FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.06.2010 - 7 K 9247/05 B
Fundstelle
openJur 2021, 2975
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Der Verkäufer einer Eigentumswohnung kann eine Rückstellung für eine Mietgarantie als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gewinnmindernd bilden, wenn die Mietgarantie selbst nicht in ein schwebendes Geschäft einbezogen ist .

Ein schwebendes Geschäft scheidet aus, wenn die Mietgarantie als einseitiges Garantieversprechen gewährt wird .

Dies gilt auch dann, wenn ein Kaufvertrag über eine Eigentumswohnung und ein Verwaltervertrag geschlossen werden, sofern sich die dort vereinbarten jeweiligen Gegenleistungen angemessen gegenüber stehen und kein verstecktes Entgelt für die Gewährung der Mietgarantie enthalten .

Tenor

Die Einkünfte der C-GbR aus Gewerbebetrieb werden abweichend von dem Feststellungsbescheid 1999 vom 07.11.2003 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 07.07.2005 in Höhe von 991.060,03 DM (1.311.060,03 DM - 320.000,00 DM) gesondert und einheitlich festgestellt.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Berechtigung der Kläger, in der Gewinnermittlung der C-GbR -...- im Streitjahr eine Rückstellung für gewährte Mietgarantien in Höhe von 320.000,00 DM gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Die Kläger zu 1. bis 3. waren die Gesellschafter der C-GbR. Die C-GbR erwarb im Jahre 1996 das Mietwohngrundstück D-Straße in M, welches sie in Eigentumswohnungen umwandelte, die sie zu einem großen Teil auch bis zum Ende des Streitjahres verkaufte. Anschließend modernisierte sie das Gebäude und die Wohnungen und baute das Dachgeschoss als Bauträgerin und Initiatorin für die einzelnen Erwerber, die bereits Wohnungen gekauft hatten, aus. Insgesamt entstanden 32 Wohnungen, von denen 30 im Streitjahr bereits verkauft waren. Nutzen und Lasten waren insoweit im Streitjahr auf die Erwerber der Wohnungen übergegangen.

Die C-GbR garantierte den meisten Käufern der Eigentumswohnungen (lt. Liste 20, lt. SS vom 08.10.2005, Bl. 55 GA, von allen 26 Bestandswohnungen nur 4 nicht, also 22) eine monatliche Miete von 10,00 DM, 11,00 DM oder 12,00 DM pro m² ab Fertigstellung über einen Zeitraum von 60 Monaten. In den von den Klägern eingereichten Kaufverträgen über drei beispielhaft ausgewählte Wohnungen, in denen eine Mietgarantie vereinbart war, war in § 2c der Verträge über die Wohnungen Nr. 04 und 12 und in § 2b des Vertrages über die Wohnung Nr. 06 bestimmt:

"1. Der Verkäufer garantiert dem Käufer eine monatliche Nettokaltmiete für den Kaufgegenstand vonDM 572,52 ab dem 01.01.1999(Wohnung Nr. 12)/ vonDM 10 pro qm pro Monat ab dem 01.05.1999(Wohnung Nr. 04)/ vonDM 12,- pro qm pro Monat ab dem 01.05.1999(Wohnung Nr. 06) für einen Zeitraum von 60 Monaten. Eine Garantie für Mietnebenkosten ist damit nicht umfasst. ...

2. Wird die garantierte Miete aufgrund der mit einem Mieter vereinbarten Mieten nicht erreicht, ist der Verkäufer verpflichtet, den Differenzbetrag unmittelbar gegenüber dem Käufer auszugleichen. (Nur Nr. 06 zusätzlich: Eine Zahlungsgarantie für den Mieter ist damit nicht verbunden.)

...

4. Der Verkäufer wird insoweit von seiner Leistungspflicht frei, als die Vermietung nicht entsprechend seinen Vorschlägen erfolgt (nur Nr. 06 zusätzlich: der Käufer hat seinerseits aber ein Vorschlagsrecht).

