Tenor

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die von einem Fußballverein an einen anderen Verein gezahlte und dem Spieler teilweise zugeflossene Transfersumme bei dem Spieler lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn ist, ggf. ob dieser nur einem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen ist.

Der Kläger zu 1 ist ein eingetragener Verein, der dem ... angehört und der im Streitjahr 1997 eine Lizenzspielermannschaft in der ... unterhielt. Am ... schloß der Kläger zu 1 - im folgenden auch als "Verein” bezeichnet - mit dem Kläger zu 2, einem Lizenzfußballspieler (im folgenden auch als "Spieler” bezeichnet), einen Arbeitsvertrag. Darin verpflichtete sich der Spieler für die Dauer von drei Jahren vom ... in der Lizenzfußballmannschaft des Vereins für ein bestimmtes Entgelt zu spielen. In § 11 des Arbeitsvertrags heißt es, daß Vereinbarungen über Transferentschädigungszahlungen zwischen Verein und Spieler unzulässig seien, da sie nur von Vereinen getroffen werden könnten. Dem Arbeitsvertrag waren 2 Anlagen beigefügt. In der Anlage 2 war vereinbart, daß der Spieler bei einem Wechsel zu einem anderen Verein von der über ... DM hinausgehenden Transfersumme einen Anteil von .. % erhalten sollte. Wegen der Einzelheiten wird auf den in den Steuerakten enthaltenen Arbeitsvertrag Bezug genommen. Während der Zeit seiner Tätigkeit für den Verein hatte der Spieler seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt in ... .

Am ... (Datum der Fax-Kennung) schloß der Verein mit dem Fußballclub ... (im folgenden auch als Auslandsverein bezeichnet) einen Transfervertrag. Darin kamen die vertragschließenden Vereine überein, daß der Spieler zum ... zu dem Auslandsverein wechsele. Der abgebende Verein habe den mit dem Spieler abgeschlossenen Vertrag gemäß § 23 des Lizenzspielerstatuts aufgelöst und der Spieler schließe einen entsprechenden Arbeitsvertrag mit dem aufnehmenden Auslandsverein. Die Ablösesumme zugunsten des abgebenden Vereins betrage... DM zuzüglich Mehrwertsteuer. Nach Zahlung der Transferentschädigung sollten sämtliche Transferrechte laut Lizenzspielerstatut des ... an den aufnehmenden Verein übergehen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den in Kopie in den Steuerakten enthaltenen Transfervertrag verwiesen.

Unter dem ... wurde der Arbeitsvertrag zwischen dem Verein und dem Spieler aufgehoben. In der betreffenden Vereinbarung (Bl. 24 der FG-Akte) heißt es, die Vertragsparteien seien sich einig, daß das bestehende Arbeitsverhältnis gemäß Lizenzspielervertrag vom ... beendet sei. Damit seien alle Ansprüche des Spielers gegenüber dem Verein abgegolten. Zuvor hatte der Spieler am ... mit Wirkung zum ... mit dem Auslandsverein einen neuen Arbeitsvertrag als Profifußballer geschlossen. Auf diesen ebenfalls zu den Gerichtsakten gereichten Vertrag wird wegen der Einzelheiten verwiesen.

Nach Eingang der Ablösesumme von ... DM zahlte der Verein dem Spieler seinen nach der Anlage 2 zum Arbeitsvertrag zustehenden Anteil in Höhe von ... DM aus, ohne hiervon Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen. Dies teilte der Verein dem Beklagten mit, der den Vorgang im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung untersuchte und würdigte. Dabei kam der Prüfer - und ihm folgend der Beklagte - zu dem Schluß, daß der Anteil des Spielers an der Transfersumme Arbeitslohn sei, der in vollem Umfange der Lohnsteuerpflicht unterlegen habe. Nach Saldierung mit in den Monaten ... 1997 zu viel einbehaltenen Abgaben errechnete der Prüfer eine Nachforderung in Höhe von ... DM. Über diesen Betrag erließ der Beklagte mit Datum vom ... einen gegen den Verein gerichteten Haftungsbescheid, nachdem sich der Verein mit seiner Inanspruchnahme einverstanden erklärt hatte. Wegen der Einzelheiten wird auf den in den Steuerakten enthaltenen Lohnsteuer-Außenprüfungsbericht vom ... sowie den Haftungsbescheid vom ... Bezug genommen.

Gegen den Haftungsbescheid legten sowohl der Kläger zu 1 wie auch der Kläger zu 2 Einspruch ein. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg auch insoweit, als die Kläger hilfsweise die Anwendung des halben Steuersatzes begehrten.

Hiergegen richtet sich die von beiden Klägern erhobene Klage. Die Kläger wenden sich in erster Linie gegen die Qualifizierung der anteiligen Transferzahlung als Arbeitslohn des Klägers zu 2. Es handele sich insoweit nicht um eine Einnahme, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließe. Denn der Spieler habe den Betrag nicht als Gegenleistung für eine dem Verein gegenüber vertraglich geschuldete Leistung erhalten. Vielmehr sei ihm die Zahlung nur und gerade deshalb zugeflossen weil er nicht mehr für den Verein gespielt habe. Daß der Anspruch des Klägers zu 2 auf den Anteil an der Transfersumme nicht arbeitsrechtlicher Natur sei, ergebe sich auch schon aus der äußeren Form der Vereinbarung. Denn die Vereinbarung sei nicht in den Arbeitsvertrag integriert, sondern diesem nur als Anlage beigefügt worden. Die Richtigkeit der von der Klägerseite vertretenen Rechtsansicht ergebe sich zudem aus dem BFH-Urteil vom 26.08.1992 in BStBl II 1992, 977. Nach dieser Entscheidung seien Transferentschädigungen i. S. von § 29 des DFB-Lizenzspielerstatuts Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis. Letztere sei wiederum ein immaterieller Vermögensgegenstand. Damit sei klargestellt, daß die Transferentschädigung nichts mit dem Dienstverhältnis zwischen dem Spieler und seinem Verein zu tun habe. Werde dem Spieler nun ein Anteil an der Transferentschädigung zugestanden, sei er selbst Mitinhaber des immateriellen Vermögensgegenstandes geworden. Hilfsweise sei jedenfalls die streitige Zahlung nur dem halben Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 und 2 i. V. m. § 24 Nr. 1 a oder b EStG zu unterwerfen. Es entspreche der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, daß bei Abfindungen zur vorzeitigen Beendigung eines Arbeitsvertrags die Entschädigung steuerbegünstigt sei. Einer Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 a EStG stehe nicht entgegen, daß die zwischen den Vertragsparteien getroffene Vereinbarung nicht im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses getroffen, sondern bereits zu dessen Beginn vereinbart worden sei. Entscheidend sei, daß die Vereinbarung nicht arbeitsrechtlicher Natur sei, neben dem Arbeitsvertrag eine eigenständige Bedeutung habe und auf einer eigenen Rechts- und Billigkeitsgrundlage beruhe. Alternativ seien jedenfalls seien die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 b EStG erfüllt, denn dem Kläger zu 2 sei der Anteil an der Transfersumme für die Aufgabe seiner fußballerischen Tätigkeit bei dem Kläger zu 1 gezahlt worden. Mit der Leistung sei auch von Anfang an bezweckt worden, einen finanziellen Schaden des Klägers zu 2 im Zusammenhang mit der Aufgabe der Tätigkeit auszugleichen. Diese Möglichkeit sei als Optionsrecht in den Arbeitsvertrag aufgenommen worden.

Die Kläger beantragen,

den Lohnsteuer-Haftungsbescheid ... vom ... in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte trägt - teilweise unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung - im wesentlichen vor, die dem Kläger zu 2 zugeflossene anteilige Transferzahlung sei Arbeitslohn i. S. von § 2 Abs. 1 Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV). Die Zahlung sei Ausfluß des Arbeitsverhältnisses, denn es sei Sache des Klägers zu 2 gewesen, durch gute Leistungen für seinen Arbeitgeber die Höhe einer eventuellen Transfersumme zu beeinflussen. Das von den Klägern angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.08.1992 sei für den Streitfall ohne Bedeutung, denn im vorliegenden Fall gehe es nicht um die Behandlung der Transferentschädigung in der Buchführung des Vereins. Eine Beteiligung des Klägers zu 2 an dem Vermögensgegenstand "Transferentschädigung” sei nicht festzustellen. Insofern habe ein Vertrag ausschließlich zwischen dem Kläger zu 1 und dem Auslandsverein bestanden. Deshalb habe der Beklagte die Transferentschädigung zutreffend als Arbeitslohn angesehen, dem Lohnsteuerabzug unterworfen und den Kläger zu 1 in Haftung genommen. Schließlich sei auch eine Besteuerung mit dem halben Steuersatz zu Recht abgelehnt worden. Eine Entschädigung nach§ 24 Nr. 1 a EStG setze voraus, daß die Zuwendung einen Schaden ausgleiche, der durch den Wegfall von Einnahmen entstanden sei. Die Zahlung dürfe mithin nicht in Erfüllung eines Anspruchs des Empfängers erfolgen, sondern müsse auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen. Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht erfüllt, da die Abfindung bereits im Arbeitsvertrag vereinbart worden sei und mit der Zahlung lediglich Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis abgegolten worden seien.

Gründe

I.

Die Klage ist zulässig, auch soweit der Kläger zu 2, der nicht Adressat des Haftungsbescheids ist, sich hiergegen wendet.

Eine Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) steht dem Arbeitnehmer auch bei Haftungsinanspruchnahme des Arbeitgebers zu. Denn der Arbeitnehmer ist beim Steuerabzug vom Arbeitslohn Steuerschuldner und bleibt dies grundsätzlich auch im Haftungsverfahren, so daß der Haftungsbescheid in den Rechtsbereich des Arbeitnehmers eingreift (BFH-Urteile vom 29. Juni 1973 VI R 311/69, BStBl II 1973, 780 und vom 28. Januar 1983 VI R 35/78, BStBl II 1983, 472; Schmidt/Drenseck, EStG, 17. Aufl. 1998, § 42 d Rz. 58).

II.

Die Klage ist jedoch unbegründet.

Der Beklagte hat den Kläger zu 1 rechtsfehlerfrei gemäß § 42 d EStG in Haftung genommen. Der Kläger zu 1 hat es versäumt, die auf die anteilige Transferzahlung an den Kläger zu 2 entfallende Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen. Entgegen der Ansicht der Klägerseite handelt es sich insoweit um Arbeitslohn. Die Zahlung unterfällt schließlich auch dem vollen Steuersatz.

1.

Gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Bei der streitigen, anteilig an den Kläger zu 2 gezahlten Transfersumme handelt es sich um Arbeitslohn, von dem der Kläger zu 1 Lohnsteuer abzuführen hatte.

a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) und unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 3 LStDV).

Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung werden Vorteile "für” eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlaßt sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und wenn die Einnahme als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit anzusehen ist, d. h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Nicht erforderlich ist, daß der Einnahme eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers zugeordnet werden kann. Danach liegt Arbeitslohn nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 22. März 1985 VI R 170/82, BStBl II 1985, 529 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen; Schmidt/Drenseck, aaO. § 19 Rz. 24).

b) Die Übertragung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall führt zu einer Qualifizierung der anteiligen Transferzahlung als Arbeitslohn. Daß die Zahlung "für” die Tätigkeit des Klägers zu 2 im Dienste seines Vereins, des Klägers zu 1, gezahlt worden ist, ergibt sich schon aus der Einordnung der Vertragsparteien als Teil der Vergütung im Rahmen des Dienstverhältnisses. Mit der betreffenden Vergütungsvereinbarung sollte erkennbar eine Regelung für die zukünftige Möglichkeit getroffen werden, daß der Spieler durch gute Leistungen seinen "Marktwert” steigern sollte und dem Verein im Falle der Veräußerung von Transferrechten daraus höhere Einnahmen zufließen könnten, an denen der Spieler beteiligt werden sollte. Daß in diesem Falle der Transfer des Spielers zu einem neuen Verein notwendigerweise die Beendigung seiner Tätigkeit beim bisherigen Verein beinhaltet, ändert nichts an dem sachlichen Zusammenhang zwischen der Zahlung und dem bis zu diesem Zeitpunkt durchgeführten Arbeitsverhältnis. Die Richtigkeit dieser Überlegung bestätigt nicht zuletzt der Umstand, daß die Vergütungsvereinbarung auch formell als Teil der arbeitsrechtlichen Regelungen getroffen worden ist. Ob die Vereinbarung unmittelbar Teil des Arbeitsvertrags war oder in eine (ausdrücklich so bezeichnete) "Anlage zum Arbeitsvertrag” aufgenommen worden ist, ist entgegen der Ansicht der Klägerseite rechtlich unerheblich. Es ist zudem weder ersichtlich noch vorgetragen, welche andere Rechtsbeziehung zwischen dem Verein und dem Spieler Anlaß zu der Regelung gegeben haben könnte, wenn nicht das betreffende Arbeitsverhältnis.

Zu Unrecht verweist die Klägerseite zur Stützung ihrer gegenteiligen Ansicht auf das BFH-Urteil vom 26. August 1992 I R 24/91, BStBl II 1992, 977. Diese Entscheidung trifft, wie der Beklagte zutreffend einwendet, zu der Frage der steuerrechtlichen Behandlung von an Spieler gezahlten Ablösesummen keinerlei Aussage. Vielmehr wird durch das Urteil nur die Behandlung der Zahlung durch den aufnehmenden Verein in dessen Bilanz entschieden, nämlich als Anschaffungskosten auf die DFB-Spielerlaubnis als immaterielles Wirtschaftsgut. Es ist zudem für den Senat nicht nachvollziehbar, wie unter diesen Umständen, wie die Klägerseite meint, der Spieler "Mitinhaber dieses immateriellen Vermögensgegenstandes” werden könnte. Im Streitfalle müßte demnach der Kläger zu 2 Rechte an dem vom Auslandsverein erworbenen Wirtschaftsgut "Spielerlaubnis” erworben haben. Dies ist jedoch schon deshalb ausgeschlossen, weil der Spieler an der Übertragung seiner Spielerlaubnis im Rahmen des Transfervertrags zwischen den beiden Vereinen nicht beteiligt war. Auch aus dem vorliegenden Arbeitsvertrag des Spielers mit dem Auslandsverein ist hierfür nichts ersichtlich.

2.

Der Beklagte hat die als Arbeitslohn i. S. von § 19 EStG zu qualifizierende Zahlung zutreffend dem vollem Steuersatz unterworfen.

a) Die Voraussetzungen zur Anwendung des begünstigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 1 und 2 EStG i. V. m. § 24 Nr. 1 a EStG liegen nicht vor.

Dem ermäßigten Steuersatz unterliegen demnach Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen. Aus dem Begriff der Entschädigung folgert die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, daß die dem Steuerpflichtigen gewährten Ersatzleistungen sich nicht als Erfüllung eines gesetzlichen oder vertraglichen Anspruchs darstellen dürfen; erforderlich ist deshalb, daß die Ersatzleistungen auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen. Weiterhin wird aus dem Begriff der Entschädigung abgeleitet, daß der Steuerpflichtige an der Entstehung des Schadens, der ausgeglichen werden soll, nicht mitgewirkt haben darf, es sei denn, der Steuerpflichtige hat dabei unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 1978 VI R 107/77, BStBl II 1979, 176; vom 16. April 1980 VI R 86/77, BStBl II 1980, 393 und vom 13. Februar 1987 VI R 230/83, BStBl II 1987, 386 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Vorliegend ist dagegen festzustellen, daß die anteilige Transferleistung an den Spieler ein im voraus vereinbarter Teil seiner Vergütung darstellte, der die Steigerung seines Marktwertes abgelten sollte. Zudem ist weder ersichtlich noch vorgetragen, daß der Spieler bei der Auflösung seines Arbeitsvertrags mit dem Verein unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt haben sollte.

b) Die an den Kläger zu 2 geleistete Ablösezahlung unterfällt weiterhin nicht der Tarifermäßigung gemäß § 34 Abs. 1 und 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 b EStG. Dafür wäre Voraussetzung, daß die Zahlung als Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt worden wäre. Dies ist hier nicht der Fall.

