FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 27.02.2006 - 9 K 9114/05
Fundstelle
openJur 2012, 3194
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Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Beklagte den Kläger als früheren Geschäftsführer einer Fa. "xxx Revisions- und Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft i.L." mit Sitz in Berlin (künftig: GmbH) für rückständige Lohnsteuer dieser Gesellschaft persönlich in Haftung nehmen kann.

Der Kläger, von Beruf Diplom-Kaufmann, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, gründete zusammen mit dem Steuerberater und Wirtschaftsprüfer xxx aus Berlin am 5. Oktober 1990 die o.g. GmbH. Am Gesamtstammkapital der Gesellschaft in Höhe von 50 000 DM war er mit 24 500 DM beteiligt. Die beiden Wirtschaftsprüfer waren auch zunächst gemeinsam Geschäftsführer der GmbH. Mit notariellem Vertrag vom 7. Oktober 1991 trat xxx seinen Gesellschaftsanteil an den Kläger ab und legte sein Geschäftsführeramt mit sofortiger Wirkung nieder, sodass dieser fortan Alleingesellschafter und -geschäftsführer war. Die GmbH beschäftigte zunächst 5 Arbeitnehmer, in späteren Jahren teilweise nur noch einen Arbeitnehmer mit niedrigen Lohnbezügen (z. B. von der GmbH für die Monate August bis Oktober 2002 angemeldete Lohnsteuer: 262,83 EUR pro Monat).

Der Beklagte führte bei der GmbH im Winter 2000/2001 eine Betriebsprüfung betr. das Jahr 1994 durch. Die GmbH hatte für jenes Jahr ein Jahres-Betriebsergebnis in Höhe von 198,24 DM erklärt. Der Betriebsprüfer gelangte zu der Auffassung, dass "Fremdleistungen" an den Kläger in Höhe von 257 611,00 DM als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) einzustufen seien (vgl. Tz. 7 des BP-Berichts vom 22. Mai 2001). Hintergrund dieser Beurteilung war, dass der Kläger im Jahr 1994 (und etlichen weiteren Jahren) neben seiner Tätigkeit für die GmbH auch noch einzelunternehmerisch als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer tätig war und Personal, welches in der einzelunternehmerisch geführten Beratungskanzlei angestellt war, für Zwecke der GmbH eingesetzt hatte (vgl. dazu rkr. Urteil des FG Berlin vom 5. August 2002 8 K 8027/02). Diese rechtliche Einschätzung wurde später vom Körperschaftsteuersenat des FG Berlin als zutreffend angesehen. Das FG Berlin begründete seine Entscheidung im Wesentlichen damit, die GmbH habe - entgegen der Rechtsprechung des BFH - mit dem Kläger als Einzelunternehmer nicht im vorhinein eine klare Vereinbarung darüber getroffen, welche konkreten Tätigkeiten Mitarbeiter des Einzelunternehmens des Klägers gegen Rechnung zugunsten der GmbH erbringen und nach welchem Maßstab (Anzahl der Arbeitsstunden oder Höhe der Gebührenwerte der jeweiligen Steuerberatungsfälle) die vom Einzelunternehmen zu erbringenden Leistungen abgerechnet werden sollten.

Gegen die aufgrund der Ergebnisse der Betriebsprüfung erlassenen Änderungsbescheide betr. Körperschaft- und Gewerbesteuer 1994 vom 12. September 2001 legte die GmbH fristgerecht Einsprüche ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung der Nachforderungsbeträge, die ihr mit Verfügung des Beklagten vom 21. November 2001 für die Dauer des Einspruchsverfahrens auch gewährt wurde (insgesamt: 190 579,00 DM).

Einige Zeit nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 20. Dezember 2001 lief die gewährte Aussetzung der Vollziehung aus (am 15. Februar 2002). Gleichwohl erbrachte die GmbH auch in den folgenden keinerlei Tilgungsleistungen auf die rückständigen Beträge. Statt dessen geriet sie parallel ab November 2001 auch mit der Zahlung der von ihr selbst angemeldeten, monatlich zu entrichtenden, laufenden Lohnsteuern zusätzlich in Rückstand.

Die Jahresabschlüsse der GmbH weisen folgende Betriebsergebnisse aus:

                                      Umsatz:                         Betriebsgewinn/Betriebsverlust:

1995:

1996:

1997:

1998:

1999:

2000:

2001:

2002:

2003:

2004:

Die Bilanz auf den 31.12.2001 weist zum Aktivposten "Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten" nur einen Bestand in Höhe von 4 783,00 DM aus. Im Übrigen stehen offenen Forderungen der GmbH in Höhe von insgesamt 193 795,54 DM Verbindlichkeiten der GmbH (ohne die streitgegenständlichen Abgabenverbindlichkeiten) in Höhe von 175 064,38 DM gegenüber.

Am 10. April 2002 brachte der Beklagte eine erste Pfändungs- und Einziehungsverfügung wegen der aufgrund der durchgeführten Betriebsprüfung nacherhobenen Betriebssteuern sowie der Lohnsteuerrückstände in Höhe von insgesamt 102 905,96 EUR gegenüber der xxx wegen eines dort geführten Geschäftskontos der GmbH aus, die ausweislich der Drittschuldnererklärung des Kreditinstituts vom 18. April 2002 nur zu einem Teilerfolg in Höhe von 7 007,47 EUR führte. Gegen diese Vollstreckungsmaßnahme erhob die GmbH beim Beklagten eine persönlich gegen den Vorsteher der beklagten Behörde (xxxxx xxxx) gerichtete Dienstaufsichtsbeschwerde, die dazu führte, dass xxx hierüber unter dem 6. Mai 2002 der Oberfinanzdirektion Berlin schriftlich berichtete. Zuvor hatte bereits die Hauptsachgebietsleiterin Vollstreckung des Beklagten namens des xxx die Dienstaufsichtsbeschwerde in einem Schreiben an die GmbH vom 17. April 2002 als unbegründet zurückgewiesen, u.a. mit dem Argument, "aus den Akten" seien keine sachlichen und persönlichen Gründe ersichtlich, die die Zwangsvollstreckung unbillig erscheinen ließen.

Am 15. Mai 2002 gingen beim Beklagten die Jahressteuererklärungen und der Jahresabschluss der GmbH betr. das Jahr 2000 ein, aus denen sich ergab, dass der Jahresüberschuss nur 58 DM und die Verbindlichkeiten der Gesellschaft ohne die streitgegenständlichen Abgabenverbindlichkeiten bei einer Bilanzsumme in Höhe von 252 293,74 DM immerhin bereits 143 526,79 DM betrugen. Dementsprechend setzte der Beklagte die Körperschaft- und Gewerbesteuer 2000  mit Bescheiden vom 20. Juni 2002 jeweils auf 0.- DM fest.

Am 5. Juni 2002 beauftragte die Vollstreckungsstelle des Beklagten die dort ebenfalls beschäftigte Vollziehungsbeamtin xxx mit der Durchführung einer Sachpfändung in den Geschäftsräumen der GmbH. Dieser Vollstreckungsversuch verlief ebenfalls fruchtlos, weil eine Angestellte in dem Bürogebäude, in dem die GmbH bisher ihre Geschäftsräume innehatte, vom Hausrecht Gebrauch machte.

Am 4. September 2002 erließ das Amtsgericht Charlottenburg auf Antrag des Beklagten einen Beschluss (Az.: 34 M 9337/02) betr. die Befugnis des Vollziehungsbeamten des Beklagten zur Durchsuchung der Geschäftsräume der GmbH zum Zwecke der Pfändung und Wegnahme. Am 21. Oktober 2002 führte daraufhin ein Vollziehungsbeamter des Beklagten in Gegenwart von mehreren Polizeibeamten des Landes Berlin eine Durchsuchung der Geschäftsräume der GmbH durch und nahm folgende Gegenstände in Besitz:

- 1 Briefbogen der Gesellschaft vom April 2001 (Sitzverlegung)

- 4 Blätter Adressenänderung

Aus der "Niederschrift über die fruchtlose Pfändung" vom gleichen Tage geht hervor, dass der Vollziehungsbeamte das Bestehen eines Mietverhältnisses betr. die Geschäftsräume zwischen der GmbH und einer xxx festgestellte hatte, demzufolge die GmbH eine Monatsmiete in Höhe von 3 425,50 EUR zu zahlen hatte. Im Vorgarten des betreffenden Geschäftsgrundstücks befanden sich damals folgende Firmenschilder:

xxx

Der Vollziehungsbeamte hielt in der Niederschrift weiter fest, dass sämtliche vorgefundenen Büroräume von der Fa. xxx sowie vom Kläger persönlich genutzt würden. Es seien keine Unterlagen der GmbH vorgefunden worden. Lediglich in einer Abstellkammer seien 24 Aktenordner der GmbH und Visitenkarten aufgefunden worden, auf die sich die protokollierte Wegnahme von 5 Schriftstücken beziehe.

Außerdem ermittelte der Vollziehungsbeamte folgende Kontoverbindungen der GmbH :

xxx

Nachfragen bei den o.g. Banken ergaben, dass die GmbH zur xxx keine Geschäftsbeziehung hatte und die Landesbank Berlin die Anfrage des Beklagten zum Anlass nahm, die vorhandene Geschäftsbeziehung aufzukündigen und das vorhandene Bankguthaben der GmbH in Höhe von 5 134,95 EUR an den Beklagten auszukehren.

Am 25. November 2002 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger einen ersten, auf § 69 i.V.m. § 34 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Haftungsbescheid wegen rückständiger Lohnsteuer, römisch-katholischer Lohnkirchensteuer und steuerlichen Nebenleistungen (Säumnis- und Verspätungszuschläge) betr. den Zeitraum November 2001 bis einschließlich Juli 2002 über insgesamt 5 438,17 EUR. Der Kläger wehrte sich hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit einer Anfechtungsklage beim erkennenden Senat (Az.: 9 K 9098/03). Dieser Rechtsstreit endete aufgrund der beiderseitigen Abgabe von Hauptsachenerledigungserklärungen gegenüber dem erkennenden Gericht, nachdem der Beklagte den Haftungsbescheid mit Bescheid vom 27. Dezember 2005 wegen zwischenzeitlichen Erlöschens der sog. Primärschuld (nach Darstellung des Beklagten aufgrund Umbuchung eines im Wege der Zwangsvollstreckung zuvor bei der GmbH beigetriebenen Geldbetrages wegen einer anderen offenen Primärschuld am 11. Juni 2003) gemäß § 131 Abs. 1 AO 1977 mit Wirkung für die Zukunft widerrufen hatte.

Am 1. März 2004 erstellte eine andere Vollziehungsbeamtin des Beklagten erneut einen Bericht, wonach eine Inaugenscheinnahme der Lokalität (Bürohaus, in dem sich die Geschäftsräume der GmbH früher befanden) angesichts des Umstands, dass die betreffenden Geschäftsräume nunmehr ausschließlich von der Fa. xxx genutzt würden, zu der Einschätzung führe, dass Vollstreckungsmöglichkeiten gegenüber der GmbH dort nicht gegeben seien.

Mit Schreiben vom 15. März 2004 teilte die Vollstreckungsstelle des Beklagten der GmbH mit, dass inzwischen von Seiten der xxx als Drittschuldnerin insgesamt 16 740,00 EUR auf die rückständige Gewerbe- und Körperschaftsteuer 1994 entrichtet worden sei.

Am 22. Juni 2004 beantragte der Beklagte beim Amtsgericht Charlottenburg im Hinblick auf nicht getilgte Abgabenverbindlichkeiten der GmbH in Höhe von insgesamt 129 931,90 EUR die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH (Az.: des Insolvenzgerichts: 101 IN 3338/04). Daraufhin reichte der Kläger mit Schreiben vom 20. Juli 2004 eine Abtretungsanzeige i. S. von § 46 AO 1977 ein, wonach er am 19. Juli 2004 seinen Anspruch auf Steuererstattung gegenüber seinem Wohnsitzfinanzamt xxx aus der Einkommensteuerveranlagung für 1994 in Höhe von insgesamt 74 744,08 EUR an die GmbH abgetreten habe. Hintergrund ist, dass der Kläger als Geschäftsführer der GmbH am 4. September 2003 eine "Steuerbescheinigung der ausschüttenden Gesellschaft" (§ 44 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -; § 45 a des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) ausgestellt hatte, wonach am 31. Dezember 1994 für das Jahr 1994 257 611,00 DM Gewinnanteile seitens der GmbH an ihn ausgezahlt worden seien. Hierdurch sei eine anrechenbare Körperschaftsteuer in Höhe von 110 404,71 DM angefallen, die innerhalb des Abrechnungsteils zu seiner Einkommensteuerveranlagung für 1994 verrechenbar sei.  Aufgrund dieser Abtretung sowie zwischenzeitlich  Aufrechnungen und Zahlungen von Drittschuldnern in Höhe von weiteren 37 407,93 EUR seien die Abgabenverbindlichkeiten der GmbH weitestgehend getilgt. Der Kläger beantragte daher schriftlich gegenüber dem Insolvenzgericht, den Insolvenzantrag mangels Insolvenzgrund als unzulässig zurückzuweisen (Schriftsatz vom 15. Juli 2004).

Das Finanzamt xxx lehnte die Anrechnung der streitgegenständlichen Körperschaftsteuer 1994 im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1994 jedoch mit der Begründung ab, dass in den Fällen der sog. Einmann-GmbH § 36 a EStG den Nachweis der tatsächlichen Abführung der Körperschaftsteuer durch die ausschüttende Gesellschaft vorschreibe und dass dieser Nachweis im Streitfall nicht erbracht worden sei.

Mit Schriftsatz vom 10. September 2004 teilte der Beklagte dem Insolvenzgericht mit, dass in jedem Fall rückständige Abgabenverbindlichkeiten der GmbH in Höhe von 30 719,20 EUR verbleiben würden.

Am 22. November 2004 erging ein Beschluss des Amtsgerichts Charlottenburg, wonach Rechtsanwalt xxx aus Berlin beauftragt wurde, ein Gutachten zu der Frage zu erstellen, ob bei der GmbH ein Insolvenzgrund vorliege. Gegen diesen Beschluss legte der Kläger sofortige Beschwerde ein, die jedoch erfolglos blieb und vom LG Berlin mit Beschluss vom 12. Januar 2005 verworfen wurde.

Am 27. Januar 2005 ordnete das Amtsgericht Charlottenburg auf Anregung von RA xxx hin durch einen entsprechenden Beschluss die vorläufige Insolvenzverwaltung an. Am 17. März 2005 legte RA xxx sein Gutachten vor. Danach war die GmbH  überschuldet und zahlungsunfähig. Mit Beschluss vom 17. März 2005 eröffnete das Amtsgericht daraufhin das  Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH. In seinem Gutachten hatte RA xxx unter Berufung auf das Schreiben des Beklagten vom 10. September 2004 Abgabenverbindlichkeiten der GmbH gegenüber dem Fiskus nur in Höhe von 30 719,20 EUR bejaht.

Mit Schreiben vom 6. April 2005 zeigte RA xxx dem Beklagten an, dass er ordentlich bestellter Insolvenzverwalter der GmbH sei, und machte die sog. 3-Monats-Insolvenzanfechtung nach § 131 Abs. 1 Ziffern 2 und 3 InsO In Höhe von insgesamt 5 987,94 EUR wegen Drittschuldnerzahlungen der xxx im Zeitraum 7. April 2004 bis 7. Januar 2005 geltend. Zur Begründung führt er in diesem Schreiben u.a. aus:

"Daß die Insolvenzschuldnerin zahlungsunfähig war, ergibt sich nicht zuletzt aus Ihrer Forderung gegenüber der Insolvenzschuldnerin. Die Insolvenzschuldnerin war nicht in der Lage, die zum Zeitpunkt der Insolvenzantragstellung und davor noch offenen Forderungen in Höhe von rund 130 000,00 EUR zu zahlen. Die Pfändungen der Ansprüche der Insolvenzschuldnerin gegen die xxx, die xxx und die xxx haben ausweislich Ihres Insolvenzantrages nicht zum Ausgleich der Abgabenrückstände geführt. Die Pfändung des Geschäftskontos der Insolvenzschuldnerin bei der xxx datiert aus dem Jahr 2002. Seit diesem Zeitpunkt war die Insolvenzschuldnerin nicht in der Lage, die bestehenden Rückstände auszugleichen, so dass Zahlungsunfähigkeit bestand."

Der Beklagte zahlte daraufhin den vom Insolvenzverwalter geforderten Betrag an die GmbH zurück.

Am 22. Dezember 2004 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger einen auf § 69 i.V.m. § 34 AO 1977 gestützten Haftungsbescheid über 9 260,34 EUR betr. rückständige, von der GmbH selbst angemeldete Lohnsteuer und römisch-katholische Lohnkirchensteuer nebst Säumnis- und Verspätungszuschlägen hierzu für den Zeitraum August 2002 bis einschließlich Oktober 2004. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers blieb erfolglos und wurde vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 18. März 2005 als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung der Haftungsinanspruchnahme des Klägers führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass es der Kläger grob fahrlässig verabsäumt habe, dafür zu sorgen, dass die GmbH die o.g. Abgabenverbindlichkeiten im Zeitpunkt ihrer jeweiligen Fälligkeit an den Beklagten entrichtet habe. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - sei er als GmbH-Geschäftsführer bei etwaigen Liquiditätsengpässen in der Gesellschaft, die Auszahlung der Nettolöhne an die Arbeitnehmer so zu kürzen, dass die Entrichtung der streitgegenständlichen Abgaben in vollem Umfang möglich sei. Überdies bestimme die Finanzbehörde gemäß § 225 Abs. 3 AO 1977 die Reihenfolge der Tilgung von Abgabenrückständen, wenn die betreffenden Zahlungen im Vollstreckungswege von der Steuerschuldnerin erzwungen worden seien. Die streitgegenständlichen Abgabenverbindlichkeiten seien daher nicht durch Verrechnung mit anderen Beitreibungsergebnissen der Vollstreckungsstelle des Beklagten zu tilgen.

Mit  seiner  hiergegen  gerichteten Klage macht der Kläger im Wesentlichen geltend, dass die GmbH die streitgegenständlichen Abgabenbeträge auf ihrem Geschäftskonto bei der xxx zur Weiterleitung an den Beklagten bereitgehalten habe, sodass keine grob fahrlässige Pflichtverletzung in seiner Person i.S. von § 69 AO 1977 gegeben sei. Die angestrebte Weiterleitung der Gelder an den Beklagten habe dieser jedoch durch seine Forderungspfändung gegenüber der xxx wegen der Betriebsprüfungsergebnisse betr. 1994 vereitelt, sodass er sich einen eventuell daraus entstandenen finanziellen Schaden sich selbst zuzuschreiben habe. Wegen der richtigen Reihenfolge der Verbuchung der Tilgungsleistungen der GmbH im Zeitraum 16. April 2002 bis zum 7. Januar 2005 in Höhe von insgesamt 41 097,93 EUR sei ein Klageverfahren betr. Verbuchung von Drittschuldnerzahlungen beim 8. Senat des FG Berlin anhängig (Az.: 8 K 8198/04), dessen Ausgang vor einer gerichtlichen Entscheidung im hiesigen Verfahren abgewartet werden solle.

Der Kläger beantragt,

den Haftungsbescheid vom 22. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung

vom 18. März 2005 aufzuheben,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung  die Akten des FG Berlin 9 K 9098/03, 8 B 8161/02, 8 K 8027/02 und 8 K 8198/04, 2 Bände Akten des Amtsgerichts Charlottenburg (Az.: 101 IN 3338/04), 5 Bände Haftungs- und Vollstreckungsakten betr. den Kläger sowie 9 Bände Steuer- und Vollstreckungsakten betr. die GmbH (StNr.: xxx) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Gründe

1. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Haftungsbescheid des Beklagten vom 22. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. März 2005 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

a.) Der Kläger hat zunächst nach der ständigen BFH-Rechtsprechung zur Lohnsteuerhaftung sowohl in objektiver als auch in subjektiver Hinsicht Pflichtverletzungen i. S. des § 69 i.V.m. § 34 AO 1977 hinsichtlich aller ihm vom Beklagten in dem angefochtenen Haftungsbescheid vorgehaltenen Besteuerungszeiträume (Monate August 2002 bis Oktober 2004) begangen.

Nach § 69 Satz 1 AO 1977 haftet der GmbH-Geschäftsführer, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Die Haftungsvorschrift umfasst demnach als selbständige Möglichkeiten der Tatbestandsverwirklichung die Nichtfestsetzung, die nicht rechtzeitige Festsetzung, die Nichterfüllung und die nicht rechtzeitige Erfüllung der Steueransprüche.

Im Streitfall hat der Kläger den Haftungstatbestand des § 69 Satz 1 AO 1977 dadurch in einer Vielzahl von Einzelfällen (insgesamt 27 Monatszeiträume) dadurch erfüllt, dass er entgegen seiner gesetzlichen Verpflichtung nach § 34 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 35 Abs. 1 des Gesetzes betr. die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -  in grob fahrlässiger Weise nicht dafür Sorge getragen hat, dass die GmbH die von ihr selbst angemeldeten Lohn- und Lohnkirchensteuerverbindlichkeiten im Zeitpunkt ihrer jeweiligen Fälligkeit, d.h. jeweils am 10. Tag nach Ablauf des Monats, an den Beklagten entrichtete (§§ 38 Abs. 3 und 41 a Abs. 1 EStG). Die unstreitig zu den jeweiligen Fälligkeitszeitpunkten vorhandenen Liquiditätsschwierigkeiten der GmbH aufgrund der aufgelaufenen weiteren Zahlungsverpflichtungen gegenüber dem Beklagten In Höhe von über 100 000 EUR seit April 2002 vermögen den Kläger nach der ständigen BFH-Rechtsprechung nicht zu exculpieren, weil von ihm erwartet wird, dass er in einer solchen Situation die Löhne nur gekürzt als Vorschuß oder Teilbetrag  auszahlt, so  dass er  aus  den  dann  übrig  bleibenden Mitteln die entsprechende Lohnsteuer  an  das  Finanzamt  abführen  kann (vgl. nur Beschlüsse des BFH vom 8. Mai 2001 VII B 252/00, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2001,1222 und vom 15. Juli 1998 I B 134/97, BFH/NV 1999,372, jeweils m.w.N.; kritisch hierzu Ehlers, in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 69 AO Rz. 31, Adamek, Entscheidungen  der  Finanzgerichte  - EFG -  2004,1427/1428; dezidiert a. A. Loose, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 69 AO Rz. 41 m.w.N.: Haftung wie bei den Unternehmenssteuern nur nach Maßgabe der sog. Tilgungsquote).

b.) Weitere haftungsrelevante Pflichtverletzungen des Klägers i.S. von § 69 AO 1977, auf die sich der Beklagte in dem angefochtenen Haftungsbescheid allerdings nicht gestützt hat, ergeben sich aus dem unstreitigen Umstand, dass er hinsichtlich zahlreicher Voranmeldungszeiträume grob fahrlässig nicht dafür gesorgt hat, dass die GmbH ihre Lohnsteueranmeldungen fristgerecht beim Beklagten einreichte. So wurden die Voranmeldungen für die Monate August 2002 bis einschließlich Februar 2003 verspätet abgegeben (z.B. für August 2002 erst am 12. Dezember 2002).

c.) Die Erfüllung des Haftungstatbestandes des § 69 AO 1977 erfordert aber nach ständigen BFH-Rechtsprechung neben einer schuldhaften Pflichtverletzung das Bestehen eines haftungsbegründenden ursächlichen Zusammenhangs zwischen dem Fehlverhalten des Vertreters und dem Eintritt des Steuerausfalls als Vermögensschaden. An dem aufgrund des Schadensersatzcharakters der Haftungsnorm zu fordernden Kausalzusammenhang fehlt es, wenn der Steuerausfall auch bei pflichtgemäßem Verhalten des Haftungsschuldners nicht zu vermeiden gewesen wäre. Dies ist nach der ständigen BFH-Rechtsprechung z.B. der Fall, wenn im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer infolge bestehender Zahlungsunfähigkeit des Vertretenen Mittel zur Begleichung der Steuerschuld nicht mehr zur Verfügung gestanden haben und solche auch nicht mehr hätten beschafft werden können. Ebenso kann ein vom Verhalten des Vertreters unabhängiger Anspruch auf Rückgewähr des vom Finanzamt erlangten Steuerbetrages dazu führen, dass der Steuerausfall auch bei pflichtgemäßem Verhalten des Haftungsschuldners nicht hätte verhindert werden können (vgl. dazu BFH-Entscheidungen vom 5. März 1991 VII R 93/88, BFHE 164,203, BStBl II 1991,678 und vom 11. August 2005  VII B 244/04, BFH/NV  2005,2084, jeweils  m.w.N.; s.a. Vfg. der OFD Karlsruhe vom 28. September 2005, Der Betrieb - DB - 2005,2438).  Sofern die Anfechtungsvoraussetzungen erfüllt sind, steht ein solcher Anspruch dem  Insolvenzverwalter nach § 129 Abs. 1 i.V. m. §§ 130 ff. InsO zu.

Nach Ansicht des für das Gesellschaftsrecht zuständigen II. Senats des Bundesgerichtshofs - BGH - entfällt ein Schadensersatzanspruch von Sozialversicherungsträgern gegenüber dem GmbH-Geschäftsführer nach § 823 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - i.V.m. § 266 a des Strafgesetzbuches - StGB - wegen Nichtabführung von Sozialversicherungsbeiträgen der Arbeitnehmer der Gesellschaft mangels eines Schadens, wenn der Insolvenzverwalter die (theoretisch unterstellten) Zahlungen an die Sozialkasse nach der InsO hätte anfechten können (vgl. nur Urteil vom 18. April 2005 II ZR 61/03, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2005,978).

Nach Ansicht des 5. Strafsenats des BGH entfällt eine Strafbarkeit des GmbH-Geschäftsführers wegen Nichtabführung von Sozialversicherungsbeiträgen (§ 266 a Abs. 1 StGB), wenn diesem die Nichtabführung von solchen Beiträgen ab dem Zeitpunkt des Eintritts der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder der gesellschaftsinternen Feststellung der Überschuldung der GmbH vorzuwerfen ist, nur für den in § 64 Abs. 1 Satz 1 GmbHG angesprochenen 3-Wochen-Zeitraum zwecks Durchführung der Insolvenzantragstellung. Nach dem Ablauf dieser drei Wochen setzt ggfs. erneut eine Strafbarkeit nach § 266a Abs. 1 StGB  ein (Beschlüsse  vom  30. Juli 2003  5 StR 221/03, DStR 2004,283  m. Anm. Goette und vom 9. August 2005 5 StR 67/05, GmbH-Rundschau- GmbHR - 2005,1419 m. Anm. Schröder/Faust; s. auch Sontheimer, DStR 2005,1005). Der BGH begründet die 3-Wochen-Unterbrechung u.a. mit der Vorschrift des § 64 Abs. 2 GmbHG, wonach sich der GmbH-Geschäftsführer gegenüber dem Unternehmen schadenersatzpflichtig machen würde, wenn er nach Eintritt der Insolvenzreife der Gesellschaft masseschmälernd noch Zahlungen der GmbH an einzelne Gläubiger veranlassen würde. Obwohl § 64 Abs. 2 GmbHG unstreitig auch für Handlungen und Unterlassungen des GmbH-Geschäftsführers in der Zeit nach dem Ablauf der 3-Wochen-Frist des § 64 Abs. 1 Satz 1 GmbHG weitergilt, beurteilt der o.g.  Strafsenat die Pflichtenlage für den GmbH-Geschäftsführer insoweit anders als der Gesellschaftsrechtssenat desselben Gerichts (vgl. zu dieser unaufgelösten Pflichtenkollision insbesondere Schröder/Faust, a.a.O. m. zahlr. w. Nachweisen).

Nach Ansicht zahlreicher Finanzgerichte, der sich der erkennende Senat anschließt, gilt dieselbe rechtliche Schlussfolgerung wie sie der BGH für die zivilrechtliche Schadensersatzpflicht des GmbH-Geschäftsführers gegenüber den geschädigten Gläubigern der GmbH wegen Nichttilgung von Gesellschaftsverbindlichkeiten zieht auch für den öffentlich-rechtlichen "Schadensersatzanspruch" des Finanzamts als weiterem Gläubiger der GmbH gegenüber deren gesetzlichem Vertreter nach § 69 AO 1977. Letztgenannter Schadensersatzanspruch ist nämlich inhaltlich ebenfalls auf den Ausgleich desjenigen Schadens beschränkt, der dem Finanzamt infolge der Nichtabführung von Abgaben an die Behörde entstanden ist (vgl. FG Baden-Württemberg, rkr. Beschluss vom 28. Juli 2004 1 V 30/04, EFG 2004,1425 m. zust. Anm. Adamek, FG Münster, Urteile vom 23. Juni 2004 7 K 5031/02, EFG 2006,13, Az.: VII R 48/05 und 7 K 5035/00 L, Az.: VII R 47/05; FG des Saarlandes, rkr. Beschluss vom 20. Dezember 2004 2 V 385/04, EFG 2005,680 und Beschluss vom 22. März 2005 2 V 354/04, EFG 2005,1091 m. Anm. Valentin, FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. Oktober 2005 6 K 2803/04, EFG 2006,83 m. Anm. Siegers, FG Berlin, rkr. Beschluss vom 30. September 2005 9 B 6433/04, GmbHR 2006,223 m. zust. Anm. Pluta in juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 10. Januar 2006 10 K 4216/02 H (L), Steuer-Eildienst - StE - 2006,120, Az.: VI R 11/06; Rohlfing,GmbH-Rundschau - GmbHR - 2006,40; Loose, AO-StB 2006,14 ff., 18 und in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 Rz. 40; Bartone, GmbHR 2005,865 ff.,868, Sontheimer, DStR 2004,1005 ff., 1007/1008; Zimmers/Holst, GmbH-Steuerpraxis 2006, 65; a.A.: FG Sachsen, Urteile vom 24. Mai 2005, 1 K 2361/04, EFG 2005,1238, Az.: VII R 40/05 und 1 K 2364/04, Az.: VII R 39/05, FG Köln, Urteile vom 12. September 2005 8 K 5677/01, EFG 2006,86, Rev.: VI R 69/05 m. abl. Anm. Kamiyar/Rosinus, GmbHR 2006,53 und 8 K 5395/01, EFG 2006,241, Rev.: VII R 60/05, Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 1. Dezember 2005 2 K 174/04, ; Pump/Kapischke, Die steuerliche Betriebsprüfung 2005,313 ff., 318). Der BFH hat in dieser umstrittenen Frage bislang noch nicht eindeutig Stellung beziehen müssen (vgl. dazu bisher Beschlüsse vom 19. November 2002 VII B 191/01, BFH/NV 2003,442 und in BFH/NV 2005, 2084). Das FG des Landes Brandenburg hat in einem speziellen Fall (nur sehr kurzzeitige Amtszeit des GmbH-Geschäftsführers) sogar eine schuldhafte Pflichtverletzung i. S. von § 69 AO 1977 verneint (rkr. Urteil vom 17. August 2005 4 K 968/02, EFG 2005,1658).

Für den Fiskus sehr unbefriedigend ist in diesem Zusammenhang der Umstand, dass der II. Senat des BGH in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung im gesellschaftsrechtlichen Schrifttum deliktische Schadensersatzansprüche von gesetzlichen Gläubigern der GmbH (vom BFH konkret entschieden für einen Sozialversicherungsträger), gestützt auf § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 64 Abs. 1 Satz 1 GmbHG, wegen Erfüllung ihres sog. positiven Interesses (d.h. Nachzahlung der von der GmbH ab dem Eintritt der Insolvenzreife nicht entrichteten Abgaben) bisher mit der Begründung verneint, deliktsrechtlich ersetzen müsse der GmbH-Geschäftsführer als Schädiger ggfs. nur das (bei Sozialversicherungsträgern und dem Fiskus regelmäßig nicht tangierte) sog. negative Interesse  (Aufwendungsersatz für Vorleistungen oder Verwaltungsaufwand des Gläubigers, vgl. dazu Urteile vom 8. März 1999 II ZR 159/98, GmbHR 1999,715 und vom 7. Juli 2003 II ZR 241/02, GmbHR 2003,1133 sowie K. Schmidt, in. Scholz, GmbHG, 9. Aufl., § 64 Rz. 39 m.w.N.).

Unberührt von dieser Rechtsprechung bleibt jedoch die Möglichkeit für den Insolvenzverwalter, den sog. Gesamtgläubigerschaden gegenüber dem in Bezug auf § 64 Abs. 1 Satz 1 GmbHG pflichtwidrig Handelnden bisherigen Geschäftsführer nach § 43 Abs. 2 GmbHG geltend zu machen, der darin bestehen kann, dass das Gesellschaftsvermögen infolge der rechtswidrig unterlassenen zeitnahen Insolvenzantragstellung durch Eingehung neuer Verbindlichkeiten (z.B. Weiterbeschäftigung von Arbeitnehmern) weiter  gemindert  worden ist (vgl. dazu nur BGH-Urteil vom 11. Juli 2005 II ZR 235/03, GmbHR  2005,1704 sowie Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 64 Rz. 88, jeweils m.w.N.). Kann der Insolvenzverwalter durch Geltendmachung eines solchen Schadensersatzanspruches die Masse anreichern, so nimmt der Fiskus als Tabellengläubiger am Erfolg dieser Maßnahme durch Zuweisung einer Auszahlungsquote teil.

Eine Abschwächung der insolvenzrechtlichen Anfechtbarkeit von Zahlungen der GmbH in der Krise an den Fiskus, die die Vorgänger-Bundesregierung als Gesetzentwurf (Änderung insbesondere des § 133 InsO) bereits am 10. August 2005 beschlossen hat, ist bislang noch nicht Gesetz geworden, weil die im Bundesrat mit der Materie befassten Länderjustizminister hiergegen dogmatische Bedenken vorgebracht haben (vgl. dazu Bericht in der Frankfurter Allgemeine Zeitung vom 14. Dezember 2005, S. 14).

d.) Im Streitfall hätte der Insolvenzverwalter etwaige Tilgungsleistungen der GmbH auf die  streitgegenständlichen Abgabenverbindlichkeiten betr. den Zeitraum August 2002 bis einschließlich Oktober 2004 nach Überzeugung des erkennenden Senats nach § 133 Abs. 1 Satz 1 InsO anfechten können mit der Konsequenz, dass diese Gelder vom Beklagten an die insolvente GmbH zurückzugewähren wären.

Die sog. Vorsatzanfechtung nach § 133 InsO erlaubt es dem Insolvenzverwalter, in einem zeitlichen Rahmen von bis zu zehn Jahren ab Insolvenzantragstellung Rechtsvorgänge anzufechten (vgl. dazu im Einzelnen Loose, AO-StB 2006,14 ff., 16; Busch/Hilbertz, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB - Fach 2, S. 8665 ff.). Nach § 133 InsO sind Rechtshandlungen anfechtbar, die der Schuldner mit dem Vorsatz vorgenommen hat, seine restlichen Gläubiger zu benachteiligen, wenn der begünstigte Gläubiger den Vorsatz kannte. Die Kenntnis des Antragsgegners wird kraft Gesetzes vermutet, wenn dieser wusste, dass die Zahlungsunfähigkeit drohte und dass die Handlung die übrigen Gläubiger benachteiligt (§ 133 Abs. 1 Satz 2 InsO) .Zahlungen der GmbH zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen (beginnend mit dem 10. September 2002 betr. Lohnsteuer für August 2002) an den Beklagten würden Rechtshandlungen im Sinne dieser Vorschrift darstellen, denn dieser Begriff erfasst auch verfügende Rechtsgeschäfte wie z.B. das Erbringen oder die Entgegennahme von Erfüllungshandlungen einschließlich Steuerzahlungen. Daran ändert es nichts, wenn der Schuldner zahlt, damit sein Organ "Geschäftsführer" einer persönlichen Haftung oder Bestrafung entgeht (vgl. dazu Kirchhof, in: Münchener Kommentar  zur InsO, § 129 Rz. 14 m. Rechtsprechungsnachweisen).

Benachteiligungsvorsatz i.S. von § 133 Abs. 1 Satz 1 InsO ist nach der ständigen Rechtsprechung des BGH bereits beim Vorhandensein von sog. dolus eventualis (bedingter Vorsatz) gegeben (vgl. nur BGH-Urteil vom 8. Dezember 2005 IX ZR 182/01, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht -ZIP- 2006,290 m.w.N.). Ein unlauteres Zusammenwirken zwischen dem begünstigten Gläubiger und dem Schuldner ist nicht erforderlich (Kirchhof, a.a.O., § 133 Rz. 13 m.w.N.). Weiß der Schuldner, dass er nicht alle Gläubiger befriedigen kann, kommt es ihm bei Zahlungen zur Vermeidung von Vollstreckungsmaßnahmen in erster Linie auf die Bevorzugung dieses einzelnen Gläubigers an und nicht auf die Erfüllung seiner gesetzlichen Verpflichtungen (vgl. dazu Urteil des BGH vom 17. Juli 2003 IX ZR 215/02, Neue Juristische Wochenschrift- Rechtsprechungsreport - NJW-RR - 2004,342).

Die Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners i. S. von § 133 Abs. 1 Satz 1 InsO seitens des begünstigten Gläubigers setzt voraus, dass der betreffende Gläubiger die Tatsachen kennt, aus denen sich bei zutreffender rechtlicher Wertung die Zahlungsunfähigkeit ergibt. Zahlungsunfähigkeit im insolvenzrechtlichen Sinne liegt nach Auffassung des BGH bereits dann vor, wenn der Schuldner nicht in der Lage ist, innerhalb eines Zeitraumes von drei Wochen mindestens 90 v.H. der fälligen Verbindlichkeiten zu tilgen (vgl. § 17 InsO sowie BGH-Urteil vom 24. Mai 2005 IX ZR 123/04, GmbHR 2005,1117 m.w.N.). Kennt der Gläubiger die Tatsachen, aus denen sich die Zahlungsunfähigkeit ergibt, kann er sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass er den an sich zwingenden Schluss von den Tatsachen auf die Rechtsfolgen selbst nicht gezogen hat (BGH-Urteil vom 9. Januar 2003 IX ZR 175/02,  DB 2003,609). Die Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners i. S. von § 133 Abs. 1 Satz 1 InsO kann auch schon dann gegeben sein, wenn die Verbindlichkeiten des Schuldners bei dem späteren Anfechtungsgegner über einen längeren Zeitraum hinweg ständig in beträchtlichem Umfang nicht ausgeglichen werden und diesem den Umständen nach bewusst ist, dass es noch weitere Gläubiger mit ungedeckten Ansprüchen gibt (vgl. BGH-Urteil vom 17. Februar 2004 IX ZR 318/01,  ZIP 2004,669).

Im Streitfall war dem Beklagten seit dem 18. April 2002, dem Tag des Eingangs der sog. Drittschuldnererklärung der xxx betr. das pfändbare Guthaben auf dem Geschäftskonto der GmbH (= 7007,47 EUR) bekannt, dass der Eintritt der Zahlungsunfähigkeit dieser Gesellschaft i.S. von § 133 Abs. 1 Satz 2 InsO "drohte", denn dieses pfändbare Guthaben machte nur rund 7 v.H. der zu diesem Zeitpunkt fälligen Abgabenverbindlichkeiten der GmbH aus (insgesamt 102 355,34 EUR) und es handelte sich bei der fraglichen Gesellschaft um ein Kleinunternehmen in der Rechtsform einer sog. Einmann-GmbH, welches nach den von ihm erstellten Jahresabschlüssen im Gesamtsaldo der Jahre 1995 bis einschließlich 2001 keinen Gewinn, sondern nur einen Verlust erwirtschaftet hatte. Die ab dem 18. April 2002 vorhandene Kenntnis des Beklagten von der drohenden Zahlungsunfähigkeit der GmbH wurde durch die zusätzlichen Erkenntnisse aus der von seiner Vollstreckungsstelle am 21. Oktober 2002 durchgeführten Durchsuchungsmaßnahme hinsichtlich der Geschäftsräume zu einer positiven Kenntnis der Zahlungsunfähigkeit i.S. von § 17 InsO vertieft. Denn an jenem Tag konnte sich der Vollziehungsbeamte des Beklagten selbst ein Bild davon machen, dass die GmbH jegliche werbende Geschäftstätigkeit längst eingestellt hatte und daher aller Voraussicht nach auf unabsehbare Zeit nicht in der Lage sein würde, die fälligen Abgabenverbindlichkeiten in Höhe von immer noch 102 355,34 EUR zu tilgen. Der Kläger wäre ausweislich der von ihm selbst auf den 31. Dezember 2001 aufgestellten Bilanz der GmbH verpflichtet gewesen, spätestens am 18. April 2002 Insolvenzantrag für die GmbH zu stellen.

Der erkennende Senat ist sich bewusst, dass es bei hypothetischen Geschehensabläufen im Regelfall problematisch ist, einen Benachteiligungsvorsatz des GmbH-Geschäftsführers zu unterstellen, da dieser einen solchen Vorsatz sowie seine positive Kenntnis von der Insolvenzreife der Gesellschaft im Hinblick auf den Straftatbestand der Insolvenzverschleppung (§ 84 GmbHG) in der Regel nachdrücklich bestreiten wird. Im Streitfall hat sich der Kläger ja auch noch zwei Jahre später mit großem Engagement gegen die Behauptung des Beklagten gegenüber dem Insolvenzgericht gewehrt, bei der GmbH sei der Tatbestand des § 17 InsO im Jahre 2004 erfüllt. Wegen dieser widerstreitenden Interessenlage in der Person des GmbH-Geschäftsführers (einerseits Vermeidung einer Haftung nach § 69 AO 1977, andererseits Vermeidung einer zivilrechtlichen Schadensersatzpflicht im Hinblick auf § 64 Abs. 2 GmbHG und Vermeidung eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens wegen des Verdachts der Insolvenzverschleppung) wird die Feststellung des erforderlichen Benachteiligungsvorsatzes i. S. des § 133 InsO nur bei eindeutigen Sachverhalten möglich sein. Es darf in diesem Zusammenhang auch nicht übersehen werden, dass das Finanzamt andernfalls Vollstreckungsschutz gegen Ratenzahlung nach § 258 AO 1977 künftig kaum gewähren wird, wenn aus seiner Sicht das Risiko der späteren Rückforderung der einzelnen Ratenzahlungen seitens der GmbH durch den Insolvenzverwalter nach Maßgabe der §§ 129 ff. InsO bereits von Anfang an gegeben ist. Im Streitfall ist der erkennende Senat jedoch davon überzeugt, dass ein solcher eindeutiger Fall der Tatbestandsverwirklichung des § 133 InsO im Hinblick auf (hypothetische) Zahlungen der GmbH an einzelne Gläubiger nach dem 18. April 2002 gegeben ist und zwar nicht zuletzt deshalb, weil der Kläger von Beruf Steuerberater und Wirtschaftsprüfer ist und damit aufgrund seiner Fachkenntnisse besonders leicht die Insolvenzreife eines Unternehmens erkennen kann und weil der vom Amtsgericht Charlottenburg eingesetzte Insolvenzverwalter im Rahmen seines Anfechtungsschreibens an den Beklagten vom 6. April 2005 den Zeitpunkt des Eintrittes der Zahlungsunfähigkeit der GmbH i. S. von § 17 InsO von sich aus eindeutig bereits auf den Monat April 2002 festgelegt hat.

Der Beklagte hatte somit ab dem 18. April 2002 positive Kenntnis von der drohenden Zahlungsunfähigkeit der GmbH und positive Kenntnis davon, dass Zahlungen der GmbH auf die offenen Abgabenverbindlichkeiten der GmbH in Höhe von insgesamt rund 102 000 EUR in der Zeit bis zur Insolvenzantragstellung (22. Juni 2004) die übrigen Gläubiger benachteiligen würde.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis auf § 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung- ZPO - analog. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war nicht im Sinne von § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil der Kläger als Angehöriger der steuerberatenden Berufe sich selbst vertreten hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. nur Beschluss vom 21. Juli 1977 IV B 3/73, BStBl II 1977,767 sowie Brandis, in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 139 FGO Rz. 131, jeweils m.w.N.). Den Streitwert hat das Gericht unter Berücksichtigung der Sachanträge der Beteiligten bestimmt (§§ 52 und 63 des Gerichtskostengesetzes - GKG - n.F.).

3. Die Revision wurde wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).