FG des Saarlandes, Gerichtsbescheid vom 01.02.2016 - 1 K 1145/12
Fundstelle
openJur 2021, 10178
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Die mit einer Gewinnausschüttung aus vororganschaftlicher Zeit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen unterliegen auch dann dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002, wenn sie mit organschaftlichen Ergebnisabführungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums kumulieren, mit der Konsequenz, dass eine quotale Aufteilung der Finanzierungsaufwendungen geboten ist .

Tenor

1. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt. Den Beigeladenen werden Kosten weder auferlegt, noch erstattet.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Kläger und die Beigeladenen sind ehemalige Gesellschafter der KG, die zum 20. Dezember 2001 gegründet worden war (Dokumentenakte Bl. 2 ff.). Gegenstand des Unternehmens waren die für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gesetzlich und berufsrechtlich zulässigen Tätigkeiten. Persönlich haftende Gesellschafterin war [...]. Nachdem die persönlich haftende Gesellschafterin mit Wirkung zum 31. Dezember 2012 aus der Gesellschaft ausgeschieden war, erlosch die KG (Bl. 68 f.). Die Löschung wurde am 28. März 2014 im Handelsregister eingetragen (Bl. 70). Die Beteiligten streiten über den Umfang der Berücksichtigung von Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit Beteiligungen der Kläger und der Beigeladenen an der AG.

Zwischen der KG als Organträgerin und der AG als Organgesellschaft bestand im Streitjahr 2002 Organschaft im Sinne des § 14 KStG. Mit Vertrag vom 20. Dezember 2001 schloss die KG mit der AG einen Ergebnisabführungsvertrag mit Wirkung zum 1. Januar 2002 (Dokumentenakte Bl. 30 ff.). Die Eintragung ins Handelsregister erfolgte am 2. April 2002 (Dokumentenakte Bl. 36).

Die Anteile an der AG wurden zu 78,75 % von den Klägern und den Beigeladenen gehalten. Ausgewiesen waren sie in deren jeweiligem Sonderbetriebsvermögen (Bilanzheft Bl. 23 ff.). Soweit Darlehensverbindlichkeiten im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der AG bestanden, wurden sie ebenfalls als Sonderbetriebsvermögen behandelt. Mit Einbringungs- und Übertragungsverträgen vom 30. Dezember 2002 (Dokumentenakte Bl. 43 ff.) übertrugen die Kläger und die Beigeladenen ihre Beteiligungen an der AG zu Buchwerten aus den Sonderbilanzen in die Gesamthandsbilanz, so dass mit Wirkung zum 31. Dezember 2002die KG selbst zu 78,75 % an der AG beteiligt war.

Am 15. November 2002 wurde von der Gesellschafterversammlung der AG eine offene Gewinnausschüttung in Höhe von 750.000 € für das Wirtschaftsjahr 2001 beschlossen. Auf die Kläger und die Beigeladenen entfielen hierbei insgesamt 590.625 € (FS-Akte Bl. 73). Die Ausschüttungen wurden bei den Klägern in ihren jeweiligen Sonderbilanzen erfasst und zur Hälfte als steuerpflichtige Erträge im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung erklärt. Die Zinsaufwendungen der Kläger wurden jedoch in vollem Umfang (in Höhe von 274.600 €) als Sonderbetriebsausgaben deklariert.

Bei der KG fand in den Jahren 2007 bis 2009 eine Betriebsprüfung (Prüfungszeitraum 2002 bis 2004) statt. Die Betriebsprüfungsstelle vertrat die Auffassung, dass die Schuldzinsen quotal aufzuteilen seien, da im Streitjahr neben der Zurechnung des Einkommens nach § 14 KStG auch vororganschaftliche Gewinne ausgeschüttet worden seien. Demzufolge begrenzte der Betriebsprüfer den Abzug der Schuldzinsen der Höhe nach auf den Anteil, der auf die offene Gewinnausschüttung entfiel. Es ergab sich eine Gewinnerhöhung in Höhe von 89.081 € (BP-Akte Bl. 16 f.).

Am 18. November 2009 erließ der Beklagte einen aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfungsstelle geänderten Feststellungsbescheid für 2002 (Bl. 11 ff.). Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 28. März 2012 als unbegründet zurückgewiesen (Bl. 4 ff.).

Am 27. April 2012 haben die Kläger Klage erhoben (Bl. 2 f.) und beantragen sinngemäß (Bl. 22),unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 18. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2012 die Einkünfte der Beteiligten unter der Maßgabe niedriger festzusetzen, dass die Zinsaufwendungen ungekürzt in Höhe von 274.600 € berücksichtigt werden.

Zur Begründung tragen die Kläger vor, das Zusammenfallen von Ausschüttungen und Gewinnabführungen dürfe nicht zu einer Beschränkung des Zinsabzugs durch § 3c Abs. 2 EStG führen. Maßgebend für die Anwendung dieser Vorschrift sei, ob die Beteiligung ihrer Art nach geeignet sei, zu Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG zu führen. Die Abzugsbeschränkung knüpfe damit an die Art der Beteiligung an. Der Sach- und nicht der Zeitzusammenhang sei maßgebend dafür, ob und inwieweit das partielle Abzugsverbot zum Tragen komme. Eine veranlagungszeitraumbezogene Betrachtung, wie der Beklagte sie anstelle, widerspreche Wortlaut und Grundgedanken des § 3c Abs. 2 EStG. Zinsen aus der Finanzierung der Beteiligung an der Organgesellschaft seien auch dann voll abziehbar, wenn es bei bestehender Organschaft zu einer Ausschüttung vororganschaftlicher Gewinne komme. Denn Finanzierungszinsen stünden nur in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der gehaltenen Beteiligung, die Beteiligung an einer Organgesellschaft ihrerseits begründe aber keine Einnahmen oder Bezüge im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zwischen laufenden Aufwendungen (hier Finanzierungszinsen) mit Ausschüttungen vororganschaftlicher Gewinne könne während der bestehenden Organschaft nicht angenommen werden.

Eine quotale Aufteilung komme nur in Betracht, wenn mehrere Beteiligungen nebeneinander bestünden, die mit Blick auf das Halbeinkünfteverfahren unterschiedlich zu qualifizieren seien. Im vorliegenden Fall handele es sich aber um eine einzige Beteiligung, die im Streitjahr bezogen auf § 3 Nr. 40 EStG ihre steuerliche Qualität ändere. Hierbei liefen Einnahmen aus einer dem § 3 Nr. 40 EStG (und damit auch der Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG) unterliegenden Phase in eine sich hieran anschließende, voll steuerpflichtige Phase nach. Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise handele es sich um nachgelagerte Einnahmen. Sei - wie vorliegend - ein Fall der Identität der Beteiligung gegeben, müsse man die Qualität der Beteiligung im jeweiligen Veranlagungszeitraum betrachten. Zufälligkeiten beim Anfall der Einnahmen dürften hingegen keine Rolle spielen; bei Aktiengesellschaften sei - anders als bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung - die Ausschüttung vororganschaftlicher Gewinne nur nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs möglich.

Der Beklagte beantragt (Bl. 35),die Klage als unbegründet abzuweisen.

Ergänzend zu seiner Einspruchsentscheidung trägt der Beklagte vor, die hälftige Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG greife. Den Klägern sei zuzustimmen, dass einzig auf die Art der Beteiligung und ihre Eignung, zu Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG zu führen, abzustellen sei. Unter "Art der Beteiligung" könne aber nur die Subsumption unter die steuerlichen Vorschriften (Freistellung oder Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren) verstanden werden. Das Vorhandensein mehrerer voneinander unabhängiger Beteiligungen sei nicht gefordert.

Der Gewinn aus der Auflösung einer in vororganschaftlicher Zeit gebildeten Kapitalrücklage unterliege nicht der Gewinnabführung und damit den Regelungen über die körperschaftsteuerliche Organschaft, sondern könne nur ausgeschüttet werden und sei somit steuerlich von den Abführungen nach dem Ergebnisabführungsvertrag abzugrenzen. Dies sei Ausfluss des Grundsatzes, dass die Verlagerung der Besteuerungszuständigkeit auf den Organträger nur solche Einkommensbestandteile der Organgesellschaft erfassen solle, welche von ihr selbst während der Organschaft erwirtschaftet worden seien. Aus § 301 AktG folge im Umkehrschluss, dass in vororganschaftlicher Zeit gebildete Gewinn- und Kapitalrücklagen nicht an den Organträger abgeführt werden dürften. Nach dieser Norm werde der Höchstbetrag einer Gewinnabführung festgelegt und die vororganschaftlichen Rücklagen würden nicht angesprochen. Die Ausschüttung unterliege vielmehr der Dividendenbesteuerung und führe zu Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben und Werbungskosten seien nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte abzugsfähig. Das Halbeinkünfteverfahren werde so ergänzt durch ein "Halbabzugsverfahren”. Dies entspreche dem Grundsatz der Rechtssymmetrie, wonach sich Aufwendungen nur auswirken sollten, wenn auch die zugehörigen Einnahmen/Gewinne steuerlich erfasst seien.

Der Beigeladene zu 1. ist zum 1. Januar 2010 aus der KG ausgeschieden; der Beigeladene zu 2. bereits im Jahr 2002 (Bl. 67). Am 21. Dezember 2015 wurde die Beiladung beschlossen (Bl. 73 ff.). Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 47) Bezug genommen.

Gründe

1. Die Klage ist zulässig.

1.1 Der Feststellungsbescheid konnte von den Klägern als früheren Gesellschaftern der KG mit der Klage angegriffen werden, da die KG mit dem Austritt der persönlich haftenden Gesellschafterin zum 31. Dezember 2012 als aufgelöst und damit als vollbeendet anzusehen ist, weswegen sie weder prozessführungsbefugt noch beizuladen war (BFH vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376). Vielmehr sind bei Vollbeendigung einer Personengesellschaft während des Klageverfahrens die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Gesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen (vgl. BFH vom 4. Dezember 2012 VIII R 42/09, BStBl II 2013, 465). Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf (BFH vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170).

1.2 Da sich die prozessuale Rechtsnachfolge nicht auf die Gesellschafter erstreckt, die im Zeitpunkt der Klageerhebung aus der Gesellschaft ausgeschieden sind, waren die Beigeladenen notwendig zum Verfahren beizuladen, § 60 Abs. 3 FGO.

2. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 18. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2012 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die Finanzierungsaufwendungen zu Recht nur anteilig berücksichtigt.

2.1 Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung dürfen u.a. Betriebsausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. § 3c Abs. 2 EStG ergänzt damit die Regelung zum Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG, indem er der dort vorgeschriebenen hälftigen Erfassung von Erträgen natürlicher Personen aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auf der Einnahmenseite entsprechend den Abzug von Betriebsausgaben auf der Ausgabenseite auf die Hälfte beschränkt. Auf diese Weise wird die hälftige Besteuerung der Einkünfte erreicht. Anders als § 3c Abs. 1 EStG verlangt § 3c Abs. 2 EStG keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang (FG Münster vom 28. Mai 2004 11 K 1742/03 E, EFG 2004, 1507). Es genügt jeglicher wirtschaftliche Zusammenhang, d.h. jede objektive kausale oder finale Verknüpfung. Der wirtschaftliche Zusammenhang ist damit auch im Rahmen von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich als Veranlassungszusammenhang i.S.v. §§ 9 Abs. 1, 4 Abs. 4 EStG zu verstehen (von Beckerath, in: Kirchhof, 14. Aufl. 2015, EStG, § 3c Rz. 19).

2.2 Zu Recht sind die Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen, dass die offene Gewinnausschüttung i.H.v. 750.000 € gem. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG bei den Klägern und den Beigeladenen in Höhe des auf sie entfallenden Anteils dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt, mithin zur Hälfte steuerfrei belassen werden kann. Die Ursache für die Mehrabführung liegt im Streitfall in vororganschaftlicher Zeit. Aus steuerlicher Sicht handelt es sich daher um einen Gewinn, welcher den Klägern und den Beigeladenen nicht in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der Organträgerin zuzurechnen, sondern als Gewinnausschüttung zu behandeln ist. Auch besteht der von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG geforderte wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben. Die Schuldzinsen für die zum Erwerb der Beteiligung an der ausschüttenden AG aufgenommenen Darlehen stehen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der als laufende Einnahme zu qualifizierenden offenen Gewinnausschüttung (so auch Erhard, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 3c EStG Rz. 54). Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG sowie aufgrund des sinnlogischen Zusammenhangs zwischen dem Halbabzugsverbot und § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG unterliegen dann auch die Finanzierungsaufwendungen dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG, soweit sie der Gewinnausschüttung zuzuordnen sind.

a. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schränkt dem Wortlaut nach den Abzug von Ausgaben ein, "die" mit Einnahmen iSv. § 3 Nr. 40 EStG zusammenhängen, während § 3c Abs. 1 EStG Ausgaben vom Abzug ausnimmt, "soweit" sie mit steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang stehen. Aus dieser unterschiedlichen Formulierung kann jedoch entgegen der Ansicht der Kläger nicht geschlossen werden, dass eine quotale Aufteilung im Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG nicht in Betracht kommt. Vielmehr muss Sinn und Zweck des Abzugsverbots dessen Reichweite bestimmen.

Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte mit der Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG eine Regelung der Unabhängigkeit der Einnahmen von den Ausgaben in zeitlicher Hinsicht getroffen werden. Alle Einnahmen aus einer Kapitalbeteiligung und alle mit der Kapitalbeteiligung zusammenhängenden Aufwendungen sollen sich nur hälftig auswirken, und zwar unabhängig davon, ob sie in Kombination oder isoliert anfallen. Systematisch ist § 3c Abs. 2 EStG nur eine Komplementärregelung für die durch § 3 Nr. 40 anteilig steuerfrei gestellten Einnahmen (so auch Desens, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3c EStG, Rz. 9). Der anteilige Ansatz steuermindernder Aufwendungen ist notwendige Konsequenz des nur anteiligen Ansatzes der Einnahmen, um inkongruente Begünstigungen auszuschließen (BFH vom 18. April 2012 X R 5/10, BStBl II 2013, 785 und X R 7/10, BStBl II 2013, 791). Das Halbabzugsverbot muss daher teleologisch dahingehend ausgelegt werden, dass Finanzierungsaufwendungen nur anteilig abziehbar sind, soweit mit dem Darlehen der Erwerb oder das Halten von Kapitalanteilen finanziert wird, mit denen Einnahmen iSd. § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG erzielt werden (so auch Desens, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3c EStG, Rz. 58).

b. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass vorliegend in einem Veranlagungszeitraum die offene Gewinnausschüttung mit der Gewinnabführung aufgrund der Organschaft kumuliert. Zwar gehen die Regeln zur körperschaftsteuerlichen Organschaft als leges speciales grundsätzlich dem Halbeinkünfteverfahren vor. Es gibt jedoch Konstellationen, in denen die Einkommenszurechnung nach § 14 KStG und die Regeln der Dividendenbesteuerung zusammentreffen (so etwa im Anwendungsbereich des § 14 Abs. 3 KStG, siehe hierzu: Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 14 Rz. 187). Auch für den Fall, dass - wie vorliegend - eine Organgesellschaft in organschaftlicher Zeit auch Gewinne vororganschaftlicher Wirtschaftsjahre ausschüttet, treffen die Systeme des Halbeinkünfteverfahrens einerseits und der Organschaft andererseits zusammen. Die Auflösung der Rücklage bei der Organgesellschaft hat keinen Einfluss auf die Höhe des Organeinkommens, und zwar unabhängig davon, ob es sich um Rücklagen handelt, die in vororganschaftlicher oder organschaftlicher Zeit gebildet wurden (so auch Dötsch, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 14, Rz. 279). Schüttet eine Organgesellschaft in organschaftlicher Zeit auch Gewinne vororganschaftlicher Wirtschaftsjahre aus, gelten hierfür die Regeln der Dividendenbesteuerung.

Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der der Senat folgt, bestehen keine Bedenken, dass § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bereits in den Jahren anzuwenden ist, in denen noch keine Einnahmen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG erzielt worden sind (vgl. BFH vom 5. Februar 2009 VIII B 59/08, DStRE 2009, 641 und vom 19. Juni 2007 VIII R 69/05, BStBl II 2008, 551). Hieraus folgt, dass dies umso mehr gelten muss, als - unstreitig - teilweise steuerfreie Einnahmen erzielt worden sind. Andere, durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasste Aufwendungen sind nicht in die Kürzung einzubeziehen. Sind die durch den jeweiligen Ertrag veranlassten Aufwendungen direkt zuzuordnen, kann insoweit auch eine quotale Zuordnung der Aufwendungen in Betracht kommen, auch wenn es sich nur um eine Beteiligung handelt (so auch BFH vom 17. Juli 2013 X R 17/11, BStBl II 2013, 817; Erhard, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 3c EStG Rz. 55a). Entscheidend für die Abgrenzung von Ausgaben ist deren auslösendes Moment. Dabei kann sich der Veranlassungszusammenhang im Laufe der Zeit ändern. Maßgeblich ist die Frage, aus welchem Grund die Einnahmen getätigt wurden bzw. welche Einnahmeart im Vordergrund steht und die Beziehung zu anderen Einnahmearten verdrängt (vgl. BFH vom 28. Februar 2013 IV R 49/11, BStBl II 2013, 802; vom 17. Juli 2013 X R 17/11, BStBl II 2013, 817 und vom 17. Juli 2013 X R 6/12, BFH/NV 2014, 21).Ordnet man die Beteiligungsaufwendungen einer Gewinnausschüttung zu, können sie gemäß § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte angesetzt werden, wenn Organträger eine natürliche Person ist.

Im Zeitpunkt des Beschlusses über die Gewinnausschüttung sowie deren Gutschrift waren (noch) Organträger die Kläger und die Beigeladenen. Ihr Beteiligungsaufwand hängt im Streitjahr 2002 sowohl mit der offenen Gewinnausschüttung als auch mit der Ergebnisabführung aufgrund der bestehenden Organschaft zusammen. Die erzielten Einnahmen sind allesamt durch die Beteiligung vermittelt. Die quotale Aufteilung nach der Höhe der Einnahmen, wie der Beklagte sie vorgenommen hat, ist ein sachgerechter Abgrenzungsmaßstab. Ein anderer Aufteilungsmaßstab ist nicht ersichtlich.

3. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen waren Kosten weder aufzuerlegen, noch zu erstatten; sie haben keine Anträge gestellt (§§ 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO).

Der Senat lässt die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zu, ob in Fällen, in denen vororganschaftliche Gewinnausschüttungen mit organschaftlichen Ergebnisabführungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums kumulieren, eine quotale Aufteilung der Finanzierungsaufwendungen geboten ist, so dass die mit der Gewinnausschüttung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterliegen.