FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.07.2008 - 3 K 3302/04 B
Fundstelle
openJur 2012, 9044
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Tatbestand

Der ledige Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Am 31. Dezember 2003 reichte der Kläger beim Beklagten seine Einkommensteuererklärung (Arbeitnehmerveranlagung) für 2001 ein. Neben seinen nichtselbständigen Einkünften machte der Kläger Sonderausgaben sowie einen halben Kinderfreibetrag für seinen minderjährigen Sohn, der bei der Mutter lebt, geltend. Auf Seite 2 des Einkommensteuererklärungsvordrucks (Mantelbogen) kreuzte der Kläger in Zeile 30 bezüglich der Einkünfte aus Kapitalvermögen das Kästchen„Die gesamten Einnahmen aus Kapitalvermögen betragen nicht mehr als 3.100 DM, bei Zusammenveranlagung 6.200 DM….“an.

Mit Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 17. Februar 2004 setzte der Beklagte die Steuer auf 20.640,00 DM (10.553,06 €) fest. Er legte dieser Festsetzung die vom Kläger erklärten Besteuerungsgrundlagen zugrunde. Der Gesamtbetrag der Einkünfte - GdE - betrug hiernach 86.996,- DM, das zu versteuernde Einkommen - zvE - 76.088,- DM.

Mit seinem Einspruch vom 17. März 2004 machte der Kläger geltend, die Steuerfestsetzung sei im Hinblick auf das Strafbefreiungserklärungsgesetz - StraBEG - verfassungswidrig, da der Gleichbehandlungsgrundsatz aus Artikel - Art. - 3 des Grundgesetzes - GG - verletzt sei. Entsprechend der Regelung in § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG dürften nur 60 % des vom Kläger erzielten GdE, also 53.397,- DM (60 % von 88.996,- DM), der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Das so ermittelte zvE sei entsprechend § 1 Abs. 1 Nr. 1 StraBEG lediglich mit 15 vom Hundert - v. H. - zu besteuern, sodass die Einkommensteuer statt auf 20.640,- DM lediglich auf 7.290,60 DM festzusetzen sei.

Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2004 wies der Beklagte den Rechtsbehelf als unbegründet zurück. Die Veranlagung sei nach geltendem Recht erfolgt. Ob und inwieweit der verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz verletzt sei, sei nicht vom Finanzamt sondern vom Bundesverfassungsgericht - BVerfG - zu entscheiden.

Mit der hiergegen gerichteten und rechtzeitig erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Ergänzend trägt er vor, seine Einkommensteuerschuld sei nach § 1 StraBEG zu ermitteln, da er die Einkommensteuer für 2001 durch verspätete Abgabe der Erklärung verkürzt habe. Der gesetzliche Abgabetermin für die Erklärung (31. Mai 2002) sei von ihm weit überschritten worden, da er die Erklärung erst am 31. Dezember 2003 eingereicht habe. Auch die verspätete Abgabe von Erklärungen erfülle bereits den Tatbestand einer Steuerhinterziehung.

Zudem wiederholt der Kläger seinen Vortrag aus dem Einspruchsverfahren und weist erneut darauf hin, dass Art. 3 GG eine Gleichbehandlung der ehrlichen Steuerzahler mit den durch das StraBEG begünstigten „Steuerverkürzern“ erfordere.

Mit Schriftsatz vom 31. Dezember 2004 hat der Kläger ein „modifiziertes“ Erklärungsformular nach dem StrBEG zu den Streitakten gereicht (Bl. 10, 11 Streitakte).

Durch Beschluss vom 16. Oktober 2007 hat der seinerzeit zuständige Berichterstatter auf übereinstimmenden Antrag der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens bis zum Abschluss des beim BVerfG unter dem Az. 2 BvL 14/05 anhängigen Verfahrens gemäß § 155 Finanzgerichtsordnung - FGO - i. V. m. § 251 Abs. 1 Zivilprozessordnung - ZPO - angeordnet (Bl. 24 f. Streitakte).