5. Der Käufer überträgt dem Verkäufer die Verwaltung des verkauften Sondereigentums für die Laufzeit der Mietgarantie. Für diese Verwaltung für den Käufer erhält der Verkäufer ein Entgelt in Höhe von DM 35,- monatlich incl. der gesetzlichen USt von derzeit15 %(Wohnung Nr. 12)/16 %(Wohnung Nr. 04 und 06). Die Parteien verpflichten sich, nach Übergabe einen Verwaltervertrag gesondert zu schließen und die notwendigen Verwaltungsvollmachten in gesonderter Urkunde zu erteilen.

...

7. Wird die für einen Zeitraum von einem Kalenderjahr garantierte Einnahme überschritten, so hat der Garantiegeber einen Anspruch auf 35 % des Einnahmeüberschusses als Sondervergütung. ..."

Im Jahre 1999 wurde die C-GbR aus der Mietgarantie in Höhe von 91.640,82 DM in Anspruch genommen. Bei ihrer Gewinnermittlung für das Jahr 1999 rechnete die C-GbR diese gezahlten Mietgarantien auf den verbleibenden Zeitraum von vier Jahren hoch und berücksichtigte diesen Betrag in Höhe von 366.563,28 DM als Schätzungsgrundlage für die noch zu erwartenden Mietgarantien von 320.000,00 DM. In dieser Höhe bildete sie eine Mietgarantierückstellung.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1999 erklärte die C-GbR einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.036.078,00 DM, der sich aus laufenden Einkünften in Höhe von 973.078,00 DM und Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 63.000,00 DM zusammensetzte. Die Mietgarantierückstellung war dabei gewinnmindernd berücksichtigt. Der Beklagte stellte den Gewinn mit Bescheid vom 22.06.2001 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- erklärungsgemäß fest.

Der Beklagte führte bei der C-GbR im Jahre 2002 eine Außenprüfung durch. Die Prüferin kam neben anderen, hier nicht streitigen Feststellungen zu dem Ergebnis, dass es sich bei der Mietgarantierückstellung um eine nach § 5 Abs. 4a Einkommensteuergesetz -EStG- unzulässige Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften handele, und ließ diese daher nicht mehr zum Abzug zu (jeweils Tz. 10 der Berichte). Wegen der Ergebnisse der Außenprüfung wird auf den Bericht vom 04.02.2003 und den Änderungsbericht vom 16.09.2003 (BP-Akte) verwiesen.

Der Beklagte folgte dieser Einschätzung der Prüferin und stellte mit Bescheid vom 07.11.2003 die Einkünfte der C-GbR aus Gewerbebetrieb geändert mit 1.311.060,03 DM fest.

Dagegen legte die damalige Bevollmächtigte der C-GbR Einspruch ein, ohne direkt mitzuteilen, wer Einspruchsführer sein sollte. Als Betreff ist angegeben: "Steuer-Nr.: xxx/ C-GbR".

Am 31.12.2003 schieden der Kläger zu 1., A, und die Klägerin zu 2., B, aus der C-GbR aus.

Der Beklagte legte den Einspruch als solchen der Kläger zu 1. bis 3. als Gesellschafter der C-GbR aus und wies den Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 07.07.2005 als unbegründet zurück.

Am 01.08.2005 haben die Kläger Klage erhoben, mit der sie die Herabsetzung des Gewinns der C-GbR um 320.000,00 DM begehren. Es sei eine Mietgarantierückstellung in dieser Höhe gewinnmindernd zu berücksichtigen. Es handele sich nicht um eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, sondern um eine nach § 249 Abs. 1 Handelsgesetzbuch -HGB- zulässige und vom Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4a EStG nicht betroffene Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten. Die Mietgarantierückstellung sei mit den klassischen Garantie- und Gewährleistungsrückstellungen, die als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu qualifizieren seien, vergleichbar. Bei der in § 2c der Kaufverträge vereinbarten Mietgarantien habe es sich nicht um selbständige Garantieverträge gehandelt, sondern um eine in den Verkaufsverträgen zugesagte Eigenschaft des verkauften Produkts. Eine gesonderte Vergütung für die Übernahme der Garantieverpflichtung sei nicht vereinbart worden. Die wirtschaftliche Verursachung der Inanspruchnahme aus dieser Vereinbarung habe im Verkaufsvorgang der Wohneinheiten im Jahre 1999 und damit in der Vergangenheit gelegen. Sie, die C-GbR, sei in den Verkaufsverträgen eine Verbindlichkeit gegenüber den Käufern eingegangen, die in der Zukunft nur noch betragsmäßig konkretisiert werde. Es handele sich nicht um ein schwebendes Geschäft, da der Tatbestand, an den das Gesetz oder der Vertrag die Verpflichtung knüpfe, im Wesentlichen durch die Zahlung des Kaufpreises und Übergabe der Wohnung verwirklicht worden sei.

Die Rückstellung sei auch korrekt berechnet worden. Aus dem jeweils abzuschließenden Verwaltervertrag fließe kein "Entgelt" für die Mietgarantie. Der monatliche Zahlbetrag von 35,00 DM sei schon zu niedrig, um aus der Verwalterleistung Gewinn zu erwirtschaften. In dem Preis sei kein Bestandteil für die Mietgarantie enthalten. Ferner ergebe sich bei Berücksichtigung einer Abzinsung der Rückstellung ausgehend von einem Zinssatz von 5,5 % sogar eine noch höhere Rückstellung als die hier beanspruchte.

Hilfsweise sei hinsichtlich der erhaltenen Kaufpreise ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 320.000,00 DM zu bilden, weil in den Kaufpreisen vorgezogene Einnahmen in dieser Höhe enthalten seien.

Die Mietpreisgarantie sei im Preis der Wohnungen mit kalkuliert worden. Wenn ein Käufer diese nicht benötigte (z.B wegen beabsichtigter Eigennutzung) sei der Preis nicht herabgesetzt worden. In einem solchen Fall sei dann ein Sondergewinn entstanden. Die Kalkulationsgrundlage sei den Käufern nicht mitgeteilt worden. Dies sei auch nicht üblich. Die Wohnungen 5 und 16 seien erst nach Abschluss der Baumaßnahmen konventionell verkauft worden. Dies erkläre den geringeren Preis. Wohnung 16 werde selbstgenutzt, so dass keine Mietgarantie notwendig war. Bei Wohnung 5 sei wegen des geringeren Verkaufspreises keine (zusätzliche) Mietpreisgarantie gewährt worden.

Die Kläger beantragen sinngemäß,abweichend von dem Feststellungsbescheid 1999 vom 07.11.2003 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 07.07.2005 die Einkünfte der C-GbR aus Gewerbebetrieb in Höhe von 991.060,03 DM (1.311.060,03 DM - 320.000,00 DM) gesondert und einheitlich festzustellen.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist der Beklagte auf die in der Einspruchsentscheidung niedergelegten Gründe und führt ergänzend aus, dass nicht ersichtlich sei, dass der Kaufpreis auch unter Berücksichtigung der gewährten Mietgarantien kalkuliert worden sei. Der Kaufpreis für mehrere Wohnungen mit und ohne Garantie habe im Jahre 1999 3.990,00 DM/m² betragen. Ein Abschlag für den Verzicht auf die Mietgarantie sei nicht erkennbar.

Ferner halte er, der Beklagte, daran fest, dass Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nur gebildet werden dürften, wenn das Bestehen oder das künftige Entstehen dem Grunde nach oder der Höhe nach sowie die Inanspruchnahme wahrscheinlich seien. Dies sei von den Klägern nicht in ausreichendem Maße dargelegt und nachgewiesen worden. Die bloße Hochrechnung der in der Anlaufphase der Vermietung ausgezahlten Mietgarantieleistungen ohne Berücksichtigung der zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags oder der Bilanzaufstellung sich darstellenden Mietsituation aufgrund bestehender, neu abgeschlossener oder nach Modernisierung angepasster Mietverträge sei nicht ausreichend. Ferner hätten die Kläger bei der Bewertung der Rückstellung das Abzinsungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b) und e) EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 und die Gegenrechnung von Vorteilen zum Beispiel aus der Übertragung der Hausverwaltung nicht berücksichtigt.

Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens sei nicht möglich. Ein solcher setze voraus, dass der eine Vertragsteil eine Vorleistung erbracht und der andere Vertragsteil eine zeitbezogene Gegenleistung noch nicht erbracht habe. Diese Voraussetzung liege im Streitfall nicht vor, weil es an einer betragsmäßig abgegrenzten Vorleistung der Erwerber für die in den Folgejahren zu erbringenden Mietgarantieleistungen der C-GbR fehle. Kalkulatorische Gesichtspunkte würden eine passive Rechnungsabgrenzung nicht rechtfertigen. Die Vorleistungen der Erwerber hätten ihnen gegenüber hinreichend deutlich erkennbar gemacht werden müssen.

Dem Gericht haben bei der Entscheidung vier Bände Akten des Beklagten (Feststellungsakte Band I, Bilanzen, Betriebsprüfungsakte mit Heftung Arbeitsbogen des Prüfers, Hinweisakte Kaufverträge) zur Steuernummer ... vorgelegen, unter der die C- GbR bei diesem geführt worden ist.

Gründe

Die Klage ist zulässig und begründet. Der Feststellungsbescheid 1999 vom 07.11.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.07.2005 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit keine Rückstellung für Mietgarantien gewinnmindernd berücksichtigt ist (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine betrieblich veranlasste, aber dem Grunde nach (Entstehen oder Bestehen) ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus. Es muss wahrscheinlich sein, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und dass der Steuerpflichtige in Anspruch genommen wird. Die dem Grunde nach gewisse oder ungewisse Verbindlichkeit kann auch der Höhe nach ungewiss sein. Sie muss ferner in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht worden sein, so dass bereits zum Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten ist (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Auflage München 2010, § 5 Tz. 361 mit weiteren Nachweisen).

Um eine solche ungewisse Verbindlichkeit handelt es sich im Streitfall.

Die Mietgarantie war für die C-GbR betrieblich veranlasst. Die C-GbR sagte die Mietgarantie aus betrieblichen Gründen zu. Denn die Gewährung einer zumindest zeitlich bestimmten Mietgarantie (wie hier zum Beispiel fünf Jahre) ist beim Handel mit Eigentumswohnungen für den Teil der potentiellen Erwerber einer Eigentumswohnung verkaufsfördernd, der die betreffende Wohnung als Vermietungsobjekt erwerben will.

Es handelt sich auch um eine bereits in der Vergangenheit wirtschaftlich verursachte Verbindlichkeit, die zum Bilanzstichtag (31.12.1999) als wirtschaftliche Belastung bestand. Denn die streitigen Mietgarantien waren bereits in den vor oder im Streitjahr abgeschlossenen Kaufverträgen vereinbart. Die Kaufverträge waren hinsichtlich des Übergangs der Nutzen und Lasten betreffend die Eigentumswohnungen bereits während des Streitjahres erfüllt. Damit galten die Vereinbarungen über die Mietgarantie bereits am Bilanzstichtag (31.12.1999). Auch in den Folgejahren sind Zahlungen für Mietgarantien wirtschaftlich durch das Garantieversprechen (vor dem 31.12.1999) verursacht, weil es hinsichtlich des Bestehens des Anspruchs keiner weiteren Umstände (abgesehen von den Unsicherheiten hinsichtlich des Bestehenbleibens und der Höhe) mehr bedurfte.

Die C-GbR musste aus diesen Vereinbarungen damit rechnen, in Anspruch genommen zu werden. Denn bereits während des Jahres 1999 waren die Voraussetzungen, an die die Zahlung aus den Mietgarantien geknüpft waren, in einer Weise entstanden, dass die C-GbR Mietgarantie-Zahlungen in Höhe von 91.640,82 DM vornehmen musste. Auch zukünftig, für die Dauer der Mietgarantie, war es möglich und wahrscheinlich, dass die C-GbR in Anspruch genommen werden würde. Allerdings stand die genaue Höhe der zu erwartenden Zahlungsverpflichtungen aus den Mietgarantien noch nicht fest, weil diese von der Art der Nutzung der Wohnung (Eigennutzung oder Vermietung), dem Behalten der Wohnung durch den Erwerber (Wegfall der Mietgarantie bei Veräußerung), dem Vermietungsgrad (Leerstand oder Vermietung), der Höhe der bei Vermietung vereinbarten Miete (Mietgarantie als Differenzausgleich zur vereinbarten Garantiehöhe) und davon abhing, ob sich der Erwerber der Wohnung an die Empfehlungen der C-GbR hinsichtlich der Vermietung hielt. All dies war noch ungewiss.

