Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Qualifizierung von Provisionszahlungen an den Gesellschaftergeschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung.

Die mit Vertrag vom 15.08.1996 gegründete Klägerin betreibt ein Unternehmen, das Maklergeschäfte im Immobilienbereich zum Gegenstand hat. Sie ist Franchisenehmerin der Firma B GmbH. Auf den Franchisevertrag wird insoweit verwiesen. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war in den Streitjahren Herr C. Herr C ist seit dem 27.04.1990 bei der Klägerin als Geschäftsführer angestellt. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Anstellungsvertrages hielt Herr C 50 % der Anteile. Die übrigen Gesellschaftsanteile wurden von Herrn und Frau A gehalten. Beide sind die Inhaber der Firma B GmbH.

In den Streitjahren erhielt Herr C für seine Geschäftsführertätigkeit ein jährliches Fixgehalt von 66.000,-- DM in 1997 und 1998, 102.000,-- DM in 1999 und 120.000,-- DM im Jahre 2000. Darüber hinaus wurde ihm ein PKW zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt sowie eine betriebliche Altersversorgung gewährt, deren fiktive Jahresnettoprämie sich in den Streitjahren auf 40.000,-- DM belief. § 3 b des Geschäftsführervertrages sah weiterhin die Zahlung einer Umsatzprovision von 15 % auf die von dem Geschäftsführer getätigten Umsätze (Einkauf) vor. Gemäß Beschluss vom 06.12.1995 sollte der Geschäftsführer darüber hinaus auch für die von ihm erbrachten Leistungen im Bereich Verkauf die im Büro üblichen Provisionen erhalten. Der Provisionssatz für den Bereich Verkauf ist gestaffelt und betrug im Prüfungszeitraum zwischen 11,5 % und 14,5 %. Die Provisionen entstehen jeweils nach erfolgreicher Vermittlung des Objektes; die Einkaufsprovision unabhängig davon, wer das Projekt vermittelt hat. Mit Vereinbarung vom 31.12.1995 gewährte die Klägerin dem Geschäftsführer zusätzlich eine Gewinntantieme von 40 % des Gewinns vor Steuern, soweit dieser 10.000,-- DM übersteigt. Diese Gewinntantieme belief sich in 1998 auf 25.662,-- DM und in 1999 auf 6.458,-- DM. Durch Vereinbarung vom 16.04.1999 wurde der Provisionssatz für die Einkaufsprovision auf 10 % herabgesetzt und das Fixgehalt erhöht. Im Prüfungszeitraum wurde der gesamte Einkauf durch Herrn C vorgenommen. Grundlage der Geschäftsführervereinbarungen waren Empfehlungen des Franchisegebers. Danach sollten 15 % des Provisionsumsatzes und ein Gehalt zwischen 3.000,-- DM und 5.000,-- DM als Richtwert für die Bezahlung des Geschäftsführers gelten. Insoweit wird im Einzelnen auf die Empfehlungen der B GmbH verwiesen.

In den Streitjahren entwickelte sich der Gewinn der Klägerin, bzw. die gezahlten Geschäftsführergehälter wie folgt:

1997199819992000Gewinn2.000,-- DM30.000,-- DM6.000,-- DM./. 80.000,-- DMGeschäftsführergehalt (ohne KFZ-Gestellung)238.275,-- DM310.562,-- DM257.651,-- DM256.178,-- DMEinkaufsprovisionen130.993,-- DM172.942,-- DM105.654,-- DM81.907,-- DMVerkaufsprovisionen11.282,-- DM5.948,-- DM3.539,-- DM14.271,-- DMBezogen auf den Gesamtgewinn vor Abzug des Geschäftsführergehaltes betrug der Gewinnanteil der Klägerin in 1997 1,44 % in 1998 10,68 % und in 1999 3,01 %. Die Umsätze und Gewinne der Klägerin in den Kalenderjahren 1990 bis 1996 beliefen sich auf:

UmsätzeGewinne1990819.586,-- DM19.000,-- DM19911.153.359,-- DM19.000,-- DM19921.213.994,-- DM- 19.000,-- DM19932.037.619,-- DM50.000,-- DM19941.429.435,-- DM- 3.000,-- DM19951.310.897,-- DM11.000,-- DM19961.305.101,-- DM28.000,-- DMNach Durchführung einer Außenprüfung qualifizierte das Finanzamt die an den Geschäftsführer geleisteten Provisionszahlungen in Anlehnung an die Rechtsprechung zur Umsatztantieme als verdeckte Gewinnausschüttung. Insgesamt beliefen sich die verdeckten Gewinnausschüttungen auf 132.275,-- DM in 1997, 178.890,-- DM in 1998, 109.193,-- DM in 1999, 96.178,-- DM im Jahr 2000. Das Finanzamt erließ am 03.06.2002 entsprechend geänderte Steuerbescheide für die Jahre 1997 bis 1999 und am 16.08.2002 in Anlehnung an die Feststellungen der Außenprüfung der Steuerbescheide für das Jahr 2000. Dagegen wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, den das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 05.08.2002 bzw. durch Einspruchsentscheidung vom 26.08.2002 zurückwies. Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.

Die Klägerin meint, es läge keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, da die Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhielten. Die Provisionsvereinbarungen beruhten auf Vorgaben des Franchisegebers und würden auch anderen Angestellten des Unternehmens bezahlt. Auch sei nach Aussage des Verbandes, dem Ring Deutscher Makler (RDM) die Zahlung einer Umsatzbeteiligung in der Maklerbranche üblich. Die Klägerin weist darauf hin, dass die Vereinbarung zu einem Zeitpunkt getroffen worden sei, zu dem Herr C noch nicht beherrschender

Gesellschafter gewesen sei. Sie führt aus, dass die anderen Gesellschafter keine Veranlassung gehabt hätten, einer Regelung zu Lasten der Gesellschaft zuzustimmen. Im Übrigen seien die Provisionszahlungen auch nicht als Umsatztantiemen anzusehen, so dass die Rechtsprechung zu Umsatzsteuertantiemen im Streitfall nicht anwendbar sei. Der wesentliche Unterschied bestehe darin, dass die Umsatztantieme nach dem Gesamtumsatz bemessen würde, während die im Streitfall gezahlten Provisionen sich nur nach den Umsätzen des jeweiligen Vermittlers richten und sich lediglich auf den Einkauf bzw. Verkauf bezogen. Die Risiken, die der Umsatztantieme innewohnten und zur Qualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung führten, bestünden bei der Zahlung von Provisionen in der Maklerbranche nicht. Maklerbüros seien im Wesentlichen mit Fixkosten und nur im geringen Umfang mit variablen Kosten belastet, sodass Umsatzerhöhungen grundsätzlich zum Gewinn führten. Es könne demzufolge nicht zu einer Umsatzsteigerung zu Lasten der Rentabilität kommen. Hinsichtlich der Gesamtausstattung des Geschäftsführers bestünden keine Bedenken. Bei einem Umsatz unter 5.000.000,-- DM und bei einer Arbeitnehmerzahl bis 20 Bediensteten sei ein Geschäftsführergehalt von 220.000,-- DM bis 300.000,-- DM als angemessen anzusehen. Die Angemessenheit bestehe auch hinsichtlich des Verhältnisses zwischen Geschäftsführergehalt und Gewinn nach Abzug dieses Gehaltes. Es liege über den durchschnittlichen Ergebnissen der Maklerbranche.

Weiterhin gebiete im Streitfall der Grundsatz von Treu und Glauben die Anerkennung der Provisionszahlungen als Betriebsausgaben. Da die Gehaltsstruktur im Rahmen einer Vorbetriebsprüfung anerkannt worden sei.

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteuerbescheide 1997 bis 1999, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1997 bis zum 31.12.1999, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 1997 bis 1999 jeweils vom 03.06.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 05.08.2002 sowie den Körperschaftsteuerbescheid 2000,den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.2000 und den Gewerbesteuermessbescheid 2000 jeweils vom 16.08.2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26.08.2002 abzuändern und die an den Geschäftsführer gezahlten Ein- bzw. Verkaufsprovisionen nicht als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise für den Fall des Unterliegens,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte zieht die Parallele zur Umsatztantieme und verweist auch hinsichtlich der Qualifizierung der Provisionszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen auf die zur Umsatztantieme ergangene Rechtsprechung. Er führt aus, dass die Umsatztantieme zwar nicht zur verdeckten Gewinnausschüttung führe, sie sei aber in Indiz dafür, dass die Vereinbarung einem Fremdvergleich nicht standhalte, wenn im Einzelfall keine besonderen Gründe eine solche Tantieme rechtfertigten. Solche Ausnahmefälle lägen hier nicht vor. Die Klägerin habe sich weder in einer Aufbauphase befunden noch sei Herr C nur für den Vertrieb zuständig gewesen. Er trage vielmehr die Gesamtverantwortung für das Unternehmen. Sein Tätigkeitsbereich erstrecke sich weiterhin lediglich auf den Bereich der Eingangsleistungen, so dass der Erfolg der Firma nicht von ihm allein sondern von dem Abschluss einer zusätzlichen Maklerleistung im Bereich des Verkaufs abhängig sei. Für diese Konstellation sei eine Umsatztantieme ungeeignet. Ein interner Betriebsvergleich zu anderen Mitarbeitern sei nicht möglich, da diese ausschließlich im Bereich der Bearbeitung und des Abschlusses von Aufträgen tätig seien. Bei den Vorgaben der B GmbH handele es sich lediglich um Empfehlungen, so dass bei Umsetzung der Empfehlungen im Einzelfall die einschlägige Rechtsprechung zu beachten sei. Auch die Aussagen des Rings Deutscher Makler seien nicht repräsentativ für die Geschäftsführung einer GmbH, da sich diese auf jedwede Rechtsform von organisierten Maklern bezögen. Das Argument, dass Herr C keine beherrschender Gesellschafter bei Vertragsabschluss gewesen sei, sei unbeachtlich, da dies nur für die Frage einer rückwirkenden Vereinbarung maßgeblich sei. Des Weiteren ließen Art und Umfang der Gesamtausstattung des Geschäftsführers eine zusätzlich Umsatztantieme nur schwer kalkulierbar erscheinen. Darauf, ob das Gesamtgehalt unangemessen sei, komme es nicht an. Vielmehr sei die Umsatzprovision bereits dem Grunde nach unangemessen. Das von der Klägerin zitierte Gutachten des Sachverständigen D über die Angemessenheit einer Provision freier Mitarbeiter sei nicht einschlägig, da diese im Gegensatz zum Geschäftsführer keine weitere sichere Einnahmequelle hätten. Bei Gegenüberstellung der Gewinne mit den Geschäftsführergehältern zeige sich, dass hier in den Streitjahren eine Gewinnabsaugung vorliege. Es sei Aufgabe des Geschäftsführers den Gewinn zu maximieren, insoweit sei es unbeachtlich, ob eine angemessene Kapitalverzinsung vorliege. Der verbleibende Gewinn von weniger als 10 % des Betriebsergebnisses vor Abzug des Geschäftsführergehalts über mehrere Jahre sei nach der Rechtsprechung definitiv zu gering. Seit 1990 sei der Gewinn zu mindestens 89 % abgesaugt worden, in 1992 und 1994 sei die Klägerin sogar in die Verlustzone abgerutscht. Ein Verstoß gegen Treu und Glaube liege nicht vor. Im Rahmen der Vorbetriebsprüfung sei keine verbindliche Zusage erteilt worden. Im Übrigen gelte der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung.

Dem Gericht haben die Steuerakten zur Steuernummer xxxxx vorgelegen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Gründe

Die Klage ist nicht begründet.

Das Finanzamt hat die an den Geschäftsführer gezahlten Einkaufs- und Verkaufsprovisionen zutreffend als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert.

Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (vgl. BFH-Urteile vom 19.01.2001 I R 24/99 BFHE 191, 107, BStBl II 2000, 545; vom 15.03.2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 09.08.2000 I R 12/99 BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140). Dazu gehören insbesondere einem Gesellschaftergeschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 GmbH-Gesetz einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer und ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 27.03.2001 I R 27/99 BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111).

Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung ist im Zusammenhang nach der steuerlichen Anerkennung von Erfolgsbeteiligungen für einen Gesellschaftergeschäftsführer davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Regelfall eine Erfolgsvergütung in Form einer Gewinn- und nicht in Form einer Umsatztantieme gewährt, da eine Umsatzbeteiligung unter Vernachlässigung des eigenen Gewinnstrebens der Kapitalgesellschaft die Gefahr einer Gewinnabsaugung sowie das Risiko, dass Umsätze zu Lasten der Rentabilität in die Höhe getrieben werden, in sich birgt (BFH-Urteil vom 19.02.1999 I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321 m.w.N.). Nur in Ausnahmefällen, wenn sich die durch die Umsatztantieme angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht erzielen lässt, ist eine Umsatztantieme steuerlich anzuerkennen. Voraussetzung ist, dass überzeugende betriebliche und/oder unternehmerische Gründe für die Gewährung einer Umsatztantieme an den Gesellschaftergeschäftsführer vorliegen, die von demjenigen darzulegen sind, der die steuerrechtliche Anerkennung begehrt. Die mit der Umsatztantieme verbundenen besonderen Risiken dürfen dabei jedoch nicht unkalkulierbar bzw. nicht mehr steuerbar werden (BFH-Beschluss vom 30.08.1995 I B 114/94 BFH/NV 1996, 265). Als Gründe für eine Umsatztantieme wurden bisher von der Rechtsprechung anerkannt z.B. die Aufbau- oder Umbauphase eines Unternehmens, wobei die Rechtsprechung auch insoweit eine zeitliche und höhenmäßige Begrenzung der Tantieme fordert. Weiterhin ist eine ausschließliche Vertriebszuständigkeit des Geschäftsführers als besonderer wirtschaftlicher Grund für eine Umsatztantieme im Einzelfall möglich.

Diese von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur steuerlichen Anerkennung von Erfolgsbeteiligungen in Form von Umsatztantiemen sind im Streitfall anwendbar. Entgegen der Ansicht der Klägerin liegt hier eine Umsatztantieme vor, da die Provisionen nach dem Umsatz berechnet und somit ertragsunabhängig gezahlt werden. Dabei ist es im Hinblick auf die Qualifizierung der Provision als Umsatztantieme unbeachtlich, ob der Gesamt- oder ein Teilumsatz als Bemessungsgrundlage dienen.

Besondere Umstände, die im Streitfall eine Umsatztantieme ausnahmsweise sachgerecht erscheinen lassen, hat die Klägerin weder vorgetragen noch sind solche erkennbar.

Soweit die Klägerin unter Hinweis auf die Empfehlung und das Gutachten des Sachverständigen D sowie des Schreibens des Rings Deutscher Makler darauf verweist, dass die Zahlungen der Provisionen branchenüblich seien, rechtfertigt dies nicht die Vereinbarung einer Umsatztantieme. Vielmehr ist auch bei branchenüblichen Tantiemen stets zu prüfen, ob es aufgrund der individuellen Verhältnisse im Einzelfall sachgerecht ist, eine Vereinbarung über die Gewährung einer Umsatztantieme abzuschließen. Dabei ist sicherzustellen, dass die mit der Umsatztantieme verbundenen Risiken für die Kapitalgesellschaft nicht unkalkulierbar bzw. nicht steuerbar werden (vgl. BFH Beschluss vom 30.08.1995 I B 114/94 BFH/NV 1996, 296). Daran fehlt es aber gerade im Streitfall. Wie die Gewinnentwicklung der Klägerin seit 1990 zeigt, haben die Provisionszahlungen zu einer Gewinnabsaugung geführt. Die Risiken einer Umsatztantieme haben daher im Streitfall nicht nur bestanden, sie haben sich sogar realisiert. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte demzufolge in einer Situation wie hier mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer keine entsprechende Provisionsregelung getroffen. Die Provisionszahlungen sind daher bereits dem Grunde nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Das Finanzgericht München hat die Rechtmäßigkeit der Qualifizierung einer Umsatztantieme als verdeckte Gewinnausschüttung für die Maklerbranche ausdrücklich bestätigt, wenn - wie im Streitfall - die Gefahr der Gewinnabsaugung besteht (Finanzgericht München Urteil vom 27.04.2001 VI K 810/98).

Davon abgesehen reichen die vorgelegten Unterlagen nicht aus, um hier eine Branchenüblichkeit von umsatzbezogenen Einkaufsprovisionen für einen Geschäftsführer nachzuweisen. Das über den Ring Deutscher Makler vorgelegte Gutachten des Sachverständigen D bezieht sich auf freie Mitarbeiter in der Branche, die mit einem Geschäftsführer, der die Gesamtverantwortung für das Unternehmen trägt ebenso wenig vergleichbar sind wie andere Mitarbeiter des Unternehmens der Klägerin. Auch die Empfehlungen der Firma B GmbH können nicht als repräsentativ für die Branche angesehen werden. Es handelt sich auch insoweit nur um unverbindliche Richtwerte, die stets nur dann realisierbar sind, wenn die individuelle Finanzsituation des Unternehmens entsprechende Vereinbarungen zulässt.

Auch soweit die Klägerin sich darauf beruft, dass Herr C zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nur zu 50 % an ihr beteiligt war, führt dies zu keiner anderen Beurteilung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 19.02.1999 I R 105-107/97, BStBl II 1999, 321), der sich das Gericht anschließt, ist die an einen Gesellschaftergeschäftsführer gezahlte Umsatztantieme im Regelfall auch dann als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, wenn der begünstigte Gesellschaftergeschäftsführer ein Minderheitsgesellschafter ist.

Unabhängig davon wäre die Klägerin aufgrund der Ertragslage des Unternehmens und der vorliegenden Gewinnabsaugung in den Jahren seit 1990 aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters verpflichtet gewesen, den Geschäftsführervertrag entsprechend anzupassen, um sicherzustellen, dass den Gesellschaftern ein angemessener Gewinnanteil verbleibt. Dies entspricht auch der neueren ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach das Gehalt des Geschäftsführers ständiger Anpassung unterliegt und spätestens alle drei Jahre auf seine Angemessenheit hin zu untersuchen ist (BFH-Urteil vom 05.10.1994 I R 50/94 BStBl II 1995, 549, Beschluss vom 11.04.2003 IV B 176/02 BFH/NV 2003, 1919). Dies ist nicht erfolgt, was darauf schließen lässt, dass die Fortzahlung der Umsatztantieme trotz der laufenden Gewinnabsaugung auf gesellschaftlichen Gründen beruhte. Da die gezahlten Provisionen steuerlich bereits dem Grunde nach nicht anzuerkennen sind kommt es nicht darauf an, ob das Gehalt des Geschäftsführers insgesamt auch der Höhe nach unangemessen ist. Die Provisionen sind daher in voller Höhe als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Dies gilt zumindest dann, wenn dem Geschäftsführer - wie im Streitfall - ein angemessenes Gehalt verbleibt.

Ein Verstoß gegen Treu und Glauben im Hinblick auf die Qualifizierung der Provisionszahlungen als vGA liegt trotz der Nichtbeanstandung der Gehaltsstruktur durch die Vorbetriebsprüfung nicht vor. Das Finanzamt weist insoweit zutreffend darauf hin, dass eine mögliche Bindungswirkung mangels fehlender verbindlicher Zusage nicht eingetreten ist und der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung eine jährliche Neuprüfung des steuerrelevanten Sachverhalts ermöglicht. Weitere Anhaltspunkte für eine abweichende Steuerfestsetzung nach Treu und Glauben sind weder vorgetragen worden noch erkennbar.

Die Klage war daher abzuweisen.

Gründe, die eine Revisionszulassung erfordern, liegen nicht vor.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.