FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20.01.2011 - 9 K 9217/08
Fundstelle
openJur 2012, 14549
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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

Die Klägerin und der britische Staatsangehörige A - geboren am … - waren seit Januar 1997 je zur Hälfte Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts G.1 (nachfolgend: GbR) mit Sitz in E. Die Gesellschaft war bereits am 28. April 1995 durch die Klägerin und den britischen Staatsangehörigen B unter der Firmierung G.2 GbR gegründet worden. Mit notariellem Vertrag vom 06. Januar 1997 trat der Mitgesellschafter B aus der Gesellschaft aus. An seine Stelle trat mit gleichen Rechten und Pflichten A in die Gesellschaft ein. Gleichzeitig wurde die Firma der Gesellschaft in G.1 GbR geändert und die Klägerin zur alleinigen Geschäftsführerin benannt.

Gegenstand des Unternehmens war die Durchführung von Bauarbeiten. Als Arbeitnehmer beschäftigte die GbR lediglich den Ehemann der Klägerin für Büroarbeiten.

Bei in den Jahren 1997 und 1998 durchgeführten Baustellenkontrollen wurden auf den Baustellen der GbR britische Bauarbeiter angetroffen. Am 15. April 1997 wurden bei einer Kontrolle des Hauptzollamtes C auf dem Bauvorhaben D  … britische Arbeitnehmer angetroffen, die für die GbR tätig waren. Bei der vom Hauptzollamt C durchgeführten Befragung der Bauarbeiter hatten diese als Sozialversicherungsnachweise die Bescheinigungen „E101“ vorgelegten, mit denen sie als selbständig tätige Personen ausgewiesen wurden (Blatt 47 bis 66 der Akten des Arbeitsamts E).

Bei den Kontrollen der Bearbeitungsstelle zur Bekämpfung der illegalen Beschäftigung beim Arbeitsamt E wurden auf einem Bauvorhaben in … am 25. September 1997 … und am 1. Oktober 1997 … britische Arbeitnehmer angetroffen. Am 14. Oktober 1997 wurde A mit … britischen Arbeitnehmern auf einem Bauvorhaben in E angetroffen. Die Arbeiter erklärten bei ihrer Befragung, bei der Fa. F, Anschrift beschäftigt zu sein. Ihre Arbeitsanweisungen würden sie von A erhalten. Dieser stelle auch das benötigte Material zur Verfügung.

Im Rahmen des am 30. September 1997 eingeleiteten Ermittlungsverfahrens wegen des Verdachts der unerlaubten Arbeitnehmerüberlassung wurden am 27. Januar 1998 die Geschäftsräume der GbR durchsucht. Es wurden Quittungsbelege sichergestellt, mit denen die Bauarbeiter von der GbR erhaltene Barzahlungen bestätigt hatten, und ein Firmenstempel der Fa. F vorgefunden. Die beiden hierbei befragten Gesellschafter - die Klägerin und A - hatten nach dem Inhalt des hierzu gefertigten Berichts zu den Geschäftsbeziehungen zur F im Wesentlichen Folgendes erklärt: Die Aufträge würden von der GbR akquiriert. Da in der Firma jedoch nur ein gewerblicher Arbeiternehmer beschäftigt sei, würde zur Realisierung die F als Subunternehmen beauftragt. Die Auftragsvergabe erfolge telefonisch, ergänzende Unterlagen wären nicht vorhanden. Die Einweisung der britischen Arbeitnehmer erfolge durch A, der als Beauftragter der Fa. F tätig sei. Die Rechnungslegungen für die F seien über den Computer der GbR erfolgt. Die Bezahlungen würden bar an A und teilweise durch Überweisung nach England erfolgen. Die Arbeitnehmer würden von der GbR Abschlagszahlungen erhalten (Blatt 75 Akte des Arbeitsamts E).

Nach dem Inhalt eines Aktenvermerks vom 15. Juni 1998 (Blatt 94 Akte des Arbeitsamts E) über ein weiteres von den Ermittlungsbeamten des Arbeitsamtes E mit der Klägerin und A an diesem Tag geführtes Gespräch hatten die Befragten erneut erklärt, A sei als „Agent“ der F und der H tätig. Verträge hierzu könnten vorgelegt werden. Die Bezahlung durch die Firmen an A erfolge leistungsabhängig je nach Auftragsvolumen. A sei Bauingenieur und mit der Bauleitung betraut. Als solcher gebe er den Arbeitnehmern der o.g. Firmen die Arbeitsanweisungen. Wenn es Beanstandungen von Seiten der Auftraggeber gebe, würden diese in jedem Fall an die entsprechenden Firmen weitergeleitet werden.

A war bei dem Gespräch aufgefordert worden, u.a. die von ihm mit den britischen Firmen geschlossenen Verträge vorzulegen. Mit seinem Schreiben vom 15. September 1998 überreichte er statt der angekündigten Verträge ein von ihm unter der Anschrift … in E verfasstes Schreiben vom 19. Dezember 1996, adressiert an „I, F, Anschrift“. Mit dem Schreiben führte A - entsprechend der hierzu gefertigten deutschen Übersetzung dieses Schreibens - Folgendes aus:

„Ich bin jetzt in einer in Deutschland registrierten Gesellschaft und dort in einer Position, mit Dir Sub-Verträge auszuhandeln, die Deine Belegschaft übernehmen kann. Natürlich wirst Du regelmäßig einen Besuch abstatten müssen, um Kosten, Umfang abzuschätzen und die Arbeiten allgemein zu überwachen. Daneben würde ich mich jedoch freuen, Dein Vertreter zu sein, um die täglichen Probleme in deiner Abwesenheit auszubügeln und die Überweisung des Geldes sowohl für Dich und Deine Leute zu organisieren in Form von Vorauszahlungen und Auslagen.Ich muss jedoch einen gewissen Abstand wahren, da schließlich mein eigentliches Unternehmen und meine Verantwortlichkeit in meinem eigenen Interesse in meiner Gesellschaft in Deutschland liegt, so dass in dieser Hinsicht die rechtlichen Dinge, die den Kontakt mit sowohl den britischen als auch den deutschen Behörden betreffen, sehr stark deine Sache sind.Um sowohl die Position meines Partners als auch mich abzusichern, ist es wichtig, dass du uns mit dokumentarischen Belege über Deinen Gesellschaftsstatus ausstattest, wie Steuern, Mehrwertsteuern, Abzüge usw.Ich erwarte eine günstige Antwort.“Weiter befindet sich in der Akte des Arbeitsamtes E das unter der Anschrift und mit Briefkopf der F hierzu gefertigte Antwortschreiben vom 8. Januar 1997, als dessen Ersteller „I“ ausgewiesen wird und dessen Übersetzung folgende Ausführungen beinhaltet:

„Lieber …,danke für Deinen Brief vom 19. Dezember 1996, Bezug nehmend auf unser vor kurzem stattgefundenes Treffen. Wir können bestätigen, dass wir uns freuen, Deine Agenturbedingungen, die durch die Arbeit für uns in Deutschland anfallen, zu akzeptieren.Wenn auch natürlich vollkommen legale Angelegenheiten weiterhin für unseren Bereich gelten, wird von Dir allgemeinen erwartet, dass Du unsere Interessen in Deutschland bestens vertrittst, insbesondere hinsichtlich einer schnellen und sofortigen Weiterleitung von Geldern zwischen Tochtergesellschaften und uns.Wie besprochen, wird Dein persönliches Honorar leistungsabhängig sein und ist monatlich mit dem Schreiber abzurechnen.Hinsichtlich deiner Fragen zu unseren Status fügen wir ein Schreiben unserer Buchhaltung bei in der Hoffnung, dass dieses die Angelegenheit vollständig klärt.“Sämtliche namens der F im Jahre 1997 gefertigten Rechnungen für durchgeführte Maurerarbeiten - erstmals unter dem 24. Januar 1997 in Höhe von … DM und … DM für Januar 1997 - wurden nicht unter Verwendung des Briefkopfes des Schreibens der F vom 8. Januar 1997, sondern - wie durch A und die Klägerin bei ihrer Befragung am 27. Januar 1998 bestätigt - als Computerausdrucke des Computers der GbR erstellt. Auf den Rechnungen vom 24. Januar 1997 bis 4. Mai 1997 - Rechnungsnummern … bis … - ist neben dem Namen „F“ als Anschrift des Rechnungserstellers angegeben: „A, …“. Auf den nachfolgenden weiteren Rechnungen für Juni bis Dezember 1997 ist als Anschrift des Rechnungserstellers die bereits bekannte Anschrift der F „Anschrift“ angegeben.

Ausweislich der in Kopie vorliegenden Belege des Firmenkontos der GbR waren jeweils im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zu den Ausstellungsdaten der Rechnungen in voller Höhe der in Rechnung gestellten Beträge Barabhebungen vom Bankkonto erfolgt, z.B.:

Rechnung vom 12.06.1997 über … DM - Barabhebung des Betrages am 12.06.1997,Rechnung vom 23.06.1997 über … DM - Barabhebung des Betrages am 25.06.1997,Rechnung vom 05.07.1997 über … DM - Barabhebung des Betrages am 09.07.1997,Rechnung vom 25.07.1997 über … DM - Barabhebung des Betrages am 29.07.1997.Die Barabhebungen für die Rechnungen vom 28. Februar 1997 über … DM und … DM waren bereits vor der Rechnungserstellung am 5. Februar und 12. Februar 1997 erfolgt. Auslandsüberweisungen an die Firma F sind den vorliegenden Kontobelegen nicht zu entnehmen. Lediglich die namens der F erstellte Rechnung vom 30. August 1997 wurde am 3. September 1997 durch Überweisung beglichen, jedoch nicht an die Rechnungsausstellerin, sondern an A. Die Klägerin persönlich erhielt vom Konto wiederholt Zahlungen in Höhe von … DM unter Angabe des Verwendungszwecks „Arbeitsaufwand GBR“.

Anhand der am 27. Januar 1998 sichergestellten Beweismittel berechnete das Arbeitsamt E die geleisteten Stunden der britischen Arbeitnehmer. Danach seien im Jahr 1997 ca. - Arbeitnehmer der F für die GbR tätig gewesen. Diese sollen nach Schätzung des Arbeitsamts insgesamt ca. 16.700 Stunden gearbeitet haben, so dass sich bei einem zugrunde gelegten Stundensatz von … DM ein Gesamtgeschäftsumfang von ca. … DM ergeben habe. Die an die Arbeitnehmer ausgezahlten Beträge nebst der Entnahmen durch den Gesellschafter A stimmten in der Summe weitgehend mit den von der Fa. F gestellten Rechnungen überein (Löhne Arbeitnehmer laut aufgefundener Quittungen … DM, einschließlich Entnahmen A … DM; Summe der Rechnungen F … DM, vgl. Blatt 23 ff der Strafakten, Band I). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der zum Einsatz gekommenen britischen Arbeitnehmer wird auf die vom Arbeitsamt gefertigte Aufstellung (Blatt 135 ff. der Arbeitsamtsakten) und die für diese ermittelten Krankenversicherungsnachweise (Blatt 47 bis 66 Arbeitsamtsakte), mit denen die Arbeiter als selbständig tätig erfasst wurden, verwiesen.

Eine Anfrage beim Bundesamt für Finanzen zur F wurde mit der Stellungnahme vom  August 1998 dahin beantwortet, dass es sich um eine nicht aktive Domizilgesellschaft handele. Deren Direktor seien A und K gewesen. Bei der Firmenanschrift „…“ handele es sich um die Privatanschrift der Direktoren. Nach dem Inhalt der als Anlage beigefügten Wirtschaftsauskunft sei nach mehrfacher Mahnung und Androhung der Streichung aus dem Handelsregister diese am 13. Januar 1998 erfolgt und die Firma habe weder Bilanzen noch Jahresmeldungen beim Handelsregister eingereicht.

