Niedersächsisches FG, Urteil vom 05.05.2021 - 9 K 289/18
Fundstelle
openJur 2021, 20250
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Wirtschaftliches Eigentum an GmbH-Anteilen aufgrund eines Treuhandverhältnisses setzt - unabhängig von der Formwirksamkeit des Treuhandvertrages - stets die tatsächliche Durchführung der für die Beherrschung der Gesellschaft wesentlichen Elemente des Treuhandvertrages voraus.

Eine Anwartschaft ist bei der Bestimmung der Höhe der Beteiligung am Stammkapital einer GmbH nicht zu berücksichtigen, so dass sie nicht zur Begründung einer Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG ausreicht.

Der zeitliche Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist nach § 52 Abs. 28 Satz 11 EStG auch bei Erwerb einer Anwartschaft vor dem 1. Januar 2009 ausgeschlossen.

Steht nach dem wirtschaftlichen Gehalt eines gerichtlichen Vergleichs fest, dass der zur Zahlung vereinbarte Betrag für die endgültige Aufgabe eines Vermögenswerts in seiner Substanz sowie zur Abgeltung eines in erster Instanz titulierten Schadensersatzanspruchs aufgrund einer Vertragsverletzung gezahlt wird, liegt keine steuerbare Leistung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG vor.

Tatbestand

Streitig ist, ob eine an den Kläger geleistete Zahlung aufgrund eines Vergleichs, mit dem ein Rechtsstreit über die Form(un)wirksamkeit eines Treuhandvertrages über 90 % der Anteile an einer GmbH beendet worden ist, der Einkommensbesteuerung unterliegt.

Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus einer Leibrente. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Der Beklagte erhielt am xx.xx.2013 vom Finanzamt ... eine Kontrollmitteilung für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2010. Danach haben die Kläger der ... GmbH mit Vertrag vom xx.xx.2006 ein Darlehen über ... Mio. EUR gewährt. Es habe sich um ein „Darlehen für Unternehmenserwerb“ gehandelt. Die Darlehenskonditionen sahen Zinsen in Höhe von 5 % vor. Die Rückzahlung einschließlich Zinsen sollte bis zum xx.xx.2010 erfolgen. Der Beklagte wurde aufgefordert mitzuteilen, in welcher Höhe hierfür Zinseinnahmen für die Jahre 2008 bis 2010 von den Klägern erklärt worden seien.

Der Beklagte konnte eine Versteuerung der Zinseinnahmen für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2011 nicht feststellen. Er legte daher mit Schreiben vom xx.xx.2013 dem Finanzamt für Fahndung und Strafsachen ... – FAFuSt – Unterlagen vor und bat um strafrechtliche Prüfung. Insbesondere sei auch zu prüfen, woher die Mittel für die Darlehensgewährung stammten und wie bzw. woher eventuell eine Sicherheitsleistung für das Darlehen erbracht werden konnte.

Mit Schreiben vom xx.xx.2016 teilte das FAFuSt dem Beklagten mit, dass umfangreiche Ermittlungen durchgeführt worden seien, insbesondere habe es ein persönliches Gespräch mit dem Kläger am xx.xx.2016 in dessen Wohnhaus gegeben. Aus dem Aktenvermerk des FAFuSt und den dazugehörigen Anlagen ergab sich Folgendes:

Der Kläger sei bis zu seiner Pensionierung im Jahr 2009 in leitender Funktion in einem ausländischen Produktionsstandort der ... GmbH in .../Polen beschäftigt gewesen.

Herr ... (G) sei seit 2003 ebenfalls in Polen beschäftigt gewesen. Er sei Mitglied der Geschäftsleitung einer in .../Polen ansässigen Firma ... Sp.z.o.o. (Sp.z.o.o.) gewesen. Die Sp.z.o.o. habe zur ...-Group gehört. In 2005 oder 2006 habe die ...-Group den Entschluss gefasst, sich von der Sp.z.o.o. zu trennen und diesen den Führungskräften der Firma zum Kauf angeboten. Der Kaufpreis habe rund ... Mio. EUR betragen sollen. Von diesem Angebot der ...-Group habe der Kläger von G erfahren, welcher aufgrund seines damaligen Alters (... Jahre) nicht den Mut gehabt habe, dass Angebot anzunehmen. Der Kläger habe ihm jedoch dazu geraten das Risiko einzugehen und die Sp.z.o.o. zu kaufen. G habe sodann dem Kläger angeboten, die Firma zu erwerben. Aufgrund seiner leitenden Funktion bei der ... GmbH sei dies dem Kläger jedoch nicht möglich gewesen, da er offiziell nach außen nicht habe auftreten dürfen.

Daher sei am xx.xx.2006 ein Treuhandvertrag über Geschäftsanteile an der ... GmbH (G-GmbH) zwischen dem Kläger als Treugeber und G als Treuhänder (Treuhandvertrag) abgeschlossen worden. In § 1 des Treuhandvertrages regelten der Kläger und G unter anderem, dass der Treuhänder den Gesellschaftsvertrag der G-GmbH abschließen und die G-GmbH sodann die Anteile an der Sp.z.o.o. kaufen soll; zudem sollte nach den getroffenen Regelungen die Stammeinlage der G-GmbH zu 90 % auf den Treugeber und zu 10 % auf den Treuhänder entfallen und das Stammkapital von ... EUR zur Hälfte eingezahlt werden. Der Treugeber sei sich bewusst, dass der Treuhänder seine Geschäftsanteile künftig auf seine Gefahr und für seine Rechnung halte und der Treuhänder sei mit dieser Übertragung einverstanden und nehme den Treuhandvertrag an. Wegen der weiteren Einzelheiten des Treuhandvertrages wird auf Bl. 129 ff. der Gerichtsakte Bezug genommen.

Die G-GmbH sei durch Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.2006 gegründet worden und am xx.xx.2006 ins Handelsregister des Amtsgerichts ... unter der HRB ... eingetragen worden. Alleiniger eingetragener Gesellschafter sei G gewesen. Die G-GmbH ist später in ... GmbH umbenannt worden.

Da die G-GmbH nicht über eigene Mittel zum Erwerb der Gesellschaftsanteile an der Sp.z.o.o. verfügt habe, sei ein Bankdarlehen über rd. ... Mio. EUR aufgenommen worden. Den fehlenden Betrag in Höhe von ... Mio. EUR habe der Kläger mit seiner Ehefrau der G-GmbH zur Verfügung gestellt. Das Geld für dieses Darlehen habe der Kläger seinerseits geliehen. Dafür sei am xx.xx.2006 ein Darlehensvertrag zwischen der ... GmbH (C-GmbH) und dem Kläger über ... Mio. EUR abgeschlossen worden. Laut dem Aktenvermerk soll der Kläger die Mittel aus diesem Darlehen zum einen für die Einzahlung des Stammkapitals der G-GmbH (... EUR) und zum anderen für die Darlehensgewährung an die G-GmbH (... Mio. EUR) verwendet haben. Am xx.xx.2006 sei der Darlehensvertrag zwischen den Klägern (Eheleute) und der G-GmbH über ... Mio. EUR abgeschlossen worden. Die Einzahlung des Stammkapitals der G-GmbH sei bar durch G vorgenommen worden.

Die G-GmbH habe ... EUR des gewährten Darlehens fristgerecht bis zum xx.xx.2010 zurückgezahlt. Die Restsumme von ... k EUR und die Zinsen über ... k EUR seien am xx.xx.2011 von der G-GmbH an den Kläger gezahlt worden.

Eine Rückzahlung des Darlehens von der C-GmbH sei nicht erfolgt, da die Kläger das Geld zum Ausgleich eigener Verlust, welche bei Spekulationen mit Optionsscheinen entstanden seien, verwendet habe.

In seiner finanziellen Notlage habe der Kläger sich Anfang 2011 an G gewendet und verlangt, dass dieser ihm das zivilrechtliche Eigentum an 90 % der Gesellschaftsanteile der G-GmbH verschaffen solle, wobei er sich auf den Treuhandvertrag vom xx.xx.2006 berufen habe.

Im Folgenden kam es zum Streit zwischen dem Kläger und G über den Zeitpunkt des Vertragsschlusses und die Formwirksamkeit des Treuhandvertrages.

