuerbegründende Inhalt dieses Vertrags nach dem eigenen Ermessen des Niedersächsischen Ministers des Innern im Zusammenwirken mit der Klägerin ausgehandelt werden konnte. Insbesondere genügt § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 nicht dem mit dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung verbundenen Postulat, dass im formellen Gesetz begründete Steuertatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann. § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 ist zwar der Wille des Gesetzgebers nach Erhebung einer ggf. auch über 80 v.H. der Bruttospielerträge hinausgehenden höheren Spielbankabgabe zu entnehmen. Die Möglichkeit der Vorausberechnung der konkret geschuldeten höheren Spielbankabgabe bestand jedoch erst aufgrund des in § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 ausdrücklich zugelassenen und hier auch tatsächlich geschlossenen Konzessionsvertrags und der dort in § 2 Abs. 3 vertraglich festgelegten Erhöhungsbeträge der Zusatzleistung. Zugleich überließ es § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 den Parteien des Konzessionsvertrags, das für die Einführung der als Steuer zu qualifizierenden höheren Spielbankabgabe Wesentliche - d.h. die Festlegung der Bemessungsgrundlage der höheren Spielbankabgabe und die Höhe des Steuersatzes - festzulegen. Denn § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 enthält - über den für die höhere Spielbankabgabe geforderten Konzessionsvertrag hinaus - keinerlei Bestimmungen über die Höhe des Steuersatzes. Nach Auffassung des BFH in seinem zurückverweisenden Urteil (Bl. 23 des Umdrucks) konnte daher letztlich die Verwaltung selbst über die Höhe der über 80 v.H. des Bruttospielertrags hinausgehenden Abgabe selbst bestimmen und hat diese einseitige Bestimmung - auf der Grundlage des § 2 Abs. 3 S. 4 des Konzessionsvertrags - durch den hier fraglichen Erlass des Niedersächsischen Ministers des Innern auch vorgenommen. Zudem ist nach der Formulierung des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 in der Zusammenschau mit § 3 Abs. 2 NSpielbG 1973 unklar, ob bei der Vereinbarung über die Bemessungsgrundlage der höheren Spielbankabgabe an die Bruttospielerträge anzuknüpfen war. Zwar spricht der Einleitungssatz des § 3 Abs. 2 NSpielbG 1973 von Bruttospielerträgen "im Sinne des Absatzes 1". Den Begriff der Bruttospielerträge verwendet jedoch ausschließlich § 3 Abs. 1 S. 1 NSpielbG 1973, während S. 2 dieser Vorschrift ganz allgemein "höhere Leistungen" ohne Bezugnahme auf die Höhe der Bruttospielerträge zulässt. Selbst wenn der hier geschlossene Konzessionsvertrag, insbesondere dessen § 2 Abs. 3, auch einzelne Elemente einer rechtlich zulässigen tatsächlichen Verständigung enthalten sollte, könnte dieser Umstand jedenfalls nicht die Wirksamkeit auch seiner gesetzlichen Ermächtigung (§ 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973) begründen.

b. Einzelkriterien der Tatbestandsbestimmtheit

Der Senat hat erwogen, ob § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 jedenfalls unter Berücksichtigung der besonderen Eigenart des geregelten Sachverhalts, des Ausmaßes der Grundrechtsbetroffenheit der Klägerin sowie der Art und der Intensität des Verhaltens, zu dem die Verwaltung aufgrund § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 ermächtigt war, noch dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit genügt. Diese Frage ist jedoch zu verneinen.

