FG des Saarlandes, Urteil vom 30.08.2017 - 3 K 1457/14
Fundstelle
openJur 2021, 10192
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1. Die Übernahme eines Mandantenstammes aufgrund der Realteilung einer GbR stellt grundsätzlich einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz dar. Der Erwerber kann die im Zusammenhang damit gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG, der auf Art. 168 MwStSystRL zurückgeht, abziehen, wenn die Lieferung von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden ist. Ist der Erwerber des Mandantenstamms Gesellschafter einer neuen GbR, in deren Unternehmen der Mandantenstamm genutzt wird, setzt der Vorsteuerabzug zwingend voraus, dass der Erwerber als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG mit der neuen GbR in einem Leistungsaustauschverhältnis neben dem gesellschaftsrechtlichen Verhältnis steht .

2. Die Gesellschafterstellung in einer Personengesellschaft begründet als solche grundsätzlich keine Unternehmereigenschaft im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG. Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen stellt keine unternehmerische Tätigkeit dar (Rechtsprechung des EuGH) .

3. Die unentgeltliche Überlassung eines Mandantenstammes an eine GbR fällt nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer und kann nicht als "wirtschaftliche Tätigkeit" im Sinne der MwStSystRL angesehen werden (Rechtsprechung des EuGH) .

Tenor

Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Der Rechtstreit betrifft den Vorsteuerabzug des geschäftsführenden Gesellschafters einer (neuen) Steuerberatungsgesellschaft nach Übernahme des Mandantenstammes durch Realteilung einer (alten) Steuerberatungsgesellschaft. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Der Kläger war bis zum 31. Dezember 1994 zu 60 % als Gesellschafter an der A & Partner GbR (Alt-GbR) beteiligt. Außer ihm waren die Steuerberater X und Y zu je 20 % Mitgesellschafter. Zum 31. Dezember 1994 wurde die Alt-GbR in der Weise aufgelöst, dass jeder der Gesellschafter jeweils einen Teil des Mandantenstammes übernahm. Die beiden Gesellschafter X und Y waren ab dem 1. Januar 1995 jeweils in Einzelkanzleien als Steuerberater freiberuflich tätig.

Der Kläger gründete zum 31. Dezember 1994 eine neue GbR, die ab dem 1. Januar 1995 ebenfalls unter dem Namen A & Partner tätig wurde (Neu-GbR). An dieser Gesellschaft waren der Kläger zu 95 % und der - im Jahr 2000 verstorbene - Steuerberater Z zu 5 % beteiligt.

Hinsichtlich der Alt-GbR hat das Finanzgericht mit Urteil vom 24. September 2003 1 K 250/00 (EFG 2003, 1776) rechtskräftig entschieden, dass diese zum 31. Dezember 1994 durch Realteilung aufgelöst wurde. Daraufhin setzte der Beklagte gegenüber der Alt-GbR mit Bescheid vom 28. Juni 2004 Umsatzsteuer für 1994 für die Übertragung des Mandantenstammes fest. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig und die Umsatzsteuerschuld wurde beglichen.

Dementsprechend stellte die Alt-GbR, vertreten durch den Kläger, gegenüber dem Kläger unter Bezugnahme auf die "Realteilung zum 31.12.1994" unter dem 16. August 2004 für die "Realteilung zum 31.12.1994" eine Rechnung in Höhe von ... € mit gesondertem Umsatzsteuerausweis aus.

In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat August 2004 machte der Kläger die Vorsteuer aus dem Erwerb des Mandantenstammes in Höhe von ... € geltend. Der Beklagte versagte den Vorsteuerabzug mit Bescheid vom 14. Dezember 2004. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und reichte die Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2004 ein, in der er die Umsätze als Steuerberater aus der Geschäftsführertätigkeit für die Neu-GbR in Höhe von ... € erklärte. Der Beklagte wies den Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2006 als unbegründet zurück. Es vertrat die Auffassung, der Kläger habe zwar den Mandantenstamm aufgrund einer Realteilung im Rahmen eines steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungsaustausches erhalten, den übernommenen Mandantenstamm aber nicht in seinem eigenen Unternehmen genutzt. Das Wirtschaftsgut sei vielmehr von der Neu-GbR als vom Kläger zu trennende Unternehmerin für eigene unternehmerische Zwecke verwendet worden, so dass dem Kläger insoweit kein Vorsteuerabzug zustehe.