Für den Zeitraum Januar 1997 bis September 1998 hatte das Finanzamt … eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt, durch die bekannt wurde, dass im Jahre 1998 keine Rechnungen der F in der Buchführung enthalten waren, dafür aber Rechnungen der H als Fremdleistungen gebucht worden waren, die sich für 1998 insgesamt auf … DM beliefen. Auch 1998 verfügte die GbR über keine eigenen gewerblichen Arbeitnehmer.

Das Bundesamt für Finanzen teilte zur H mit seiner Stellungnahme vom August 1999 mit, dass es sich auch bei dieser um eine rechtliche existente aber wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirma handele. Direktoren der am … 1998 gegründeten Gesellschaft seien der am … geborene L (wohl der Sohn des A) und die am … geborene K. Die Gesellschaft unterhalte keinen Geschäftsbetrieb und verfüge über keine eigenen Mitarbeiter. Bei dem Sitz der F – Anschrift - handele es sich um die Privatanschrift der Direktoren.

Das Arbeitsamt E erließ wegen Verstoßes gegen das Gesetz zur Regelung der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung -AÜG- am … Februar 1999 gegen die Klägerin einen Bußgeldbescheid. Mit diesem Bescheid wurde der Klägerin vorgeworfen, im Zeitraum von Januar bis Dezember 1997 als Gesellschafterin der GbR englische Arbeitnehmer der Firma F in ihr Unternehmen integriert zu haben. Wegen der weiteren Einzelheiten des Inhalts des Bußgeldbescheides wird auf dessen Kopie verwiesen (Blatt 129 ff der Gerichtsakte zum Verfahren X). Das Bußgeldverfahren stellte das Amtsgericht E mit Beschluss vom 18. August 2000 mit der Begründung ein, der Klägerin könne schuldhaftes Verhalten ohne die Vernehmung des Zeugen A, dessen Aufenthalt nicht habe ermittelt werden können, nicht nachgewiesen werden.

Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts P, die im Januar 1999 Ermittlungen eingeleitet hatte, ging davon aus, dass die Vorgehensweise sowie Art und Umfang des Geschäftsverlaufs in 1998 identisch mit dem in 1997 gewesen sei - die englischen Arbeitnehmer seien lediglich unter dem Deckmantel einer anderen Domizilgesellschaft für die GbR tätig geworden, so dass die Grundlage der Berechnung der Lohnsteuer für 1997 auch auf 1998 zu übertragen sei.

In einem Aktenvermerk der Bearbeitungsstelle zur Bekämpfung der illegalen Beschäftigung beim Arbeitsamt E vom September 1998, gefertigt durch die Bearbeiterin …, über ein mit dem Steuerfahnder des Finanzamts P, …, geführtes Gespräch wurde festgehalten, es sei mitgeteilt worden, dass die Firma ein Bauvorhaben in M bearbeite. Eine Kontrolle durch das Arbeitsamt M habe keine Beanstandungen erbracht. Die H habe einen eigenen Bauleiter vor Ort gehabt und der Verdacht der Arbeitnehmerüberlassung auf dem M Bauvorhaben sei nicht gegeben gewesen.

Die Steuerfahndung ging aufgrund ihrer Ermittlungen davon aus, dass die GbR entgegen ihrer Lohnsteuer-Anmeldungen 1997 (für nur einen Arbeitnehmer) in den Jahren 1997 und 1998 bis zu … Arbeitnehmer beschäftigt und die für diese Arbeitnehmer einzubehaltende Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge dem Finanzamt nicht angemeldet habe. Bei den Abrechnungen für die erbrachten Leistungen habe es sich nicht um die Abrechnung für Werkleistungen gehandelt. Vielmehr seien durch auch noch selbst erstellte Belege Lohnzahlungen an die englischen Arbeitnehmer zusammengefasst und dann unter dem Deckmantel einer Fremdleistung unter Umgehung der Lohnsteuer- und Sozialversicherungspflicht in die Buchführung eingestellt worden. Hierzu wurde der Steuerausfall wie folgt berechnet:

         1997 1998englische Fremdleistungen … DM … DMhiervon 66,66 % … DM … DMLSt auf der Basis der St.KI. l It. Tz 37/38 des steuerlichen Berichts, Steuersatz 15 % … DM … DMzuzüglich SolZ für 1997 7,5 % … DM        SolZ für 1998 5,5 %         … DMabzüglich gezahlter LSt … DM … DMstrafrechtl. relevante LSt/SolZ-Verkürzung … DM … DMGegenüber der nachfolgenden Anklageerhebung vor dem Amtsgericht E zu dem Gesamtbetrag hinterzogener Steuern von … DM (entspricht … €) berief sich die Klägerin darauf, von der Existenz der für die GbR tätigen Subunternehmen überzeugt gewesen zu sein. Die GbR sei nur gegründet worden, um Bauaufträge zu akquirieren. Die Ausführung habe durch Subunternehmer erfolgen sollen. Für die Ausführung der Bauaufträge hätten über den Gesellschafter A Arbeitnehmer in Großbritannien zur Verfügung gestanden. Die Abrechnung sei über ihn als Subunternehmer erfolgt und die Bauarbeiter nicht Arbeitnehmer der GbR gewesen. Die GbR habe Zahlungen auf die Rechnungen A/F/H auf ein Konto von A bei der Bank.1 erbracht. Es sei richtig, dass die entsprechenden Rechnungen auch von der Klägerin auf dem Computer der GbR geschrieben worden seien, dies jedoch nach den entsprechenden Angaben von A.

Das Amtsgericht E folgte der Anklage nach erfolgter Beweiserhebung, u.a. durch Vernehmung der Zeugen … (… Bundesamt für Finanzen …), … (Steuerfahnder beim Finanzamt P) sowie …, … und … (Ermittlungsbeamte des Arbeitsamts E). Hinsichtlich der Ergebnisse der Zeugenvernehmungen wird auf die Sitzungsniederschriften vom 30. April 2004 (Band II der Strafakten, Blatt 397 ff), vom 3. Mai 2004 (Blatt 429 ff), vom 10. Mai 2004 (Blatt 440 ff), vom 19. Mai 2004 (Blatt 460 ff) und vom 24. Mai 2004 (Blatt 469 ff) verwiesen. Mit seinem Urteil vom Mai 2004 verurteilte das Amtsgericht die Klägerin wegen Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe von 190 Tagessätzen von je … €. Das Urteil beruht im Wesentlichen auf folgenden Feststellungen:

Die Beweisaufnahme habe ergeben, dass es sich sowohl bei der englischen Firma F, als auch bei der englischen Firma H, um sog. Domizilgesellschaften (Briefkastenfirmen) ohne eigenen eingerichteten Geschäftsbetrieb gehandelt habe, die zwar rechtlich existiert hätten, aber wirtschaftlich inaktiv gewesen seien und somit keine eigenen Arbeitnehmer unterhalten und keine Werkverträge geschlossen hätten. Der Zeuge … habe aufgrund seiner Recherchen über die Gesellschaften mitteilen können, dass für diese keine Geschäftsadressen in … (Großbritannien) existierten. Bei den angegebenen Anschriften habe es sich um die Privatanschriften des Direktors A gehandelt. Auch ein Telefonanschluss auf den Namen der Firmen habe nicht existiert. Die Gesellschaften seien in keinem der englischen Wirtschaftsführer verzeichnet gewesen. Die Anteile an der Gesellschaft seien treuhänderisch von sogenannten Registrierungsagenten als Gesellschafterfirmen gehalten worden, so dass die eigentlichen Investoren nicht bekannt geworden seien. Die Registrierungsagenten, für die F die Firmen ... und …, bei der H die Firmen … und … - die in der eigens hierfür beim Bundesamt für Finanzen angelegten Datenbank als Gründer von weiteren, mindestens X… Domizilgesellschaften verzeichnet seien -, seien dem Bundesamt für Finanzen bereits aus einer Vielzahl von vergleichbar gelagerten Fällen der Gründung von Domizilgesellschaften bekannt. Nach den Erfahrungen des Zeugen, welcher bereits seit vielen Jahren mit dem Problem der Domizilgesellschaften vertraut sei, gebe auch der Umstand, dass das Stammkapital von … englischen Pfund bei beiden Gesellschaften lediglich in Höhe von … englischen Pfund eingezahlt worden sei, einen deutlichen Hinweis auf Domizilgesellschaften. Die Gesellschaften hätten nicht über eigene Mitarbeiter verfügt und Anhaltspunkte für geschäftliche Aktivitäten in Großbritannien hätten nicht festgestellt werden können. Für die Gesellschaften seien keinerlei Bilanzen zum Handelsregister eingereicht worden, weshalb die F letztendlich am …, nachdem mehrfache Mahnungen unbeantwortet geblieben seien, aus dem Handelsregister gestrichen worden sei.

Weiter werde durch die Auswertung der sichergestellten und gesichteten Unterlagen der F und auch der H ersichtlich, dass es sich lediglich um Domizilgesellschaften gehandelt habe: Aus der Aussage des Zeugen …, federführender Ermittlungsbeamter der Steuerfahndung, und seiner Auswertung der sichergestellten Unterlagen, insbesondere dem Vergleich zwischen den 1997 und 1998 ausgezahlten Löhnen zuzüglich der Entnahmen von A einerseits und den Eingangsrechnungen der F für das Jahr 1997 bzw. der H für 1998, der eine verblüffende Übereinstimmung ergeben habe, zeige, dass es sich nicht um wirtschaftlich handelnde Unternehmen gehandelt habe. Ein Subunternehmen, das für geleistete Arbeiten allein die Nettolohnkosten der Arbeiter in n stelle, ohne weitere Lohnnebenkosten, Verwaltungskosten, Fahr- oder Materialkosten, Verschleiß von Werkzeugen oder Gewinn zu verlangen, könne wirtschaftlich nicht existieren. Der Zeuge habe sich gut an die im Büro der GbR sichergestellten Quittungen erinnern können, mit denen die englischen Arbeitnehmer den Empfang von Lohn bestätigt hatten. Auch sei ihm noch präsent gewesen, dass im sichergestellten PC der GbR Rechnungsvordrucke und -masken der englischen Firmen vorhanden gewesen seien. Soweit die Verteidigung auf die in der Beiakte enthaltenen Sozialversicherungsbescheinigungen E 101 (Blatt 15 ff. der Beiakte Arbeitsamt E) verwiesen habe, nach denen die englischen Bauarbeiter als unselbständig Beschäftigte versichert gewesen seien, stellte das Amtsgericht fest, es handele es sich hierbei nur um Kopien, so dass die Echtheit dieser Bescheinigungen zweifelhaft sei. Ferner komme ihnen auch daher wenig Beweiswert zu, da weitere Sozialversicherungsnachweise E 101 (vgl. Blatt 47, 54, 57, 60, 63, 66 der Beiakte Arbeitsamt E) bescheinigten, dass die englischen Arbeitnehmer selbständig und daher selbst sozialversichert gewesen seien. Durch diesen nicht aufzuklärenden Widerspruch zwischen den vorliegenden Unterlagen werde der Beweiswert erheblich geschmälert.

Nach der Auswertung der bei der GbR sichergestellten Unterlagen, seien die als englische Fremdleistungen deklarierten und vermeintlich an die englische Firma F erfolgten Zahlungen die von der GbR ausgezahlten Löhne an die englischen Arbeitnehmer gewesen. Die Zeugen … und … hätten hinsichtlich der Vernehmung der Klägerin am 28. Januar 1998 bestätigen können, dass diese bestätigt habe, die Rechnungen der F persönlich am PC erstellt zu haben und sie aufgrund der vorgefundenen Quittungen auch die Zahlungen an die Arbeitnehmer eingeräumt habe, dies mit der Begründung, es habe sich um Abschlagszahlungen zur Abkürzung der Zahlungswege gehandelt. Sowohl die gefundenen Rechnungen der F als auch die vorhandenen Lohnunterlagen seien durch die Klägerin selbst erstellt worden. Auch mit den Stellungnahmen des Verteidigers sei eingeräumt worden, dass die Rechnungen der Firmen F und der H auf dem PC der GbR von der Angeklagten persönlich geschrieben worden seien. Ferner seien in den Büroräumen der GbR Firmenstempel der F gefunden worden. Hinzu komme, dass andererseits während der Durchsuchung der GbR kein einziger schriftlicher Subunternehmervertrag zwischen der GbR und der F und keine Anhaltspunkte für Überweisungen oder Zahlungen nach England gefunden worden seien.

Aus dem Gesamtbild der geschilderten Umstände, insbesondere der zeitlichen Nähe zwischen der Löschung der F und der Neugründung der H, erschließe sich, dass die Neugründung den Zweck verfolgte, die Aufgabe der gelöschten Gesellschaft F zu übernehmen, nämlich den Anschein der Beschäftigung der bei der GbR arbeitenden englischen Arbeitnehmer zu erwecken.

Die englischen Arbeitnehmer seien in den Geschäftsbetrieb und die Organisation der GbR eingebunden gewesen, denn die GbR habe die englischen Arbeitnehmer direkt zur Erfüllung ihrer vertraglichen Verpflichtungen eingesetzt. Sie seien vom Gesellschafter der GbR, A, auf die Baustelle gebracht und vor Ort von ihm ein- und angewiesen worden. Ferner seien ihnen durch die GbR sämtliche zur Verrichtung ihrer Arbeiten notwendigen Arbeitsmittel, d.h. Material und Werkzeug, zur Verfügung gestellt worden. Da die wirtschaftliche Existenz der F und der H zu verneinen sei, könne A bei der Anleitung der englischen Arbeitnehmer nur als Gesellschafter der GbR gehandelt haben.

Den Vorsatz der Klägerin bejahte das Gericht mit der Feststellung, diese habe aufgrund ihrer Stellung als alleinige Geschäftsführerin der GbR Kenntnis von sämtlichen geschilderten Umständen gehabt, was den Schluss zulasse, dass sie sowohl um die fehlende wirtschaftliche Existenz der englischen Firmen als auch über den Zweck ihrer Gründungen positive Kenntnis gehabt habe. Als … habe sie ein Studium der Betriebswirtschaft absolviert und sei daher eine Fachkraft auf diesem Gebiet. Ferner sei sie seit 1995 selbständig unternehmerisch tätig, so dass sie tägliche Praxis in der Buchführung und in den Verpflichtungen gegenüber dem Finanzamt habe. Sie habe auch Kenntnis davon gehabt, dass es sich bei den englischen Firmen um reine Domizilgesellschaften ohne eingerichteten Gewerbebetrieb und ohne jegliche Arbeitnehmer gehandelt habe, denn als alleinige Geschäftsführerin der GbR sei allein sie berechtigt gewesen, die vermeintlichen Subunternehmerverträge mit den englischen Unternehmen zu schließen. Da diese Unternehmen jedoch wirtschaftlich nicht existierten, könnten auch keine Verträge zustande gekommen sein. Dass die Unternehmen weder über ein Geschäftslokal, noch über einen Telefonanschluss verfügten, konnte der Klägerin nicht entgangen sein, da die Kontakte zu dem eingetragenen Direktor A nur über dessen Privatanschrift, privaten Telefonanschluss oder in den Geschäftsräumlichkeiten der GbR erfolgen konnten. Weiter sei der Klägerin bekannt gewesen, dass die von ihr ausgezahlten Löhne mit den von ihr für die englischen Firmen erstellen Rechnungen konform gingen, die englischen Firmen mithin keinerlei weitere Kosten oder Gewinn in Rechnung stellten. Genau dieses Wissen habe die Klägerin andererseits in ihre Kalkulation beim Akquirieren neuer Bauaufträge einbezogen. Ferner habe die GbR sämtliche Materialien und Werkzeuge für die Verrichtung der Maurerarbeiten zur Verfügung gestellt. Hieraus ergebe sich zwingend, dass der Klägerin bewusst gewesen sei, dass die GbR ihre Verpflichtungen selbst erfüllt habe und keine Subunternehmerverträge bestanden.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Urteils des Amtsgerichts E vom 26. Mai 2004 wird auf die Urteilsabschrift, Band II der Strafakten, Blatt 487 bis 509, verwiesen.

Auf die Berufung der Klägerin hob das Landgericht E mit Urteil vom … November 2005 das Urteil des Amtsgerichts E auf und sprach die Klägerin vom Vorwurf der Steuerhinterziehung frei. Hinsichtlich des Tatvorwurfs für das Jahr 1997 ging das Landgericht davon aus, dass ein Strafklageverbrauch, den es aus dem rechtskräftigen Einstellungsbeschluss des Amtsgerichts E vom August 2000 folgerte, einer Verurteilung entgegenstehe. Für das Jahr 1998 könne aufgrund des Beweisergebnisses nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin es vorsätzlich unterlassen habe, die beschäftigten Arbeitnehmer zur Lohnsteuer anzumelden. Insoweit sei ihre frühere Einlassung, von dem gesondert Verfolgten A in dem Glauben gelassen worden zu sein, dass die englischen Firmen tatsächlich existierten, nicht mit der für eine Verurteilung erforderlichen Sicherheit zu widerlegen. Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass A der zumindest in diesem Geschäftsbereich eher unerfahrenen Klägerin vorgespiegelt habe, dass die von ihm initiierten Vertragsgestaltungen zulässig seien und mithin zu keiner Steuerpflicht im Gebiet der Bundesrepublik führen würden. In dieser möglichen Ansicht habe sich die Klägerin dadurch bestärkt fühlen können, dass das Arbeitsamt gegen sie den Vorwurf des Verstoßes gegen das AÜG erhoben habe und hierfür selbst von der tatsächlichen Existenz englischer Firmen ausgegangen sei, für die es lediglich unterlassen worden sei, eine Genehmigung nach dem AÜG einzuholen. Dass sich aufgrund einer so genannten Parallelwertung in der Laiensphäre die Entstehung einer Steuerpflicht bei einem Verstoß gegen das AÜG geradezu aufdrängen würde, sei nicht ersichtlich.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Urteils des Landgerichts E vom … November 2005 wird auf die Urteilsabschrift - Dokumentenhülle Blatt 77a der Gerichtsakte X - verwiesen.

Aufgrund der durch die Staatsanwaltschaft hiergegen erhobenen Revision hob das … Oberlandesgericht mit Urteil vom … November 2006 das Urteil des Landgerichts E auf und verwies die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung an das Landgericht N Die Revisionsentscheidung beruht im Wesentlichen auf folgenden Gründen: Ein Strafklageverbrauch sei nicht gegeben. Im Übrigen genüge das Urteil nicht den Darstellungsanforderungen. Die Beweiswürdigung des Landgerichts zur inneren Tatseite der Klägerin sei lückenhaft und könne rechtlich keinen Bestand haben. So teile das Landgericht nicht mit, auf welcher Grundlage es seine Einschätzung zur "Unerfahrenheit" der Klägerin getroffen habe. Diesbezügliche Feststellungen zu den persönlichen Verhältnissen der Klägerin, die ihre fehlende Geschäftserfahrung stützen könnten, habe die Kammer nicht getroffen. Weiter fehle eine hinreichende Auseinandersetzung mit den Einlassungen der Klägerin, da sich das Landgericht nicht näher mit der Frage auseinandergesetzt habe, ob die Einlassungen lediglich - dazu auch in den Einzelheiten nicht näher spezifizierte - Schutzbehauptungen enthalten könnten. Der Verweis der Strafkammer darauf, dass auch das Arbeitsamt seinerzeit von einer tatsächlichen Existenz der in England ansässigen Unternehmen ausgegangen sei, erweise sich nicht als tragfähig. Warum Erkenntnisse, die das (möglicherweise getäuschte) Arbeitsamt im Zusammenhang mit Ermittlungen wegen Verstößen gegen das Arbeitnehmerüberlassungsgesetz gewonnen habe, ohne Weiteres konkrete Rückschlüsse darauf zulassen sollen, was der Geschäftsführer eines Unternehmens selbst gewusst habe oder nur habe wissen müssen, sei aus sich heraus nicht ohne Weiteres nachzuvollziehen. Habe die Klägerin von der Nichtexistenz der Fremdunternehmen und dem Abschluss von Scheinverträgen gewusst oder diese Umstände zumindest für möglich gehalten und billigend in Kauf genommen sowie die betreffenden, nicht für ein anderes Unternehmen tätigen Arbeitnehmer in ihrem Betrieb beschäftigt und entlohnt, erscheine es nicht fernliegend, dass dieses Verhalten nicht allein der Vermeidung straf- und zivilrechtlicher Folgen, sondern auch der (Lohn-)Steuerhinterziehung dienen sollte. Andererseits erscheine es nach wie vor als nicht ausgeschlossen, dass eine erneute Beweisaufnahme ergeben könnte, dass die Angeklagte die vertraglichen Konstellationen nicht durchschaut habe oder durchschauen konnte.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Urteils des … Oberlandesgerichts vom … November 2006 wird auf die Urteilsabschrift verwiesen (Strafakten Band III, Blatt 771 bis 783).

Das Strafverfahren wurde nachfolgend durch Beschluss des Landgerichts N vom 9. April 2009 gemäß § 153a Abs. 2 Strafprozessordnung -StPO- zunächst vorläufig und mit dem weiteren Beschluss vom … November 2009 endgültig eingestellt, nachdem die Klägerin eine auferlegte Geldbuße von … € entrichtet hatte.

Die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte nahm die GbR mit Haftungsbescheid vom 31. Juli 2001 wegen nicht entrichteter Sozialversicherungsbeiträge für die Zeit von Januar 1997 bis Dezember 1998 in Höhe von … DM nebst Säumniszuschlägen von … DM in Anspruch. Mit Beschluss des Sozialgerichts E vom 15. Juli 2003 und dem Beschluss des Landessozialgericht … vom 14. Januar 2005 gingen die Sozialgerichte hierzu - gestützt auf die Ermittlungsergebnisse des Arbeitsamtes E - davon aus, dass eine unzulässige Arbeitnehmerüberlassung zwischen der F und der H als Verleiher und der GbR als Entleiher stattgefunden habe. Die vom Bundesamt für Finanzen bezüglich der englischen Firmen eingeholten Anfragen hätten ergeben, dass diese als „Domizilgesellschaft" zu werten seien, ohne eigenen Geschäftsbetrieb und eigenes Personal im Sitzstaat. Das Sozialgericht stellte u.a. darauf ab, dass schriftliche Werkverträge bis auf den in der Anlage zum Anhörungsschreiben vom 12. April 2001 beigefügten Vertrag bezüglich eines Objekts in … weder im Vorverfahren noch in der mündlichen Verhandlung vom 13. November 2002 hätten vorgelegt werden können, obgleich es in der Baubranche, insbesondere auch im Hinblick auf bestehende Gewährleistungsansprüche, wirklichkeitsfremd sei, entsprechende Werkverträge mündlich zu vereinbaren. Auch das Landessozialgericht ging davon aus, dass ungeachtet der Frage, ob tatsächlich schriftlich oder mündlich Werkverträge geschlossen worden seien, aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten auf den Baustellen nicht davon ausgegangen werden könne, dass die Arbeitnehmer aufgrund von Werkverträgen tätig geworden seien. Als reine Briefkastenfirmen hätten die Ltds über keine Struktur verfügt, die eine Tätigkeit ermöglicht hätte, die über das bloße zur Verfügung stellen von Arbeitnehmern hinausgegangen sei. Es gebe außer dem Vorbringen der GbR keine Hinweise dafür, dass A die von ihm ausgeübte Leitungs- und Überwachungstätigkeit als Repräsentant der britischen Firmen und nicht als Gesellschafter der GbR erbracht habe.

Wegen der weiteren Einzelheiten der Entscheidungen der Sozialgerichte wird auf die Abschrift des Beschlusses des Landessozialgerichts … verwiesen (Blatt 129 ff der Gerichtsakte zum Verfahren X).

