Niedersächsisches FG, Urteil vom 07.08.2020 - 9 K 278/19
Fundstelle
openJur 2020, 77160
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1. Das Bestreben, die Schätzung an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens durch Berücksichtigung nur der übermittelten Vorsorgeaufwendungen und Schätzung der Mieteinnahmen unter Berücksichtigung einer Mieterhöhung ohne Ansatz nicht belegter Werbungskosten auszurichten, ist gerade kein zur Nichtigkeit führendes „bewusstes Schätzen zum Nachteil des Steuerpflichtigen“, sondern zeigt im Gegenteil, dass hier keine Willkürmaßnahme vorliegt.

2. Der Umstand, dass der Schätzbescheid nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, ist kein Indiz für eine missgünstige Intention zur absichtlichen Schädigung oder gar Strafschätzung.

Tatbestand

Streitig ist die Nichtigkeit eines Einkommensteuerbescheides mit geschätzten Besteuerungsgrundlagen.

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2016 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Da sie trotz mehrfacher Aufforderung keine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr abgaben, schätzte das beklagte Finanzamt (FA) die Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 der Abgabenordnung (AO). Im Rahmen der Schätzung berücksichtigte der Beklagte die übermittelten Daten vom Arbeitgeber des Klägers, der Deutschen Rentenversicherung über die Rente der Klägerin sowie der Debeka Krankenversicherung für die Kläger als Einnahmen bzw. Sonderausgaben. Die vom Arbeitgeber übermittelte, im Streitjahr abgeführte Kirchensteuer wurde ebenfalls im Rahmen der Sonderausgaben berücksichtigt. Weitere Sonderausgaben schätzte der Beklagte nicht. Der Beklagte schätzte dagegen die Einkünfte aus der Vermietung der Immobilie „“ in H. Dabei erhöhte das beklagte FA gegenüber dem Vorjahr die Kaltmiete von 7.800 € auf 8.500 €. Die vereinnahmten Umlagen wurden von 615 € auf 700 € erhöht. Absetzungen für Abnutzung (wegen Ablauf des Abschreibungszeitraums) und weitere Werbungskosten berücksichtigte der Beklagte nicht. Hieraus ergaben sich geschätzte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 9.200 €.

Bereits im Vorjahr wurden die Besteuerungsgrundlagen der Kläger geschätzt. Die Einkommensteuererklärung 2015 gaben die Kläger erst im Einspruchsverfahren ab. Der Beklagte übernahm hier die Angaben aus der Einkommensteuererklärung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Der Einkommensteuerbescheid 2016 erging am 4. Juli 2018 mit einfachem Brief zur Post. Am 11. September 2018 legte der Sohn der Kläger gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Er bezog sich zunächst auf die Ankündigung der Zwangsvollstreckung und beantragte zeitgleich einstweilige Aussetzung bzw. Neuberechnung des Schätzungsbescheides, weil sein Vater, der Kläger, krankheitsbedingt wegen eines Schlaganfalls Anfang 2016 die Einkommensteuererklärung nicht mehr selbstständig bearbeiten könne. Der Sohn kündigte an, dies nun mit Hilfe eines Steuerberaters aufzuarbeiten. Der vorhergehende Mahnbescheid sei anscheinend bei seiner Mutter, der Klägerin, untergegangen, da sie mit der Ganztagspflege des Klägers überlastet gewesen sei. Der Kläger sei nach dem Schlaganfall in 2016 pflegebedürftig und habe die Pflegestufe 4. Seitdem würde er monatlich das gleiche des derzeitigen Pflege-Höchstsatzes von ca. 1.480 € pro Monat aus eigenen Mitteln dazuzahlen, um auf die monatlichen Pflegekosten von ca. 3.100 € zu kommen. Dies solle nun mit Hilfe des Steuerberaters belegt werden. Es würden bei den Klägern monatliche außergewöhnliche, finanzielle Belastungen anfallen, die jeden Monat ca. 1.200 € aus eigenen Mitteln ausmachen würden.

Mit Schreiben vom 19. September 2018 teilte der Beklagte den Klägern mit, dass der Einspruch verspätet und damit unzulässig sei. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand komme nicht in Betracht. Am 14. November 2018 reichten die Kläger die Einkommensteuererklärung 2016 nach. Darin erklärten sie eine Kaltmiete i.H.v. 7.800 € und vereinnahmte Umlagen i.H.v. 182 €. Die beantragten Werbungskosten betrugen 1.820 €; mithin ergaben sich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 6.162 €. Im Rahmen der Vorsorgeaufwendungen beantragten die Kläger zusätzlich den Abzug von Beiträgen zur Unfall-, Haftpflicht- und Lebensversicherung i.H.v. insgesamt 1.445 € und zur Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht i.H.v. 486 €. Ferner begehrten sie den Abzug von Spenden i.H.v. 360 € und die Berücksichtigung gezahlter Kirchensteuer i.H.v. 575 € als Sonderausgaben. Schließlich gaben die Kläger an, Krankheitskosten i.H.v. 50.625 € getragen zu haben, von denen allerdings 50.529 € erstattet worden seien. Außerdem machten die Kläger noch eine Steuerermäßigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.H.v. 770 € geltend.

Mit Schreiben vom 18. Januar 2019 vertraten die Kläger die Auffassung, dass der Einkommensteuerbescheid 2016 nichtig sei. Der Bescheid leide an einem besonders schwerwiegenden Fehler und dies sei bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände auch offenkundig. Bei der Schätzung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handele es sich um eine offensichtliche Strafschätzung. Darüber hinaus seien in jeder Steuererklärung über die Beiträge zur Basisversorgung hinaus Versicherungsbeiträge in einer Größenordnung von mehreren 1.000 € jährlich gezahlt worden. Diese seien jedoch bei der Schätzung nicht berücksichtigt worden. Es sei ein besonders schwerwiegender Fehler, dass diese in der Vergangenheit angefallenen Versicherungsbeiträge in einer Größenordnung von 3.000 € bei der Schätzung nicht berücksichtigt worden seien. Aufgrund der Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheides 2016 habe eine Veranlagung entsprechend der eingereichten Einkommensteuererklärung zu erfolgen.

Mit Bescheid vom 18. März 2019 lehnte der Beklagte den Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit ab.

Mit Schreiben vom 23. April 2019 legten die Kläger gegen diese Ablehnung des Antrags auf Feststellung der Nichtigkeit Einspruch ein. Über das bisherige Vorbringen hinaus machten die Kläger geltend, die unter Hinweis auf die Nachweispflicht erfolgte Berücksichtigung lediglich von Pauschbeträgen verstoße gegen den Gesetzeswortlaut. Auch dies spreche für die Willkürlichkeit des Bescheides. Der Einkommensteuerbescheid habe offensichtlich ausschließlich den Zweck gehabt, die Kläger in unzulässiger Weise zur Einreichung einer Steuererklärung zu bewegen. Hinzu komme, dass dem Beklagten bekannt gewesen sei, dass die Kläger hochbetagt seien (Jahrgänge 1930 und 1938) und dass der Kläger schwer erkrankt gewesen sei und ständiger Pflege bedurft habe. Unter diesen Voraussetzungen sei es geboten gewesen, die Schätzung mindestens unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO zu erlassen. Insoweit sei ein Fall der Ermessensreduzierung auf Null gegeben.

Gleichwohl hatte der Einspruch keinen Erfolg. Der Beklagte verwarf den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2016 wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unzulässig und wies den Einspruch wegen Ablehnung der Feststellung der Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheides 2016 als unbegründet zurück. Bezüglich der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 30. September 2019 Bezug genommen.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage mit der die Kläger ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgen. Ausweislich der Klageschrift vom 24. Oktober 2019 richtet sich die Klage aber ausschließlich gegen die erfolgte Ablehnung des Antrags auf Nichtigkeitsfeststellung des Einkommensteuerbescheides 2016. Zur Begründung tragen die Kläger im Wesentlichen Folgendes vor: Im Jahr 2018 seien die Kläger 88 Jahre bzw. 80 Jahre alt gewesen. Der Kläger sei in 2016 schwer erkrankt und bedürfe seitdem ständiger Pflege. In den Jahren bis 2014 habe der Kläger die Steuererklärungen selber erstellt, umfangreich erläutert und dem FA fristgerecht eingereicht. Die Kläger seien bis einschließlich 2014 steuerlich nicht beraten gewesen. Dem FA seien damit die steuerlichen Grundsachverhalte über Jahre hinweg bekannt gewesen. Zwar sei der Beklage aufgrund der fehlenden Abgabe der Einkommensteuererklärung 2016 grundsätzlich zur Schätzung befugt gewesen. Eine Schätzung dürfe jedoch nicht dazu verwendet werden, die Steuererklärungspflichtverletzung zu sanktionieren und den Steuerpflichtigen zur Abgabe der Erklärungen anzuhalten; Strafschätzungen seien zu vermeiden. Im Streitfall sei der Schätzungsbescheid sowohl subjektiv als auch objektiv willkürlich, was die Nichtigkeit des Bescheides zur Folge habe. Der Umstand, dass es sich um eine willkürliche Strafschätzung handele, ergebe sich insbesondere aus der Schätzung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Jahr 2014 hätten sich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. lediglich 4.664 € ergeben. Im Schätzungsbescheid 2016 sei dagegen eine Schätzung der Einkünfte i.H.v. 9.200 € erfolgt. Zu Unrecht habe der Beklagte bei der Schätzung auch weitere Vorsorgeaufwendungen, die in den Vorjahren erklärt worden seien, nicht berücksichtigt. Hierdurch ergebe sich im Vergleich zu den Vorjahren bei der Summe der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen ein um ca. 3.000 € niedrigerer Betrag. Der Schätzungsbescheid habe im Ergebnis offenkundig ausschließlich den Zweck gehabt, die Kläger in unzulässiger Weise zur Einreichung einer Steuererklärung zu bewegen. Hinzu komme, dass dem Beklagten bekannt gewesen sei, dass die Kläger hochbetagt seien und der Kläger zudem schwer erkrankt gewesen sei. Unter dieser Voraussetzung habe eine Ermessensreduzierung auf Null bestanden, einen Schätzungsbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung zu erlassen.

Die Kläger beantragen (wörtlich),

den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 4. Juli 2018 für nichtig zu erklären, damit das FA die Veranlagung 2016 nach der dort vorliegenden Steuererklärung durchführt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist der Beklagte auf seinen Einspruchsbescheid.

Gründe

1. Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2016 ist wirksam und bereits bestandskräftig. Die Bestandskraft steht der Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Bescheides durch das Gericht entgegen.

Der Schätzungsbescheid ist auch nicht wegen Verstoßes gegen das Übermaßverbot nichtig.

a. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (-BFH-, z.B. Beschluss vom 6. August 2018 X B 22/18, BFH/NV 2018, 1237), der die Finanzgerichte folgen (zuletzt: FG Düsseldorf, Urteil vom 23. Juni 2020 10 K 909/19 E, U, AO, juris) gilt bezüglich der rechtlichen Überprüfung von Schätzungen Folgendes: Während eine Schätzung, die sich sogar im oberen Rand des einzelfallabhängigen Schätzungsrahmens orientiert, noch als rechtmäßig gilt, führt eine solche, die jenen Rahmen verlässt, zur Rechtswidrigkeit und Anfechtbarkeit. Selbst grobe Abweichungen vom Schätzungsrahmen haben regelmäßig nur die Rechtswidrigkeit, nicht aber die Nichtigkeit zur Folge. Gründet sich die insoweit fehlerhafte Schätzung allerdings darauf, dass sich die Finanzbehörde entgegen dem Regelungsauftrag in § 162 Abs. 1 AO nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt, kann ein zur Nichtigkeit führender, besonders schwerer Fehler im Sinne von § 125 Abs. 1 AO vorliegen (sog. subjektive Willkürmaßnahme). Selbiges gilt, wenn ein ebenfalls als fehlerhaft zu disqualifizierendes Schätzungsergebnis trotz vorhandener Sachaufklärungsmöglichkeiten krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden (sog. objektive Willkürmaßnahme).

b. Diese Voraussetzungen für die Annahme eines nichtigen Schätzbescheides sind im Streitfall nach Überzeugung des Gerichts nicht gegeben.

aa. Dass im Streitfall keine objektive Willkürmaßnahme vorliegt, ergibt sich bereits daraus, dass der Beklagte seine Schätzungserwägungen an den übermittelten Daten vom Arbeitgeber des Klägers, der Deutschen Rentenversicherung über die Rente der Klägerin sowie der Debeka-Krankenversicherung sowie den in den Vorjahren erklärten Mieteinnahmen orientiert hat. Aus diesen für das Gericht nachvollziehbaren Schätzungserwägungen ergibt sich auch, dass keine subjektive Willkürmaßnahme vorliegt. Denn der Beklagte hat sich bei der Schätzung von sachlichen Erwägungen leiten lassen.

Soweit die Kläger darauf verweisen, dass sich der Beklagte bei der Schätzung stattdessen an den in den Vorjahren erklärten Mieteinnahmen und Vorsorgeaufwendungen hätten orientieren können und müssen, übersehen sie, dass der Beklagte berechtigt war, den Schätzungsrahmen bis zu dessen oberer Grenze hin auszuschöpfen. Diese Grenze hat der Beklagte offensichtlich dadurch zu finden gesucht, dass er neben den übernommenen übermittelten Daten die Mieteinnahmen einschließlich der Umlagen um eine mögliche Mieterhöhung in einem Umfang von etwa 10 v.H. erhöhte (von 8.415 € auf 9.200 €) und nicht belegte Werbungskosten nicht berücksichtigte. Dadurch ergibt sich zwar gegenüber 2015 eine erhebliche Erhöhung der Mieteinkünfte um ca. 3.000 €. Bei der Bewertung der Erhöhung ist jedoch zu berücksichtigen, dass sich auch bereits eine erhebliche Erhöhung der Mieteinkünfte von 2014 (4.664 €) auf 2015 (6.162 €) ergeben hatte.

Dass in der Vergangenheit die Kaltmieten konstant waren, verpflichtet den Beklagten nicht, im Rahmen der Schätzung diese bisherigen Kaltmieten zu berücksichtigen und etwaige Mieterhöhungen außer Acht zu lassen. Überdies besteht keine rechtliche Verpflichtung, in den Vorjahren entstandenen Werbungskosten zu übernehmen.

Das Bestreben, die Schätzung an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens durch Berücksichtigung nur der übermittelten Vorsorgeaufwendungen und Schätzung der Mieteinnahmen unter Berücksichtigung einer Mieterhöhung ohne Ansatz nicht belegter Werbungskosten auszurichten, ist gerade kein zur Nichtigkeit führendes „bewusstes Schätzen zum Nachteil des Steuerpflichtigen“, sondern zeigt im Gegenteil, dass hier keine Willkürmaßnahme vorliegt (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 23. Juni 2020 10 K 909/19 E, U, AO, juris).

bb. Auch der Umstand, dass der Schätzbescheid nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, ist entgegen der Auffassung der Klägerin kein Indiz für eine missgünstige Intension zur absichtlichen Schädigung oder gar Strafschätzung.

Zwar bestimmt der vom Bundesministerium der Finanzen erlassene und bundeseinheitlich geltende Anwendungserlass zur Abgabenordnung i.d.F. vom 31. Januar 2014 zu § 162 AO, Tz. 4, dass bei Schätzungen der Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung die Steuer regelmäßig unter dem Nachprüfungsvorbehalt (§ 164 AO) festzusetzen ist, wenn der Fall für eine eventuelle spätere Prüfung offengehalten werden soll; dies gelte zum Beispiel, wenn eine den Schätzungszeitraum umfassende Außenprüfung vorgesehen sei oder zu erwarten sei, dass der Steuerpflichtige nach Erlass des Bescheides die Steuererklärung einreichen werde.

Aus dieser Verwaltungsvorschrift folgt jedoch keine Verpflichtung, in sämtlichen Schätzungsfällen einen Nachprüfungsvorbehalt aufzunehmen. Erst recht ergibt sich eine solche Verpflichtung nicht aus dem Gesetz. Vielmehr steht die Aufgabe des Vorbehalts der Nachprüfung im Ermessen der Finanzbehörde, welches gem. § 164 Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz AO nicht zu begründen ist. Aus der fehlenden Begründungspflicht, die als lex specialis eine Einschränkung des § 121 Abs. 1 AO enthält und nicht nur für die Aufnahme der Nebenbestimmung, sondern erst recht für deren nicht Beifügung gilt, ergibt sich zugleich, dass die Finanzverwaltung bei der Entscheidung über die Aufnahme frei ist. Denn ohne eine Begründungspflicht kann die Ausübung des Ermessens durch das Finanzgericht mit Ausnahme von groben Verstößen, wie z.B. objektiver Willkür, nicht überprüft werden. Es obliegt deshalb grundsätzlich allein der Einschätzung der Finanzverwaltung, ob und ggf. wann sie eine Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen will. Dies gilt auch, wenn es sich um eine Schätzungsveranlagung handelt. Denn auch bei Schätzungsveranlagungen darf das FA davon ausgehen, dass der Fall für eine spätere Prüfung nicht mehr offengehalten werden soll. Die Interessen des Steuerpflichtigen werden zum einen durch die Änderungsvorschriften und zum anderen durch die Anfechtungsmöglichkeit des Schätzungsbescheides hinreichend geschützt (Niedersächsisches FG, Urteile vom 13. Dezember 2005 13 K 427/05, EFG 2006, 864 und vom 25. August 2009 13 K 100/09, juris; dem folgend auch FG Düsseldorf, Urteil vom 23. Juni 2020 10 K 909/19 E, U, AO, juris).

Im Streitfall fehlt es an Anhaltspunkten für ein willkürliches Verhalten. Insbesondere ist nichts dafür ersichtlich, dass das Ermessen des Beklagten ausnahmsweise auf Null reduziert gewesen ist, d.h. der Vorbehalt der Nachprüfung zwingend beizufügen gewesen wäre. Vielmehr liegt die Entscheidung, die Besteuerungsgrundlagen im Streitfall ohne Vorbehalt der Nachprüfung im Schätzungswege festzusetzen, im sehr weiten Ermessensspielraum des Beklagten. Dem steht entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht entgegen, dass das beklagte FA zum Zeitpunkt der Durchführung der Schätzung Kenntnis vom Alter der Kläger und der Erkrankung des Klägers hatte. Denn zum einen haben die Kläger – trotz der Erkrankung des Klägers Anfang 2016 – auch noch im Vorjahr die Einkommensteuererklärung 2015 abgegeben und zum anderen durfte der Beklagte erwarten, dass die Kläger einen steuerlichen Berater zu Rate ziehen, wenn es ihnen wegen langfristiger Krankheit oder Alter nicht mehr möglich ist, ihrer Steuererklärungspflicht selbst nachzukommen.

cc. Ob die geschätzten Besteuerungsgrundlagen bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände tatsächlich noch im Schätzungsrahmen lagen oder diesen bereits verließen, kann letztendlich dahinstehen. Wenn keinerlei Anhaltspunkte für Willkür vorliegen, führt eine etwaige Überschreitung des Schätzungsrahmens im Streitfall allenfalls zur Rechtswidrigkeit, nicht jedoch zur Nichtigkeit des Schätzungsbescheides.

Nach alledem konnte die Klage keinen Erfolg haben.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.