In dem später im Verfahren vorgelegten Teil-Urteil vom xx.xx.2014 in dem Verfahren vor dem Landgericht ... (LG) – Az. ... – wurde festgestellt, dass der Treuhandvertrag wirksam gewesen sei. Dem Kläger wurde daher ein Anspruch auf Auskunft über sämtliche Gewinnausschüttungen der G-GmbH, ein Anspruch auf Auskunft über sämtliche Vereinbarungen des G bzw. der G-GmbH betreffend die Kapitalerhöhung bei der Sp.z.o.o. sowie ein Schadensersatz in Höhe von ... Mio. EUR wegen Verletzung des Treuhandvertrages (§ 280 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB –) zugesprochen. Gegen das Teil-Urteil wurde Berufung eingelegt.

Aus dem Teil-Urteil des LG vom xx.xx.2014 ergibt sich weiter, dass der Kläger bereits im Jahr 2009 mit G hinsichtlich der Formwirksamkeit des Vertrages kommuniziert haben soll. In diesem Zusammenhang habe G den Treuhandvertrag vorsorglich gekündigt. Der Kläger habe diese Kündigung akzeptiert und selbst vorsorglich wegen nachhaltiger Störung des Vertrauensverhältnisses den Treuhandvertrag fristlos gekündigt. Ein solches Vorgehen hätte § 7 Ziffer 1 des Treuhandvertrages entsprochen, wonach eine Kündigung nur mit beiderseitigem Einverständnis möglich war. Zudem ergibt sich aus dem Teil-Urteil, dass im ... 2008 eine Kapitalerhöhung bei der Sp.z.o.o. ohne Wissen des Klägers durchgeführt worden sein soll.

Im Rahmen des Ermittlungsverfahrens des FAFuSt stellte sich der weitere Sachverhalt wie folgt dar:

Das zivilrechtliche (Berufungs-)Verfahren vor dem Oberlandesgericht ... (OLG) – Az. ... – endete am xx.xx.2014 mit einem Vergleich zwischen G und dem Kläger. In dem Vergleich wurden von dem Kläger und G unter anderem die folgenden Erklärungen abgegeben:

- G verpflichtet sich, an den Kläger einen Gesamtbetrag von ... Mio. EUR zu leisten (Ziff. 1 des Vergleichs).

- G verpflichtet sich, den Kläger unverzüglich von allen aus dem Abschluss des Vergleichs festgesetzten, fälligen Steuerforderungen freizustellen (Ziff. 2 des Vergleichs). Für den Fall, dass aufgrund des Vergleichs keine Steuern gegen den Kläger festgesetzt werden, verpflichtet sich G zur Zahlung weiterer ... Mio. EUR (Ziff. 3.4 des Vergleichs).

- Die Parteien sind sich einig, dass dem Kläger keinerlei Rechte an den Gesellschaftsanteilen und/oder der G-GmbH zustehen und zustanden, insbesondere nicht auf Grundlage des zwischen den Parteien geschlossenen Treuhandvertrages vom xx.xx.2006. Die Parteien sind sich ferner einig, dass der Kläger zu keinem Zeitpunkt wirtschaftlicher oder rechtlicher Inhaber von Geschäftsanteilen an der Gesellschaft gewesen ist, noch durch Abtretung gem. § 7 Abs. 3 des Treuhandvertrages geworden ist. Der Kläger gibt alle etwaigen Anwartschaften und weitere etwaige Eigentums- und Eigentumsübertragungsansprüche aus dem am xx.xx.2006 von den Parteien unterzeichneten Treuhandvertrag endgültig auf (Ziff. 5 des Vergleichs).

- Mit Abschluss des Vergleichs sind alle Ansprüche der Parteien aus und im Zusammenhang mit dem Treuhandvertrag, ..., wechselseitig erledigt;... (Ziff. 6 des Vergleichs).

Wegen der weiteren Einzelheiten des Vergleichs wird auf den Beschluss des OLG vom xx.xx.2014 – Az. ... – (Bl. 134 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Der Prozess des Klägers vor den Zivilgerichten gegen G sei von der C-GmbH finanziert worden. Als Gegenleistung sei mit der C-GmbH eine Prämienvereinbarung abgeschlossen worden. Nach Prozessende habe die C-GmbH sodann ihre Forderung in Höhe von ... Mio. EUR gegenüber dem Kläger abgerechnet. Dem Kläger seinen aus dem Vergleich somit lediglich ... Mio. EUR verblieben.

Aufgrund finanzieller Schwierigkeiten sei es am xx.xx.2015 in einer „Vereinbarung“ zwischen G und dem Kläger zu einer Reduzierung der Vergleichssumme auf ... Mio. EUR gekommen sowie einer Reduzierung der Verpflichtung zur Zahlung von weiteren ...k EUR, soweit keine Steuer festgesetzt werde.

Dem FAFuSt hat nur ein Exemplar dieser Vereinbarung vorgelegen, auf welcher sich lediglich die Unterschrift des G befand.

Der Kläger habe sich sodann mit der C-GmbH auf eine Anpassung der Prämie mit der C-GmbH geeinigt und die Summe der Abrechnung sei auf ... Mio. EUR reduziert worden. Aufgrund einer bereits erfolgten Zahlung in Höhe von ... Mio. EUR habe der Kläger verbindlich eine Schuld gegenüber der C-GmbH in Höhe von ... Mio. EUR anerkannt.

Nach dem Abschluss der Ermittlungen des FAFuSt reichten die Kläger am xx.xx.2016 die Einkommensteuererklärung 2015 beim Beklagten ein. In einem Anschreiben legten die Kläger den Sachverhalt dahingehend offen, dass es zu einer Auszahlung von ... Mio. EUR (nach Abzug der Verfahrens- und Finanzierungskosten) an den Kläger nach dem Vergleich mit G gekommen sei. Die Kläger gelangten zur rechtliche Einschätzung, dass diese Zahlung nicht steuerbar sei, da sie keiner Einkunftsart zugeordnet werden könne. Insbesondere sei der Tatbestand des § 17 EStG nicht erfüllt und es lägen auch keine sonstigen Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG und § 24 Nr. 1b EStG vor.

Der Beklagte folgte der Auffassung der Kläger nicht. Im Einkommensteuerbescheid für 2015 vom xx.xx.2017 wurden die folgenden Einkünfte nach § 17 EStG angesetzt:

 Veräußerungspreis

... Mio. EUR

./. Veräußerungskosten (Gerichtskosten, Rechtsanwaltskosten, Prämie für die C-GmbH)

 ... k EUR

./. Anschaffungskosten

    ... k EUR

Einkünfte

... Mio. EUR

./. 40 % (§ 3 Nr. 40 EStG)

  ... Mio. EUR

Summe 

... Mio. EUR

gerundet

  ... Mio. EUR

+ Forderung wg. Übernahme der Steuer aus Vergleich (kumulativ)... Mio. EUR ./. 40 %

  ... Mio. EUR

Summe 

   ... Mio. EUR

Dagegen wendeten sich die Kläger mit ihrem Einspruch vom xx.xx.2017.

Sie trugen vor, dass das Finanzamt entgegen der vom Kläger und G in ihrem Vergleich vom xx.xx.2014 vertretenen Rechtsauffassung davon ausgehe, dass der Kläger aufgrund des am xx.xx.2006 geschlossenen Treuhandvertrags Gesellschafter der G-GmbH geworden sei und wirtschaftliches Eigentum an 90 % der Geschäftsanteile erworben habe. Das setze voraus, dass der Treuhandvertrag wirksam zustande gekommen sei. Genau dies sei aber zwischen dem Kläger und G als Parteien des Treuhandvertrages im zivilrechtlichen Verfahren streitig gewesen.

Von G sei immer eingewendet worden, dass der Abschluss des Treuhandvertrages der Gründung der Gesellschaft im Beurkundungstermin nachgefolgt und er mangels Beurkundung unwirksam gewesen sei.