Das Arbeitsgericht M und nachfolgend das Landesarbeitsgericht M wiesen hingegen eine weitere Forderung der Zusatzversorgungskasse des Baugewerbes über … DM, die sich gegen die Klägerin persönlich richtete, ab. Das Urteil des Landesarbeitsgericht vom … April 2004 beruht auf der Feststellung, die Zusatzversorgungskasse habe nicht ausreichend substantiiert die tatbestandlichen Voraussetzungen dargelegt, dass und welche Arbeitnehmer auf Grund welcher tatsächlichen Umstände im streitigen Zeitraum von der F im Wege der Arbeitnehmerüberlassung der GbR gestellt und nicht in Ausführung eines Werkvertrags tätig geworden seien. Wegen der weiteren Einzelheiten der Entscheidungen der Arbeitsgerichte wird auf Blatt 117 ff der Gerichtsakte zum Verfahren X verwiesen.

Am 10. April 2000 hatte der Beklagte einen Umsatzsteuerhaftungsbescheid gegen die GbR erlassen, mit dem er davon ausging, dass an die GbR Werkleistungen durch die ausländischen Unternehmen ausgeführt worden seien. Den Haftungsbescheid nahm der Beklagte während des hierzu vor dem Finanzgericht des Landes … anhängigen Klageverfahrens (…) durch Bescheid vom 14. März 2002 gemäß § 130 AO zurück.

Am 12. April 2000 hatte der Beklagte gegen die GbR einen Haftungsbescheid für Lohnsteuer und Solidaritätszuschläge für die Jahre 1997 und 1998 über den Gesamtbetrag von … DM gemäß § 42 d EStG erlassen. Im hiergegen geführten Einspruchsverfahren verwies die Klägerin durch Schriftsatz ihres Bevollmächtigten 19. September 2000 darauf, dass der Steuerfahndung des Finanzamts P bereits im Mai 2000 die schriftlichen Verträge zu den Beauftragungen der Subunternehmer übersandt worden seien, nachdem diese Behörde geäußert hatte, dass das Berufen auf Subunternehmerverträge nicht überzeuge, da es zum Abschluss von Werkverträgen klarer schriftlicher Vereinbarungen bedurft hätte. Der Einspruch wurde mit der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2001 zurückgewiesen und hiermit auch die Ermessensausübung dahin gehend begründet, die Inanspruchnahme der gesamtschuldnerisch verpflichteten Arbeitgeberin sei erfolgt, da die englischen Arbeitnehmer sich nicht mehr im Inland aufhielten und der Arbeitslohn durch die GbR pflichtwidrig nicht gekürzt worden sei. Während des Einspruchsverfahrens hatte der Beklagte die Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheides gewährt, die binnen eines Monats nach Erlass der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2001 endete.

Die allein von der Klägerin - wohl als Vertreterin der nach ihren Angaben seit 1999 nicht mehr existenten GbR - gegen diesen Haftungsbescheid am 9. Januar 2002 erhobene Klage, die zuletzt unter dem Aktenzeichen X anhängig gewesen ist, hat sich durch die von den Beteiligten abgegebenen übereinstimmenden Hauptsachenerledigungserklärungen im Jahre 2009 erledigt. In dem Verfahren X ließ die Klägerin im Wesentlichen Folgendes ausführen, worauf sie sich auch für das vorliegende Verfahren beruft:

Die englischen Bauarbeiter seien ausschließlich aufgrund der Werkverträge, die mit der F und der H als Subunternehmer geschlossen worden seien, auf den Baustellen der GbR tätig gewesen. Zum Nachweis der Werkverträge ließ die Klägerin Formular-Bauverträge aus 1997 und 1998 in Kopie vorlegen, hinsichtlich deren Inhalte auf Blatt 42 bis 65 der Gerichtsakte zum Verfahren X verwiesen wird. Die Arbeiter seien über die F sozial- und krankenversichert gewesen, wofür in Kopie Versicherungsnachweise vorgelegt wurden (Blatt 136 ff der Gerichtsakte X). Die Lohnbelege seien nach Kenntnis der Klägerin dreifach hergestellt worden, einmal für die Arbeitnehmer und ein weiteres Doppel zur Erfassung nach England versandt worden. Ein „Kontrolldoppel“ habe A als Direktor der F im Büro der GbR abgestellt. Die Adresse der Firma F sei auch nicht identisch mit der Privatadresse des A gewesen. Dass auch die H ihren Meldepflichten nachgekommen sei, könne durch die Zeugin … (Mitarbeiterin des Landesarbeitsamts …) bestätigt werden. Hierzu legte die Klägerin ein durch Frau … unterzeichnetes Formularschreiben vom 31. März 1998 vor, aus dem ersichtlich wird, dass die H unter ihrer Anschrift in … einen Meldevordruck zum Arbeitnehmerentsendegesetz angefordert hatte.

Mit dem im vorliegenden Klageverfahren angefochtenen Haftungsbescheid vom 27. November 2007 nimmt der Beklagte die Klägerin als Haftungsschuldnerin für die Lohnsteuerschulden der GbR über insgesamt … € (entspricht … DM) in Anspruch, für 1997 mit dem Betrag von … € nebst Solidaritätszuschlag von … € und für das Jahr 1998 mit dem Betrag von … € nebst Solidaritätszuschlag von … €.

Zur Begründung verweist der Beklagte darauf, dass die Klägerin gemäß § 191 Abs. 1 AO i.V.m. § 128 Handelsgesetzbuch -HGB- für die Steuerschulden der GbR, die aus dem gegen die GbR nach § 42 d Einkommensteuergesetz -EStG- erlassenen Haftungsbescheid folgten, hafte. Unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Gestaltung der Beziehung der GbR zu den englischen Arbeitnehmern, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Lohnzahlung, sei diese steuerlich als Arbeitgeberin zu betrachten gewesen. Ihrer Verpflichtung, die Lohnsteuern vom Arbeitslohn einzubehalten und anzumelden, sei die GbR nicht nachgekommen. Da die Inanspruchnahme der Steuerschuldnerin erfolglos geblieben sei, sei die Inanspruchnahme der Klägerin und des in gleicher Weise in Anspruch genommenen A ermessensgerecht.

Gegen den Haftungsbescheid erhob die Klägerin Einspruch, den sie damit begründete, dass ihrer Inanspruchnahme der Eintritt der Verjährung gemäß § 159 HGB entgegenstehe. Hemmungstatbestände seien nicht gegeben. Im Auflösungsfall werde die haftungsbefreiende Sonderverjährung nach § 159 HGB nicht durch die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheides gehindert. § 159 Abs. 4 HGB beschränke sich auf die Hemmungs- und Neubeginnregelungen des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- und erfasse nicht § 231 AO, was vom Schrifttum zu § 159 HGB bestätigt werde.

Den Einspruch wies der Beklagte mit der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2008 als unbegründet zurück: Der Inanspruchnahme der Klägerin nach § 191 Abs. 1 AO i.V.m. § 128 HGB stehe nicht der Verjährungseintritt nach § 159 HGB entgegen. Der Lauf der Festsetzungsfrist sei gemäß § 159 Abs. 4 HGB aufgrund der zum Haftungsbescheid vom 12. April 2000 gewährten Aussetzung der Vollziehung unterbrochen worden. Da die Lohnsteuer- bzw. Haftungsschuld der GbR eine steuerrechtliche sei, seien für die Unterbrechungswirkung die Bestimmungen der Abgabenordnung, nicht aber des Zivilrechts maßgeblich. Die Zahlungsverjährung gemäß § 231 Abs. 1 AO, die mittels schriftlicher Geltendmachung des Haftungsanspruchs gegen die GbR im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Haftungsbescheides vom 12. April 2000 und des darin enthaltenen Leistungsgebots in Lauf gesetzt worden sein, sei gemäß § 231 Abs. 2 AO aufgrund der am 3. Oktober 2000 ausgesprochenen Aussetzung der Vollziehung bis zu deren Beendigung am 21. Januar 2002 unterbrochen gewesen. Danach habe der Fristlauf der Zahlungsverjährung von fünf Jahren erst mit Ablauf des 31. Dezember 2002 erneut begonnen und demnach frühestens am 31. Dezember 2007 geendet.

Weiter stützt sich der Beklagte mit den Gründen der Einspruchsentscheidung darauf, dass die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin zudem nach § 71 AO gerechtfertigt sei: Aus den Ausführungen im Steuerfahndungsbericht des Finanzamts P vom 29. Februar 2000 ergebe sich eindeutig der Arbeitgeberstatus der GbR, die es pflichtwidrig unterlassen habe, das Finanzamt über Lohnsteuertatbestände der Jahre 1997 und 1998 zu unterrichten. Aus der Art der gewählten Gestaltung lasse sich die Vorsätzlichkeit der Tat herleiten. Als Gesellschafterin der GbR sei die Klägerin an der Steuerhinterziehung zumindest beteiligt gewesen. Insoweit gelte ohnehin die zehnjährige Festsetzungsfrist nach § 191 Abs. 3 AO.

Die Klägerin hat am 19. September 2008 Klage erhoben.

Zur Begründung hält sie daran fest, dass ihrer Inanspruchnahme analog § 128 HGB die Sonderverjährung gemäß § 159 HGB entgegenstehe. Eine Hemmung der Verjährung habe auch gegenüber der Gesellschaft wegen ihrer Vollbeendigung in 1999 durch den gegen sie erlassenen Haftungsbescheid nicht bewirkt werden können. Da in § 159 Abs. 4 HGB ausdrücklich normiert sei, dass Neubeginn und Hemmung der Verjährung am BGB orientiert seien, blieben die §§ 228 ff AO hierfür unerheblich. Weiter handele es sich bei der aus § 159 Abs. 1 und 4 HGB folgenden Frist nicht um eine Ultimofrist, so dass selbst für den Fall der Hemmung nach steuerlichen Bestimmungen die Verjährung am 21. Januar 2007 eingetreten wäre. Die Klägerin könne sich daneben auch auf die dreijährige Verjährungsfrist gemäß §§ 195, 214 BGB berufen, wonach der gegen sie gerichtete gesellschaftsrechtliche Haftungsanspruch bereits zum 31. Dezember 2004 verjährt sei.

Zu ihrer Inanspruchnahme gemäß § 71 AO verweist sie auf ihrer Ausführungen im Verfahren X.

Die Klägerin beantragt, den Haftungsbescheid vom 27. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2008 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er hält an den Gründen der Bescheide fest.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, die vom Beklagten vorgelegten Steuer- und Haftungsakten, auf die Verfahrensakte X nebst der in diesem Verfahren beigezogenen Strafverfahrenakten (Steuerfahndungsakten zum Aktenzeichen ÜLStr. Nr. … (SEG), nachfolgend geführt als Akten der Staatsanwaltschaft E Az. …), nebst Beiakten (Arbeitsamt E Az. …und …) verwiesen, die vorgelegen haben und Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Beratung durch den Senat gewesen sind.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Haftungsbescheid vom 27. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. August 2008 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1.

Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht als ehemalige Gesellschafterin der GbR für die Lohnsteuerschulden der Gesellschaft als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen. Gemäß § 191 Abs. 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Dies umfasst auch die Haftungsansprüche nach zivilem Recht, wie vorliegend die Haftung der Klägerin als Gesellschafterin einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts entsprechend § 128 HGB. Danach haftet die Klägerin für die Steuerschulden der GbR, an der sie im Zeitpunkt des Entstehens der Schulden beteiligt war. Für die Begründung des gegen die GbR gerichteten Steueranspruchs bleibt unerheblich, ob der Klägerin nachgewiesen werden kann, dass sie selbst alle Umstände kannte, durch die die geltend gemachten Lohnsteuerschulden begründet wurden. Für die Begründung der Lohnsteuerschulden ist ausreichend, dass der Mitgesellschafter A Arbeitnehmer für die GbR beschäftigte und hierdurch die Verpflichtung der GbR als Arbeitgeberin zur Lohnsteuerabführung entstanden waren.

a)

Die der Haftung zugrunde liegenden Lohnsteuerschulden der GbR sind zu deren Lasten entstanden, da die Gesellschaft ihrer Verpflichtung, die auf die Löhne ihrer Arbeitnehmer zu entrichtenden Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge einzubehalten und an den Beklagten abzuführen, nicht entsprochen hat.

aa)

Die GbR war Arbeitgeberin der in den Jahren 1997 und 1998 auf ihren Baustellen beschäftigten englischen Bauarbeiter und wurde zu Recht gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 191 Abs. 1 AO für die nicht abgeführten Lohnsteuerabzugsbeträge in Haftung genommen.

Nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er für die an seine Arbeitnehmer ausbezahlten Arbeitslöhne einzubehalten und abzuführen hat. Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Nach § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) liegt ein Dienst-/Arbeitsverhältnis vor, wenn der Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (vgl. z.B. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 22. Juli 2008, VI R 51/05, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2008, 981 m.w.N.).

Diese Voraussetzungen lagen für die GbR bei der Beschäftigung der britischen Bauarbeiter vor. Diese waren Arbeitnehmer der GbR, weil zumindest A als Mitgesellschafter der GbR die Bauarbeiter für die Gesellschaft beschäftigte.

Dies erschließt sich für den Senat zunächst aus dem Umstand, dass die in England gegründete und von A und K als Direktoren vertretene F, als deren Beschäftigte sich die Bauarbeiter bei den erfolgten Kontrollen ausgegeben hatten, bzw. die durch seine Familienmitglieder AK als Direktoren vertretene H keine aktiven Unternehmen gewesen sind. Durch die Auskünfte des Bundesamts für Finanzen vom … August 1998 zur F und vom … August 1999 zur H wird belegt, dass diese Limiteds im Sitzstaat keine Mitarbeiter beschäftigt hatten. Hieraus folgt nach Überzeugung des Senats zwingend, dass A die von ihm nach Deutschland gebrachten und hier in ihre Tätigkeiten eingewiesenen und auch selbst entlohnten Bauarbeiter als Mitgesellschafter der GbR beschäftigte, denn seine Tätigkeit in der Bundesrepublik übte er im Interesse der GbR als deren Gesellschafter aus. Dies war A auch selbst bewusst und von ihm gewollt, wie seiner Erklärung im Schreiben vom 19. Dezember 1996 an I als angeblichen Vertreter der F entnommen werden kann. Denn hier führte er aus, er müsse einen gewissen Abstand zur Limited wahren, da schließlich sein eigentliches Unternehmen und seine Verantwortlichkeit in seinem eigenen Interesse in seiner Gesellschaft in Deutschland liege.

Der Senat ist aufgrund der ermittelten Tatsachen wie das Amtsgericht E davon überzeugt, dass die britischen Gesellschaften nur gegründet wurden, um den illegalen Einsatz der Arbeitskräfte in der Bundesrepublik zu verschleiern, indem vor Ort eine legale Beschäftigung der Arbeiter bei einem britischen Unternehmen vorgetäuscht werden sollte bzw. wurde. Auch diese Überzeugung des Senats beruht maßgeblich auf dem Inhalt des Schreibens von A vom 19. Dezember 1996 und des namens der F gefertigten Antwortschreibens vom 8. Januar 1997. Hiermit hatte er seine tatsächlich Stellung als Direktor und Initiator der F gezielt verschleiert. Auch hatte er sich in dem mit den Mitarbeitern des Arbeitsamtes E geführten Gesprächen am 27. Januar 1998 und 15. Juni 1998 als „Agent“ der F dargestellt und behauptet, seine Bauleitertätigkeit aufgrund eines gesondert geschlossenen Vertrages auszuüben und durch seine Auftraggeberin hierfür nach Aufwand entlohnt zu werden. Er verwies auf vermeintlichen Geschäftspartner in England und offenbarte zu keiner Zeit, dass er selbst originärer Vertreter der F war. Die gezielte Falschdarstellung der gesellschaftlichen Verhältnisse offenbart, dass er ein von seiner eigenen Person rechtlich und wirtschaftlich unabhängiges, aktives britisches Unternehmen vortäuschen wollte. Die nachgewiesene Täuschungsabsicht zeigt, dass A ganz gezielt die inaktiven Domizilgesellschaften zur Verschleierung der Beschäftigung der englischen Arbeitnehmer durch die GbR missbrauchte.

Die gegenteilige Annahme, A habe nicht als Gesellschafter der GbR, sondern als Direktor bzw. Beauftragter der englischen Ltds. gehandelt, wäre allenfalls gerechtfertigt, wenn die Beschäftigung der Arbeitnehmer bei den britischen Unternehmen durch die in England vorgeschriebenen administrativen Maßnahmen manifestiert worden wäre. Aufgrund der Auskünfte des Bundesamts für Finanzen steht jedoch fest, dass die Beschäftigungsverhältnisse der Bauarbeiter in England nicht legal erfasst worden waren, so dass keine Tatsachengrundlage für diese Mutmaßung besteht. Soweit die Klägerin britische Sozialversicherungsbestätigungen E 101 hat vorlegen lassen, nach denen die englischen Bauarbeiter als unselbständig Beschäftigte versichert gewesen seien, schließt sich der Senat der Bewertung das Amtsgericht E an, dass es sich hierbei nur um Kopien handelt, deren Echtheit zweifelhaft erscheint. Dies ist schon deshalb anzunehmen, da eine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung von Arbeitnehmern durch die Limiteds im Heimatstaat im Rahmen der Ermittlungen des Bundesamts für Finanzen erfasst worden wäre. Weiter kommt den Bescheinigungen auch deshalb wenig Beweiswert zu, da den Akten auch weitere Sozialversicherungsnachweise E 101 (vgl. Blatt 47, 54, 57, 60, 63, 66 der Beiakte Arbeitsamt E) zu entnehmen sind, mit denen bescheinigt wird, dass die englischen Arbeiter selbständig und daher selbst sozialversichert gewesen seien.

Vor diesem Hintergrund erweist sich auch die Annahme in dem Aktenvermerk des Arbeitsamts E vom 23. September 1998 als unzutreffend, soweit dort festgehalten wurde, eine Baustellenkontrolle durch das Arbeitsamt in M habe zu keinen Beanstandungen geführt, denn die H habe einen eigenen Bauleiter vor Ort gehabt. Dies beruht nach der Überzeugung des Senats auf der rechtlich unzutreffenden Bewertung des Auftretens des A bzw. einer dritten Person, die sich als Vertreter der H bei der in Bezug genommenen Baustellenkontrolle ausgegeben hatte. Die Tatsache, dass in England - wie vom Bundesamt für Finanzen ermittelt - keine Beschäftigungsverhältnisse geführt wurden, steht jedoch der Annahme zwingend entgegen, dass ein die Ltd. repräsentierender Bauleiter in M tätig gewesen sein könnte. Offensichtlich hatte A in diesem Fall mit seiner Verschleierungstaktik durch die Einbeziehung der Domizilgesellschaften den bezweckten Erfolg bei den Kontrollbehörden erreicht.

Dem kann die Klägerin auch nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass die Einordnung des vorliegenden Sachverhaltes als Arbeitnehmerüberlassung durch die ermittelnde Arbeitsamtsbehörde und die Sozialgerichte zeige, dass die auf ihren Baustellen tätigen Bauarbeiter originär bei den Limiteds als entsendende Unternehmen beschäftigt gewesen seien bzw. diese nur aufgrund der mit den Limiteds geschlossenen Subunternehmerverträge tätig gewesen seien. Entgegen der Annahme des Sozial- und Landessozialgerichts in den Entscheidung vom 13. November 2002 und 14. Januar 2005 bewertet der Senat den vorliegenden Tatbestand nicht als illegale Arbeitnehmerüberlassung.

Auch diese rechtliche Einordnung hätte jedoch für die GbR dieselben lohnsteuerrechtlichen Pflichten begründet, da für die Überlassung nicht die erforderlichen behördliche Genehmigung eingeholt worden waren. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 AÜG (Gesetz zur Regelung der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung) sind Verträge zwischen Verleihern und Entleihern sowie zwischen Verleihern und Leiharbeitnehmern unwirksam, wenn der Verleiher nicht die nach § 1 des AÜG erforderliche Erlaubnis hat. Durch § 10 Abs. 1 Satz 1 AÜG wird für diesen Falle ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer und dem Entleiher fingiert, so dass auch die ohne die erforderlichen Genehmigungen betriebene Arbeitnehmerüberlassung lohnsteuerrechtliche Pflichten für die GbR begründet hätte.

Tatsächlich beschäftigte A wie ausgeführt die Bauarbeiter jedoch unmittelbar für die GbR, da nach den Feststellungen des Bundesamtes für Finanzen die Limiteds im Sitzstaat keine Mitarbeiter angemeldet hatten. Aus diesem Grunde fehlt die tatsächliche Grundlage für die Bewertung des vorliegenden Tatbestandes als Arbeitnehmerüberlassung. Dem steht auch nicht entgegen, dass sich die Klägerin zur H darauf berufen hat, diese sei ihren für die Arbeitnehmerüberlassung bestehenden Meldepflichten in der Bundesrepublik nachgekommen. Aus dem hierzu vorgelegten Schreiben des Landesarbeitsamts … vom 31. März 1998 erschließt sich lediglich, dass entsprechende Meldeformularen bei dieser Behörde angefordert und von der Behörde an die Ltd. übersandt worden waren. Dies belegt aber nicht, dass nachfolgend die Meldungen tatsächlich beim Landesarbeitsamt … wirksam abgegeben wurden. Auch hat die Klägerin soweit sie sich für die Behauptung, die H sei ihrer Meldepflicht nachgekommen, auf das Zeugnis der Mitarbeiterin des Landesarbeitsamtes …, die lediglich mit einem Formularschreiben das erforderte Meldeformular an die Ltd. übersandt hatte, beruft, nicht dargetan, aus welchen Gründen die Zeugin Kenntnis über eine von der Ltd. abgegebene Meldung verfügen sollte.

Auch der vom Beklagten unter dem 10. April 2000 gegen die GbR erlassene Umsatzsteuerhaftungsbescheid, mit dem er davon ausgegangen war, dass an die GbR Werkleistungen durch die ausländischen Unternehmen ausgeführt worden seien, beruhte auf einer unzutreffenden Bewertung der tatsächlichen Verhältnisse, da die behaupteten Subunternehmerverträge lediglich Teil der Verschleierungstaktik gewesen sind, hierauf beruhend aber keine umsatzsteuerbaren Leistungen erbracht wurden. Aufgrund dieser Erkenntnis wurde der Haftungsbescheid auch während des hierzu vor dem Finanzgericht des Landes … anhängigen Klageverfahrens (…) durch Bescheid vom 14. März 2002 gemäß § 130 AO zurückgenommen.

bb)

Die Lohnzahlungen erfolgten jeweils im Umfang der für die GbR geleisteten Arbeit durch die GbR, die hierfür die erforderlichen Mittel von ihrem Bankkonto entsprechend dem zu deckenden Lohnaufwand bar abgehoben und an ihre Arbeitnehmer ausgezahlt hatte. Dies wird für das Jahr 1997 durch die aufgefundenen Quittungen auch in der Höhe belegt.

Die Berechnung der geschuldeten Lohnsteuern und Solidaritätszuschläge durch den Beklagten für 1997 und 1998 beruht auf einer nicht zu beanstandenden Schätzung. Hierzu war der Beklagte gemäß § 162 AO berechtigt, da die geschuldeten Lohnsteuererklärungen pflichtwidrig durch die GbR nicht eingereicht worden waren.

Die Höhe der Schätzung ist nicht zu beanstanden, denn die Ermittlung des Umfangs der Beschäftigungsverhältnisse mit 66 % der „Abdeckrechnungen“ ist keinesfalls überhöht. Aus den Ermittlungen des Arbeitsamts ist bekannt, dass für 1997 nicht nur Lohnzahlungen im Umfang von … DM, sondern laut der vorgefundenen Quittungen über die an die Bauarbeiter geleisteten Beträge sogar Zahlungen über … DM erfolgt waren. Das entsprechende Verhältnis dürfte für 1998 vorgelegen haben. Die Schätzung blieb damit auf wesentlich geringere Beträge beschränkt als die tatsächlich zu vermutenden Lohnzahlungen.