Die sachtypischen Besonderheiten der (höheren) Spielbankabgabe rechtfertigen nicht die Annahme einer hinreichenden Tatbestandsbestimmtheit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973. Nach Ansicht des Senats besteht zwar bezüglich der Erhebung der Spielbankabgabe keine Veranlassung für eine - über die Rechtsprechung des BVerfG (dazu oben F. I.) hinausgehende - besonders strenge Handhabung des Bestimmtheitsgebots im Steuerrecht. Denn die (höhere) Spielbankabgabe wird - anders als sonstige Steuergesetze - durch einen sachtypischen und verfassungsgebotenen ordnungsrechtlichen Belastungsgrund strukturiert: Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 18. März 1970 - 2 BvO 1/65 BVerfGE 28, 119,148; Beschluss vom 19. Juli 2000 - 1 BvR 539/96 - BVerfGE 102, 197, 215) ist der Betrieb einer Spielbank eine an sich unerwünschte Tätigkeit, die der Staat gleichwohl erlaubt, um das illegale Glücksspiel einzudämmen, dem nicht zu unterdrückenden Spieltrieb des Menschen staatlich überwachte Betätigungsmöglichkeiten zu verschaffen und dadurch die natürliche Spielleidenschaft vor strafbarer Ausbeutung zu schützen. Die Zahl der zugelassenen Spielbanken ist herkömmlich und verfassungsrechtlich unbedenklich in erheblichem Maße beschränkt. Im Zusammenhang mit dem im Spielbankenrecht besonders bedeutsamen Gesichtspunkt der Gefahrenabwehr ist es verfassungsrechtlich gerechtfertigt, die Einnahmen der Spielbanken weitgehend abzuschöpfen. In dieser Abschöpfung verwirklicht sich ein für die Zulassung von Spielbanken maßgeblicher Grundgedanke. Bei dieser Abschöpfung geht es nicht nur darum, aus fiskalischen Gründen die Einnahmen des Staates zu erhöhen, sondern vielmehr darum, einen Ausgleich dafür herzustellen, dass die beim Betrieb von Spielbanken anfallenden hohen Gewinne relativ risikolos erzielt werden können, weil der Markt, auf dem sie erwirtschaftet werden, aus Gründen der öffentlichen Sicherheit und Ordnung auf nur wenige Anbieter begrenzt ist, auf die sich eine nicht unbeachtliche Nachfrage nach Spielmöglichkeiten verteilt. Demgemäß besteht der für die Zulassung von Spielbanken maßgebliche Grundgedanke in der Abschöpfung des Aufkommens der Spielbanken und seiner Verwendung für gemeinnützige Zwecke. Diese für den Spielbankenbetrieb geltenden Besonderheiten betreffen auch den Gewinn der Spielbank, der nicht - wie der Gewinn eines Gewerbetreibenden - das Ergebnis der Tätigkeit des Unternehmens, sondern das Zufallsprodukt des wechselnden Spielverlaufs und der im Spiel besseren Chance der Spielbank gegenüber der Gesamtheit der Spieler ist (BVerfG - Beschluss vom 18. März 1970 a.a.O.).

Auch diese auf der "ordnungsrechtlichen Primärfunktion" (Lauer a.a.O. S. 83) der Spielbankabgabe beruhenden sachtypischen Besonderheiten rechtfertigen es jedoch nicht, die in § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 getroffene Regelung als noch hinreichend tatbestandsbestimmt zu qualifizieren. Zwar ist der durch § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 geregelte Sachverhalt nach seiner spezifischen Eigenart aus den angeführten ordnungsrechtlichen Gründen auf eine weitgehende Abschöpfung der Spielbankgewinne angelegt. § 3 Abs. 1 NSpielbG 1973 liegt - wie der BFH in seinem zurückverweisenden Urteil vom 8. März 1995 (S. 21 und 25 des Umdrucks) festgestellt hat - dementsprechend die wesentliche Grundentscheidung des Gesetzgebers zugrunde, die bei der Spielbank anfallenden Gewinne bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze abzuschöpfen. Diese Zielsetzung wird auch darin deutlich, dass der Spielbankunternehmer gem. § 6 SpielbankenVO 1938 und § 5 NSpielbG 1973 in umfassender Wiese von den laufenden Steuern befreit war; diese Regelungen sind die notwendige Folge der auf Abschöpfung der Spielbankerträge bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze gerichteten Spielbankabgabe (BFH Gutachten vom 21. Januar 1954 V D 1/53 S, BFHE 58, 556/560). Diese Wirtschaftlichkeitsgrenze hat der Gesetzgeber durch § 3 Abs. 1 NSpielbG 1973 nicht auf einen starren Steuersatz von 80 v.H. festgelegt, sondern im Bestreben nach flexiblen Regelungen auch eine darüber hinausgehende - im Konzessionsvertrag zu regelnde - Abschöpfung zugelassen. Das durch § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 verdeutlichte Bestreben nach einer flexiblen Regelung vermag jedoch einen Verstoß gegen das Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht zu rechtfertigen, weil sich insoweit allenfalls ein im Gesetz fixierter Rahmen bzw. eine - der Höhe nach unbestimmte - Obergrenze ermitteln ließe. Dies genügt indes den Anforderungen der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht.

Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn der Gesetzgeber von Verfassungs wegen zu einer Abschöpfung von Spielbankgewinnen bis zur Wirtschaftlichkeitsgrenze gehalten wäre und ihm insoweit bezüglich der (numerischen) Festlegung des abzuschöpfenden Betrags keinerlei Gestaltungsspielraum verbliebe. Eine solche verfassungsrechtliche Verpflichtung bestand jedoch für den Gesetzgeber nicht. Der Senat kann offenlassen, ob die verfassungsrechtliche Tragweite des Abschöpfungsgebots für das NSpielbG 1973 etwa durch den Umstand eingeschränkt ist, dass lediglich die Entschließung des Niedersächsischen Landtags vom 5. Juli 1973 - und nicht das NSpielbG 1973 selbst - eine Verwendung des Aufkommens aus den Spielbanken für soziale und kulturelle Zwecke vorschreibt. Jedenfalls lassen sich dem Abschöpfungsgebot für sich allein keine zwingenden Maßgaben über die Höhe des Steuersatzes der Spielbankabgabe entnehmen. Dementsprechend weist auch das BVerfG in seinem Beschluss vom 19. Juli 2000 (a.a.O.) ausdrücklich darauf hin, dass dem Gesetzgeber zur Erreichung des Maßes der von ihm angestrebten Abschöpfung und Verteilungsgerechtigkeit ein Regelungs- und Gestaltungsspielraum zusteht. Soweit das BVerfG (a.a.O.) die Möglichkeit der Versteigerung der Spielbankerlaubnis unter geeigneten Erlaubniserwerbern erwägt, kann daraus eine unmittelbare Aussage über die verfassungskonforme Umsetzung in steuerrechtlicher Hinsicht nicht entnommen werden. Zwar mag diese Erwägung des BVerfG darauf hindeuten, dass zur Erreichung des vom Gesetzgeber angestrebten Abschöpfungsmaßes mit dem Konzessionsinhaber konsentierte Regelungen sachgerecht sein können. Auch entspricht diese Erwägung Überlegungen, die in ähnlicher Weise auch im Zuge der Gesetzesberatungen des NSpielbG 1973 angestellt wurden (vgl. Niederschriften des Ausschusses für Rechts- und Verfassungsfragen des Niedersächsischen Landtages, 7. Wahlperiode, 69. Sitzung am 10. November 1971, S. 6 f.; 73. Sitzung am 1. Dezember 1971, S. 7 ff.) und die auch in der Gutachtlichen Stellungnahme des Gesetzgebungsdienstes und Beratungsdienstes beim Niedersächsischen Landtag vom 21. Dezember 1989 (S. 12 f.) herausgestellt wurden. Für die Frage, ob § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung genügt, ist diese Erwägung jedoch ohne Bedeutung. Dies würde selbst dann gelten, wenn man bezüglich der Festlegung der höheren Spielbankabgabe im Konzessionsvertrag - entgegen der Ansicht des BFH in seinem zurückverweisenden Urteil (Umdruck S. 23) - nicht von einer einseitig in das Ermessen der Verwaltung gelegten Entscheidung über deren Höhe, sondern mit Rücksicht auf den Konzessionsvertrag von einer konsentierten Regelung ausginge.

Insgesamt muss es danach auch unter Würdigung der sachtypischen Besonderheiten der (höheren) Spielbankabgabe bei der für das Steuerrecht ganz allgemein geltenden Feststellung verbleiben, dass sich die Höhe der Steuerschuld nie zwingend aus vorgegebenen Steuerwürdigkeitsentscheidungen unmittelbar ableiten lässt und daher unabweisbar die numerische Bestimmung über die Höhe der Steuerschuld durch den Gesetzgeber erfordert (L. Osterloh a.a.O. S. 162).

Auch unter grundrechtlichem Aspekt vermag der Senat keine die Verletzung des Grundsatzes der Tatbestandsmäßigkeit ausschließenden Gründe zu erkennen. Der Betrieb einer Spielbank genießt - entgegen der Auffassung des Beklagten - Grundrechtsschutz. Das Betreiben einer öffentlichen Spielbank ist, solange diese Tätigkeit nicht gesetzlich verboten und privaten Unternehmen zugänglich ist, Ausübung eines Berufs i.S.d. Art. 12 Abs. 1 GG (BVerfG Beschluss vom 19. Juli 2000, a.a.O.: BVerwG Urteil vom 23. August 1994 - BVerwG 1 C 19.91 - BVerwGE 92, 302). Nach der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 19. Juli 2000, a.a.O.) verfolgt allerdings der Gesetzgeber bei dem Ziel einer Abschöpfung der beim Spielbankunternehmer anfallenden Gewinne bis zur Grenze der Wirtschaftlichkeit einen wichtigen Gemeinwohlbelang, so dass - in den Grenzen der verfassungsrechtlich unbedenklichen Verwirklichung dieses Belangs - eine Verletzung des Spielbankunternehmers in seinen Grundrechten aus Art. 12 oder 14 GG ausscheidet. Unter grundrechtlichem Aspekt ist zwar nach Ansicht des Senats zu berücksichtigen, dass der Umstand der konzessionsvertraglichen Festlegung der "Zusatzleistung" im Konzessionsvertrag in besonderem Maß dem - auch verfassungsrechtlich bedeutsamen - Anliegen des Vertrauensschutzes deshalb entsprach, weil der Klägerin insoweit eine längerfristige Planungs- und Dispositionssicherheit vermittelt wurde. Auch ist im Streitfall von der Klägerin nichts dafür vorgetragen und auch nach Aktenlage nicht ersichtlich, dass durch die höhere Spielbankabgabe bzw. die hier fragliche Erhöhung der "Zusatzleistung" die Grenze der Wirtschaftlichkeit für den Betrieb der Klägerin überschritten wurde, die höhere Spielbankabgabe eine erdrosselnde Wirkung hatte oder aus sonstigen Gründen ein Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip vorlag.

Gleichwohl verletzen § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 und die darauf gestützten Bescheide jedenfalls die der Klägerin durch Art. 2 Abs. 1 GG garantierte allgemeine (wirtschaftliche) Handlungsfreiheit. Der Senat vermag in dem hier zu bejahenden Verstoß gegen das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung keinen nur geringfügigen Grundrechtseingriff zu erkennen. Auch lässt sich die Beeinträchtigung der Klägerin jedenfalls in ihrer durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützten Handlungsfreiheit nicht mit der Erwägung rechtfertigen, dass der Grundrechtsschutz der Klägerin aufgrund des von ihr geschlossenen Konzessionsvertrags entfallen sei. Zwar sind Beeinträchtigungen der allgemeinen Handlungsfreiheit, die mit Zustimmung des betroffenen Grundrechtsträgers vorgenommen werden, grundsätzlich kein Grundrechtseingriff (Murswiek in: Sachs, Grundgesetz, 2. Aufl. 1999, Art. 20 Rz. 15 f.; Stern, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. III/2 S. 887 ff.; vgl. auch BVerwG Urteil vom 6. Juli 1972 IV C 22.72 BVerwGE 42, 331/335). Nach Ansicht des Senats vermag diese Erwägung jedoch nicht eine Grundrechtsverletzung bzw. deren Geltendmachung durch den Grundrechtsträger auszuschließen, die sich aus einem gegen die Anforderungen an die Tatbestandsmäßigkeit einer Steuer verstoßenden Steuergesetz ergibt. Ein Steuergesetz, das - wie hier § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 - nicht das für die Steuer Wesentliche regelt und die Bestimmung von Bemessungsgrundlage und Höhe des Steuersatzes einer vertraglichen Regelung überlässt, kann nicht kraft Zustimmung des Steuerpflichtigen als noch verfassungsgemäß qualifiziert werden. Aufgrund des verfassungsrechtlichen Verbots einer steuerbegründenden Vereinbarung ist deren Abschluss nicht von der durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützten Vertragsfreiheit erfasst. Für eine Abwägung (zu deren Notwendigkeit bei der Ermittlung der einem Grundrechtsverzicht gesetzten Schranken vgl. Stern, a.a.O. S. 922 f.) zwischen dem Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und der Vertragsfreiheit ist daher nach Überzeugung des Senats kein Raum. Ebenso ist unerheblich, ob der Klägerin bei Abschluss des Konzessionsvertrags das Verbot steuerbegründender Steuervereinbarungen bekannt war bzw. zu welchem Zeitpunkt sie von diesem Verbot Kenntnis erlangt hat. Diese Beurteilung deckt sich im Übrigen mit der Rechtsfolge, die sich gem. § 59 Abs. 1 VwVfG i.V.m. § 134 BGB bei Verstoß eines öffentlich-rechtlichen Vertrags gegen ein Verbot der Vertragsform bzw. des Vertragsinhalts ergibt: Ist der mit dem öffentlich-rechtlichen Vertrag erreichte Rechtserfolg strikt untersagt, so tritt die Nichtigkeitsfolge bezüglich dieses Vertrags unabhängig davon ein, ob der die Vertragsbeteiligte das gesetzliche Verbot gekannt haben und sie bewusst oder unbewusst hiergegen verstoßen haben (Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 5. Aufl. München 1998 § 59 Rz. 55).