Nachdem das BVerfG durch Beschluss vom 25. Februar 2008 die Vorlage als unzulässig verworfen hatte, wurde das Verfahren fortgesetzt und dem Kläger Gelegenheit zur weiteren Begründung bzw. zur Klagerücknahme gegeben (Bl. 28 Streitakte). Der Kläger hat daraufhin seine Klagebegründung durch Schriftsatz vom 22. Juli 2008 dahingehend ergänzt bzw. modifiziert, dass er die bei seiner Einkommensteuerveranlagung zur Anwendung gekommenen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes - EStG - (§§ 2, 9, 19, 32a EStG) im Hinblick auf das StraBEG für verfassungswidrig, weil gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG verstoßend, ansehe. Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (§ 2 EStG) und die Anwendung des Steuertarifs (§ 32a EStG) sei im Vergleich zu der erheblich günstigeren Besteuerung gleicher Grundsachverhalte nach dem StraBEG gleichheitswidrig. Der Beschluss des BVerfG (2 BvL 14/05 vom 25. Februar 2008, veröffentlicht bei juris) gebe für den Streitfall nichts her; insbesondere habe das BVerfG nicht die Vereinbarkeit des StraBEG mit dem GG im Hinblick auf die vorliegend zu beurteilenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern lediglich hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu beurteilen gehabt. Es bestünden aber gravierende Unterschiede zwischen den Kapitaleinkünften einerseits und den übrigen Einkunftsarten des EStG andererseits; dies habe das BVerfG in seinem Urteil vom 27. Juni 1991 (2 BvL 3/89), wo es um die Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen - StrbEG - (aus dem Jahre 1988) ging, festgestellt.

Im Unterschied zum StrbEG (1988) erfasse das StraBEG (des Jahres 2003) nicht lediglich die Kapitaleinkünfte sondern sämtliche Einkunftsarten. Erstmals seien mit dem StraBEG (2003) Regelungen geschaffen worden, die hinsichtlich aller Einkunftsarten für alle Steuerunehrlichen gravierende Steuervorteile gegenüber den Steuerehrlichen bewirkt hätten. Insbesondere den Beziehern von Einkünften aus Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit, Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung habe das StraBEG (2003) mannigfaltige Möglichkeiten eröffnet, die Höhe ihrer Steuerlast selbst zu bestimmen. Ihm, dem Kläger, habe diese Möglichkeit als Bezieher von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht offen gestanden, da er wegen des Lohnsteuerabzugs an der Quelle ein „gezwungenermaßen“ steuerehrlicher Einkünfteempfänger sei.

An der zunächst vertretenen Ansicht, das StraBEG (2003) sei unmittelbar oder analog auf sein Besteuerungsverfahren anwendbar, hält der Kläger nicht mehr fest; vielmehr begehrt er nunmehr eine verfassungskonforme Anwendung der ihn betreffenden Vorschriften des EStG dahingehend, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und bei Anwendung des Steuertarifs die Einkommensteuer des Streitjahres 2001 im Ergebnis wie bei einem nach den Vorschriften des StraBEG (2003) begünstigten Steuerunehrlichen festzusetzen sei.

Der Kläger beantragt,den Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 17. Februar 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2004 dahin abzuändern, dass für den Veranlagungszeitraum 2001 eine Einkommensteuer in Höhe von 9.354,- € festgesetzt wird sowie hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Der Beklagte meint, das StraBEG sei im Streitfall nicht anwendbar, da es nur für Steuerpflichtige zutreffe, die gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und dadurch Steuern verkürzt hätten. Dieser Sachverhalt sei vorliegend nicht erfüllt; der Kläger sei im Kalenderjahr 2001 nicht gemäß § 46 EStG zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet gewesen. Die Veranlagung sei gemäß § 46 Abs. 8 EStG auf Antrag erfolgt; der Antrag sei fristgemäß - innerhalb der Zwei-Jahresfrist - gestellt worden.

Im Hinblick auf die weitere Begründung des Klägers hat der Beklagte im Verhandlungstermin erwidert, er habe keinen Zweifel an der Verfassungsgemäßheit der vorliegend angewandten Vorschriften des EStG; selbst bei Bejahung der Verfassungswidrigkeit des StraBEG würde dies an der Rechtmäßigkeit des vom Kläger angegriffenen Einkommensteuerbescheides nichts ändern. Aus der möglicherweise unzutreffend gewährten Begünstigung steuerunehrlicher Einkünftebezieher nach den Vorschriften des StraBEG könne der Kläger nach dem Grundsatz „keine Gleichbehandlung im Unrecht“ für sich keine Besserstellung erreichen.