Ebenso wurde die GbR - und nunmehr die Klägerin als deren Haftungsschuldnerin - bei der Schätzung des geschuldeten Lohnsteuerabzuges unter Anwendung der Steuerklasse I allenfalls begünstigt. Denn für die beschränkt steuerpflichtigen britischen Bauarbeiter hätte bei Nichtvorlage einer Bescheinigung gemäß § 38 d EStG gemäß Abs. 4 Satz 3 dieser Bestimmung der Steuerabzug nach § 39 c Abs. 1 EStG unter Anwendung der Steuerklasse VI erfolgen müssen. Auch nach Ablauf eines Kalenderjahres kann der Arbeitgeber als Haftungsschuldner für die nach Steuerklasse VI höhere Steuer in Anspruch genommen werden, wenn eine Bescheinigung nach § 38 d Abs. 1 Satz 3 EStG über die maßgebende Steuerklasse von beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern schuldhaft nicht vorgelegt wurde, da die Sicherstellung der ordnungsgemäßen Besteuerung die Anwendung des § 39c Abs. 1 Satz 1 EStG auch nach Ablauf des Kalenderjahres, für das die Bescheinigung ausgestellt werden kann, gebietet (so BFH, Urteil vom 12. Januar 2001, VI R 102/98, BStBl. II 2003, 151).

cc)

Der erlassene Lohnsteuerhaftungsbescheid ist auch ermessensgerecht ergangen: Ermessensfehler (Ermessensüberschreitung bzw. Ermessensfehlgebrauch) sind nicht erkennbar. Der Zweck der Haftung des Arbeitgebers nach § 42 d EStG liegt in der Sicherung der ordnungsgemäßen Besteuerung. Die vorrangige Inanspruchnahme der Arbeitgeberin als Haftende gegenüber den Arbeitnehmern wurde mit der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2001 hinreichend und sachgerecht damit begründet, dass der Beklagte auf die britischen Arbeitnehmer nur unter erschwerten Bedingungen hätte zugreifen können, da sie sich nicht mehr im Inland aufhielten. Die Inanspruchnahme der GbR war insoweit zweckmäßig und diente der Verfahrensvereinfachung.

dd)

Die Klägerin kann dem Bestehen der ihrer Haftung akzessorisch zugrunde liegenden Lohnsteuerschuld auch nicht mit Erfolg entgegenhalten, der gemäß § 42 d EStG erlassene Lohnsteuerhaftungsbescheid habe keine rechtliche Wirkung mehr entfalten können, da die GbR im Zeitpunkt seines Erlasses am 12. April 2000 bereits aufgelöst gewesen sei.

Hierbei verkennt die Klägerin, dass die Lohnsteuerschuld und die hieraus folgende Haftungsverpflichtung der GbR als Arbeitgeberin bereits mit der Erfüllung des Haftungstatbestandes gemäß § 42 d EStG durch die Nichtabführung der geschuldeten Lohnsteuern, damit in den Jahren 1997 und 1998 bzw. für Dezember 1998 im Januar 1999 begründet wurde. Für die Begründung des materiell-rechtlichen Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis (§§ 37 Abs. 1, 38 AO) bedurfte es nicht des Erlasses des Haftungsbescheids bevor die Gesellschaft ihre Auflösung beschlossen hatte. Der Haftungsbescheid selbst konkretisiert lediglich den bereits entstandenen Haftungsanspruch und bildet die Grundlage für dessen Verwirklichung. Er hat in diesem Sinne keine konstitutive, sondern nur deklaratorische Bedeutung (vgl. BFH, Urteil vom 15. Oktober 1996, VII R 46/96, Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1997, 209 m.w.N.). In gleicher Weise entsteht im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld der GbR der gegen den Gesellschafter gerichtete Haftungsanspruch entsprechend § 128 HGB (vgl. BFH, Urteil vom 14. März 1989 VII R 152/85, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 156, 73, 76, BStBl. II 1990, 363).

Weiter ist zu dem klägerischen Einwand darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch noch gegen eine bereits aufgelöste Gesellschaft Steuerbescheide ergehen können. Selbst wenn bereits eine Vollbeendigung einer Gesellschaft eingetreten ist, hätte dies nicht ohne weiteres zur Folge, dass diese als nicht mehr existent anzusehen wäre. Denn solange noch steuerrechtliche Pflichten der Gesellschaft zu erfüllen sind, besteht sie steuerrechtlich fort (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 13. Februar 1996, VII R 43/95, BFH/NV 1996, 530, m.w.N. sowie BFH, Beschluss vom 12. Mai 2010, IV B 19/09, BFH/NV 2010, 1480). Dies war für die GbR wegen der Nichterfüllung der Lohnsteuerabführungsverpflichtungen der Fall, so dass der Beklagte - ungeachtet der Auflösung oder zivilrechtlichen Vollbeendigung der Gesellschaft - den Lohnsteuerhaftungsbescheid erlassen konnte, um auf ein womöglich bestehendes Liquidationsvermögen der GbR zugreifen zu können.

b)

Die Haftungsinanspruchnahme der Klägerin als ehemalige Gesellschafterin der Steuerschuldnerin entsprechend § 128 HGB stand im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides vom 27. November 2007 auch nicht die Festsetzungsverjährung gemäß § 191 Abs. 4 AO entgegen.

Gemäß § 191 Abs. 4 AO kann zu dem auf zivilrechtlicher Grundlage beruhenden Haftungsanspruch entsprechend § 128 HGB ein Haftungsbescheid nur ergehen, solange der Haftungsanspruch nach dem für ihn maßgebenden Recht noch nicht verjährt ist.

Für die Verjährung des Steuerhaftungsanspruchs entsprechend § 128 HGB, der sich gegen den Gesellschafter einer aufgelösten GbR richtet, gilt § 159 HGB entsprechend (vgl. BFH, Urteil vom 26. August 1997, VII R 63/97, BFHE 183, 307 = BStBl. II 1997, 745 mit Hinweis auf Bundesgerichtshof -BGH-, Urteil vom 10. Februar 1992, II ZR 54/91, BGHZ 117, 168, 175). § 159 HGB stellt im Verhältnis zu den allgemeinen Verjährungsregelungen des BGB für die Gesellschafterhaftung auch die einschlägige speziellere Bestimmung dar, so dass sich die Klägerin nicht darauf berufen kann, dass der gegen sie gerichtete Haftungsanspruch gemäß §§ 195, 214 BGB bereits nach Ablauf der dreijährigen Regelverjährung nicht mehr habe geltend gemacht werden können. Eine kürzere Verjährung als die von § 159 HGB vorgesehene kommt nur unter den in dieser Norm selbst bestimmten Voraussetzungen zum Zuge.

Nach § 159 Abs. 1 HGB verjähren die Ansprüche gegen einen Gesellschafter aus Verbindlichkeiten der Gesellschaft grundsätzlich in fünf Jahren nach der Auflösung der Gesellschaft. Die in § 159 Abs. 1 HGB genannte Ausnahme einer kürzeren Verjährung kommt nicht in Betracht, weil hier wegen der gegen die GbR festgesetzten Lohnsteuerhaftung lediglich die Zahlungsverjährung relevant ist, die ebenfalls fünf Jahre beträgt (§ 228 Satz 2, § 229 Abs. 1 AO). Maßgeblicher Zeitpunkt für den Beginn der Verjährung ist, da eine Eintragung der Auflösung einer GbR im Handelsregister nicht erfolgt (§ 159 Abs. 2 HGB), der Zeitpunkt zu dem der Gläubiger von der Auflösung der GbR Kenntnis erlangt hat. Soweit die durch den Lohnsteuerhaftungsbescheid festgesetzte Steuerforderung erst nach dem Zeitpunkt der Kenntniserlangung von der Auflösung fällig geworden ist, beginnt der Fristlauf gemäß § 159 Abs. 3 HGB mit dem Zeitpunkt der Fälligkeit, der sich nach § 220 Abs. 1 AO bestimmt (vgl. BFH, Urteil vom 26. August 1997, a.a.O.).

Auch die Rechtsfolgen des § 159 Abs. 4 HGB muss sich der entsprechend § 128 HGB in Anspruch genommene Haftungsschuldner entgegenhalten lassen:

In der bis zum 31. Januar 2001 geltenden Fassung bestimmte § 159 Abs. 4 HGB, dass die „Unterbrechung der Verjährung gegenüber der aufgelösten Gesellschaft auch gegenüber den Gesellschaftern wirkt“, die der Gesellschaft zur Zeit der Auflösung angehört haben. Durch das zum 1. Januar 2002 in Kraft getretene Schuldrechtsmodernisierungsgesetz wurde § 159 Abs. 4 HGB dahin sprachlich neu gefasst, dass der „Neubeginn der Verjährung und die Hemmung nach § 204 des Bürgerlichen Gesetzbuches gegenüber der aufgelösten Gesellschaft auch gegenüber den Gesellschaftern wirken“, die der Gesellschaft zur Zeit der Auflösung angehört haben.

Zu § 159 Abs. 4 HGB in der bis zum 1. Januar 2002 geltenden Fassung hatte der BFH in dem oben bereits genannten Urteil vom 26. August 1997 ausgesprochen, dass es eine Unterbrechung im Sinne des § 159 Abs. 4 HGB darstellt, wenn die Verjährung des gegenüber der aufgelösten Gesellschaft bestehenden Anspruchs gegenüber der Gesellschaft innerhalb der zugunsten der Gesellschafter gemäß § 159 Abs. 1 HGB nach Auflösung der Gesellschaft laufenden Verjährungsfrist wirksam unterbrochen worden ist. Hieraus folgt, dass die zugunsten des Gesellschafters laufende Verjährungsfrist des § 159 Abs. 1 HGB erst wieder zu laufen beginnt, nachdem die Unterbrechung der Verjährung gegenüber der aufgelösten Gesellschaft beendet ist. Ob die Verjährung wirksam unterbrochen wurde, richtet sich auch im Rahmen des nach § 191 Abs. 4 AO anzuwendenden § 154 Abs. 4 HGB allein nach den Vorschriften, die für den gegen die Gesellschaft gerichteten Primäranspruch gelten: Handelt es sich um einen festgesetzten steuerrechtlichen Anspruch, so sind die Bestimmungen über die Unterbrechung der steuerrechtlichen Verjährung maßgebend. Dies folgt nach der Rechtsprechung des BFH daraus, dass § 159 Abs. 4 HGB nicht die Unterbrechung der Verjährung für gegen die aufgelöste Gesellschaft bestehende Ansprüche regelt, sondern diese voraussetzt und lediglich deren Wirkung auf die ehemaligen Gesellschafter der aufgelösten Gesellschaft überträgt. Die Unterbrechung der Verjährung der gegen die aufgelöste GbR bestehenden Steueransprüche kann sich daher nicht nach Zivilrecht, sondern nur nach Abgabenrecht, hier § 231 AO richten (so BFH, Urteil vom 26. August 1997, VII R 63/97, BFHE 183, 307 = BStBl. II 1997, 745).