Schließlich ist § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 auch unter Berücksichtigung der Art und Intensität des Verhaltens, zu dem die Verwaltung ermächtigt wird, verfassungswidrig unbestimmt. § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 berechtigte die Verwaltung nach Ansicht des BFH in seinem zurückverweisenden Urteil (Umdruck S.23) zu einer verfassungswidrigen (BVerfG-Urteil vom 5. März 1958 - 2 BvL 18/56 - BVerfGE 7, 282) einseitigen - unbeschränkten - Festlegung von Steuerpflichten. Dem Umstand, dass die gesetzliche Regelung ausschließlich eine durch den Konzessionsvertrag konsentierte Belastung mit der höheren Spielbankabgabe zuließ, vermag der Senat keine rechtliche Bedeutung zuzuerkennen.

Nach allem führt die durch § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 bewirkte Unbestimmtheit des gesetzlichen Steuertatbestands nach der Überzeugung des Senats zur Ungültigkeit dieser Bestimmung.

III. Verfassungskonforme Auslegung

Eine den Verstoß des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 gegen die Gesetzmäßigkeit und Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ausschließende verfassungskonforme Auslegung scheidet aus. Fehlt einer Vorschrift das unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten unabdingbare Maß an normativem Gehalt, so kommt eine verfassungskonforme Auslegung nicht in Betracht (BVerfG Beschluss vom 8. Januar 1959 - 1 BvR 425/52 - BVerfGE 9, 83,87). Ein solcher Fall ist vorliegend gegeben, da sich, wie dargelegt, insbesondere Bemessungsgrundlage und Höhe der als Steuer geschuldeten höheren Spielbankabgabe nicht aus dem NSpielbG erschließen lassen. Die diesbezügliche Entscheidung konnte daher allein der Gesetzgeber treffen.

G. Darlegungen zur Zulässigkeit der Vorlage

Gem. Art. 100 Abs. 1 S. 2 (1.Alt.) GG ist eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht dann zulässig, wenn Zweifel an der Vereinbarkeit eines Landesgesetzes mit dem Grundgesetz bestehen. Ein solcher Fall ist - wie dargelegt - vorliegend gegeben.

Der Vorlage steht nach Ansicht des Senats nicht entgegen, dass sich die Rechtssache im zweiten Rechtsgang befindet. Zwar ist die Vorlage ausgeschlossen, soweit dem Gericht aufgrund zulässiger Prozessgesetze keine eigene Meinungsbildung mehr zusteht (Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, Kommentar zum BVerfGG, § 80 Rz. 217 m.w.N.). Insbesondere ist ein Gericht an die Rechtsauffassung des Revisionsgerichts auch hinsichtlich verfassungsrechtlicher Fragen gebunden, und zwar selbst dann, wenn das Revisionsgericht die Frage nicht ausdrücklich geprüft, sondern an der Verfassungsmäßigkeit einer Norm offensichtlich keinen Zweifel gehabt hatte (BVerfG Beschluss vom 23. Juni 1970 - 2 BvL 49/68 - HFR 1970, 448; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. November 1970 IV 150/65, BStBl II 1971, 209). Nach diesen Grundsätzen ist die Vorlage zulässig, weil der BFH in seinem zurückweisenden Urteil selbst - ohne diese Frage abschließend zu prüfen - verfassungsrechtliche Zweifel an der Vereinbarkeit des § 3 Abs. 1 S. 2 NSpielbG 1973 mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG), geäußert hat.

Der Vorlage steht nach Ansicht des Senats auch nicht entgegen, dass das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 28. April 2003 (1 BvL 3/01) die Vorlage des Senats vom 14. März 2001 als unzulässig zurückgewiesen hat. Gemäß Art 100 GG entscheidet das Bundesverfassungsgericht über die Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes nur auf Vorlage eines Gerichtes hin. Das Bundesverfassungsgericht hatte daher aufgrund der ursprünglichen Vorlage vom 14. März 2001 nicht darüber zu befinden, ob §§ 2, 5 des Ergänzungsgesetzes verfassungskonform sind.

Da aufgrund des Ergänzungsgesetzes vom 14.6.2002 eine neue Rechtsgrundlage geschaffen worden ist, ist zunächst über die Vorlage zu Ziffer 1) zu befinden. Sofern, wie vorstehen dargelegt, die Bestimmungen des Ergänzungsgesetzes wegen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig sind, wäre über die Vorlage zu Ziffer 2) zu befinden. Auch im Zeitpunkt des Vorlagebeschlusses außer Kraft getretenes Recht unterliegt der konkreten Normenkontrolle, solange und soweit es in einem Rechtsstreit entscheidungserheblich ist. Es kommt allein darauf an, ob das ausgelaufene Recht noch in einem Rechtsstreit erheblich ist (Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Ulsamer, Kommentar zum BVerfGG, § 80 Rz. 68 a). Diese Voraussetzungen sind hier, wie vorstehend dargelegt, erfüllt.