Dem Senat hat bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die vom Beklagten für den Kläger zur Steuernummer … geführte Lohnsteuer-Arbeitnehmer-Akte vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Kläger wird durch den angegriffenen Einkommensteuerbescheid für 2001 nicht in seinen Rechten verletzt, da dieser Verwaltungsakt nicht rechtswidrig ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klage ist daher abzuweisen.

Die Einkommensteuerveranlagung des Klägers für 2001 hat der Beklagte - unstreitig - dem Grunde und der Höhe nach unter Anwendung der geltenden Vorschriften des EStG durchgeführt. Eine hiervon abweichende Steuerfestsetzung kommt nicht in Betracht, da weder die Vorschriften des StraBEG anwendbar sind noch Zweifel an der Vereinbarkeit der angewandten Regelungen des EStG mit dem GG, insbesondere dem Gleichheitssatz (Art. 3 GG), bestehen.

Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 StraBEG kann unter im Weiteren näher beschriebenen Umständen durch eine Nacherklärung und Zahlung einer pauschalen Steuer in den Genuss von Straffreiheit und eine günstigere Besteuerung kommen, wer gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und dadurch Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Vermögensteuer, Gewerbesteuer, Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer oder Abzugsteuern nach dem Einkommensteuergesetz verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt hat.

Eine direkte Anwendung des StraBEG scheitert vorliegend schon daran, dass der Kläger weder unrichtige Angaben gegenüber der Finanzbehörde gemacht, noch diese pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen hat. Denn der Kläger, der lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die dem Lohnsteuerabzug unterliegen, sowie Kapitaleinkünfte unterhalb des Sparerfreibetrags (§ 20 Abs. 4 EStG 2001) erzielt hat, war gemäß § 46 Abs. 2 EStG nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet. Ein pflichtwidriges „in Unkenntnis lassen“ der Behörde scheidet somit schon tatbestandlich aus.

Auch eine entsprechende (analoge) Anwendung der Vorschriften des StraBEG kommt nicht in Betracht.

Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Davon zu unterscheiden ist ein sog. rechtspolitischer Fehler, der vorliegt, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber - gemessen an dem mit ihr verfolgten Zweck - nicht als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Eine Auslegung gegen den Wortlaut kommt zudem nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 26. Januar 2006, III R 51/05, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2006, 515, m.w.N.; vgl. auch Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., S. 381 ff.).

Eine derartige planwidrige Gesetzeslücke vermag der erkennende Senat in den Regelungen des StraBEG nicht zu erblicken. Dass bestimmte Einkünftebezieher, die - wie der Kläger als Arbeitnehmer - nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet sind, nicht in den Regelungsbereich des StraBEG einbezogen wurden, steht im Einklang mit dem vom Gesetzgeber mit diesem Gesetz verfolgten Ziel, bisher pflichtwidrig nicht deklarierte Einkünfte aufzudecken und einer Besteuerung zuzuführen. Einer Einbeziehung der unter § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG (sog. Antragsveranlagung) fallenden Steuerpflichtigen bedurfte es somit nicht, denn bei diesem Adressatenkreis ist eine Steuerverkürzung faktisch ausgeschlossen.

Verfassungsrechtliche Bedenken an der Besteuerung des Klägers im Hinblick auf den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG hat der erkennende Senat nicht.

Zutreffend hat der Beklagte insoweit darauf hingewiesen, dass selbst für den Fall, dass das StraBEG als verfassungswidrig anzusehen wäre, sich an der Besteuerung des Klägers nichts ändern würde. Denn im Falle der Nichtigerklärung des StraBEG wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 GG wegen der unterschiedlichen Behandlung von steuerehrlichen und steuerunehrlichen Bürgern würde die Besteuerung der Einkünfte des Klägers sich weiterhin nach den unveränderten und im Streitfall zutreffend angewandten Vorschriften des EStG richten; dass der Gesetzgeber an Stelle des dann kassierten StraBEG eine Neufassung dieses Gesetzes mit Regelungen erließe, die auch die steuerehrlichen Bürger in den Kreis der Adressaten einbezöge, erscheint dem erkennenden Senat so gut wie ausgeschlossen (so auch: Finanzgericht - FG - Köln, Urteil vom 19. März 2008, 14 K 5045/04, m.w.N. unter B.I. der Gründe, veröffentlicht in juris).