Der BFH hat diese Auslegung durch seinem Beschluss vom 21. April 1999 (VII B 347/99, BFH/NV 1999, 1440) bestätigt, mit dem insbesondere geklärt wurde, dass § 159 Abs. 4 HGB die gegenüber der Gesellschaft nach ihrer Auflösung eintretenden Unterbrechungen zulasten des Gesellschafters betrifft, der Gesellschafter sich zweifellos aber auch die bereits vor der Auflösung für die Gesellschaft eingetretenen Unterbrechungswirkungen entgegenhalten lassen muss, so dass die Verjährungsfrist des § 159 Abs. 1 HGB nicht anläuft, solange die Verjährung der Forderung gegen die Gesellschaft unterbrochen ist. Auch in dieser Entscheidung wird für die Verjährung der gegen die Gesellschaft gerichteten Forderung neben § 217 BGB auf § 231 Abs. 3 AO abgestellt. Weiter wurde auch in dem nach Inkrafttreten des Schuldrechtsmodernisierungsgesetzes zum 1. Januar 2002 ergangenen Beschluss des BFH vom 24. Juni 2004, VII B 156/03 auf die Klärung der Rechtslage durch das Urteil vom 26. August 1997 verwiesen, wenngleich es in dieser Entscheidung keiner erneuten Stellungnahme zu § 159 Abs. 4 HGB bedurfte. In dieser Entscheidung wird aber folgerichtig für die für den Fristbeginn der Sonderverjährung gemäß § 159 Abs. 1 und 3 HGB zu ermittelnde Fälligkeit einer Steuerforderung auf die hierfür allein geltenden steuerrechtlichen Regelungen abgestellt, was aufgrund der Eindeutigkeit der Rechtslage zur Frage der Fälligkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Primäranspruches schon keiner besonderen Begründung bedurfte.

In der handelsrechtlichen Kommentarliteratur wird im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH allerdings die Ansicht vertreten, dass § 159 Abs. 4 HGB nur auf Handlungen der Hemmung gemäß § 204 BGB und den Neubeginn der Verjährungsfrist gemäß § 212 BGB, aber nicht auf andere Ereignisse Bezug nehme. Diese seien nur gleichzustellen, wenn sie in den Tatbeständen der zivilrechtlichen Regelungen der §§ 204, 212 BGB eine Entsprechung hätten. Als ein solcher anderer verjährungshindernder Tatbestand könne insbesondere nicht die Aussetzung der Steuervollstreckung (Unterbrechungshandlung nach § 231 Abs. 1 AO) gelten, so dass die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheides gegenüber der Gesellschaft im Auflösungsfall die haftungsbefreiende Sonderverjährung gemäß § 159 Abs. 1 HGB nicht hindere (so Karsten Schmidt in: Münchner Kommentar, Handelsgesetzbuch, 2. Auflage, München 2006, § 159 Rz. 33).

Soweit die rechtliche Wirkung des § 159 Abs. 4 HGB in der Kommentarliteratur zur Abgabenordnung erörtert wird, wird der bisherigen Rechtsprechung des BFH folgend daran festgehalten, dass sich allein nach den in Bezug auf den Steueranspruch bestehenden steuerrechtlichen Vorschriften richte, ob eine Unterbrechung dieses gegen die aufgelöste Gesellschaft bestehenden Steueranspruchs eingetreten sei, wenngleich auf die geänderte sprachliche Fassung der Regelung nicht eingegangen wird (vgl. Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 10. Auflage, § 191 Rz. 102).

Auch der Senat geht davon aus, dass mit der Neufassung des § 159 Abs. 4 HGB der Regelungsgehalt von § 159 Abs. 4 HGB nicht verändert wurde, so dass die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur entsprechenden Anwendung von § 159 Abs. 4 HGB nach wie vor Gültigkeit hat:

Bei der mit dem Schuldrechtsmodernisierungsgesetz vorgenommenen Umformulierung handelt es sich lediglich um eine redaktionelle Folgeänderung, mit der Abs. 4 an das neue Verjährungsrecht des BGB angepasst wurde. Die Ersetzung des Begriffs der „Unterbrechung“ durch die Begriffe „Neubeginn und Hemmung“ war erforderlich geworden, weil im BGB das Institut der „Unterbrechung“ der Verjährung aufgegeben und durch die Neuregelung als Hemmungstatbestände ersetzt wurde. Die bisherigen Bestimmungen zur Verjährungshemmung (§§ 202 bis 205 BGB), zur Ablaufhemmung (§ 206 und 207 BGB) und zur Unterbrechung der Verjährung (§208 bis § 217 BGB a.F.) wurden durch die neuen Regelungen der § 203 bis 209 BGB über die Hemmung der Verjährung, der §§ 210 und 211 BGB n.F. zur Ablaufhemmung und die Regelung des Neubeginns gemäß § 212 BGB n.F. ersetzt.

Die vom BFH bereits entschiedene Frage, dass für den der Haftung zugrunde liegenden gegen die Steuerschuldnerin gerichteten Steueranspruch die Verjährungsfristen allein nach den Regelungen der Abgabenordnung ermittelt werden können, stellt sich aufgrund dieser sprachlichen Anpassung des § 159 Abs. 4 HGB an die neue Terminologie des Verjährungsrechts des BGB nicht erneut. Sieht man mit dem BFH für das seinem Urteil vom 27. August 1997 zugrunde liegende Normverständnis als maßgeblich an, dass § 159 Abs. 4 HGB nicht die Unterbrechung - bzw. nach neuer angepasster Terminologie des BGB den Neubeginn - der Verjährung für gegen die aufgelöste Gesellschaft bestehende Ansprüche regelt, sondern diese voraussetzt und lediglich deren Wirkung auf die ehemaligen Gesellschafter der aufgelösten Gesellschaft überträgt, so kann aus der Neufassung des § 159 Abs. 4 HGB für seine entsprechende Anwendung im Rahmen der steuerlichen Haftung nichts neues folgen. Ungeachtet der Neuformulierung kann wie bisher die Verjährung des steuerlichen Anspruchs sachgerecht nur nach den Regelungen der Abgabenordnung bestimmt werden. Denn die zivilrechtlichen Hemmungs- und Neubeginnstatbestände der §§ 203 ff BGB sind auf die zivilrechtliche Anspruchsdurchsetzung und nicht auf die besonderen Verhältnisse des Steuerverfahrens zugeschnitten. Durch die in der handelrechtlichen Kommentarliteratur propagierte Begrenzung des § 159 Abs. 4 HGB auf die Verjährungsregelungen des BGB ließe sich folglich für steuerliche Ansprüche kein sach- und systemgerechter Anwendungsbereich der Norm erschließen. Auch der Wortgehalt der Neuregelung steht dem beizubehaltenden Auslegungsergebnis nicht entgegen, da die Verjährungsregelungen gemäß § 231 AO unter dem Begriff des „Neubeginns“ im Sinne des § 159 Abs. 4 HGB n.F. subsumiert werden können. Zwar wurde in der Abgabenordnung ungeachtet der geänderten Terminologie des BGB am Begriff der Unterbrechung der Verjährung festgehalten. Der Sache nach führt die Wirkung der Unterbrechung gemäß § 231 Abs. 1 bis 3 AO jedoch zu einem Neubeginn der Verjährungsfrist, was der Rechtswirkung des § 212 BGB entspricht.

Der für die entsprechende Anwendung des § 159 Abs.4 HGB zu ermittelnde Neubeginn der Verjährung des gegen die aufgelöste GbR bestehenden Lohnsteuerhaftungsanspruches ist demnach unverändert gemäß § 231 AO zu ermitteln: Der Beklagte macht folglich zutreffend geltend, dass dem gegen die Klägerin als GbR-Gesellschafterin gerichteten Anspruch entsprechend § 128 HGB bei Erlass des Haftungsbescheides am 27. November 2007 nicht die Festsetzungsverjährung entgegenstand. Zwar war dem Beklagten nach eigener Darstellung aufgrund des Eingangs der Gewerbeabmeldung vom 23. Dezember 1999 die Auflösung der GbR bereits seit 1999 bekannt. Aufgrund der bis zum 21. Januar 2002 wirkenden Aussetzung der Vollziehung des Lohnsteuerhaftungsbescheides vom 12. April 2000 begann gemäß § 231 Abs. 3 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2002, in dem die Unterbrechung geendet hat, eine neue Verjährungsfrist und nicht wie der Klägervertreter im Termin der mündlichen Verhandlung meinte am 21. Januar 2002. Für den gegen die GbR erlassenen Lohnsteuerhaftungsbescheid begann die Verjährung damit erneut am 1. Januar 2003 und endete mit dem 31. Dezember 2007. Gemäß § 159 Abs. 4 HGB muss sich die Klägerin diesen Fristlauf entgegenhalten lassen, so dass die Festsetzungsfrist für den gegen sie gerichteten gesellschaftsrechtlichen Haftungsanspruch entsprechend § 128 HGB gleichfalls erst am 31. Dezember 2007 abgelaufen ist.

2.

Der Beklagte hat die Haftung der Klägerin daneben auch berechtigterweise auf die Erfüllung des Haftungstatbestandes gemäß § 71 AO gestützt, für den gemäß § 191 Abs. 3 Satz 2 AO ohnehin eine auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsverjährungsfrist gilt.

Der Senat ist davon überzeugt, dass die Klägerin zumindest Beteiligte einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gewesen ist. Die Klägerin hat hierbei als für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GbR verantwortliche Geschäftsführerin der GbR zumindest bedingt vorsätzlich gehandelt, denn sie nahm billigend in Kauf, dass für die GbR als Arbeitgeberin der britischen Bauarbeiter die Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuern verletzte und die geschuldeten Beträge dem Beklagten vorenthalten wurden.

a)

Der objektive Tatbestande einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO wurde verwirklicht, da die GbR wie bereits oben ausgeführt pflichtwidrig in den Jahren 1997 und 1998 keine Lohnsteueranmeldungen für die durch sie als Arbeitgeberin beschäftigen britischen Arbeitnehmer abgegeben und die geschuldeten Steuern nicht abgeführt hat.

b)

Die Klägerin war an der Steuerhinterziehung zumindest mit bedingtem Vorsatz beteiligt.

Für den Senat folgt aus den Gesamtverhältnissen zwingend, dass der Klägerin bewusst war bzw. sie sich allenfalls gezielt der Erkenntnis verschloss, dass die GbR bei den an die Bauarbeiter erbrachten Zahlungen eigene Lohnverpflichtungen erfüllte und tatsächlich keine Subunternehmerverträge bestanden, als deren Leistungserfüllung die Tätigkeit der Bauarbeiter hätte angesehen werden können.

Nach der Überzeugung des Senats kann der Klägerin nicht verborgen geblieben sein, dass es sich bei den britischen Limiteds um inaktive Domizilgesellschaften handelte, die nur rechtlich, aber nicht wirtschaftlich existierten. Die Unternehmen verfügten weder über ein Geschäftslokal noch über einen Telefonanschluss, so dass für die Klägerin der Kontakt zu den angeblichen Subunternehmen allein durch A bzw. dessen Privatanschrift und private Telefonnummer bestehen konnte. Die Klägerin hat, obgleich sie zunächst selbst behauptete, A sei nur Beauftragter der britischen Firmen gewesen, weder konkrete weitere Personen noch geschäftliche Kontaktdaten zu den angeblichen Subauftragnehmern benannt, was ihr aber unschwer möglich gewesen wäre, wenn den behaupteten Vertragsschlüssen reale Verhandlungen mit Dritten zugrund gelegen hätten.

Dass der Klägerin die tatsächlich praktizierten Beschäftigungsverhältnisse bekannt waren, wird des Weiteren dadurch belegt, dass sie sogar die Rechnungen der F auf dem PC der GbR selbst geschrieben hatte und auch auf diesen nur die privaten Anschriften von A bzw. seiner Familienmitglieder angegeben worden waren.