Es handelt sich entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht um eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, für die gemäß § 5 Abs. 4a EStG keine Rückstellungen gebildet werden dürfen. Denn die Mietgarantie war im Streitfall nicht Gegenstand eines schwebenden Geschäfts. Ein schwebendes Geschäft ist ein gegenseitiger auf Leistungsaustausch gerichteter Vertrag (oder ein bindendes Vertragsangebot, dessen Annahme sicher ist) im Sinne der §§ 320 ff. Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-, der von dem Sach- oder Dienstleistungsverpflichteten noch nicht voll erfüllt ist (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Auflage München 2010, § 5 Tz. 453 mit weiteren Nachweisen). Ein einseitiges Leistungsversprechen ist kein schwebendes Geschäft (für Bürgschaft und Garantievertrag siehe Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, VV BY OFD München 2002-04-12 S 2137-49 St 41/42, zitiert nach juris; Bundesfinanzhof -BFH-, Beschluss vom 22.08.2006 - X B 30/06, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2006, 2253; Beschluss vom 11.04.2003 - IV B 176/02, BFH/NV 2003, 919 entgegen der Vorinstanz Finanzgericht -FG- München, Beschluss vom 21.08.2002 - 8 V 2872/02, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 31).

Ein schwebendes Geschäft liegt immer dann vor, wenn vor Lieferung oder Leistung der (negative) Saldo zwischen dem Wert des eigenen Anspruchs und dem Wert der eigenen Verpflichtung (den eigenen Kosten) passiviert wird. Die Verlustrückstellung gemäß § 5 Abs. 4a EStG erfasst künftige Verluste, die sowohl in Form von Einzelrückstellungen als auch in Form von Rückstellungen aus Dauerschuldverhältnissen auftreten können. Die Verbindlichkeitsrückstellung erfasst demgegenüber realisierte Aufwendungen, das heißt, eine bereits in der Vergangenheit realisierte wirtschaftliche Belastung (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Auflage München 2010, § 5 Tz. 451 und 381 f. mit weiteren Nachweisen).

Im Streitfall sind zwei als schwebende Geschäfte pro Wohnung in Betracht kommende gegenseitige Verträge erkennbar: zum einen der Wohnungskaufvertrag, der vor Lieferung der Wohnung schwebend war (aus Sicht der C-GbR: Lieferungsverpflichtung und Zahlungsanspruch) und zum anderen der Hausverwaltervertrag als Dauerschuldverhältnis jeweils hinsichtlich der noch ausstehenden Monate (aus Sicht der C-GbR: Verwaltungsverpflichtung und Zahlungsanspruch auf 35,00 DM pro Monat).

Bei der Mietgarantie ist nicht ersichtlich, dass aus Sicht der C-GbR ihrem Garantieversprechen ein wie auch immer gearteter Anspruch gegen den Wohnungskäufer auf was auch immer gegenüberstand. Durch die Einkleidung in den Kaufvertrag über die Wohnung ergibt sich nicht, dass das Mietgarantieversprechen an der Verknüpfung zwischen Lieferverpflichtung und Kaufpreisanspruch teilhat. Es handelt sich vielmehr um ein einseitiges von der C-GbR zu Gunsten des Käufers ausgesprochenes Garantieversprechen. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Käufer (zum Beispiel monatlich oder jährlich) nach der Aufnahme des Garantieversprechens in den Kaufvertrag an die C-GbR zu einer Leistung (Geldzahlung) verpflichtet wäre, um die Mietgarantie zu erhalten. Die Zahlung von monatlich 35,00 DM betrifft nicht das Garantieversprechen, sondern ist selbst in einen auf Leistungsaustausch gerichteten Verwaltervertrag einbezogen. Es ist nicht erkennbar, dass diese Vergütung unangemessen ist und dass darin ein monatliches Teilentgelt für die Gewährung der Mietgarantie enthalten sein könnte. Der Beklagte ist der Darlegung der Kläger, dass das vereinbarte monatliche Entgelt für den Verwaltervertrag keinen Preisanteil für die Mietgarantie enthalte und zudem niedriger als sonst üblich vereinbart worden sei, nicht entgegen getreten. Es haben sich für das Gericht keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass diese Darstellung der Kläger unzutreffend sein könnte.

Insoweit liegt der Streitfall anders als der Fall des Finanzgerichts München (Urteil vom 18.08.2008 - 7 K 585/07, Betriebs-Berater -BB- 2008, 2566). In diesem dem Finanzgericht München zur Entscheidung gestellten Fall hatte der Garantiegeber, der Grundstücksverkäufer war, die "Garantie" dadurch gegeben, dass er das veräußerte Grundstück mit einem normalen Mietvertrag von dem Erwerber des Grundstücks zurückgemietet hatte. In dem Mietvertrag hatten Erwerber und Veräußerer eine hohe Miete vereinbart. In diesem Fall liegt, anders als im Streitfall, kein einseitiges Garantieversprechen vor, sondern ein auf Leistungsaustausch gerichteter (Miet-)Vertrag, der geeignet ist, ein schwebendes Geschäft zu sein.

Es ist auch nicht ersichtlich, dass ein Teil des vereinbarten Kaufpreises für die Eigentumswohnung als für die Gewährung der Mietgarantie vereinbart zu gelten hat. Dafür liegen keine Anhaltspunkte aus den vereinbarten Kaufverträgen vor. Solche Anhaltspunkte ergeben sich insbesondere nicht aus der Tatsache, dass die Mietgarantien bei der Preisbildung durch die C-GbR mit in die Kalkulation einbezogen waren. Denn diese Kalkulation wurde den Erwerbern der Wohnungen nicht offengelegt. Die Einigung über den Preis der Wohnung enthielt daher seitens des Erwerbers keine Erklärung darüber, dass ein Teil des Preises auf die Mietgarantie entfalle.

Die Höhe der Rückstellung ist ebenfalls nicht zu beanstanden.

Die auf den vervierfachten Zahlungen auf die Mietgarantien im Jahr 1999 beruhende Schätzung der noch zu erwartenden Inanspruchnahme hat die C-GbR unter Berücksichtigung eines Abschlags vorgenommen. Dies berücksichtigt die Besonderheiten einer jeden Wohnung, da sich die einzelnen Verhältnisse einer jeden Wohnung (Leerstand - Vermietung, Miethöhe, Anpassungsmöglichkeiten etc. sowie Abzinsung) bereits in dem für 1999 gezahlten Betrag aus der Mietgarantie widerspiegeln. Veränderungsmöglichkeiten sind durch den Abschlag berücksichtigt. Eine Einzelbetrachtung pro Wohnung ist unter diesen Umständen nicht erforderlich.

Das Abzinsungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b) und e) EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 hat die C-GbR nach ihrer vom Beklagten unwidersprochen gebliebenen Berechnung (siehe Blatt 57 Gerichtsakte) in soweit erfüllt, als bei gleichbleibendem Betrag wie 1999, aber um 5,5 % abgezinst, sich eine Rückstellung ergeben würde, die sogar geringfügig höher wäre als die hier beantragte Rückstellung in Höhe von 320.000,00 DM.

Ferner ist bei Bildung der Rückstellung keine Gegenrechnung von Vorteilen zu berücksichtigen. Es ist nicht erkennbar, dass die C-GbR wegen der Gewährung der Mietgarantie Vorteile erhalten oder zu erwarten hatte, die den Wert der zu bildenden Rückstellung vermindern würden. Insbesondere ergibt sich aus der vereinbarten Übertragung der Hausverwaltung zu einem monatlichen Entgelt in Höhe von 35,00 DM kein solcher Vorteil. Es ist für das Gericht nicht ersichtlich, dass in dem Preis für die Hausverwaltung ein Anteil für die Mietgarantie enthalten ist, zumal dieser Preis nach dem seitens des Beklagten unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Kläger niedriger, jedenfalls aber nicht höher, ist als ein auf dem freien Markt für eine solche Verwaltung gefordertes Entgelt.

Unter Berücksichtigung dieser Entscheidung war es nicht erforderlich, über die Frage zu entscheiden, ob die C-GbR statt der Rückstellung einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten hätte bilden können.

Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil die Einzelheiten der Behandlung von Mietgarantierückstellungen noch ungeklärt sind.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.