Ein Treuhandvertrag über Geschäftsanteile an einer GmbH bedürfe nach § 15 Abs. 4 GmbHG zu seiner Wirksamkeit grundsätzlich der Form der notariellen Beurkundung. Dieses Formerfordernis des § 15 Abs. 4 GmbHG gelte nach Ziffer 3 des Beschlusses des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 12. Dezember 2005 (Az. II ZR 330/04) nur dann nicht, wenn der Treuhandvertrag Geschäftsanteile zum Gegenstand habe, die im Moment des Abschlusses des Treuhandvertrages noch nicht existent gewesen seien, nämlich, wenn er im Vorgründungsstadium geschlossen werde und sich weder auf bestehende noch nach Abschluss der GmbH entstehende Geschäftsanteile beziehe.

Entscheidend käme es darauf an, ob zunächst der Treuhandvertrag geschlossen worden sei oder aber zunächst die Gesellschaft gegründet wurde und der Treuhandvertrag erst im Anschluss geschlossen worden sei. Dies sei jedoch zwischen den Parteien streitig und G habe eine dezidiert andere Wahrnehmung der Vorgänge als der Kläger. Aus diesem Grund habe das LG auch die Vernehmung der Notarin als Zeugin angeordnet. Diese habe aufgrund des Zeitablaufs aber nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sagen können, ob sie erst den Treuhandvertrag beglaubigt und danach den Gesellschaftsvertrag beurkundet habe. Man wolle der Notarin nichts unterstellen, aber es sei für sie günstiger gewesen, dass nicht mit Sicherheit habe festgestellt werden können, dass der Vertrag unwirksam sei, weil dies für sie einen Haftungsfall bedeutet hätte.

G habe auch vorgebracht, dass es sich um ein einheitliches Rechtsgeschäft gehandelt habe (Abschluss des Treuhandvertrages zusammen mit der Gründung der Gesellschaft). In diesem Fall seien alle Teile des einheitlichen Rechtsgeschäfts zu beurkunden. Eine notarielle Beurkundung könne auch daraus resultieren, dass der Treuhandvertrag selbst Regelungen enthalte, die ihn auch ohne das Vorliegen eines einheitlichen Rechtsgeschäfts nach der Rechtsprechung des BGH beurkundungspflichtig machen, auch wenn er vor der Gesellschaftsgründung abgeschlossen worden sei.

Es stünde auch eine Beurkundungspflicht im Raum, weil sich G zum einen nach § 4 Nr. 6 des Treuhandvertrages verpflichtet habe, die dem Kläger zustehenden Geschäftsanteile auf dessen schriftliches Verlangen auf einen von diesem benannten Dritten unter Berücksichtigung des Gesellschaftsvertrages der G-GmbH unverzüglich zu übertragen. Zum anderen trete in § 7 Abs. 3 des Treuhandvertrages G als Treunehmer die Geschäftsanteile bereits mit dem Abschluss des Treuhandvertrages an den Kläger ab, und zwar mit Wirkung auf den Zeitpunkt, zu dem der Treuhandvertrag ende.

Nachdem der Vertrag bereits die aufschiebend bedingte Abtretung an den Kläger enthalte, lasse sich daraus auch die schuldrechtliche Verpflichtung zur Übernahme des Anteils beurkundungspflichtig herleiten. Hinzuweisen sei auch darauf, dass das Formular IX 14 des Münchener Vertragshandbuches Band I in seinem § 4 Abs. 2 eine Regelung die mit § 7 Abs. 3 des Treuhandvertrages vergleichbar sei, enthalte, nämlich eine in diesem Fall durch das Absenden der Kündigung des Treuhandvertrages aufschiebend bedingte Abtretung des Geschäftsanteils. Der Verfasser dieses Formulars nehme hier die Beurkundungspflicht an.

Es gebe deshalb weitere Gründe, die der Formwirksamkeit des Treuhandvertrages entgegenstehen könnten, was dazu führe, dass der Treuhandvertrag wegen eines Verstoßes gegen ein gesetzliches Erfordernis nach § 125 BGB nichtig sei. Er sei daher nicht geeignet, dem Kläger wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 der Abgabenordnung – AO – zu verschaffen.

Wirtschaftlicher Eigentümer könne der Kläger nur geworden sein, wenn die im Raum stehenden Formnichtigkeit des Treuhandvertrages nach § 41 AO für steuerliche Zwecke unbeachtlich wäre. Das wäre jedoch nur dann der Fall gewesen, wenn der Kläger alle mit der Beteiligung verbundenen Rechte hätte ausüben und im Konfliktfall effektiv hätte durchsetzen können, was regelmäßig bedeute, dass der nicht unmittelbar Beteiligte aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hätte und die mit dem Anteil verbundenen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chancen einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen seien. „Effektiv durchsetzen können“ bedeute, unabhängig von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der zugrundeliegenden Verpflichtung, dass entsprechende Rechte tatsächlich durchsetzbar sein müssen. Der Kläger habe gerade kein einziges der relevanten Beteiligungsrechte zivilrechtlich gesichert und effektiv durchsetzen können, weil G immer wieder die Wirksamkeit des Treuhandvertrages in Frage gestellt habe.

Wichtiger sei noch, dass der Treuhandvertrag auch nicht vollumfänglich durchgeführt worden sei. G habe abweichend vom Treuhandvertrag das Stammkapital alleine eingezahlt und aufgebracht. Dies ergebe sich aus den von G zur Verfügung gestellten Bankunterlagen der G-GmbH und dem Kontoauszug seines persönlichen Kontos. Zudem habe der Kläger keine Überweisung oder Barzahlung in Höhe von ... k EUR bzw. ... k EUR an G vorgenommen.

Die aus dem Darlehensvertrag mit der C-GmbH verbliebenen, nicht auf das Konto der G-GmbH eingezahlten ... k EUR seien von den Klägern für private Zwecke verwendet worden.

Genau diese Unsicherheiten seien es gewesen, welche den Kläger und G dazu bewogen hätten, vor dem OLG den Vergleich zu schließen.

In Ziffer 5 und 6 des Vergleiches gebe der Kläger alle etwaigen Anwartschaften und weitere etwaige Eigentums- und Eigentumsübertragungsrechte aus dem Treuhandvertrag endgültig auf. Der Kläger sei zu keinem Zeitpunkt zweifelsfrei rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer von 90 % der Geschäftsanteile an der G-GmbH gewesen. Seine Rechtsposition habe nur der eines Anwartschaftsberechtigten entsprochen. Anwartschaften seien aber nicht bei der Ermittlung der Mindestbeteiligungshöhe nach § 17 EStG zu berücksichtigen. Er sei also zu keinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre vor Abschluss des Vergleiches mit mindestens 1 % an der G-GmbH beteiligt gewesen, weshalb § 17 EStG nicht anwendbar sei. Auch könne der Vergleich keinem Veräußerungsvorgang gleichgestellt werden.

Zudem habe der Betrag, auf den sich der Kläger und G im Verfahren vor dem OLG verglichen haben, wirtschaftlich nicht dem Wert der Beteiligung des Klägers an der Sp.z.o.o. entsprochen. Zwischenzeitlich hätten die G-GmbH und ... GmbH (K-GmbH), als neue Gesellschafterin nach der Kapitalerhöhung im Jahr 2008, ihre Beteiligungen an der Sp.z.o.o. im Wege der Sacheinlage in die ... eingebracht. Deshalb habe der Kläger bereits mit Schreiben vom xx.xx.2013 an die Anwälte des G im Vergleichsverfahren vor dem LG zu dem Prozessrisiko insbesondere des G (Beklagtenpartei) hinsichtlich der Werthaltigkeit seines Anteils Ausführungen gemacht, wonach der Wert der Beteiligung des Klägers bei ... Mio. EUR gelegen habe. Abschließend habe der Kläger G zur Beendigung des Rechtsstreits ein Vergleichsangebot gegen Zahlung von ... Mio. EUR unterbreitet.

Mit dem Abschluss des Vergleichs habe der Kläger auch keine Gesellschafterstellung aufgegeben, sondern eine von ihm behauptete Rechtsposition, nämlich die Inhaberschaft etwaiger Anwartschaftsrechte zum Erwerb von Gesellschaftsanteilen.