Weiter war ihr als alleinige Geschäftführerin der GbR bekannt, dass die unter ihrer Beteiligung namens der britischen Firmen gefertigten Rechnungen jeweils den vom Bankkonto abgehobenen Geldbetrag abdeckten und hiermit die Bauarbeiter entsprechend der jeweils von ihnen erbrachten Leistungen und A entlohnt wurden. Dass es sich bei den selbst erstellten Rechnungen um Abdeckrechnungen für die Lohnzahlungen handelte, offenbart insbesondere der Umstand, dass die mit den Rechnungen vom 28. Februar 1997 abgedeckten Barabhebungen vom Konto der GbR über … DM und … DM bereits am 5. und 12. Februar 1997, somit vor der Rechnungserstellung erfolgt waren. In diesem Zeitpunkt hätte ein tatsächlicher Subauftraggeber die spätere Inrechnungstellung genau dieser Beträge nicht vorhersehen können. Aufgrund der Höhe der abgehobenen Barbeträge ist weiter belegt, dass keine Rede davon sein kann, dass lediglich zur Abkürzung des Zahlungsweges Abschlagszahlungen an die britischen Bauarbeiter erbracht worden seien. Insoweit ist für 1997 aus den vorliegenden Kontobelegen auch ersichtlich, dass die Klägerin keine der Rechnungen auch nur teilweise durch eine Geldüberweisung an die angebliche Auftragnehmerin zu begleichen hatte. Eine Überweisung ist lediglich zu einer der namens der F erstellten Rechnungen erfolgt. Auch in diesem Fall wurde jedoch keine Überweisung an die angebliche Subunternehmerin getätigt, sondern an A persönlich. Diese Zahlungsverhältnisse ließen auch für die Klägerin allein die Schlussfolgerung zu, dass die F als angebliche Arbeitgeberin wirtschaftlich nicht existieren konnte.

Da nach allem der Klägerin bekannt war, dass mit den Barmitteln der GbR die Bauarbeiter und A entlohnt wurden - während sie ihren eignen Anteil durch gesonderte Überweisungen tätigte -, wusste sie auch, dass für die angeblichen Subunternehmer keine weiteren Beträge verblieben, mit denen diese ihrer weiteren Kosten hätten decken oder einen Gewinn hätten erzielen können. Auch hieraus musste sich für die Klägerin erschließen, dass diese Firmen wirtschaftlich nicht existierten. Hierzu stellte das Amtsgericht E auch zutreffend fest, dass genau dieses Wissen die Klägerin andererseits in ihre Kalkulation beim Akquirieren neuer Bauaufträge einbezogen hatte und die GbR auch sämtliche Materialien und Werkzeuge für die Verrichtung der Maurerarbeiten zur Verfügung gestellt hatte.

Weiter ist die Klägerin entsprechend ihrer eigenen Angaben bei der Befragung vom 28. Januar 1998 daran festzuhalten, dass die Auftragsvergaben an die F lediglich telefonisch erfolgt seien, so dass zu den angeblichen Auftragsvergaben an die Ltd`s auch keine schriftlichen Verträge in den sichergestellten Geschäftsunterlagen der GbR aufgefunden wurden. Soweit die Klägerin erstmals im Jahre 2000 mit dem Schriftsatz ihres Bevollmächtigten vom 19. September 2000 und in dem nachfolgenden Verfahren X Formularverträge vorlegte, hält der Senat diese nicht für aussagekräftig, da alles dafür spricht, dass diese nachgefertigt bzw. nur zum Schein erstellt wurden. Diese Verträge wurden erst im Jahr 2000 vorgelegt, nachdem durch die Steuerfahndung des Finanzamts P geäußert worden war, dass das Berufen auf die angeblich mündlich geschlossenen Subunternehmerverträge nicht überzeuge, da es zum Abschluss von Werkverträgen klarer schriftlicher Vereinbarungen bedurft hätte. Zu den daraufhin auch für 1997 nachgereichten Verträgen hat die Klägerin auch in keiner Weise plausibel erläutert, weshalb diese bei der Durchsuchung der Büroräume der GbR am 28. Januar 1998 nicht aufgefunden wurden und hierbei gegenüber den Ermittlungsbeamten erklärt worden war, die Auftragsvergabe sei telefonisch erfolgt, ergänzende Unterlagen seien nicht vorhanden. Selbst wenn nach Januar 1998 auch schriftliche Verträge geschlossen worden sein sollten, so beruhte dies nach der Überzeugung des Senats allein darauf, dass das Auftreten einer wirtschaftlich existenten britischen Gesellschaft vorgetäuscht werden sollte. Der Klägerin war aufgrund der Vorgeschichte aus 1997 auch ersichtlich, dass die nunmehr gefertigten und vorgelegten Formularverträge diesen Zweck verfolgten.

Auch steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Klägerin und A ihr „Geschäftsmodell“ im Jahre 1998 unverändert fortführten. Auch im Jahre 1998 wurden die britischen Bauarbeiter auf den Baustellen der GbR beschäftigt. Die Ersetzung der F durch die neu gegründeten H beruhte ersichtlich allein auf dem Umstand, dass die F wegen der dauerhaften Verletzung der registerrechtlichen Verpflichtungen im Januar 1998 von Amts wegen aus dem Register gelöscht worden war und deshalb als schon rechtlich nicht mehr existente Gesellschaft nicht mehr als angeblich verantwortliche Arbeitgeberin der beschäftigten Bauarbeiter benutzt werden konnte. Auch bei der im März 1998 neu gegründeten Firma handelte es sich jedoch um ein nur rechtlich existente und unter einer der Privatanschriften von A auftretende Gesellschaft, als deren Direktoren nunmehr Familienmitglieder von A eingesetzt worden waren (A und L). Die Anschrift der neuen Limited „…“ hatte A bereits auf den mit den Ausstellungsdaten 24. Januar 1997 bis 4. Mai 1997 namens der F erstellen Rechnungen als Anschrift des angeblichen Rechnungserstellers angegeben.

Es erscheint dem Senat ausgeschlossen, dass A auch im Verhältnis zur Klägerin hätte verbergen können, dass er nur selbst als alleiniger Vertragspartner für die Limiteds auftreten konnte bzw. aufgetreten ist. Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin ihre Einlassungen zur Funktion von A auch jeweils verfahrensangepasst verändert hat. Sie hatte zunächst in dem gegen sie eröffneten Ordnungswidrigkeitenverfahren geltend macht, dass A neben seiner Gesellschafterstellung Beauftragter bzw. Bevollmächtigter der britischen Firmen gewesen sei und für diese die Bauleitung übernommen habe, wofür er durch seine Auftraggeber gesondert entlohnt worden sei. Diese Version stützte sie auch bei den Befragungen vom 27. Januar 1998 und 15. Juni 1998. Auch mit ihrer Einlassung im Ordnungswidrigkeitenverfahren vor dem Amtsgericht E (Az. …) ließ die Klägerin mit dem Schreiben ihres damaligen Bevollmächtigten vom 8. März 2000 vortragen, A, der ihr die Gründung der GbR vorgeschlagen haben soll, - was schon deshalb nicht überzeugt, weil diese vorausgehend bereits mit B bestand - sei Gesellschafter der GbR geworden und sei „gleichzeitig Bevollmächtigter von britischen Firmen wie F, H“ gewesen und „die Nachunternehmer hätten unter Einschaltung des A Sorge getragen, dass eine eigenen Arbeitsorganisation in Deutschland unterhalten worden sei“. Allerdings vermochte die Klägerin schon zu dieser Zeit keine sonstigen Personen zu benennen, mit denen sie etwa die behaupteten Verhandlungen über die angeblich geschlossenen Subunternehmerverträge geführt haben will.

Diese Version von der Funktion des A als Beauftragter hielt die Klägerin erst im späteren Verlauf nicht mehr aufrecht. Ohne substantiiert darzulegen, worauf ihre bisherige Fehlvorstellung über die tatsächliche Funktion von A als lediglich Beauftragter beruht haben sollte, ließ sie mit der Klageschrift ihres Bevollmächtigten vom 8. Januar 2002 im Verfahren X vortragen, die Arbeiter hätten ihren Anweisungen von A als Direktor der F als Subunternehmen erhalten. Der Senat sieht dies als verfahrensangepasstes Verhalten der Kläger an, so dass naheliegend erscheint, dass die Klägerin bei ihren gemeinsam mit A erfolgten Befragungen dessen Falschdarstellung wider besseren Wissens stützte, wonach er als hierzu gesondert beauftragter „Agent“ der britischen Firmen tätig und entlohnt worden sei. Denn sie wusste, dass dessen „Lohn“ - wie die ihre selbst zugebilligten Entnahmen - nur in den von der GbR unmittelbar erhaltenen Beträgen bestehen konnte und keine sonstigen Personen für die britischen Firmen tätig gewesen sind. Solche hat sie zu keiner Zeit benannt.

Der Senat teilt damit im Ergebnis die dem Urteil des Amtsgerichts E vom 26. Mai 2004 zugrunde liegende Überzeugung. Die gegenteilige strafrechtliche Beurteilung durch das Landgericht E mit Urteil vom 22. November 2005 steht dem nicht entgegen, weil diese Entscheidung ihrerseits mit überzeugenden Gründen durch das OLG … als unzureichend begründet aufgehoben wurde.

Die Ausführungen des Landgerichts E sind nach Ansicht des Senats auch in der Sache nicht überzeugend: Die Annahme, der Klägerin sei aufgrund ihrer Einlassung nicht zu widerlegen, von dem gesondert verfolgten A in dem Glauben gelassen worden zu sein, dass die englischen Firmen tatsächlich existierten, erscheint aus den oben dargestellten Gründen nicht gerechtfertigt. Das Landgericht E benennt in seiner Entscheidung auch keine konkreten Umstände, die dafür sprechen würden, dass A der Klägerin die Existenz eines wirtschaftlich aktiven Subunternehmens vorspiegeln konnte. Damit entfällt aber schon die tatsächliche Basis für die weitere Schlussfolgerung des Landgerichts E, dass A der Klägerin hätte vorspiegeln können, dass die von ihm initiierte Vertragsgestaltung zulässig sei. Auch teilt der Senat nicht die Annahme, dass die Klägerin bei Bewertung des Sachverhalts als eine Arbeitnehmerüberlassung nicht die Steuerpflicht im Gebiet der Bundesrepublik hätte erkennen müssen. Da es sich in diesem Fall um eine illegale Arbeitnehmerüberlassung gehandelt hätte, hätte auch diese die Lohnsteuerpflicht für die GbR begründet, wie bereits oben ausgeführt. Es kann folglich keine Rede davon sein, dass es lediglich unterlassen worden sei, eine Genehmigung nach dem AÜG einzuholen.

Der Senat sieht es auch nicht als gerechtfertigt an, die Klägerin als geschäftlich unerfahren oder besonders leichtgläubig anzusehen und hierauf aufbauend ihrer Behauptung Glauben zu schenken, sie habe - trotz der eindeutigen Hinweise auf die tatsächlichen Verhältnisse - auf die Angaben ihres Mitgesellschafters zu den angeblich bestehenden Subunternehmen vertraut. Die Klägerin verfügt über eine qualifizierte wirtschaftliche Berufsausbildung und betätigte sich neben der Geschäftsführung des Bauunternehmens geschäftlich mit einem Auktionshaus und einer Pension. Auch hatte sie das „Geschäftsmodell“ vor dem Eintritt des A in die GbR bereits mit einem anderen englischen Mitgesellschafter praktiziert, so dass auch insoweit nicht nachzuvollziehen ist, weshalb das Landgericht E, die Klägerin als „in diesem Geschäftsfeld eher unerfahren“ bezeichnete.

Die tatbestandlichen Voraussetzungen gemäß § 71 AO sind damit neben § 128 HGB gegeben, so dass der Beklagte seine Entscheidung, die Klägerin als Haftungsschuldnerin gemäß § 191 Abs. 1 AO für die Lohnsteuerschulden der GbR in Anspruch zu nehmen, auch hierauf stützen konnte.

3.

Fehler bei der Ausübung des Entschließungs- und Auswahlermessens durch den Beklagten sind nicht ersichtlich. Bei der GbR war die Beitreibung der offenen Steuerforderungen nicht zu erreichen, so dass die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin ermessensgerecht erscheint. Insbesondere hat der Beklagte sein Auswahlermessen zutreffend ausgeübt und neben der Klägerin auch einen entsprechenden Haftungsbescheid gegen den Mitgesellschafter A erlassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO nicht vorliegen. Die Maßgaben der entsprechenden Anwendung des § 159 Abs. 4 HGB im Rahmen der steuerlichen Haftung sind - wie oben ausgeführt - durch die Rechtsprechung des BFH bereits geklärt.