FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.08.2006 - 2 K 2215/02
Fundstelle openJur 2012, 4062
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Steuer- und Abgabenrecht Öffentliches Recht
Tatbestand

Der Kläger war im Streitjahr beherrschender Gesellschafter der A... GmbH & Co. Beteiligungs KG (im folgenden: KG), die Anteilsinhaberin der zur "A...-Gruppe" gehörenden Gesellschaften war, und Geschäftsführer der Komplementärin der KG, der A... Verwaltungsgesellschaft mbH. Zudem war der Kläger u.a. Geschäftsführer der X.. A...-Handels GmbH. Die meisten Firmen der Unternehmensgruppe stellten am 01. Oktober 1998 einen Antrag auf Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens. Sie waren seit Ende Mai 1998 zahlungsunfähig.

Ausweislich eines Urteils des Landgerichts (LG) L..... vom 14. September 1999 (Aktenzeichen 12 O 3839/97) veranlasste der Kläger als Geschäftsführer der X.. A...-Handels GmbH im August 1998 verschiedene Geldtransfers. U.a. überwies er - so der Sachverhalt des genannten Urteils - DM 260 000, die der Begleichung von eigenen, seit 1997 rückständigen Geschäftsführergehaltsansprüchen gegen die KG, die X.. A...-Handels GmbH und die ebenfalls zur "A...-Gruppe" gehörenden Y... Handels-GmbH und Z... GmbH dienten. Weiter "entnahm" der Kläger im August 1998 DM 173 000 bei der X.. A...-Handels GmbH, um weitere bestehende Gehaltsansprüche zu tilgen. Das LG L.... bejahte einen Anspruch des Gesamtvollstreckungsverwalters gegen den Kläger nach §§ 30, 31 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG).

Das seinerzeit zuständige Finanzamt (FA) Cottbus-Mitte schätzte zunächst die Besteuerungsgrundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr. Am 15. Januar 2001 erließ es wegen hier nicht streitiger Beteiligungseinkünfte einen geänderten Bescheid. Mit dem hier angefochtenen Bescheid setzte es sodann die Einkommensteuer für das Streitjahr auf DM 196 701 fest. Es ging dabei von Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von DM 433 000 (DM 260 000 + DM 173 000) aus.

Während des Einspruchsverfahrens legte der Kläger eine Lohnsteuerkarte für 1998 vor, nach der er von der KG für die Zeit von Januar bis September 1998 Bruttoarbeitslohn in Höhe von DM 150 300 erhalten habe. Ausweislich der Lohnsteuerkarte wurden Lohnsteuer in Höhe von DM 66 639,48, Solidaritätszuschlag in Höhe von DM 3 639,96 sowie Kirchensteuer in Höhe von DM 5 956,32 einbehalten. Aus einem Schreiben einer offenbar für die KG tätigen Steuerberatungsgesellschaft an das für die KG zuständige FA M.... geht hervor, dass die KG den Lohn für den Kläger für die Monate Januar bis September 1998 abgerechnet und verbucht hatte. Für die Monate Juli bis September 1998 sei jedoch kein Lohn ausgezahlt worden. Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer seien lediglich bis April 1998 abgeführt worden. Tatsächlich wurden für die Monate Januar bis April 1998, ausgehend von einem Bruttolohn in Höhe von DM 25 000, Lohnsteuer in Höhe von DM 44 426,32, Solidaritätszuschlag in Höhe von DM 2 426,64 und Kirchensteuer in Höhe von DM 3 970,88, insgesamt also DM 50 823,84, an das FA M.... abgeführt.

Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. Nach dem Erlass mehrerer geänderter Einkommensteuerbescheide für das Streitjahr und nach einem Verböserungshinweis vom 17. August 2001 wies der nach der Zusammenlegung der Finanzämter Cottbus-Mitte und Cottbus-Ost zuständig gewordene Beklagte den Einspruch zurück und setzte die Einkommensteuer nunmehr auf € 133 422,64 (entspricht DM 260 952,00) fest. Er ging dabei nunmehr von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von DM 583 300 aus, nämlich den zunächst angesetzten DM 433 000 zuzüglich der in der Lohnsteuerkarte des Klägers bestätigten Einnahmen in Höhe von DM 150 300. Die abgeführten Beträge an Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer rechnete er an.

In seiner Einspruchsentscheidung vertrat der Beklagte aufgrund der Erörterung des Falles mit der steuerlichen Vertreterin der KG die Auffassung, dass der auf der Lohnsteuerkarte bescheinigte Betrag von DM 150 300 den Zeitraum von Januar bis Juni 1998 betreffe, denn für die folgenden Monate sei nach Auskunft der steuerlichen Vertreterin der KG kein Gehalt ausgezahlt worden. Das dem Kläger von der KG sowie deren Beteiligungsgesellschaften geschuldete Gehalt sei diesem trotz seiner Stellung als beherrschender Gesellschafter der KG nicht bereits mit Fälligkeit zugeflossen, weil es den Gesellschaften offensichtlich an den erforderlichen Zahlungsmitteln gefehlt habe. Die Gesellschaften hätten sich nach den Ausführungen des LG L..... im Stadium der Überschuldung befunden. Bereits im Mai 1998 sei die Überschuldung der X.. A... Handels-GmbH (DM 4 900 000), der Y... Handels GmbH (rund DM 8 000 000) sowie der Z... GmbH (DM 1 260 000) zu verzeichnen gewesen. Im Gesamtvollstreckungsverfahren der KG seien DM 209 000 000 zur Tabelle angemeldet worden. Danach sei es höchst unwahrscheinlich, dass die genannten Gesellschaften im Jahre 1997 zur Zahlung des Gehalts des Klägers in der Lage gewesen seien. Der Kläger habe zudem selbst geltend gemacht, dass es sich um gestundete Gehälter gehandelt habe. Die Stundung bewirke das Hinausschieben der Fälligkeit und damit auch des Zuflusses der geschuldeten Beträge. Der Kläger könne sich insoweit auch nicht auf §§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. 38a Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berufen, denn es handele sich bei den streitigen Zahlungen um Nachzahlungen, die einen sonstigen Bezug darstellten und für die entsprechend §§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. 38a Abs. 1 Satz 3 EStG das Zuflussprinzip gelte. Ohne Erfolg mache der Kläger geltend, das erhaltene Geld zurückgezahlt zu haben. Rückzahlungen seien erst im Zeitpunkt des Abflusses zu berücksichtigen. Dem Urteil des LG L..... lasse sich jedoch entnehmen, dass der Kläger im Streitjahr kein Geld zurückgezahlt habe.

Der Kläger macht geltend, dass für die Veranlagungszeiträume bis 1997 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt worden seien. Weitere Lohnsteuerbescheinigungen oder Lohnsteuerkarten lägen nicht vor. Er, der Kläger, sei ausschließlich für die KG tätig gewesen und habe nur aus diesem Anstellungsverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Er sei zwar in den Tochterunternehmen als Geschäftsführer im Handelsregister eingetragen gewesen, habe seine Tätigkeit aber nur über die KG entfaltet. Er, der Kläger, habe der KG das rückständige Gehalt nicht gestundet. Eine Stundung sei eine kurzfristige Zahlungsaussetzung bzw. eine in festen Raten bestehende Abzahlung einer Forderung; dies ergebe sich aus der entsprechenden Vorschrift über Stundung in der Abgabenordnung (AO). Im vorliegenden Fall sei jedoch weder eine nur kurzfristige Zahlungsaussetzung noch die Vereinbarung fester Raten zu verzeichnen gewesen. Die monatlich fälligen Gehaltszahlungen seien vielmehr in ein langfristiges Gesellschafterdarlehen umgewandelt und so auch tatsächlich nicht ausgezahlt worden. Es sei ein abgekürzter Zahlungsweg gewählt worden, d.h. anstelle der Auszahlung des Gehalts und der Hingabe des nämlichen Betrages als Darlehen seien die Beträge stehengelassen worden. Der vereinbarte Arbeitslohn sei also laufend ausgezahlt worden. Der Beklagte verkenne auch, dass Gehaltsansprüche in der angenommenen Höhe gar nicht hätten vorliegen können. In der Veranlagung für 1997 seien Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von DM 263 600 und in der für 1998 in Höhe von DM 150 300 erklärt worden, insgesamt also DM 413 900. Der Restbetrag in Höhe von DM 19 100 sei als Zahlung von Vorabvergütungen für seine, des Klägers, Tätigkeiten in der KG, also als eine dem Kapitalkonto der KG zu belastende Privatentnahme anzusehen. Durch die Verschachtelung der verschiedenen Unternehmen seien die Zahlungen im Rahmen des Cash-Pooling aus den benannten Gesellschaften entnommen worden. Es liege eine mehrfache Erfassung der vom Beklagten angesetzten Beträge vor. Auch solle die der KG zuzuordnende Zahlung besteuert werden, die bereits im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der KG erfasst und in 1997 besteuert worden bzw. für 1998 zu berücksichtigen sei.

Der Beklagte erwidert zu der Behauptung des Klägers, dass ein Teil des streitigen Betrages im Jahr 1997 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt worden sei, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für das Jahr 1997 durch das seinerzeit zuständige FA M.... mit Bescheid vom 12. August 1999 geschätzt worden seien. Es lägen weder eine Einkommensteuererklärung noch eine Lohnsteuerkarte für 1997 vor.

Der Kläger trägt ergänzend vor, dass die Erfassung des ihm von der KG gezahlten Gehalts als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit rechtswidrig sei. Als Kommanditist der KG und Gesellschafter der Komplementär-GmbH seien seine insoweit erzielten Einkünfte als solche gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren und im Rahmen des Feststellungsverfahrens der KG festzustellen. Es fehle insoweit an den entsprechenden Feststellungen in dem Feststellungsbescheid hinsichtlich der KG. Der Beklagte gehe unrichtigerweise gerade nicht von Einkünften, die aus einer einheitlichen und gesonderten Feststellung resultierten, sondern von Arbeitslohn aus. Auch habe der Beklagte nicht hinreichend deutlich gemacht, inwieweit es sich bei der streitbefangenen Steuerfestsetzung um eine Schätzung gehandelt habe. Im Übrigen sei das Urteil des LG L..... nicht geeignet, die vom Beklagten vorgenommene steuerliche Qualifikation der geleisteten Zahlungen zu stützen. Das Urteil lasse keinen Schluss darauf zu, in welcher Höhe welche Geldbeträge welche Gesellschaft beträfen. Es hätte keine Anstellungsverträge zwischen ihm, dem Kläger, und der X.. A...-Handels GmbH, der Y... Handels GmbH und der Z... GmbH gegeben. Neben der für 1998 vorliegenden Lohnsteuerkarte seien ihm auch keine weiteren Lohnsteuerkarten ausgestellt worden. Der Beklagte verhalte sich zudem widersprüchlich, wenn er einerseits feststelle, dass die streitigen Zahlungen nur teilweise dem Streitjahr zuzurechnen seien, sie aber andererseits in vollem Umfange im Streitjahr erfasse. Schließlich sei es nicht zutreffend, anzunehmen, dass es den Gesellschaften der "A...-Gruppe" im Jahr 1997 an der erforderlichen Leistungsfähigkeit für die Zahlung des Gehalts gefehlt habe.

Während des Klageverfahrens hat das zuständige FA M.... einen Feststellungsbescheid für die KG für das Jahr 1998 erlassen, in dem die dem Kläger zuzurechnenden Einkünfte mit 0 DM festgestellt sind.

Der Senat hat mit Beschluss vom 05. Juli 2006 die Vollziehung des angefochtenen Bescheides insoweit ausgesetzt, als Einkünfte von mehr als DM 433 000 berücksichtigt worden sind.

Mit Schriftsatz vom 25. Juli 2006 reichte der Kläger die Kopie eines Arrestbefehls des LG L..... vom 23. September 1998 ein, nach dem u.a. wegen eines Zahlungsanspruches der X.. A... Handels GmbH in Höhe von DM 869 000 der dingliche Arrest in sein Vermögen angeordnet wurde und zu seinem damaligen Vermögen gehörende Forderungen gepfändet wurden. Der dem Arrestbefehl zugrundeliegende Zahlungsanspruch der X.. A... Handels GmbH ist nach Angabe des Klägers der nämliche Anspruch, der zu seiner Verurteilung zur Zahlung durch das Urteil des LG L..... vom 14. September 1999 geführt hatte. Der Kläger ist der Auffassung, dass die Forderungspfändung - sei es als negative Einnahmen, als Werbungskosten oder als rückwirkendes Ereignis - im Veranlagungszeitraum 1998 bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit steuermindernd zu berücksichtigen sei.

Einen gleichzeitig gestellten Antrag auf Änderung des Senatsbeschlusses vom 05. Juli 2006 über die Aussetzung der Vollziehung hat der Senat mit Beschluss vom 22. August 2006 zurückgewiesen.

Der Kläger hat während des Klageverfahrens und in der mündlichen Verhandlung angeregt, dass der Senat die Steuerakten der Gesellschaften der A...-Gruppe beiziehen und den Gesamtvollstreckungsverwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren über das Vermögen der Gesellschaften der A...-Gruppe als Zeugen hören möge.

Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 8. April 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2002 dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte DM 0 betragen soll, die Revision zuzulassen sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass der von ihm als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angesetzte Betrag in Höhe von DM 433 000 vollständig als Bezüge des Klägers aus seiner Tätigkeit für die verschiedenen GmbHs anzusehen sei. Der Betrag sei auch insgesamt im Jahr 1998 zu erfassen, da von einem Zufluss im Jahre 1997 nicht ausgegangen werden könne, weil sicher anzunehmen sei, dass die Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaften bereits in diesem Jahr eingetreten sei. Hinsichtlich des von dem Kläger vorgelegten Arrestbefehls vertritt der Beklagte die Ansicht, dass danach nicht mit Sicherheit zu erkennen sei, dass im Streitjahr ein Abfluss des Geldes zu verzeichnen sei.

Gründe

Die Klage ist zulässig, aber nur teilweise begründet. Der angefochtene Bescheid verletzt den Kläger lediglich in dem nachfolgend dargestellten Umfang in seinen Rechten.

1. Zu Unrecht hat der Beklagte die auf der Lohnsteuerkarte eingetragenen DM 150 300, die der Kläger von der KG erhalten hat, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst.

20Der Kläger war Kommanditist und gleichzeitig alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der KG. Durch seine Tätigkeit für die KG - und zwar auch, soweit er sie auf der Grundlage eines Anstellungsverhältnisses für die Komplementär-GmbH erbracht haben sollte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 21. März 1968 - IV R 166/67, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1968, 579) - erzielte er grundsätzlich gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in Form von Tätigkeitsvergütungen. Anders wäre es nur, wenn die Gehaltszahlungen keinen Bezug zu der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit zwischen dem Kläger und der KG hätten, etwa weil seine Tätigkeit als Arbeitnehmer der KG und seine Mitunternehmereigenschaft nur zufällig und vorübergehend zusammengetroffen wären (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. Februar 1992 - XI R 49/89, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1993, 156, unter II.3.b) der Gründe). Ein solcher Ausnahmefall liegt hier nicht vor.

Tätigkeitsvergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dürfen bei der Einkommen-steuer-Veranlagung des Gesellschafters, hier also des Klägers, nur berücksichtigt werden, wenn sie in dem nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) AO durchzuführenden Feststellungsverfahren für die Personengesellschaft, hier die KG, erfasst sind (vgl. Köster in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 15 EStG Anm. 508). Der Feststellungsbescheid ist bindender Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerveranlagung (Kruse in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 171 AO Rn. 90 f.). An der Erfassung der DM 150 300 im Feststellungsbescheid für die KG fehlt es jedoch. Der im Laufe des Klageverfahrens ergangene Feststellungsbescheid des FA M.... weist als dem Kläger zurechenbare Einkünfte DM 0 aus. Danach war es dem Beklagten verwehrt, in dem angegriffenen Bescheid Einkünfte des Klägers aus seinem Anstellungsverhältnis mit der KG in Höhe von DM 150 300 anzusetzen. Darauf, dass die KG und der Kläger zunächst offenbar irrtümlich davon ausgingen, dass insoweit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorlagen, kommt es nicht an.

2. Ohne Erfolg wendet der Kläger sich jedoch gegen die Erfassung von DM 433 000 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

a) Der Kläger war, wie sich aus dem Urteil des LG L..... vom 14. September 1999 ergibt, Geschäftsführer verschiedener Tochter-GmbH der KG. Der Kläger hat zwar behauptet, dass ein Anstellungsverhältnis nur zu der KG bestanden habe. Angesichts der insoweit eindeutigen Feststellung in dem genannten Urteil des LG L..... hätte er dies jedoch substantiieren und belegen müssen. Dies hat er nicht ansatzweise getan. Als Geschäftsführer der Gesellschaften erzielte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG.

b) Auch die Höhe der Schätzung der Einkünfte durch den Beklagten ist nicht zu beanstanden. Nach dem Tatbestand des genannten Urteils des LG L..... hat der Kläger die Auszahlung von insgesamt DM 433 000 an sich als "rückständige Geschäftsführergehaltsansprüche" gegen die KG sowie einzelne ihrer Tochtergesellschaften veranlasst. Der Beklagte ist in dem angefochtenen Bescheid zutreffend davon ausgegangen, dass der Betrag insgesamt auf Gehaltsansprüche des Klägers gegen die Tochtergesellschaften und nicht auf solche gegen die KG entfiel. Dies ist angesichts der Tatsache, dass Zahlungen der KG an den Kläger auf einer Lohnsteuerkarte vermerkt worden sind, nachzuvollziehen. Hätte nämlich ein Teil des Betrages von DM 433 000 die Ansprüche des Klägers gegen die KG betroffen, so wäre nach der belegten Handhabung dieser Teilbetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen worden. Der nicht weiter substantiierte Einwand des Klägers, es sei nicht ersichtlich, inwieweit sich der vom LG L..... als "Nachzahlung von Geschäftsführergehältern" behandelte Betrag auf Vergütungen der KG bezog, reicht insoweit nicht aus. Der Kläger war selbst Vertragspartner der vertraglichen Abreden zwischen ihm als Geschäftsführer und der KG. Es war ihm daher zuzumuten, Unterlagen - etwa einen Anstellungsvertrag, Schriftwechsel über Zahlungsmodalitäten, Kontoauszüge - beizubringen, die die Höhe seines Gehaltsanspruches gegenüber der KG und die von der KG geleisteten Zahlungen an ihn hätten belegen können. Bei dieser Sachlage war der Senat nicht gehalten, dem pauschalen Hinweis des Klägers auf die Steuerakten der Gesellschaften der A...-Gruppe nachzugehen. Auch ist nicht ersichtlich, inwieweit der Gesamtvollstreckungsverwalter in der Lage gewesen sein könnte, Aufschluss über die Verteilung des vom Kläger bezogenen Geldes auf die Ansprüche gegenüber den verschiedenen Gesellschaften zu geben, insbesondere wenn, wie der Kläger selbst vorgetragen hat, in der A...-Gruppe ein Cash pooling-System bestanden hat.

25c) Es bestehen auch keine durchgreifenden Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Erfassung des gesamten Betrages von DM 433 000 als Einkünfte des Streitjahres, also auch insoweit, als darin Gehaltsansprüche für das Jahr 1997 enthalten sind. Die Einkünfte sind dem Kläger nämlich im Streitjahr zugeflossen. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gehören zu den sogenannten Überschusseinkünften gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Für diese ist das Zuflussprinzip des § 11 EStG maßgeblich. Allerdings gilt laufender Arbeitslohn gemäß §§ 11 Abs. 1 Satz 4 EStG i.V.m.  38a Abs. 1 Satz 2 EStG in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Bei Arbeitslohn, der nicht laufend gezahlt wird (sogenannte sonstige Bezüge), ist jedoch gemäß §§ 11 Abs. 1 Satz 4 EStG i.V.m.  38a Abs. 1 Satz 3 EStG der tatsächliche Zufluss maßgeblich. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt nur für Lohnbestandteile, die zu Lohnzahlungszeiträumen um den Jahreswechsel herum gehören, und dient der Vereinfachung bei Lohnzahlungen für kalenderübergreifende Lohnzahlungszeiträume (BFH-Urteil vom 22. Juli 1993 - VI R 104/92, BStBl. II 1993, 795, unter 1. der Gründe). Lohnnachzahlungen für frühere Jahre sind kein laufender Arbeitslohn i.S.d. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG, sondern sonstige Bezüge i.S.d. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Mai 1998 - VI B 275/97, BFH/NV 1998, 1477; BFH in BStBl. II 1993, 795 aaO.). Der Zufluss des auf das Jahr 1997 entfallenden Teilbetrages ist auch nicht deshalb bereits im Jahr 1997 anzunehmen, weil der Kläger über die Beteiligung an der KG beherrschender Gesellschafter der Tochter-GmbH gewesen wäre. Zwar fließt einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Geschäftsführervergütung grundsätzlich im Zeitpunkt der Fälligkeit zu, weil er es in der Hand hat, sie auszuzahlen oder von einer Auszahlung zunächst abzusehen, und somit die wirtschaftliche Verfügungsmacht zu bejahen ist (Glenk in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 11 EStG Rn. 81). Dies gilt jedoch nicht im Falle der Illiquidität der Gesellschaft zum Fälligkeitszeitpunkt (Glenk aaO.). Der Kläger hat lediglich behauptet, dass die Gesellschaften bis Ende 1997 zahlungsfähig gewesen seien. Er hat dies jedoch nicht belegt. Angesichts der Höhe der Überschuldung der Tochtergesellschaften und der KG selbst im Jahr 1998 - ausweislich des Urteils des LG L..... vom 14. September 1999 waren Forderungen in Höhe von rund DM 209 000 000 zur Tabelle angemeldet worden - erscheint es ausgeschlossen, dass die Gesellschaften 1997 noch in der Lage gewesen sein könnten, die Gehaltsansprüche des Klägers zu erfüllen. Jedenfalls hätte es dem Kläger oblegen, die besonderen Umstände darzutun, die zu einem solchen rapiden Vermögensverfall der Gesellschaften geführt haben könnten. Bei dieser Sachlage konnte der Senat davon absehen, dem pauschalen Hinweis des Klägers auf die Steuerakten der Gesellschaften der A...-Gruppe nachzugehen. Auch ist nicht ersichtlich, dass der Gesamtvollstreckungsverwalter insoweit hätte Aufschluss geben können, denn dessen Aufgabe war die Sicherung und Verwaltung der - noch - vorhandenen Mittel, nicht aber die Aufarbeitung der Verhältnisse, die zu der Insolvenzsituation geführt haben.

d) Ohne Erfolg macht der Kläger geltend, dass er verpflichtet gewesen sei, den erhaltenen Betrag zurückzuerstatten. Eine spätere Rückzahlung erhaltener Einnahmen ändert grundsätzlich nichts am Zufluss (Birk/Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 11 EStG Anm. 29; Glenk aaO., § 11 EStG Rn. 22; Heinicke in L. Schmidt, EStG, § 11 Rn. 14).

27Auch die Vorlage des Arrestbefehles des LG L....., der eine Pfändung von Forderungen im Jahre 1998 beinhaltete, nötigt insoweit nicht zu einer anderen Entscheidung. Dabei kann der Senat offen lassen, ob die Pfändung bereits im Streitjahr wirksam geworden ist und der Kläger die wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Betrag von DM 869 000 bereits in diesem Jahr verloren hat. Der Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an dem noch streitigen Betrag wäre nämlich allenfalls dann steuermindernd zu berücksichtigen, wenn der Kläger den erhaltenen Arbeitslohn - etwa wegen irrtümlicher Zahlung oder Zuvielzahlung - als solchen zurückerstattet hätte (so auch in dem von dem Kläger genannten Fall des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Dezember 2002 - 4 K 2257/01, Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 623, Revision bei dem BFH anhängig unter dem Aktenzeichen VI R 17/03). In diesem Falle wäre zu prüfen gewesen, ob die Rückzahlung dazu führt, dass davon auszugehen ist, dass das geleistete und sodann zurückerstattete Gehalt gar nicht als Gegenleistung für geleistete Tätigkeit, sondern als Fehlzahlung o.ä. zu qualifizieren ist.

28So liegt der Fall hier indes nicht. Das LG L..... hat den Kläger nicht verurteilt, seinen erhaltenen Arbeitslohn zurückzuzahlen, etwa weil dieser ihm nicht zugestanden hätte. Es hat ihn vielmehr - ob zu Recht oder zu Unrecht, kann der Senat dahingestellt lassen - zur Rückzahlung gemäß §§ 30, 31 GmbHG für verpflichtet gehalten. Forderungen einer GmbH gegen ihren Gesellschafter gemäß § 31 GmbHG sind jedoch ihrer Natur nach Einlageforderungen (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Mai 2001 - I B 176/00, juris). Das bedeutet, dass die Erfüllung dieser Forderung zu einer Einlage des Gesellschafters führt. Die Leistung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen ist aber ein von der Rückzahlung bezogenen Arbeitslohnes zu unterscheidender Vorgang. Sie mag zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Gesellschaft geführt haben. Eine Minderung der einmal bezogenen Gehaltszahlungen liegt darin jedoch nicht. Es handelt sich vielmehr um die Verwendung zuvor bezogener - und der Besteuerung zu unterwerfender - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

e) Unerheblich ist auch der Einwand des Klägers, der auf das für 1997 zu berücksichtigende Gehalt entfallende Teilbetrag sei bereits im Einkommensteuerbescheid für 1997 und somit doppelt berücksichtigt. Zum einen handelt es sich bei dem für 1997 ergangenen Einkommensteuerbescheid um einen Schätzungsbescheid, so dass die Aufnahme gerade der hier streitigen Beträge in die Besteuerungsgrundlagen ausgeschlossen erscheint. Zum anderen gehören diese Einkünfte nach dem oben Gesagten zu den Einkünften des Jahres 1998; bei einer Erfassung - auch - im Jahre 1997 müsste der Kläger sich demnach um eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1997 bemühen.

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten war für notwendig zu erklären, weil die Sach- und Rechtslage nicht so einfach war, dass der Kläger sich selbst hätte vertreten können.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.