aa) Allerdings ist für die Annahme einer solchen Entschädigung - anders als bei § 24 Nr. 1 a EStG - nicht Voraussetzung, daß der Steuerpflichtige bei seiner Mitwirkung unter einem rechtlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Druck gehandelt hat; ebensowenig kommt es darauf an, daß der Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (BFH-Urteile vom 08. August 1986 VI R 28/84, BStBl II 1987, 106; vom 13. Februar 1987 VI R 230/83, BStBl II 1987, 386 und vom 16. März 1993 XI R 10/92, BStBl II 1993, 497).

bb) Vorliegend hat der Kläger zu 2 den Anteil aus der Transfersumme nicht etwa für die Aufgabe oder Nichtausübung seiner Tätigkeit als Fußballer bei dem Kläger zu 1 erhalten. Bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist vielmehr festzustellen, daß der Kläger die Zahlung für den Beginn einer neuen Tätigkeit als Fußballer bei dem aufnehmenden Auslandsverein erhielt. Dabei verkennt der Senat keineswegs, daß sich der Anspruch des Spielers auf die streitige Zahlung aufgrund der Vertragsgestaltungen nur gegen den bisherigen und nicht den neuen Verein richten konnte. Es liegt weiterhin auf der Hand, daß der Spieler mit der Tätigkeit bei dem Auslandsverein nur beginnen konnte, wenn er seine bisherige Tätigkeit für den Kläger zu 1 aufgab; hierzu bedurfte es der einvernehmlichen Vertragsaufhebung.

Gleichwohl ist die Zahlung der Ablösesumme durch den Verein an den Spieler nicht für die Aufgabe der bisherigen Tätigkeit erfolgt. Die Aufgabe der bisherigen Tätigkeit wird vielmehr überlagert durch das Motiv des Beginns der neuen Tätigkeit bei dem Auslandsverein. Dies folgt aus der Überlegung, daß der Verein an einer isolierten Beendigung der Dienstleistung des Spielers keinerlei Interesse haben konnte. Es ging nicht darum, das Dienstverhältnis mit dem Spieler zu beenden, sondern ihn zum Abschluß eines neuen Dienstverhältnisses mit dem Auslandsverein zu bewegen, damit über den Transfer der latente Wert der Spielerlaubnis versilbert werden konnte. Deutliches Indiz für eine solche Motivation ist die Tatsache, daß die Höhe der auf den Spieler anteilig entfallenden Ablösesumme nicht etwa nach den voraussichtlichen Einnahmen der restlichen Vertragsdauer bei dem Verein bemessen war. Vielmehr war Maßstab die Summe, die der Verein für die Übertragung der Spielerlaubnis erlöste. Somit liegt keine Entschädigung für die Aufgabe einer Tätigkeit, sondern die Honorierung für die Aufnahme einer neuen Tätigkeit vor.

c) Nur vorsorglich (da auch von der Klägerseite nicht geltend gemacht) bemerkt der Senat, daß die begehrte Tarifermäßigung nicht auf § 34 Abs. 3 EStG gestützt werden kann. Nach dieser Vorschrift sind Einkünfte begünstigt, die die Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit sind. Die Anwendung der Norm auf den Streitfall scheitert bereits daran, daß sie für den Steuerpflichtigen im Jahr des Zuflusses und in den Jahren, auf die der zusammengeballte Zufluß rechnerisch verteilt werden soll, eine unbeschränkte Steuerpflicht voraussetzt (BFH-Urteil vom 19. September 1975 VI R 61/73, BStBl II 1976, 65; Schmidt/Seeger, aaO., § 34 Rz. 46). Unstreitig hatte der Spieler jedoch während seiner Tätigkeit für den Verein seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthaltsort im Ausland und war damit beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG). Die Anwendung der Drittelungsregelung würde im übrigen nicht zu einer Minderung des Steuersatzes führen (vgl. Bp-Bericht S. 4 unten).

3.

Weitere Rechtsfehler des angefochtenen Haftungsbescheids werden von der Klägerseite nicht geltend gemacht und sind für den Senat auch nicht ersichtlich.

4.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtsfragen zur steuerlichen Behandlung von Ablösezahlungen der vorliegenden Art grundsätzliche Bedeutung haben.