Schließlich hat der Senat auch keinen Zweifel an der Vereinbarkeit der im Streitfall zur Anwendung kommenden Vorschriften des EStG, namentlich der §§ 2, 19, 32a EStG, mit dem GG. Das Verfahren war daher nicht auszusetzen und dem BVerfG vorzulegen.

Ein strukturelles Vollzugsdefizit besteht hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG führt eine Belastungsungleichheit, die durch Vollzugsmängel bei der Steuererhebung, wie sie immer wieder vorkommen können und sich auch tatsächlich ereignen, hervorgerufen wird, noch nicht zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung einzelner Steuerpflichtiger. Erst wenn sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig auswirkt, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist, führt die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Norm (Urteil des BVerfG vom 27. Juni 1991,  2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654, unter C. I. 1. d). Diese Voraussetzungen hat das BVerfG in der Vergangenheit lediglich in Bezug auf die Besteuerung der Kapitaleinkünfte und des Kapitals bejaht.

Hiervon kann bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, bei denen in der Regel die Steuer „an der Quelle“ durch den Arbeitgeber einbehalten und an das Finanzamt abgeführt wird, ganz offensichtlich nicht ausgegangen werden.

Auch der Umstand, dass aufgrund der pauschalen Regelungen des StraBEG in Einzelfällen der steuerunehrliche Bürger bei vergleichbar hohen Einkünften eine niedrigere Steuer zu entrichten hat als der Steuerehrliche, führt noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der Vorschriften des EStG, die bei der Besteuerung des steuerehrlichen Bürgers angewandt werden. Ziel und Motiv des Gesetzgebers bei Schaffung des StraBEG war, bisher unbekannte Steuerquellen und Einkünfte zu erschließen, auf diese Weise Besteuerungslücken zu schließen und - nicht zuletzt - den Steuerunehrlichen den Weg in die Steuerehrlichkeit zu eröffnen. Zur Erreichung dieser Ziele müssen - regelmäßig mit jeder Amnestie einhergehende - Ungleichbehandlungen ggf. hingenommen werden. Jedenfalls gilt dies nach Auffassung des erkennenden Senats dann, wenn - wie im Fall des StraBEG - die Amnestie- und Vergünstigungsregeln nur von sehr begrenzter zeitlicher Dauer sind (so im Ergebnis auch: FG Köln, Urteil vom 19. März 2008, a.a.O.).

Bei alledem verkennt der Senat nicht, dass die Einführung des StraBEG durch den Gesetzgeber zu Recht zu großem Unmut bei den steuerehrlichen Bürgern geführt hat und in weiten Teilen der Fachliteratur auf Kritik gestoßen ist, zumal die prognostizierten steuerlichen Mehrergebnisse weit verfehlt und auch der Adressatenkreis dieser Regelung durch den Gesetzgeber offensichtlich falsch eingeschätzt wurde. Indes führt nicht jede gesetzgeberische Fehleinschätzung bzw. Fehlleistung zur Bejahung der Verfassungswidrigkeit; insbesondere wäre es unvertretbar, eine durchaus kritikwürdige Ausnahmeregelung von kurzer Dauer (StraBEG) zum Anlass zu nehmen, die erprobten Regelungen unseres Steuerrechts (EStG) außer Kraft zu setzen.

Ergänzend nimmt der Senat auf die Gründe des Beschlusses des Oberverwaltungsgerichts - OVG - für das Land Nordrhein-Westfalen - NRW - vom 9. Mai 2007, (14 A 1256/05, veröffentlicht: Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2007, 262 sowie bei juris) sowie des Beschlusses des BVerfG vom 25. Februar 2008 (2 BvL 14/05, a.a.O.) Bezug.

Die Revision hat der Senat nicht zugelassen, da keiner der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.