Das Finanzgericht gab der hiergegen erhobenen Klage mit seinem Urteil vom 16. Juni 2010 1 K 2111/06, DStRE 2011, 945, statt und ließ die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO zu.

Der Bundesfinanzhof setzte das Revisionsverfahren aus und legte dem EuGH gemäß Art. 267 Abs. 1 und Abs. 3 AEUV die Frage zur Vorabentscheidung vor, ob Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 sowie Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG unter Berücksichtigung des Neutralitätsprinzips dahingegen auszulegen sind, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR einen Teil des Mandantenstammes nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann (BFH vom 20. Februar 2013 XI R 26/10, BStBl II 2013, 464).

Der EuGH hat die ihm vorgelegte Frage dahingehend beantwortet (EuGH vom 13. März 2014 C-204/13, ABl EU 2014, Nr. C 135, 18 "Malburg"), dass Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 sowie Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Gemeinsamens Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 geänderten Fassung, unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer dahin auszulegen sind, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von dieser einen Teil des Mandantenstammes erwirbt, um diesen unmittelbar anschließend einer seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, ohne dass dieser Mandantenstamm jedoch dem Vermögen der neu gegründeten Gesellschaft zuwächst, nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtig ist.

Daraufhin hob der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 16. Juni 2010 auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht des Saarlandes zurück (BFH vom 26. August 2014 XI R 26/10, BFH/NV 2015, 121).

Der Kläger trägt nunmehr vor, zwischen ihm und der Neu-GbR existiere kein schriftlicher Nutzungsvertrag und es seien keine Anhaltspunkte für einen schlüssigen unentgeltlichen Nutzungsvertrag erkennbar. Er sei vielmehr davon ausgegangen, dass der Mandantenstamm zwingend auf die Neu-GbR übergehe. Zwischen ihm und Herrn Z habe lediglich eine Scheinsozietät bestanden. Es sei unstreitig, dass alle Beratungsverträge im Rahmen der Realteilung mit Zustimmung der Mandanten von der Alt-GbR auf die Neu-GbR übertragen worden seien. Berechtigt und verpflichtet aus allen Beratungsverträge sei ausschließlich die Neu-GbR in ihrem jeweiligen Gesellschafterbestand gewesen, nicht aber er - der Kläger.

Die Feststellung des Finanzgerichts des Saarlandes im ersten Rechtsgang, wonach die Neu-GbR keine Mitunternehmerschaft gewesen sei, andererseits aber der Kläger den Mandantenstamm im Sonderbetriebsvermögen I der Neu-GbR gehalten habe, sei widersprüchlich. Die Zuordnung des Mandantenstammes zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers sei falsch. Denn ohne Mitunternehmerschaft könne es kein Sonderbetriebsvermögen geben. Daraus folge vielmehr, dass es sich bei der Neu-GbR um eine Scheinsozietät gehandelt habe, deren einziges Ziel darin bestanden habe, gegenüber den Mandanten die alte Sozietät unter dem vertrauten Namen fortführen zu können. In Wahrheit habe es sich um eine verdeckte Einzelkanzlei gehandelt. Ein schriftlicher Sozietätsvertrag sei nicht geschlossen worden. Es könne auch nicht ernsthaft angenommen werden, dass der Kläger mit Herrn Z eine Sozietät habe begründen wollen, ohne den Verbleib seines Mandantenstammes mit einem Verkehrswert von etwa ... € eindeutig zu regeln. Der Mandantenstamm sei folglich unmittelbar unternehmerisch genutzt worden. Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung, welche den Vorsteuerabzug ausschlösse, liege deshalb ebenso wenig vor wie eine Geschäftsveräußerung im Ganzen.