Die Ausgleichszahlung sei auch nicht nach § 22 Nr. 3 EStG steuerpflichtig, denn es sei keine Leistung, sondern die endgültige Aufgabe einer Rechtsposition gegen Zahlung einer bestimmten Summe sei eine Vermögensumschichtung, damit ein veräußerungsähnlicher Vorgang und nicht steuerbar.

Die Ausgleichszahlung diene insbesondere nicht dem Ausgleich entgangener Einnahmen, sondern dem Ausgleich einer vereitelten Vermögensposition. Damit sei die Zahlung auch keiner anderen Einkunftsart des Einkommensteuergesetzes zuzurechnen.

Zudem sei eine Freistellung von den Steuern durch G bisher nicht erfolgt.

Im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2018 berücksichtigte der Beklagte, dass die Freistellung von Steuern durch G nicht erfolgt ist und minderte die Einkünfte nach § 17 EStG auf ... Mio. EUR. Im Übrigen blieb der Beklagte bei seiner rechtlichen Einschätzung. Er führte aus, dass es sich bei dem erhaltenen Betrag um Einkünfte nach § 17 EStG gehandelt habe.

Der Kläger sei mittelbar an der G-GmbH beteiligt gewesen, da er als Treugeber Rechteinhaber des Gesellschaftsanteils gewesen sei und somit wirtschaftlicher Eigentümer nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO. Er habe damit nicht ein Anwartschaftsrecht zum Erwerb von Gesellschaftsanteilen aufgegeben, sondern sein Recht auf Übertragung des Gesellschaftsanteils. Dieses Angebot habe der Treuhänder bereits im Treuhandvertrag abgegeben, so dass der Treugeber bei Beendigung nur noch notariell hätte annehmen müssen. Er habe daher eine Aussicht auf Anteilsübertragung gehabt, anders als im BFH-Urteil vom 19.02.2013 – IX R 35/12 in dem lediglich eine begründete Aussicht auf Anteilserwerb bestanden habe und es zudem um die Anwendbarkeit des § 22 Nr. 3 EStG gegangen sei.

Es komme entscheidend auf die Wirksamkeit des Treuhandvertrages an. Es sei zwar so, dass die G-GmbH Gründung (UR ...93/2006) eine niedrigere Urkundenrollennummer habe als der Abschluss des Treuhandvertrags (UR ...95/2006). Im Verfahren vor dem LG sei die Notarin als Zeugin vernommen worden und habe ausgesagt, dass sie sich aufgrund des Zeitablaufes nicht genau erinnern, sich jedoch auf den Inhalt ihrer Akten beziehen könne. Sie habe angegeben, dass sie den GmbH Gründungsvertrag bereits vor dem Termin habe vorbereiten können, ihr der Treuhandvertrag jedoch erst im Termin übergeben worden sei. Deshalb habe dieser eine höhere Urkundenrollennummer erhalten. Sie habe auch bekundet, dass zunächst der Treuhandvertrag abgeschlossen worden sei, dabei habe sie eine Beglaubigung für ausreichend gehalten. Der Beklagte führte weiter aus, dass das (Land-)Gericht keinen Zweifel am Wahrheitsgehalt der Zeugin gehabt habe und deshalb festgestellt habe, dass der Kläger mit einem Geschäftsanteil im Nennbetrag von ... k EUR an der G-GmbH und damit zu 90 % von ... k EUR an der Gesellschaft beteiligt gewesen sei. Im Einspruchsverfahren habe der Beklagte auf die Vernehmung der Zeugin verzichtet, da unterstellt worden sei, dass die Zeugin ihre Aussage nur wiederholen könne. Zudem sei zu berücksichtigen, dass nach dem Wortlaut von § 1 Ziff. 1a) des Treuhandvertrages der Abschluss des Gesellschaftsvertrages der G-GmbH zeitlich nachfolgte.

Im Berufungsverfahren vor dem OLG sei es zu einem Vergleich gekommen, d.h. der Rechtsstreit sei durch gütliche Beilegung beendet worden. Der Kläger habe seine Rechtsposition als Treugeber aus dem Treuhandvertrag vom xx.xx.2006 durch eine Erklärung aufgegeben. Das bedeute jedoch nicht, dass die Unwirksamkeit des Treuhandverhältnisses durch Gerichtsentscheid im Berufungsverfahren festgestellt worden sei.

Entgegen seiner bisherigen Auffassung im Verfahren vor dem LG argumentiere der Kläger erstmals im Einspruchsverfahren, dass der Treuhandvertrag deshalb nicht wirksam abgeschlossen worden sei, weil dieser Regelungen enthalte, die bereits eine Beurkundungspflicht verlangen. Das Motiv des Klägers für diesen Sinneswandel ergebe sich aus der Verpflichtung des G zur Zahlung weiterer ... Mio. EUR (die sich möglicherweise durch die nicht vom Kläger unterschriebene Vereinbarung vom xx.xx.2015 auf ... k EUR reduziert habe), sofern aufgrund des Vergleichs gegen den Kläger keine Steuer festgesetzt werde.

Das vom Kläger zitierte BGH-Urteil II ZR 330/04 habe sich auf einen Fall bezogen, in dem der Treuhandvertrag nach der Gründung der GmbH, jedoch vor der Eintragung der GmbH ins Handelsregister abgeschlossen worden sei. In diesem Fall sei der Treuhandvertrag notariell zu beurkunden.

Auch ohne notarielle Beurkundung sei ein Treuhandvertrag jedoch wirksam, wenn er vor Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages eingegangen worden sei, wenn er sich also auf eine erst zukünftig entstehende GmbH beziehe (BGH-Urteil vom 19. April 1999 II ZR 365/97, Tz. 24).

Ein solcher Fall sei im vorliegenden Fall gegeben gewesen, so dass sich die Pflicht, den Geschäftsanteil an den Kläger herauszugeben, schon aus dem Gesetz ergebe (§ 667 BGB) und die in § 7 Ziff. 3 des Treuhandvertrages festgeschriebene entsprechende Pflicht keiner Beurkundung bedurft habe.

Der Treuhandvertrag sei deshalb nicht nach § 125 BGB nichtig. So habe es auch das LG festgestellt. Zu den Entscheidungsgründen führe es in seinem Urteil aus, dass der Kläger als Inhaber der Geschäftsanteile und damit als Gesellschafter auch einen Anspruch auf Auskunft über sämtliche Gewinnausschüttungen der GmbH habe. Ebenso besitze er einen Anspruch auf Auskunft über sämtliche Vereinbarungen des G betreffend der Beteiligung der K-GmbH an der Sp.z.o.o., da diese ohne Wissen des Klägers erfolgt sei und der Kläger prüfen müsse, ob ihm weitere Ansprüche daraus zustehen. Der Kläger habe gegen G einen Anspruch auf Schadensersatz wegen Verletzung des Treuhandvertrages (§ 280 Abs. 1 BGB).

Auch spreche der Darlehensvertrag mit der C-GmbH dafür, dass es der Wille des Klägers gewesen sei, Geschäftsanteile an der Sp.z.o.o., auch wenn nur verdeckt als Treugeber, zu halten. Denn als Sicherheit für die Darlehensvergabe habe der GmbH Anteil des Klägers an der Sp.z.o.o. gedient. Der Kläger habe zwar auch den Einzahlungsbeleg vorgelegt, der ausweist, dass G die Stammeinlage aus seinen eigenen Mitteln in bar auf das Konto der GmbH eingezahlt habe, jedoch sei von vornherein beabsichtigt gewesen, dass der Kläger nicht in Erscheinung treten sollte. Trotz Nachfrage sei kein Beleg vorhanden, auf welches Konto die C-GmbH das aufgenommene Darlehen von ... Mio. EUR gezahlt habe, noch über die Abbuchung des weitergegebenen Darlehens von ... Mio. EUR und es sei unklar geblieben, wo die restlichen ... k EUR aus dem Darlehen der C-GmbH hingeflossen seien. Der Kläger habe dazu angegeben, dass es keinen Beleg dazu gebe und dieses für private Zwecke verwandt worden sei.

Zwar seien aufgrund der Anwendung von § 17 EStG die Voraussetzungen des § 22 Nr. 3 EStG nicht abschließend zu prüfen, es sei dennoch anzumerken, dass es sich im vorliegenden Fall nicht nur um eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung handele, denn nach dem vorliegenden Sachverhalt habe der Gedanke der wirtschaftlichen Beteiligung beim Kläger im Vordergrund gestanden. Er habe das Treuhandverhältnis durch den Vergleich nicht als abgegolten angesehen, sondern habe aufgrund seiner Notlage davon Abstand genommen.

Im Rahmen der fristgerecht erhobenen Klage wiederholen die Kläger im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren.

Sie konkretisieren hinsichtlich des Ablaufs des Beurkundungstermins am xx.xx.2006 dahingehend, dass nach Erinnerung des G der Termin dergestalt abgelaufen sei, dass zunächst die Beurkundung der Gesellschaftsgründung in Abwesenheit des Klägers vorgenommen worden sei und erst im Anschluss daran der – auf dem Empfangstresen bereit gelegte – Treuhandvertrag von G und dem Kläger in Gegenwart der Notarin unterzeichnet worden sei.

Die Wahrnehmung des Klägers sei jedoch eine andere gewesen. Daher sei im Verfahren vor dem LG die Notarin als Zeugin vernommen worden. Sie habe sich jedoch nicht mehr mit Sicherheit an das Geschehen erinnern können. Bei einer vorherigen Anfrage des Klägers bei der Notarin habe diese dem Kläger telefonisch mitgeteilt, dass eine Beurkundung des Treuhandvertrages nicht notwendig gewesen sei. Die Aussage der Notarin beim LG spiele jedoch für das finanzgerichtliche Verfahren keine Rolle, da der maßgebliche Geschehensablauf vom Finanzgericht erneut zu ermitteln sei.

Die Formwirksamkeit des Treuhandvertrages sei immer zwischen dem Kläger und G streitig gewesen und könne nach heutiger Erkenntnis auch nicht nachgewiesen werden. Die Vergabe der Urkundenrollennummern in Verbindung mit § 8 Abs. 3 der Dienstordnung für die brandenburgischen Notare spreche dafür, dass die Beglaubigung der Unterschriften unter dem Treuhandvertrag der Gründung der GmbH nachgefolgt sei. Dies sei auch durch G bestätigt worden. Daneben sprächen aber auch noch die weiteren im Einspruchsverfahren vorgebrachten Argumente gegen eine Formwirksamkeit des Treuhandvertrages (einheitliches Rechtsgeschäft / Beurkundungspflicht aufgrund des Inhalts – also der aufschiebend bedingten Abtretung künftig entstehender Geschäftsanteile und Übertragungsverpflichtung auf Dritte). Aufgrund eines Verstoßes gegen ein gesetzliches Formerfordernis sei der Treuhandvertrag daher nach § 125 BGB nichtig.

Sie wiederholen den Vortrag, dass der Kläger somit kein wirtschaftliches Eigentum an den Geschäftsanteilen der G-GmbH erlangt habe und aufgrund der Formnichtigkeit der Vertrag auch nicht dazu geeignet gewesen sei, dass der Kläger wirtschaftliches Eigentum i.S.d. § 39 AO erworben hätte. Zudem seien auch die Voraussetzungen des § 41 AO nicht erfüllt.

Ergänzend tragen die Kläger vor, dass es sich jedenfalls in Höhe von ... Mio. EUR um den steuerfreien Ersatz eines entstandenen Vermögensschadens handele. Dieser Betrag der Vergleichszahlung sei – selbst wenn man von der Formwirksamkeit des Treuhandvertrages ausgehen würde – nicht für die Anteile, sondern für deren Wertminderung gezahlt worden. Sie habe somit als Ausgleich einer vereitelten Vermögensposition gedient und sei bereits aus diesem Grund nicht steuerpflichtig. Die Aufteilung der Vergleichssumme auf die Ansprüche könne nach Ansicht des Klägers nur pro rata zur Höhe des Maximalwertes der erledigten Ansprüche erfolgen, d.h. im Verhältnis des Wertes der Beteiligung an der G-GmbH in Höhe von ... Mio. EUR zur Höhe des behaupteten Vermögensschadens in Höhe von ... Mio. EUR. Auf den Ersatz des Vermögensschadens entfielen damit 50,8 %. Damit seien 50,8 % der Vergleichssumme von ... Mio. EUR, also ... Mio. EUR steuerfreier Ersatz eines erlittenen Vermögensschadens.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid für 2015 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom xx.xx. 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2018 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb, um den darin enthaltenen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... Mio. EUR gekürzt und somit auf 0 EUR herabgesetzt wird und das steuerpflichtige Einkommen sowie die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt werden,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

Zudem führt der Beklagte aus, dass eine tatsächliche Durchführung des Treuhandvertrages vorliege, da der Kläger der G-GmbH ein Darlehen in Höhe von ... Mio. EUR zur Verfügung gestellt habe, die Stammeinlage tatsächlich vom Kläger und nicht von G gezahlt worden sei und der Kläger durch die Klage beim LG – die spätestens im Jahr 2012 erhoben worden sei – auch seine Informationsrechte geltend gemacht habe. Es könne nicht sein, dass eine Vertragspartei durch die Verweigerung der Vertragserfüllung die tatsächliche Durchführung des Treuhandvertrages verhindern könne.

Zur Behauptung, dass der Treuhandvertrag zwischen dem Kläger und G zeitlich vor der Gründung der G-GmbH abgeschlossen worden ist, hat der Beklagte Beweis angeboten, durch Vernehmung der Notarin ... als Zeugin. Zur Behauptung, dass der Kläger gegenüber dem Steuerfahnder ... im ... 2016 erklärt habe, dass der Kläger das von der C-GmbH erhaltene Darlehen in Höhe von ... k EUR für die Einzahlung des Stammkapitals an der G-GmbH verwendet habe, hat der Beklagte Beweis angeboten, durch Vernehmung des Steuerfahnders ... als Zeugen.

Dem Gericht lagen die vom Beklagten unter der Steuernummer ... geführte Einkommensteuerakte der Kläger, die Einspruchsheftung hinsichtlich des Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid 2015 und einem AdV-Antrag sowie eine Heftung mit Unterlagen aus dem strafrechtlichen Ermittlungsverfahren des FAFuSt vor. Wegen der weiteren Einzelheiten wird hierauf sowie auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Sitzungsniederschrift der öffentlichen Sitzung vom xx.xx.2021 Bezug genommen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Gründe

I. Die Klage hat Erfolg, da sie zulässig und begründet ist.

Der Einkommensteuerbescheid 2015 vom xx.xx.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2018 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht einen Veräußerungsgewinn i. S. d. § 17 EStG in Höhe von ... Mio. EUR der Besteuerung zu Grunde gelegt.

1. Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Zahlung aufgrund des vom Kläger vor dem OLG abgeschlossenen Vergleichs zu einem Veräußerungsgewinn des Klägers im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG geführt hat. Da der Kläger nicht innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Abschluss des Vergleichs nominell am Nennkapital der G-GmbH – weder aufgrund zivilrechtlichen noch aufgrund wirtschaftlichen Eigentums des Klägers – beteiligt gewesen ist, war der Tatbestand des § 17 Abs. 1 EStG entgegen der Ansicht des Beklagten nicht erfüllt.

a. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.

Beteiligungen in diesem Sinne ist die nominelle Beteiligung am Nennkapital. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG auch Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Jedoch bewirkt die Übertragung einer Anwartschaft noch keinen Übergang der Beteiligung. Anwartschaften sind keine Beteiligungen und mithin bei der Bestimmung der Beteiligungshöhe nicht zu berücksichtigen, und zwar ungeachtet ihrer Eigenschaft als möglicher Gegenstand einer Veräußerung i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 35/12, BFHE 240, 559, BStBl II 2013, 578 m.w.N.).

Eine Veräußerung im Sinne des § 17 EStG liegt vor, wenn und sobald mindestens das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen von einer Person auf eine andere aufgrund eines schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes übertragen wird, bei dem Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen worden sind. Zu dem zweigliedrigen Tatbestand der Veräußerung gehört danach sowohl das entgeltliche Kausalgeschäft als auch das Erfüllungsgeschäft (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152 m. w. N.).

b. Vorliegend war der Kläger zu keinem Zeitpunkt zivilrechtlicher Eigentümer der Anteile an der G-GmbH. Er konnte daher auch zu keinem Zeitpunkt zivilrechtliches Eigentum veräußern.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. „Eigentümer“ i. S. dieser Regelung ist der zivilrechtliche Eigentümer bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts.

Zivilrechtlicher Eigentümer war in Bezug auf die in Rede stehenden GmbH-Anteile an der G-GmbH seit deren Gründung ausschließlich G. Selbst wenn es zu einer Kündigung im Jahr 2009 im beiderseitigen Einvernehmen (vgl. § 7 Ziffer 1 des Treuhandvertrages) gekommen sein sollte, ist der Kläger zu keinem Zeitpunkt zivilrechtlicher Eigentümer der GmbH-Anteile geworden. Die in § 7 Ziffer 3 des Treuhandvertrages geregelte aufschiebend bedingte Abtretung auf den Zeitpunkt des Vertragsendes ist nicht notariell beurkundet worden. Jedenfalls die Erfüllung einer solchen Abtretung bedarf jedoch für ihre Formwirksamkeit gem. § 15 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung – GmbHG – der notariellen Beurkundung (vgl. etwa Wentrup in: Hoffmann-Becking/Gebele, Beck‘sches Formularbuch Bürgerliches, Handels- und Wirtschaftsrecht 13. Aufl. 2019, 21. Treuhandvertrag über einen Geschäftsanteil, Anm. 2.; Schwedhelm/Wollweber in: Formularbuch Recht und Steuern, 9. Aufl. 2019, A. 6.47 Treuhandvertrag, Erläuterungen Rn. 12; Ebbing in: Michalski/Heidinger/Leible/J. Schmidt, GmbH-Gesetz, 3. Aufl. 2017, § 15 Rn. 212). Da die Abtretung somit nicht formwirksam erfolgt ist, konnte der Kläger dadurch auch noch nicht zivilrechtlicher Eigentümer werden.

c. Mangels wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen an der G-GmbH konnte der Kläger auch kein wirtschaftliches Eigentum an diesen veräußern.

aa. Abweichend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind. Diese Vorschrift greift jedoch nur dann ein, wenn im konkreten Einzelfall ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis besteht (BFH-Urteil vom 24. November 2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590).

Die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses sind weder im Zivilrecht noch für das Steuerrecht gesetzlich bestimmt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung führt jedoch nicht jede als "Treuhandvertrag" bezeichnete Vereinbarung zum Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses. Ein solches ist vielmehr nur dann gegeben, wenn die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht so zu Gunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt (BFH-Urteil vom 24. November 2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590 m. w. N.). Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis des Treugebers – und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders – in Bezug auf die Behandlung des Treugutes. Zudem muss der Treugeber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe des Treugutes zu verlangen (BFH-Urteil vom 14. März 2017 VIII R 32/14, BFH/NV 2017, 1174 m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung; vgl. auch Fu in: Gosch, AO, Stand 11/2020, § 39 Rn. 157).

(1) Ob ein solches Treuhandverhältnis vorgelegen hat, bestimmt sich grundsätzlich in erster Linie nach dem Inhalt des zivilrechtlich wirksam abgeschlossenen Vertrages. Daneben ist jedoch auch die tatsächliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen stets erforderlich (BFH-Urteil vom 5. November 2003 X R 34/02, BFH/NV 2004, 610 m. w. N. zur ständigen Rechtsprechung).

Grundsätzlich bedarf eine Treuhandvereinbarung gemäß § 15 Abs. 4 GmbHG der notariellen Beurkundung, um den im Hinblick auf § 16 GmbHG besonders wichtigen Beweis der Anteilsinhaberschaft zu gewährleisten und um zu verhindern, dass GmbH-Geschäftsanteile Gegenstand des freien Handelsverkehrs werden (BGH-Beschluss vom 12. Dezember 2005 II ZR 330/04, DStR 2006, 1378). Anders ist dies nur zu beurteilen, wenn sich eine Treuhandvereinbarung auf noch nicht existente Geschäftsanteile bezieht und vor der Beurkundung des Gesellschaftsvertrages geschlossen wird (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 19. April 1999 II ZR 365/97, BGHZ 141, 208, DStR 1999, 861; BGH-Beschluss vom 12. Dezember 2005 II ZR 330/04, DStR 2006, 1378; Schwedhelm/Wollweber in: Formularbuch Recht und Steuern, 9. Aufl. 2019, A. 6.47 Treuhandvertrag, Erläuterungen Rn. 10; Ebbing in: Michalski/Heidinger/Leible/J. Schmidt, GmbH-Gesetz, 3. Aufl. 2017, § 15 Rn. 210; a.A. Altmeppen in: Altmeppen, GmbHG, 10. Aufl. 2021, § 15 Rn. 81; Mayer/Weiler in: Beck’sches Notarhandbuch, 7. Aufl. 2019, § 22. Gesellschaft mit beschränkter Haftung, D. Treuhandverträge, Rn. 522). Dies soll gelten, obwohl auch in diesen Fällen die Treuhandvereinbarung eine Pflicht zur Abtretung an den Treugeber nach dem Ende des Treuhandverhältnisses begründet (Wentrup in: Hoffmann-Becking/Gebele, Beck‘sches Formularbuch Bürgerliches, Handels- und Wirtschaftsrecht 13. Aufl. 2019, 21. Treuhandvertrag über einen Geschäftsanteil, Anm. 2.).

(2) In Ausnahmefällen kann jedoch auch ein formunwirksamer Vertrag steuerrechtlich anzuerkennen sein. Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Erforderlich für die steuerliche Anerkennung eines formunwirksamen Treuhandvertrages wäre jedoch, dass der Vertrag auch tatsächlich durchgeführt worden ist (so wohl auch BFH-Urteil vom 4. Dezember 2007 VIII R 14/05, BFH/NV 2008, 745).

bb. Im vorliegenden Fall braucht die Frage der Formwirksamkeit des Treuhandvertrages nicht abschließend geklärt werden, da jedenfalls die für einen Treuhandvertrag wesentlichen Beherrschungselemente nicht tatsächlich durchgeführt worden sind. Der Treuhandvertrag ist daher – unabhängig von der Formwirksamkeit des Treuhandvertrages – steuerlich nicht anzuerkennen.

(1) Eine tatsächliche Durchführung der für eine Beherrschung wesentlichen Elemente des Treuhandvertrages konnte vom Senat aus den folgenden Gründen nicht festgestellt werden:

(a) Nach § 7 Ziffer 1 des Treuhandvertrages konnte der Kläger gerade nicht die jederzeitige Herausgabe von 90 % der Anteile an der G-GmbH vom Treuhänder fordern. Es war vielmehr vereinbart, dass eine Kündigung nur im beiderseitigen Einverständnis erfolgen durfte. Die aufschiebend bedingte Abtretung sollte nach § 7 Ziffer 3 des Treuhandvertrages auf den Zeitpunkt des Vertragsendes wirksam werden. Eine einseitiges Abstandnehmen des Klägers von dem Treuhandvertrag war durch diese Regelungen gerade ausgeschlossen. Da eines der wesentlichen Beherrschungselemente nicht gegeben ist, spricht dies bereits entscheidend gegen einen steuerlich anzuerkennenden Treuhandvertrag.

(b) Nach seinem Vortrag in der mündlichen Verhandlung war es dem Kläger zudem zu keinem Zeitpunkt möglich, die ihm nach § 4 des Treuhandvertrages zustehenden Rechte auszuüben.