Wäre davon auszugehen, dass der Kläger den Mandantenstamm der Neu-GbR zur Nutzung überlassen habe, so müsse in Betracht gezogen werden, dass zwischen dem Kläger und der Neu-GbR eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bestanden habe.

Der Kläger beantragt,den Bescheid für 2004 über Umsatzsteuer in der Fassung der Umsatzsteuer-Erklärung für 2004 vom 18. Januar 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass ein Vorsteuerbetrag in Höhe von ... € berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,die Klage als unbegründet abzuweisen.

Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, der Mandantenstamm habe der Neu-GbR ab Januar 1995 zur Verfügung gestanden und sei zum Abschluss eigener Beratungsverträge genutzt worden. Folglich habe der Kläger den Mandantenstamm zur Verfügung stellen und dessen Nutzung für unternehmerische Zwecke der Neu-GbR dulden müssen. Dies sei nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches erfolgt, sondern unentgeltlich aufgrund der Gesellschafterstellung des Klägers. Dies sei bereits im ersten Rechtsgang festgestellt worden. Mit dem Abschluss neuer Beratungsverträge durch die Neu-GbR sei indessen ein neuer Mandantenstamm geschaffen worden. Der bisherige sei dadurch letztlich wertlos geworden. Eine spätere unternehmerische Verwendung zur Erbringung eigener Ausgangsleistung des Klägers sei im Ergebnis wegen des eingetretenen "Verbrauchs" tatsächlich nicht mehr möglich gewesen.

Im Übrigen habe die Übertragung des Mandantenstammes auf den Kläger nicht zwangsläufig eine unmittelbare Berechtigung der Neu-GbR zur Folge gehabt. Vielmehr habe der Kläger aufgrund seiner Gesellschafterstellung bei der Neu-GbR das seiner Verfügungsberechtigung unterliegende Wirtschaftsgut "Mandantenstamm" der Neu-GbR unentgeltlich überlassen. Er habe ihr damit einen verbrauchsfähigen Vorteil gewährt, ohne hierfür eine Gegenleistung zu erhalten. Außerdem seien die bisherigen Beratungsverträge der Alt-GbR nicht einfach auf die Neu-GbR übergegangen. Vielmehr sei der bisherige Mandantenstamm die Grundlage der Schaffung eines neuen Mandantenstammes gewesen und habe sich deshalb wirtschaftlich verbraucht. Anhaltspunkte für das Bestehen einer Organschaft seien nicht erkennbar.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die von den Beteiligten gewechselten Schriftsätze, auf die beigezogenen Behördenakten (vier Bände), die Verfahrensakte des BFH betreffend das Revisionsverfahren XI R 26/10 sowie die Verfahrensakten des FG des Saarlandes 1 K 250/00 und 1 K 114/04 und die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn der Beklagte ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG für den vom Kläger begehrten Vorsteuerabzug aus der Überlassung des Mandantenstamms an die Neu-GbR nicht vorliegen.

1. Zwar stellte die Übernahme des Mandantenstammes aufgrund der Realteilung der Alt-GbR einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz dar, jedoch kann der Kläger die im Zusammenhang damit gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG, der auf Art. 168 MwStSystRL zurückgeht, abziehen, da die Lieferung nicht von einem anderen Unternehmer (der Alt-GbR) für sein Unternehmen ausgeführt worden ist. Denn dies setzte zwingend voraus, dass er als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG (vgl. EuGH vom 15. Dezember 2005 C-63/04 "Centralan Property", EuGHE 2005, I-11087) mit der Neu-GbR in einem Leistungsaustauschverhältnis neben dem gesellschaftsrechtlichen Verhältnis gestanden hätte.

Dazu hat der BFH im Streitfall im Revisionsverfahren entschieden, dass der Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR durch Realteilung gegen Entgelt einen Teil des Mandantenstammes zu dem Zweck erwirbt, diesen anschließend einer von ihm gegründeten neuen Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, nur dann zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann, wenn er diesen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner (beabsichtigten) unternehmerischen Tätigkeit als Geschäftsführer der neuen Steuerberatungs-GbR erworben hat und die Kosten aus diesem Erwerb zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer gehören (BFH vom 26. August 2014 XI R 26/10, BFH/NV 2015, 12).

Hieran fehlt es indessen, da der Kläger keine unternehmerische Tätigkeit als Geschäftsführer der Neu-GbR entfaltet hat.

1.1 Dabei ergab sich die Unternehmereigenschaft des Klägers nicht bereits daraus, dass er Gesellschafter der Neu-GbR ist.

Denn die Gesellschafterstellung in einer Personengesellschaft begründet als solche grundsätzlich keine Unternehmereigenschaft im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG. Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen stellt keine unternehmerische Tätigkeit dar (EuGH vom 14. November 2000 C-142/99 "Floridienne, Berginvest", EuGHE 2000, I-9567; vom 27. September 2001 C-16/00 "Cibo Participations”, EuGHE 2001, I-6663; vom 29. April 2004 C-77/01 "EDM”, EuGHE 2002, I-4295). Wer sich an einer Personengesellschaft beteiligt, übt zwar eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus. Gleichwohl ist er aber im Regelfall nicht Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG, weil Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches anzusehen sind (vgl. EuGH vom 21. Oktober 2004 C-8/03 "BBL", EuGHE 2004, I-10157).

1.2 Die Überlassung des Mandantenstammes an die Neu-GbR begründete, wie der EuGH im Streitfall entschieden hat, ebenfalls keine unternehmerische Betätigung des Klägers.

Der EuGH hat in seinem Urteil vom 13. März 2014 C-204/13 "Malburg", ABl EU 2014, Nr. C 135, 18, maßgeblich darauf abgestellt, dass die unentgeltliche Überlassung des Mandantenstammes an die neue Neu-GbR nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt und nicht als "wirtschaftliche Tätigkeit" im Sinne der MwStSystRL angesehen werden kann. Der EuGH hat deshalb einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 168 MwStSystRL - und damit auch nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG - eröffnen, verneint (vgl. auch BFH vom 26. August 2014 XI R 26/10, BFH/NV 2015, 12).

Die Erwägung, dass es sich bei dem Mandantenstamm um ein Wirtschaftsgut handelt, das seinem Wesen nach in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht nur in der unternehmerischen Sphäre existent sein kann, führt letztlich zu keinem anderen Ergebnis. Zwar ist eine Überführung dieses speziellen Wirtschaftsguts und seine Nutzung - und damit auch seine Existenz - in einer außerunternehmerischen Sphäre denknotwendig ausgeschlossen. Es kann zwar an einen anderen Unternehmer veräußert werden und den unternehmerischen Bereich des Veräußerers verlassen, es kann aber nur in einen anderen unternehmerischen Bereich überführt werden, nämlich den des Erwerbers. Dieser Gedanke beruht auf dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer.

Diese Erwägung hat der EuGH in seinem vorgenannten Urteil indessen unter Hinweis auf andere mögliche Gestaltungen ausdrücklich abgelehnt (EuGH vom 13. März 2014 C-204/13 "Malburg", ABl EU 2014, Nr. C 135, 18). Insbesondere hätte der Kläger den Mandantenstamm der neu gegründeten GbR entgeltlich überlassen können und wäre dadurch über das gesellschaftsrechtliche Verhältnis hinaus in eine sonderrechtliche Beziehung zur Gesellschaft getreten. Dies hätte zu einem steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungsaustausch geführt (vgl. dazu zum Beispiel BFH vom 16. Mai 2002 V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347; vom 26. August 2014 XI R 26/10, BFH/NV 2015, 12).

Der Mandantenstamm ging infolge der Realteilung nicht - wie der Kläger meint - zwingend unmittelbar auf die Neu-GbR über. Die Übernahme des Mandantenstammes erfolgte im Zuge der Realteilung der Alt-GbR, das heißt, im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung der früheren Mitgesellschafter. Die im Wege der Realteilung übertragenen Wirtschaftsgüter - auch der Mandantenstamm - wurden daher gemäß der Vereinbarung unmittelbar auf den jeweiligen Gesellschafter übertragen. Folglich war es der Kläger, der den Mandantenstamm im Zuge der Auseinandersetzung erwarb, nicht aber die Neu-GbR, da diese nicht an der Vermögensauseinandersetzung beteiligt war. Dem trug der Kläger dadurch Rechnung, dass die Alt-GbR, die durch ihn selbst vertreten wurde, eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis ausstellte, die auf den Kläger als Leistungsempfänger lautete.

Die Neu-GbR war daher weder Rechtsträgerin des Mandantenstamms noch kann davon ausgegangen werden, dass sie das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) daran erlangte. Dieses liegt nur dann vor, wenn ein anderer als der (zivilrechtliche) Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Auch insoweit hätte es irgendeines Übertragungsaktes bedurft, der indessen nicht erkennbar ist. Die bloße Nutzung des Mandantenstamms durch die Neu-GbR vermittelte dieser keine derartige tatsächliche Herrschaft, die den Kläger von der Einwirkung wirtschaftlich ausgeschlossen hätte, zumal er der Mehrheitsgesellschafter war.

Aus dem Umstand, dass der spätere Gesellschafter U einen erheblichen Kaufpreis für den Erwerb seiner Beteiligung gezahlt hat, lässt sich nicht ableiten, dass die Neu-GbR Inhaberin des Mandantenstamms gewesen sei. Denn dies kann auch darauf zurückzuführen sein, dass die GbR, die zu jenem Zeitpunkt bereits mehrere Jahre am Markt tätig war, mit Hilfe des ursprünglichen Mandantenstamms einen neuen, eigenen geschaffen hat und dieser den Praxiswert gebildet hat. Dies lässt sich nicht mehr ermitteln.

Wenn indessen die Neu-GbR den Mandantenstamm unmittelbar erworben hätte, so bedeutete dies, dass der Kläger ungeachtet aller bislang angestellten Erwägungen von vornherein grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen wäre. In diesem Fall hätte der Kläger jedenfalls im Jahr 2004 keine entsprechende, ihn selbst als Leistungsempfänger ausweisende Rechnung ausstellen dürfen. Der Senat hat jedoch aus dem gesamten Verlauf des Verfahrens keine Anhaltspunkte dafür, dass der Mandantenstamm in das Betriebsvermögen der Gesellschaft übergehen sollte.

Nur wenn der Mandantenstamm für das Gesamthandsvermögen (Betriebsvermögen) der Neu-GbR erworben worden wäre, wäre zu erwägen gewesen, dass dieser - oder auch dem Kläger - der Vorsteuerabzug zusteht. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH gebieten Art. 9, 168 und 169 MwStSystRL, dass entweder die Gesellschafter einer Gesellschaft oder die Gesellschaft selbst ein Recht auf Vorsteuerabzug für Investitionskosten geltend machen dürfen, die vor Gründung dieser Gesellschaft von den Gesellschaftern für die Zwecke und im Hinblick auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft getragen wurden (EuGH vom 1. März 2012 C-280/10 "Polski Trawertyn", ABl EU 2012, Nr. C 118, 2). Allerdings hätte dies vorausgesetzt, dass der Kläger den Mandantenstamm explizit für die Neu-GbR erwirbt. Dies kommt indessen in der im Jahr 2004 ausgestellten Rechnung nicht zum Ausdruck. Auch sonst sind keinerlei Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Kläger den Erwerb für die Neu-GbR Ende 1994 vorgenommen oder beabsichtigt hätte.

Deshalb kommt auch ein Vorsteuerabzug nach Maßgabe der EuGH-Rechtsprechung (EuGH vom 1. März 2012 C-280/10 "Polski Trawertyn", ABl EU 2012, Nr. C 118, 2) nicht in Betracht, wie dies der EuGH für den vorliegenden Fall ausdrücklich entschieden hat (EuGH vom 13. März 2014 C-204/13 "Malburg", ABl EU 2014, Nr. C 135, 18).

1.3 Abgesehen davon, dass durch die Überlassung des Mandantenstamms keine Leistungsbeziehung begründet wurde, ergab sich die Unternehmereigenschaft des Klägers im Verhältnis zur Neu-GbR auch nicht aus der Erbringung von Leistungen außerhalb des Gesellschafterverhältnisses.

Ein Vorsteuerabzug käme nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG in diesem Zusammenhang nur dann in Betracht, wenn die Aufwendungen des Klägers für den Erwerb des Mandantenstamms im Rahmen der Realteilung allgemeine Aufwendungen für die Geschäftsführertätigkeit gewesen wären (vgl. EuGH vom 13. März 2014 C-204/13 "Malburg", ABl EU 2014, Nr. C 135, 18; BFH vom 26. August 2014 XI R 26/10, BFH/NV 2015, 12). Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zusammen (EuGH vom 13. März 2014 C-204/13 "Malburg", ABl EU 2014, Nr. C 135, 18; BFH vom 26. August 2014 XI R 26/10, BFH/NV 2015, 12).

Die hätte erfordert, dass der Kläger der Neu-GbR gegenüber in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer selbständig als Unternehmer aufgetreten wäre. Denn die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters einer Personengesellschaft kann auch allein dadurch begründet werden, dass er durch Erbringung von Leistungen an seine Gesellschaft gegen Entgelt selbständig und nachhaltig eine gewerbliche und wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL zur Erzielung von Einnahmen ausübt (Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, § 2 Rz. 49.2). Dies entspricht der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH vom 6. Juni 2002 V R 43/01, BStBl II 2003, 36; BFH vom 28. April 2006 V B 217/04, BFH/NV 2006, 1716; vom 7. Juli 2006 V B 202/05, BFH/NV 2006, 2039; ferner BFH vom 14. Mai 2008 XI R 70/07, BStBl II 2008, 912).

Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, sind gegeneinander abzuwägen, wobei entscheidend auf die Weisungsfreiheit abzustellen ist (vgl. dazu zum Beispiel BFH vom 14. April 2010 XI R 14/09, BStBl II 2011, 433).

Der Senat hat indessen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger gegen ein gewinnunabhängiges Sonderentgelt für die Neu-GbR umsatzsteuerpflichtige Geschäftsführerleistungen erbracht hätte. Insbesondere hat er selbst keine entsprechenden Umsatzsteuer-Voranmeldungen oder Jahreserklärungen für den Zeitraum 1995 bis 2003 abgegeben.

Auch die von ihm eingereichten Einkommensteuererklärungen weisen keine Hinweise auf Sondervergütungen für etwaige Geschäftsführerleistungen gegenüber der Neu-GbR aus. Darüber hinaus enthalten die Jahresabschlüsse der Neu-GbR keinen Aufwandsbuchungen für entsprechende Dienstleistungen des Klägers.

Außerdem hat der Kläger selbst vorgetragen, dass zwischen ihm und Herrn Z seinerzeit kein schriftlicher Gesellschaftsvertrag geschlossen worden wäre. Folglich galten für die Neu-GbR die allgemeinen Regelungen der §§ 705 ff. BGB, insbesondere auch § 709 Abs. 1 BGB hinsichtlich der Geschäftsführung. Diese stand somit dem Kläger und dem anderen Gesellschafter Z gemeinschaftlich zu. Damit stünde es nicht im Einklang, wenn der Kläger eine Sondervergütung erhalten hätte.

Erst im Zusammenhang mit dem Eintritt von Herrn U in die Neu-GbR im Jahr 1997 wurde ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag geschlossen. Allerdings enthielt auch dieser Vertrag keine Regelung über die Geschäftsführertätigkeit des Klägers. Vielmehr waren nach § 5 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages alle Gesellschafter zur Führung der Geschäfte berechtigt und verpflichtet. Demnach fehlt es auch für die Folgezeit an einer gesonderten Geschäftsführertätigkeit des Klägers.

Schließlich muss der Senat berücksichtigen, dass der Kläger erstmals wieder ab dem Jahr 2004 seinen Umsatzsteuererklärungen eine eigene unternehmerische Betätigung zugrundelegte, nachdem er zum 1. Januar 1995 eine Löschung der umsatzsteuerlichen Erfassung bewirkt hatte. Auch dies spricht gegen ein umsatzsteuerlich bedeutsames Leistungsverhältnis des Klägers zur Neu-GbR.

Demnach übte der Kläger als Gesellschafter der Neu-GbR zwar eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus. Gleichwohl war er aber nicht Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG, da seine Gewinnbeteiligungen aus dem Gesellschaftsverhältnis - wie bereits ausgeführt - nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches anzusehen sind (vgl. insoweit zum Beispiel EuGH vom 21. Oktober 2004 C-8/03 "BBL", EuGHE 2004, I-10157).

1.4 Der Kläger kann sich im Nachhinein nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die mit Herrn Z begründet Sozietät lediglich eine nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO steuerlich unbeachtliche "Schein-Sozietät" gewesen sei.

Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür, dass die Neu-GbR von Anfang an vom Kläger und Herrn Z einvernehmlich nur zum Schein erfolgen sollte und die mit Gründung der Gesellschaft einhergehenden Rechtsfolgen nicht eintreten sollten, weil in Wahrheit keine Sozietät ernstlich gewollt war. Vom Schein eines Rechtsgeschäfts kann im Streitfall nicht ausgegangen werden.

Denn ein Scheingeschäft liegt nur vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben (vgl. BFH vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BStBl II 1997, 655; vom 19. November 2014 VIII R 23/11, EStB 2015, 320).

Im Streitfall kam es dem Kläger aber gerade auf die Gründung einer GbR an, und deshalb gewann er Herrn Z, mag dieser auch eine untergeordnete Rolle in der Gesellschaft gespielt haben. Der Kläger und sein Mitgesellschafter sind dementsprechend nach außen hin als BGB-Gesellschaft und Steuerberater-Sozietät aufgetreten, insbesondere auch unter dem gemeinsamen Namen "A & Partner". Bereits dies spricht gegen die Annahme eines nicht ernstlich gewollten Gesellschaftsvertrags, mag ein solcher auch nicht schriftlich geschlossen worden sein. Dies war auch nicht notwendig, da die §§ 705 ff. BGB kein Schriftformerfordernis enthalten.

Außerdem wurden von den Gesellschaftern für die Neu-GbR ab deren Gründung jährliche Feststellungserklärungen abgegeben. Somit wurden die ertragsteuerlichen Konsequenzen aus dem Zusammenschluss der Gesellschafter gezogen. Dies bestätigt aus Sicht des Senats den ernstlichen Willen, eine Personengesellschaft zu gründen und als solche am Markt Leistungen anzubieten.

Abgesehen davon lässt sich aus der zivilrechtlichen Gestaltung des Gesellschaftsverhältnisses und der ertragsteuerlichen Behandlung nichts zugunsten des Klägers ableiten. Ob nämlich der Gesellschafter einer Personengesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG einkommensteuerlich "Mitunternehmer” ist oder nicht, ist für die Beurteilung der Unternehmereigenschaft des Gesellschafters nach § 2 UStG irrelevant. Umgekehrt ist es auch für die Unternehmereigenschaft der Personengesellschaft irrelevant, ob ihre Gesellschafter "Mitunternehmer” im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind oder ob ertragsteuerlich ein Einzelunternehmen vorliegt (vgl. BFH vom 18. Dezember 1980 V R 142/73, BStBl II 1981, 408; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, § 2 Rz. 49).

Demnach ist die Neu-GbR als solche am Markt aufgetreten und hat Steuerberatungsleistungen angeboten, auch unter Nutzung des ihr unentgeltlich zur Nutzung überlassenen Mandantenstamms. Die entsprechenden Umsätze sind ihr zuzurechnen, nicht aber dem Kläger.

1.5 Schließlich ergibt sich auch keine selbständige unternehmerische Tätigkeit des Klägers unter dem Gesichtspunkt einer zwischen ihm und der Neu-GbR angeblich bestehenden umsatzsteuerlichen Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.

Die Annahme einer Organschaft im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG mit dem Kläger als Organträger und der Neu-GbR als Organgesellschaft scheidet bereits deshalb aus, weil der Kläger keine Unternehmereigenschaft (§ 2 Abs. 1 UStG) besitzt, wie oben ausgeführt wurde. Allerdings gehört die Unternehmereigenschaft des Organträgers zu den Voraussetzungen, nicht aber zu den Rechtsfolgen der Organschaft (vgl. BFH vom 2. Dezember 2015 V R 67/14, BStBl II 2017, 560). Folglich muss die Unternehmereigenschaft des Organträgers bei Bildung der Organschaft bereits vorhanden sein und kann nicht erst durch die Bildung der Organschaft vermittelt werden. Hieran fehlt es im Streitfall indessen.

2. Ob im Streitfall eine abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 163 Abs. 1 Satz 1 AO) in Betracht kommt, hat der Senat im Rahmen des vorliegenden Verfahrens nicht zu entscheiden, denn verfahrensrechtlich wird die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme, die keines Antrags bedarf, in einem gesonderten Verwaltungsverfahren getroffen (vgl. zuletzt BFH vom 21. Juli 2016 X R 11/14, BStBl II 2017, 22).

Billigkeitsmaßnahmen dienen der Anpassung des steuerrechtlichen Ergebnisses an die Besonderheiten des Einzelfalls, um Rechtsfolgen auszugleichen, die das Ziel der typisierenden gesetzlichen Vorschrift verfehlen und deshalb ungerecht erscheinen. Sie gleichen Härten aus, die der steuerrechtlichen Wertentscheidung des Gesetzgebers nicht entsprechen und damit zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führen (BFH vom 28. November 2016 GrS 1/15, BStBl II 2017, 393). Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwider läuft (BFH vom 21. Oktober 1987 X R 29/81, BFH/NV 1988, 546; vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3; vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297; vom 12. Juli 2017 VI R 36/15, juris)

Für eine solche Billigkeitsmaßnahme kann sprechen, dass der Kläger nach dem Ergebnis des Festsetzungsverfahrens systemwidrig und atypischerweise mit der von ihm für ein ausschließlich unternehmerisch nutzbares Wirtschaftsgut gezahlten Umsatzsteuer endgültig belastet wird. Während der von ihm erworbene Mandantenstamm außerhalb einer unternehmerischen Sphäre denknotwendig inexistent ist, wird der Kläger wie ein Endverbraucher mit der Umsatzsteuer belastet.

Dem kann entgegengehalten werden, dass er diesem Ergebnis durch entsprechende Gestaltungsmaßnahmen hätte ausweichen können. Allerdings stellte sich die Frage des umsatzsteuerbaren und -pflichtigen Erwerbs des Mandantenstamms aufgrund der Realteilung der Alt-GbR erst, nachdem das Finanzgericht des Saarlandes nahezu zehn Jahre nach der Vermögensauseinandersetzung zu diesem Ergebnis gelangt war. Eine rückwirkende Gestaltung der umsatzsteuerlichen Situation war ausgeschlossen. Zudem kann dem Kläger nicht vorgehalten werden, dass er keine für ihn günstige Gestaltung gewählt hat. Denn es bedurfte mehrerer gerichtlicher Entscheidungen, einschließlich einer Entscheidung des EuGH, um eine Klärung der Rechtsfrage herbeizuführen.

Eine Entscheidung darüber, ob diese Umstände einen atypischen Ausnahmefall begründen, obliegt dem Beklagten.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage kam eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 1 FGO nicht in Betracht, da Revisionsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht erkennbar sind. Denn die maßgeblichen Fragen wurden durch den Bundesfinanzhof bereits im Revisionsverfahren XI R 26/10 bzw. durch den Europäischen Gerichtshof im Vorabentscheidungsverfahren C-204/13 beantwortet und bedürfen keiner weiteren Klärung mehr.