Nach § 4 Ziffer 1 des Treuhandvertrages war der Treuhänder verpflichtet, das Stimmrecht aus der Beteiligung nur gemäß Weisungen des Treugebers auszuüben. Hierzu hatte er vor jeder Stimmabgabe die Weisungen einzuholen. Nach § 4 Ziffer 2 des Treuhandvertrages sollten Kapitalerhöhungen über ... k EUR nur mit gemeinsamer schriftlicher Zustimmung des Treugebers beschlossen werden. Aus dem Handelsregisterauszug der G-GmbH ergibt sich, dass die Gesellschafterversammlung der G-GmbH am xx.xx.2014 eine Erhöhung des Stammkapitals um ... k EUR beschlossen hat. Zudem ist im Treuhandvertrag unter § 4 Ziffer 2.2 geregelt, dass der Treuhänder sich verpflichtet dem Treugeber alle Unterlagen, die ihm als Gesellschafter zustehen, unverzüglich weiterzuleiten, mindestens einmal jährlich schriftlich zu berichten und über besondere Ereignisse unverzüglich zu berichten. In § 4 Ziffer 3 des Treuhandvertrages verpflichtet sich der Treuhänder, dem Treugeber auf schriftliche Aufforderung alle Angaben und Unterlagen betreffend der G-GmbH zur Verfügung zu stellen. § 4 Ziffer 4 des Treuhandvertrages sieht vor, dass der Treuhänder sich verpflichtet, alle Leistungen, die der Treuhänder als Gesellschafter erhält, im entsprechenden Teil unverzüglich an den Treugeber weiterzugeben.

Der Senat konnte nicht feststellen, dass der Kläger selbst nach dem Abschluss des Treuhandvertrages schriftlich Angaben oder Unterlagen von G angefordert hätte. Zudem konnte der Senat nicht feststellen, dass G zu irgendeinem Zeitpunkt die Weisungen des Klägers eingeholt hat, sich eine schriftliche Zustimmung zu der Kapitalerhöhung hat geben lassen oder dem Kläger Unterlagen oder Berichte hat zukommen lassen. Jedenfalls die Kapitalerhöhung bei der Sp.z.o.o. im ... 2008 hätte es nach dem Treuhandvertrag als besonderes Ereignis erforderlich gemacht, dem Kläger hierüber zu berichten bzw. ihm Unterlagen zukommen zu lassen. Nach den Angaben des Klägers habe es zwar vielleicht Telefonate mit G nach dem Abschluss des Treuhandvertrages gegeben, jedoch keinerlei schriftliche Kommunikation im Hinblick auf die G-GmbH zwischen ihm und G. G habe sich vielmehr stets auf die Nichtigkeit des Treuhandvertrages berufen.

Für das Fehlen der tatsächlichen Durchführung spricht auch, dass der Kläger im Rahmen des zivilgerichtlichen Prozesses verschiedene Auskunftsrechte – insbesondere zu Gewinnausschüttungen und im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung bei der Sp.z.o.o. – geltend gemacht hat. Dies wäre nicht erforderlich gewesen, wäre der Treuhandvertrag wie vereinbart durchgeführt worden.

Nach alldem hat der Treuhänder G im vorliegenden Fall gerade nicht ausschließlich für Rechnung des Treugebers gehandelt. Das für die steuerliche Anerkennung eines Treuhandvertrages unverzichtbare Merkmal einer Weisungsgebundenheit des Treuhänders, welche auch tatsächlich vollzogen worden ist, fehlt daher ebenfalls.

(c) Dem Beklagten ist zwar darin zuzustimmen, dass der Kläger seinen Pflichten als Treugeber aufgrund von § 5 des Treuhandvertrages nachgekommen ist und der G-GmbH nach dem Abschluss des Treuhandvertrages ein Darlehen über ... Mio. EUR gewährt hat. Dies stellt jedoch kein wesentliches Element des Treuhandvertrages dar, das für dessen steuerliche Anerkennung sprechen würde, da diese Regelung gerade nicht die Weisungsgebundenheit des Treuhänders oder die Herausgabe der Anteile betrifft.

(d) Die Frage, ob die Stammeinlage vom Kläger tatsächlich erbracht wurde – so wie vom Beklagten unter Beweisantritt behauptet – kann letztlich dahinstehen, da nach Auffassung des Senats alle für eine Beherrschung der G-GmbH durch den Kläger wesentlichen Elemente des Treuhandvertrages nicht durchgeführt worden sind. Auf die Durchführung der weiteren ebenfalls im Treuhandvertrag geregelten Verpflichtungen des Treuhänders und des Treugebers kommt es daher nicht mehr entscheidend an.

(2) Der Senat konnte daher von der Vernehmung des vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung angebotenen Zeugen Steuerfahnder ... absehen, da eine etwaige Einzahlung des Stammkapitals durch den Kläger für die getroffene Entscheidung nicht erheblich ist. Ebenso konnte der Senat von der Vernehmung der als Zeugin angebotenen Notarin absehen, da es auf die Formwirksamkeit mangels tatsächlicher Durchführung des Treuhandvertrages ebenfalls nicht entscheidungserheblich ankam.

d. Unabhängig davon, ob der Kläger mit dem Abschluss des Treuhandvertrages eine Anwartschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG erworben hat, würde eine solche Anwartschaft nicht genügen, um eine Beteiligung i.S.d. Norm zu begründen, da eine Anwartschaft bei der Bestimmung der Beteiligungshöhe nicht zu berücksichtigen ist. Eine abschließende Prüfung, ob eine Anwartschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG vorgelegen hat, konnte daher unterbleiben.

e. Eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG lag somit zu keinem Zeitpunkt vor, so dass auch keine Veräußerung i. S. d. Norm durch den Kläger vorgenommen werden konnte.

2. Die Zahlung aufgrund des Vergleiches gehört auch nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, da der zeitliche Anwendungsbereich der Norm im vorliegenden Fall nicht eröffnet ist.

a. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Anteile an einer Körperschaft sind nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch Anwartschaften auf Anteile i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zu den Anteilen an einer Körperschaft gehören nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 EStG ist nach § 52 Abs. 28 Satz 11 EStG in der im Streitjahr 2015 geltenden Fassung, dass die Anteile nach dem 31. Dezember 2008 erworben wurden. Nichts Anderes kann für Anwartschaften gelten, welche den Anteilen an einer Körperschaft gleichgestellt sind.

b. Eine Anwartschaft i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nach dem Willen des Gesetzgebers grundsätzlich jedes dingliche oder schuldrechtliche Recht auf den Erwerb eines Anteils einer Körperschaft (vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 55).

Eine höchstrichterliche Klärung dazu, was unter einer Anwartschaft i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu verstehen ist, ist bislang nicht erfolgt. Lediglich im Zusammenhang mit § 17 EStG machte der BFH bislang Ausführungen dazu, was unter einer Anwartschaft zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 VIII R 14/06, BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475 m. w. N.).

Dass auch bloß schuldrechtliche Rechtspositionen unter den Begriff der „Anwartschaft“ fallen können entspricht der ganz herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 VIII R 14/06, BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475, unter II.1.d) m. w. N.). Allerdings wollen verschiedene Stimmen im Schrifttum schuldrechtliche Rechtspositionen (Ansprüche), die sich nicht gegen die Gesellschaft selbst, sondern gegen deren Gesellschafter richten, aus dem Kreis der Anwartschaften ausschließen (s. etwa Gosch in: Kirchhof, EStG, 20. Aufl. 2021, § 17 Rn. 17; Ratschow in: Blümich, EStG, Stand Nov. 2020, § 20 Rn. 356; wohl auch Schmidt in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand Sept. 2017, § 17 Rn. 151 „Schuldrechtliche Ansprüche gegen Gesellschafter“; Schweyer/Dannecker, BB 1999, 1732, 1735). Anderes könne allenfalls dann gelten, wenn durch die Einräumung des Rechts quasi die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers erlangt würde (vgl. Gosch in: Kirchhof, EStG, 20. Aufl. 2021, § 17 Rn. 17).

Dieser Auffassung im Schrifttum hat der BFH sich im Zusammenhang mit § 17 EStG für ein Kauf-Optionsrecht nicht angeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 VIII R 14/06, BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475, unter II.1.e); zustimmend Schneider in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juni 2015, § 17 Rn. B 110). Er führte aus, dass es aufgrund der Ungleichartigkeit der Begriffe und der Tatsache, dass eine Anwartschaft anders als eine Beteiligung noch nicht zu einer Kapitalbeteiligung des Anwärters führe, keinen zwingenden systematischen Grund dafür gebe, den Begriff der Anwartschaft auf ein „Recht gegen die Gesellschaft“ zu beschränken. Nach den Ausführungen des BFH ist Hintergrund dieser Rechtsprechung, dass die realisierten Wertsteigerungen der Gesellschaftsanteile steuerlich erfasst werden sollen (vgl. weitere Ausführungen in dem BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 VIII R 14/06, BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475, unter II.1.e)).

Im Anschluss an diese Rechtsprechung stellen verschiedene Stimmen im Schrifttum, die grundsätzlich auch bei Ansprüchen auf Übertragung von Anteilen gegen Gesellschafter Anwartschaften annehmen, maßgeblich darauf ab, ob der Berechtigte sich den Vermögenszuwachs der Anteile verschaffen und ob er bereits (wie ein wirtschaftlicher Eigentümer) auf die Anteile einwirken kann (vgl. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 17 Rn. 109; Trossen in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, EStG, 2020, Bd. 2., § 17 Rn. 222.1).

c. Es bedarf vorliegend keiner abschließenden Entscheidung des Senats dazu, was unter einer Anwartschaft i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu verstehen ist. Denn selbst wenn sich der Senat der zuvor dargestellten, weitest gehenden Auffassung anschließen und bereits bei einem schuldrechtlichen Anspruch gegen einen Gesellschafter eine Anwartschaft annehmen würde, ist im vorliegenden Fall der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG bereits aus dem Grund nicht eröffnet, dass der Kläger den Anspruch aus dem Vertrag bei Abschluss des Treuhandvertrages, also im Jahr 2006, erworben hat. Aufgrund dieses Zeitpunkts des Erwerbs des Anspruchs durch den Kläger ist nach § 52 Abs. 28 Satz 11 EStG eine etwaige Veräußerung vom Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen.

Nach der bereits dargestellten Auffassung des Senats handelt es sich bei dem von dem Kläger und G im Jahr 2006 abgeschlossenen Vertrag gerade nicht um einen steuerlich anzuerkennenden Treuhandvertrag, da die wesentlichen Elemente hinsichtlich der Weisungsgebundenheit des Treuhänders nicht vollzogen wurden und die jederzeitige Herausgabemöglichkeit des Treugebers fehlte. Unabhängig von der Frage der Formwirksamkeit des Vertrages ist aufgrund der Vereinbarung der aufschiebend bedingten Abtretung auf den Zeitpunkt des Vertragsendes bei Abschluss des Vertrages jedoch bereits ein schuldrechtlicher Anspruch des Klägers gegen G auf Übertragung von 90 % der Anteile an der G-GmbH entstanden. Da die Abtretung allerdings weder bei Abschluss des Vertrages noch zu einem späteren Zeitpunkt notariell beurkundet worden ist, ist – selbst bei erfolgter Kündigung im Jahr 2009 – dieser Anspruch nicht zu einem Vollrecht erstarkt. Es blieb vielmehr dabei, dass dem Kläger lediglich ein bereits seit dem Jahr 2006 bestehender schuldrechtlicher Anspruch zustand. Eine Veräußerung oder ein veräußerungsähnlicher Vorgang in Bezug auf den Anspruch fällt aufgrund des Zeitpunkts des Erwerbs dieses Anspruchs daher nicht in den Anwendungsbereich der Norm.

3. Auch ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist vorliegend nicht gegeben, da zwischen dem Abschluss des Treuhandvertrages im Jahr 2006 und dem Abschluss des Vergleichs vor dem OLG im Jahr 2014 mehr als ein Jahr vergangen ist.

4. Zudem liegen auch keine sonstigen Einkünfte aufgrund einer Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG vor.

a. Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus Leistungen, soweit sie weder zu den anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i. S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vorgangs sein kann und eine Gegenleistung auslöst. Nicht erfasst werden Entgelte aus Veräußerungen oder veräußerungsähnlichen Vorgängen im privaten Bereich, die dafür erbracht werden, dass ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird. Ein Verhalten ist jedoch nur dann als Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG zu erfassen, wenn ihm eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt und es vorrangig keiner anderen Einkunftsart zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 19. März 2013 IX R 65/10, BFH/NV 2013, 1085 m. w. N.). Für die Abgrenzung ist im Einzelfall der wirtschaftliche Gehalt der zugrundeliegenden Vereinbarung maßgebend. Entscheidend ist nicht, wie die Parteien ihre Leistungen benannt, sondern was sie nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse wirklich gewollt und tatsächlich bewirkt haben (BFH-Urteile vom 29. Mai 2008 IX R 97/07, BFH/NV 2009, 9; vom 24. August 2006 IX R 32/04, BFHE 214, 542, BStBl II 2007, 44 m. w. N). Erhält ein Steuerpflichtiger eine Zahlung für die endgültige Aufgabe eines sich aus einem Vertrag ergebenen Anwartschaftsrecht auf Anteile, unterliegt diese Zahlung nicht der Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 35/12, BFHE 240, 559, BStBl. II 2013, 578).

b. Zwar haben der Kläger und G in den vor dem OLG geschlossenen Vergleich unter Ziffer 5 die Regelung aufgenommen, dass die Parteien sich einig seien, dass dem Kläger keinerlei Rechte an den Geschäftsanteilen und/oder der Gesellschaft zustehen und zustanden. Ferner seien sich die Parteien einig, dass der Kläger zu keinem Zeitpunkt wirtschaftlicher oder rechtlicher Inhaber von Geschäftsanteilen an der Gesellschaft gewesen sei, noch durch Abtretung geworden sei. Der Kläger gebe zudem alle etwaigen Anwartschaften und weiteren etwaigen Eigentums- und Eigentumsübertragungsansprüche aus dem Treuhandvertrag endgültig auf. Durch den Vergleich sollten gem. Ziffer 6 auch sämtliche durch das Teil-Urteil des LG titulierten Ansprüche wechselseitig erledigt sein. Hierfür verpflichtete sich G dem Kläger ... Mio. EUR zu zahlen. Dieser Betrag wurde im Folgenden durch den Abschluss einer weiteren Vereinbarung auf ... Mio. EUR gekürzt.

Der wirtschaftliche Gehalt des geschlossenen Vergleichs liegt nach Auffassung des Senats zum einen darin, dass der Kläger seine (behauptete) Anwartschaft auf oder zumindest seinen (behaupteten) schuldrechtlichen Anspruch auf Übertragung von 90 % der Anteile an der G-GmbH aufgab und hierfür eine Gegenleistung erhielt. Alle etwaigen Auskunftsrechte des Klägers stellen nach Auffassung des Senats lediglich Nebenrechte zu der (behaupteten) Anwartschaft bzw. dem (behaupteten) schuldrechtlichen Anspruch dar. Diesen Auskunftsrechten kam gerade keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu. Dies gilt insbesondere, da sie nicht einmal sicher bestanden haben. Der für die (behauptete) Anwartschaft bzw. den (behaupteten) schuldrechtlichen Anspruch gezahlte Betrag hat daher auch diese Ansprüche des Klägers mit abgegolten, sollten sie überhaupt bestanden haben. Ein gesonderter hierfür gezahlter Betrag kann hingegen gerade nicht festgestellt werden.

Zudem war in dem vereinbarten Betrag – nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Vergleichs – auch ein Betrag enthalten für den dem Kläger vom LG zugesprochenen Schadensersatz in Höhe von ... Mio. EUR.

Soweit der vom Kläger erhaltene Betrag für die Aufgabe der (behaupteten) Anwartschaft bzw. des (behaupteten) schuldrechtlichen Anspruchs des Klägers gezahlt wurde, ist dieser Vorgang nicht steuerbar, da der Kläger den Betrag gerade für die endgültige Aufgabe eines Vermögenswerts in seiner Substanz erhalten hat. Daher liegt keine Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG vor.

Soweit die Zahlung aufgrund des Vergleichs zur Abgeltung des titulierten Schadensersatzanspruchs wegen der Verletzung des Treuhandvertrages gezahlt wurde, ist der Vorgang ebenfalls nicht steuerbar. Die Zahlung wurde auch insoweit nicht für eine Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG geleistet, da ihr gerade kein Tun, Dulden oder Unterlassen des Klägers zugrunde lag.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO –.

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist.