Niedersächsisches FG, Urteil vom 09.10.2020 - 14 K 21/19
Fundstelle
openJur 2020, 77157
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1. Die Minderung des geldwerten Vorteils aus der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs kommt nur für solche Aufwendungen des Arbeitnehmers in Betracht, die für ihn aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen notwendig sind, um das Fahrzeug nutzen zu dürfen, also wenn sie zur Erfüllung einer arbeitsvertraglichen Klausel oder zwangsläufig zur Inbetriebnahme des Fahrzeugs erforderlich sind.

2. Die anteilig auf eine private Garage eines Arbeitnehmers entfallenden Gebäudekosten mindern den geldwerten Vorteil aus der Nutzungsüberlassung eines betrieblichen Fahrzeugs nicht, wenn sich die Unterbringung des Fahrzeugs in der eigenen Garage als freiwillige Leistung des Arbeitnehmers darstellt.

Revision eingelegt – BFH-Az.: VIII R 29/20

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei den geltend gemachten Einkünften der Kläger aus selbständiger Arbeit jeweils eine Betriebsausgabenpauschale in Höhe von 30 % der Betriebseinnahmen berücksichtigt werden kann.

Darüber hinaus ist streitig, ob bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit die anteilig auf die private Garage der Kläger entfallenden Gebäudekosten den geldwerten Vorteil aus der Nutzungsüberlassung von betrieblichen Kraftfahrzeugen mindern.

Die Kläger sind miteinander verheiratet und werden vom Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt als angestellter Syndikusrechtsanwalt und Syndikussteuerberater der X-AG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Einkommensteuergesetz (EStG). Daneben ist der Kläger als niedergelassener Rechtsanwalt und Steuerberater in Einzelkanzlei zugelassen. Er verfasst steuerliche Fachbeiträge in Form von Aufsätzen und Kommentierungen und erzielt Einnahmen aus diesen Veröffentlichungen. Die Klägerin erzielt als angestellte Funktionsoberärztin an der Universitätsklinik Y Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin erzielt zudem Einnahmen aus der Erstellung ärztlicher Gutachten und erhält aus einem Lehrauftrag an der Y Vergütungen für … Prüfungen. Die Gutachten werden vom kommissarischen Chefarzt in Auftrag gegeben.

Die X-AG stellte dem Kläger im Streitjahr zwei betriebliche Kraftfahrzeuge zur privaten Nutzung zur Verfügung, und zwar ein Geschäftsfahrzeug für den Kläger persönlich sowie ein Zweitfahrzeug …, welches von der Klägerin genutzt wurde. Die X-AG übernahm alle laufenden Kosten einschließlich der Kraftstoffkosten. Der geldwerte Vorteil für die Nutzung der Kraftfahrzeuge wurde nach der pauschalen Nutzungswertmethode versteuert, der sogenannten 1%-Regelung für allgemeine private Nutzung und der sogenannten 0,03 %-Regelung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Hinsichtlich des Zweitfahrzeugs wurde der geldwerte Vorteil um eine Nutzungspauschale für eine Tankkarte in Höhe von … € monatlich gekürzt.

Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2017 erklärten die Kläger jeweils Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG und beantragten bei der jeweiligen Gewinnermittlung die Berücksichtigung einer Betriebsausgabenpauschale in Höhe von 30 % unter Verweis auf H 18.2 „Betriebsausgabenpauschale“ der Einkommensteuer-Hinweise 2017 (EStH).

Der Kläger erklärte in der Anlage S zur Einkommensteuererklärung 2017 einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit mit der Bezeichnung „wissenschaftliche/schriftstellerische Tätigkeit“ in Höhe von 2.780,70 €. Aus der als Anlage beigefügten Gewinnermittlung ergaben sich Einnahmen aus der Veröffentlichung von Aufsätzen und Kommentierungen in Höhe von insgesamt 3.972,43 € (davon 3.247,61 € aus Ausschüttungen der VG Wort) sowie Ausgaben durch den geltend gemachten pauschalen Betriebsausgabenabzug von 30 % der Einnahmen in Höhe von 1.191,73 €.

Die Klägerin erklärte in der Anlage S zur Einkommensteuererklärung 2017 einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit mit der Bezeichnung „Lehrauftrag an der Y: Unterricht/…; Gutachten“ in Höhe von 275,58 €. Aus der als Anlage beigefügten Gewinnermittlung ergaben sich Einnahmen aus zwei Gutachten in Höhe von zusammen 393,69 € und aus einer … Prüfungsvergütung in Höhe von 10,84 €, die als steuerfrei nach § 3 Nr. 26 EStG ausgewiesen wurde. Durch den geltend gemachten pauschalen Betriebsausgabenabzug von 30 % der Einnahmen ergab sich eine Ausgabenpauschale in Höhe von 118,11 €.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2017 machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit überdies selbst getragene Kraftfahrzeugkosten in Form der Absetzung für Abnutzung (AfA) der auf dem Privatgrundstück der Kläger befindlichen Garage in Höhe von 645,16 € als Minderung des geldwerten Vorteils geltend. Zur Ermittlung dieser Garagen-AfA schätzten sie die Garagenkosten mit 5 % der Gebäudekosten für das Wohngebäude nebst nachträglichen Anschaffungskosten und setzten die AfA mit 2 % pro Jahr an. Die Höhe der Garagen-AfA ermittelten die Kläger im Einzelnen wie folgt:

Anteiliger Grundstückskaufpreis für Gebäude in 2014:

562.786,00 €

Anschaffungsnahe Herstellungskosten/zusätzliche Anschaffungskosten (Handwerker):

80.661,61 €

(bis 2015, insbes. Einbauküche, Bad, Heizung, Elektro)

        

Summe Anschaffungskosten/anschaffungsnahe Herstellungskosten (AHK) Gebäude

        

bis 2015

452,61 €

AHK 2016 (Rauchmelder, Malerarbeiten):

1.705,00 €

Summe AHK Gebäude bis 2016

645.157,61 €

x 5 % = Garage

32.257,88 €

davon AfA 2 % p.a.

645,16 €

Mit Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 17. Mai 2018 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2017 auf … € fest. Die beantragten Einkünfte der Kläger aus selbständiger Arbeit aus freiberuflicher Tätigkeit setzte der Beklagte nach Anrechnung einer Betriebsausgabenpauschale von 25 %, nicht von 30 %, der Betriebseinnahmen aus dieser Tätigkeit, begrenzt auf 614 € jährlich, mit 3.358 € für den Kläger und mit 295 € für die Klägerin an, weil es sich nach Auffassung des Beklagten jeweils um eine Nebentätigkeit handele. Der Beklagte berücksichtigte insofern eine Betriebsausgabenpauschale in Höhe von 614 € für den Kläger sowie in Höhe von 98 € für die Klägerin.

Die geltend gemachten Kraftfahrzeugkosten in Form der Garagen-AfA berücksichtigte der Beklagte bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht, da hierzu keine Unterlagen eingereicht worden seien. Der Beklagte verwies insofern auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4. April 2018 zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs an Arbeitnehmer (IV C 5-S 2334/18/10001, BStBl I 2018, 592).

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein wegen noch zu veranlagender Altersvorsorgeaufwendungen, wegen der Betriebsausgabenpauschalen und wegen der Garagen-AfA.

Der Beklagte erließ einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 6. Juli 2018, mit dem er die von den Klägern geltend gemachten Altersvorsorgeaufwendungen anerkannte.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2018 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger wegen der Betriebsausgabenpauschalen und wegen der Garagen-AfA als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

Hinsichtlich der geltend gemachten Betriebsausgabenpauschale von 30 % der Betriebseinnahmen aus selbständiger Tätigkeit tragen die Kläger vor, dass bei ihnen jeweils eine hauptberufliche und keine nebenberufliche Tätigkeit im Sinne von H 18.2 EStH vorliege. Die Frage der Haupt- oder Nebenberuflichkeit sei nicht mit der Frage der Einkunftsart zu verwechseln. Die Regelung des H 18.2 EStH stelle insofern nicht auf die Einkunftsart ab. Die Regelung der Nebenberuflichkeit des § 3 Nr. 26 EStG sei nicht auf die Regelung von H 18.2 EStH übertragbar.

Die hier vorliegenden freien Berufe des Syndikusrechtsanwalts und Syndikussteuerberaters sowie der Ärztin seien einheitliche und ungeteilte Hauptberufe, in deren Rahmen unterschiedliche Einkunftsarten erzielt worden seien. Es gebe nur den einheitlichen anwaltlichen bzw. ärztlichen Beruf, auch wenn er Einkünfte in diversen Einkunftsarten erzeugen könne. Dieser jeweils einheitliche freie Beruf werde im Status eines Syndikus typischerweise einerseits im Anstellungsverhältnis und andererseits selbständig ausgeübt.

Bei dem Kläger handele es sich um den einheitlichen Beruf des Syndikusrechtsanwalts und Syndikussteuerberaters, der durch wissenschaftliche Veröffentlichungen den Interessen seines Arbeitgebers X-AG nachkomme, nämlich der Förderung eines wissenschaftlichen Verständnisses des Steuerrechts. Die steuerfachlichen Veröffentlichungen des Klägers, die steuerpolitische Positionen des Arbeitgebers in der Fachöffentlichkeit verbreiteten, seien im Einvernehmen mit seinem Arbeitgeber auf Basis entsprechender Genehmigung erfolgt. Diese Veröffentlichungen setzten die steuerfachliche Expertise des Klägers aus der spezifischen Berufspraxis als Syndikussteuerberater und Syndikusrechtsanwalt in einem …unternehmen voraus. Diese schriftstellerische Tätigkeit sei für den Kläger völlig unwirtschaftlich und nur im Kontext der nichtselbständigen Tätigkeit für die X-AG sinnvoll.

Bei der Klägerin seien die Wahrnehmung von Aufgaben im Bereich von Forschung und Lehre Bestandteil ihres einheitlichen Hauptberufs als wissenschaftliche Funktionsoberärztin an einer medizinischen Universität. Sie sei zur Übernahme entsprechender Aufträge als Beschäftigte der Y verpflichtet. Überdies sei ein räumlicher und sachlicher Zusammenhang gegeben, da es sich um Gutachten handele, die Patienten der Y betreffen. Die Tatsache, dass die Klägerin habilitiert sei, unterstreiche diese Einheitlichkeit des Berufs, der in Kombination von freiberuflicher angestellter sowie freiberuflicher selbständiger Tätigkeit ausgeübt werde.

Zu den geltend gemachten Einkünften der Klägerin aus freiberuflicher Tätigkeit haben die Kläger eine Unterlage mit Teilen von kopierten Kontoauszügen vorgelegt, die eine Gutschrift für die Klägerin in Höhe von 232,06 € vom … mit dem Verwendungszweck … und eine Gutschrift für die Klägerin in Höhe von 161,63 € vom … mit dem Verwendungszweck … sowie eine Gutschrift für die Klägerin in Höhe von 10,84 € mit dem Verwendungszweck … aufweisen. Diese Aufstellungen zeigten, dass die Einkünfte und Bezüge der Klägerin aus selbständiger Tätigkeit aus der Erstellung zweier wissenschaftlicher Patientengutachten sowie einer Prüfungstätigkeit … resultierten.

Hinsichtlich der geltend gemachten Minderung des geldwerten Vorteils aus der Kraftfahrzeugüberlassung des Arbeitgebers des Klägers durch die AfA der Garage auf ihrem Wohngebäudegrundstück tragen die Kläger vor, dass weder im Arbeitsvertrag mit der X-AG noch in den diversen organisatorischen Anweisungen der X-AG zu Geschäftsfahrzeugen der vorliegenden Gruppierungen fixiert sei, dass die Kosten eines Pkw-Stellplatzes von der X-AG zu tragen seien. Somit sei bezüglich dieser Aufwendungen wegen des abschließenden Charakters der entsprechenden Regelungen fixiert, dass diese Aufwendungen vom Arbeitnehmer selbst zu tragen seien. Die vorteilsmindernde Berücksichtigung sei zwingend geboten.

Die Kläger haben ein Merkblatt der X-AG … zur „Besteuerung der privaten Geschäftsfahrzeugnutzung …“ vorgelegt. Unter Ziffer x des Merkblatts heißt es unter anderem, dass selbst getragene Kosten für die private Nutzung eines vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Geschäftsfahrzeuges vom geldwerten Vorteil abgezogen werden könnten. Da die X-AG diese Kosten nicht im Rahmen der Entgeltabrechnung berücksichtigt habe, könnten die Kosten im Rahmen der persönlichen Einkommensteuererklärung mindernd geltend gemacht werden.

Die Kläger haben des Weiteren eine „vorläufige“ Organisations-Anweisung … der X-AG mit dem Betreff „Geschäftsfahrzeuge“ … (OA …) nebst dem Anhang … vorgelegt. Unter Ziffer xx der OA … heißt es unter anderem, dass die Geschäftsfahrzeuge der X-AG zweckentsprechend, sorgfältig und unter Beachtung der Betriebsanleitung zu behandeln seien. Weiter heißt es darin, dass die Person oder Stelle, der das Fahrzeug zugeordnet worden sei, im Sinne dieser Regelung Halter sei und daher alle gesetzlichen Vorschriften in Verbindung mit dem Betrieb eines Kraftfahrzeugs zu beachten sowie die notwendigen Aufträge zur Erhaltung der Verkehrs- und Betriebssicherheit rechtzeitig zu erteilen habe.

Die konkrete Pflicht zur Nutzung der Garage ergebe sich aus Ziffer xx der OA …, wonach die Fahrzeuge sorgfältig zu behandeln seien und der Arbeitnehmer der Halter sei. Es sei allgemein bekannt, dass ein Garagenwagen einer sorgfältigeren Behandlung unterliege als ein Fahrzeug, welches außerhalb einer Garage abgestellt werde. Dementsprechend gehöre zur sorgfältigen Behandlung auch nach Möglichkeit der Gebrauch einer Garage. Da die X-AG die Dienstwagen nach der Nutzung in der Regel … vermarkte, sei es nicht nur im Sinne der Ziffer xx der OA …, sondern auch im ökonomischen Interesse der X-AG, dass es sich möglichst um Garagenwagen handele. Die Kosten der Garage habe allerdings eindeutig der Arbeitnehmer zu tragen, da eine entsprechende Übernahme durch den Arbeitgeber nicht in der OA … vorgesehen sei und diese eine abschließende Regelung der arbeitgeberseitig übernommenen Kosten enthalte. Nach der abschließenden Aufzählung der Ziffern xy, xz der OA … i.V.m. Anhang … übernehme der Arbeitgeber über eine Tankkarte grundsätzlich die Kraftstoffkosten, Schmiermittel, Kühlerfrostschutz, Fahrzeugwäsche und Innenreinigung. Aufgrund dieser abschließenden Aufzählung ergebe sich auf arbeitsvertraglicher bzw. arbeitsrechtlicher Grundlage, dass der Steuerpflichtige die Kosten eines Stellplatzes oder einer Garage selbst zu tragen habe.

Neben dieser Rechtspflicht zur sorgfältigen Behandlung nach Ziffer xx der OA … bestehe auch ein faktisches Erfordernis zur Nutzung einer Garage wegen drohender Marderschäden, um die Betriebsfähigkeit des Fahrzeugs aufrechtzuerhalten. … In der Zeit vor Nutzung der Garage seien immer wieder Marderschäden am Fahrzeug aufgetreten. In einem Fall sei infolge eines Marderbisses die elektronische Motorsteuerung eines überlassenen Dienstwagens defekt gewesen.

Überdies sind sie unter Bezugnahme auf das Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 14. März 2019 (10 K 2990/17 E, EFG 2019, 1083) der Ansicht, dass es in diesem Zusammenhang für die Minderung des geldwerten Vorteils nicht auf ein zusätzliches Erfordernis einer rechtlichen oder faktischen Verpflichtung zur Garagennutzung ankommen könne. Nach den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. November 2016 - VI R 49/14 (BStBl II 2017, 1011) und VI R 2/15 (BStBl II 2017, 1014) - komme es vielmehr nur darauf an, dass hinreichend klar festgelegt worden sei, dass nicht der Arbeitgeber, sondern der Arbeitnehmer die entsprechenden Kraftfahrzeugkosten zu tragen habe. Das FG Münster sei mit seinem Urteil vom 14. März 2019 von dieser einschlägigen Rechtsprechung des BFH abgewichen, indem es die diffuse Voraussetzung einer Notwendigkeit der Tragung durch den Arbeitnehmer für die Überlassung oder die Inbetriebnahme oder die Aufrechterhaltung des Betriebs des Kraftfahrzeugs aufgestellt habe. Für eine derartige (wortlaut-)überschießende und dem dokumentierten Willen des Gesetzgebers widersprechende Interpretation des § 8 Abs. 2 EStG, wie sie das FG Münster im Urteil vom 14. März 2019 vorgenommen habe, fehle es an einer gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage.

Auch im BMF-Schreiben vom 4. April 2018 (BStBl I 2018, 592) sei unter den Randnummern 29 und 50 Buchstabe d nicht vorgegeben, dass besondere Pflichten Voraussetzung der Minderung seien. Nach Randnummer 29 dieses BMF-Schreibens sei unter anderem eine Garagen-/Stellplatzmiete berücksichtigungsfähig, und dies müsse daher auch für die AfA einer privaten Garage gelten. Es bedürfe insofern keiner arbeitsvertraglichen Regelung, dass die Fahrzeuge zwingend in einer Garage unterzustellen seien. Ein solches Erfordernis sei auch dem BFH-Urteil vom 30. November 2016 (VI R 2/15, BStBl II 2017, 1014) nicht zu entnehmen. Es gehe nicht um die arbeitsrechtliche, sondern um die steuerrechtliche Veranlassung. Ohne die Dienstwagenüberlassung wäre die Garage nicht für den Dienstwagen genutzt worden.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 17. Mai 2018 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 6. Juli 2018 sowie unter Aufhebung des Einspruchsbescheids vom 13. Dezember 2018 die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers um 577,30 € und der Klägerin um 19,42 € sowie die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 645,16 € zu mindern und die Einkommensteuer 2017 dementsprechend herabzusetzen sowie,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seinen in der Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2018 vertretenen Rechtsauffassungen fest und nimmt zur Begründung auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid Bezug.

Die Betriebsausgabenpauschale sei zu Recht mit 25 % der Betriebseinnahmen aus selbständiger Tätigkeit angesetzt worden. Die Begriffe der Haupt- und Nebenberuflichkeit seien in H 18.2 „Betriebsausgabenpauschale“ EStH nicht eigenständig definiert. Aus diesem Grund könne auf die Definition der Nebenberuflichkeit des § 3 Nr. 26 EStG zurückgegriffen werden, welche in der Rechtsprechung auch hinreichend geklärt sei. Eine Tätigkeit sei in diesem Sinne nebenberuflich, wenn sie nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nehme. Mehrere gleichartige Tätigkeiten seien zusammenzufassen, wenn sie sich nach der Verkehrsanschauung als Ausübung eines einheitlichen Hauptberufes darstellen. Die Beurteilung als „nebenberufliche“ Tätigkeit scheitere vorliegend nicht bereits an dem zeitlichen Umfang von einem Drittel der Arbeitszeit einer Vollzeitbeschäftigung. Diese Maßgabe werde durch die schriftstellerische Tätigkeit des Klägers und im Fall der Klägerin durch ihre Gutachtertätigkeit nicht überschritten. Eine weitere, neben dem Hauptberuf für denselben Arbeitgeber ausgeübte Tätigkeit begründe nach der Rechtsprechung des BFH die Nebenberuflichkeit, wenn es sich nicht um eine aus dem Dienstverhältnis faktisch oder rechtlich resultierende Nebenpflicht handele. Bei bestehender Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und dessen Kontrolle könne die weitere Betätigung als nichtselbständige Haupttätigkeit angesehen werden (BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2016 VIII R 43/14, BFH/NV 2017, 569). Ein entsprechender Arbeitsvertrag liege jedoch nicht vor.

Die Zusammenfassung zu einer einzelnen hauptberuflichen Tätigkeit könne für den Kläger nicht vorgenommen werden, da beide Tätigkeiten nicht gleichartig seien. Es bestünden keine erheblichen Berührungspunkte zwischen der Veröffentlichung steuerlicher Fachbeiträge und der hauptberuflichen Tätigkeit des Klägers als Syndikusrechtsanwalt bzw. Syndikussteuerberater für die X-AG. Insbesondere seien die Veröffentlichungen nicht im Namen des Arbeitgebers vorgenommen oder von diesem honoriert worden. Die Argumentation des Klägers, die Fachbeiträge zum Vorteil der X-AG zu verfassen und zu publizieren, überzeuge nicht. Vielmehr bestünden trotz gleichen Themengebietes große Unterschiede zwischen der rechtsanwendenden Tätigkeit des Steuerberaters bzw. Rechtsanwalts und dem schriftstellerischen Verfassen von Fachbeiträgen.

Auch die Ausübung des Berufs einer Funktionsoberärztin durch die Klägerin stehe nicht im zwingenden Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit als Gutachterin. Es bestünde weder Weisungsgebundenheit, noch handele es sich um eine faktische Nebenpflicht gegenüber ihrem Arbeitgeber Y.

Die begehrte Minderung des geldwerten Vorteils durch ein Nutzungsentgelt komme nicht in Betracht. Entsprechend dem BMF-Schreiben vom 4. April 2018 (a.a.O.) sei es grundsätzlich möglich, individuelle Kosten als Nutzungsentgelt wertmindernd zu berücksichtigen. Als Nutzungsentgelt seien Zahlungen des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber oder auf dessen Weisung an einen Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Arbeitgebers für die außerdienstliche Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs definiert. Die AfA für die auf dem Privatgrundstück der Kläger befindliche Garage stelle keine solche Zahlung zur Erfüllung einer Verpflichtung dar. Nutzungsentgelt im Sinne der R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Lohnsteuerrichtlinien (LStR) sei bei der pauschalen und der individuellen Nutzungswertmethode ein auf arbeits- oder dienstrechtlicher Grundlage vereinbarter nutzungsabhängiger pauschaler Betrag, ein an den gefahrenen Kilometern ausgerichteter Betrag oder auch übernommene Leasingraten. Für die pauschale Nutzungswertmethode gelte darüber hinaus noch die durch arbeits- oder dienstrechtliche Grundlage vereinbarte vollständige oder teilweise Übernahme einzelner Kraftfahrzeugkosten durch den Arbeitnehmer als Nutzungsentgelt. Die AfA der ohne Verpflichtung des Arbeitgebers zur Verfügung gestellten Garage stelle keine Kosten für die außerdienstliche Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs dar. Die Aufwendungen für die Garage seien nicht durch den Arbeitgeber, sondern privat veranlasst worden. Den vorgelegten Unterlagen könne nicht entnommen werden, dass das Kraftfahrzeug verpflichtend in einer Garage untergestellt werden müsse.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 17. Mai 2018 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 6. Juli 2018 und der Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 2018 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

A. Der Beklagte hat bei der Ermittlung der Einkünfte der Kläger aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG die geltend gemachten weiteren Betriebsausgabenpauschalen in Höhe von 30 % der Betriebseinnahmen zu Recht abgelehnt.

I. Es entspricht ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass es sich bei den in Verwaltungsanordnungen festgelegten Betriebsausgaben-Pauschsätzen um Schätzungen (§ 162 Abgabenordnung -AO-) handelt, die auf Verwaltungserfahrungen beruhen, der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens dienen und - obwohl sie für die Gerichte nicht bindend sind - aus Gründen der Gleichbehandlung auch von den Steuergerichten zu beachten sind, solange sie nicht im Einzelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung führen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1975 IV R 142/72, BStBl II 1976, 192; BFH-Urteil vom 20. März 1980 IV R 11/76, BStBl II 1980, 455 m.w.N.). Die Pauschbeträge sind Regel- oder Durchschnittssätze; der Steuerpflichtige kann im Einzelnen höhere Kosten nachweisen oder glaubhaft machen.

Das BMF-Schreiben vom 21. Januar 1994 (IV B 4 - S 2246 - 5/94, BStBl I 1994, 112) in der Fassung der H 18.2 „Betriebsausgabenpauschale“ EStH 2017 zu den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2012 betreffend „Betriebsausgabenpauschalen bei der Ermittlung der Einkünfte aus hauptberuflicher selbständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit, aus wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Nebentätigkeit sowie aus nebenamtlicher Lehr- und Prüfungstätigkeit“ stellt eine derartige Verwaltungsregelung zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens dar. Danach ist es nicht zu beanstanden, wenn bei der Ermittlung der vorbezeichneten Einkünfte die Betriebsausgaben wie folgt pauschaliert werden, wobei es dem Steuerpflichtigen unbenommen bleibt, etwaige höhere Betriebsausgaben im Einzelnen nachzuweisen:

a) bei hauptberuflicher selbständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit auf 30 % der Betriebseinnahmen aus dieser Tätigkeit, höchstens jedoch 2.455 € jährlich,

b) bei wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Nebentätigkeit (auch Vortrags- oder nebenberufliche Lehr- und Prüfungstätigkeit), soweit es sich nicht um eine Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG handelt, auf 25 % der Betriebseinnahmen aus dieser Tätigkeit, höchstens jedoch 614 € jährlich. Der Höchstbetrag von 614 € kann für alle Nebentätigkeiten, die unter die Vereinfachungsregelung fallen, nur einmal gewährt werden.

II. Nach diesen Grundsätzen kommt die bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG geltend gemachte weitere Betriebsausgabenpauschale nach H 18.2 „Betriebsausgabenpauschale - Buchst. a“ EStH in Höhe von 30 % der Betriebseinnahmen aus hauptberuflicher selbständiger schriftstellerischer Tätigkeit des Klägers nicht in Betracht.

1. Die Sichtweise der Kläger, dass die Regelung nach H 18.2 „Betriebsausgabenpauschale“ EStH nicht auf die Einkunftsart abstelle, findet in § 18 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 EStG keine Stütze. § 2 Abs. 1 EStG unterwirft sieben Einkunftsarten der Einkommensteuer. Die Regelung der Betriebsausgabenpauschale in H 18.2 EStH knüpft an die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 EStG an. Es handelt sich dabei nach dem Wortlaut um eine Verwaltungsregelung zur Ermittlung der Einkünfte nur eines Teils der drei freiberuflichen Tätigkeitsgruppen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Nach dieser Vorschrift gehören zu der freiberuflichen Tätigkeit: a) die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende und erzieherische Tätigkeit, b) die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater u.s.w. (sog. Katalogberufe) und c) ähnlicher Berufe. Nur die erste Gruppe der wissenschaftlichen, künstlerischen, schriftstellerischen, unterrichtenden und erzieherischen Tätigkeit ist in der Verwaltungsregelung angesprochen, während die zweite und dritte Gruppe (Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater u.s.w. und ähnliche Berufe) nicht ausdrücklich erwähnt werden, sondern insofern nur eine sinngemäße Anwendung in Betracht kommt. Die Verwaltungsregelung differenziert zwischen hauptberuflicher Tätigkeit und Nebentätigkeit bzw. nebenberuflicher/nebenamtlicher Tätigkeit.

2. Der Kläger war im Streitjahr schriftstellerisch in Form des Verfassens von steuerfachlichen Aufsätzen und Kommentierungen tätig. Er hat für diese Veröffentlichungen Einnahmen in Form von Honoraren und Ausschüttungen erhalten. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

3. Diese schriftstellerische Tätigkeit stellt keine hauptberufliche schriftstellerische Tätigkeit des Klägers dar, sondern eine selbständige schriftstellerische Nebentätigkeit zu seiner nichtselbständigen Tätigkeit als angestellter Syndikusrechtsanwalt und Syndikussteuerberater der X-AG.

a) Ob eine Nebentätigkeit, d. h. eine neben einem Hauptberuf ausgeübte Beschäftigung, zu Einkünften aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit führt, ist grundsätzlich unabhängig von der Art der Haupteinkünfte nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, unter denen der Nebentätigkeit nachgegangen wird (vgl. BFH-Urteil vom 4. Oktober 1984 IV R 131/82, BStBl II 1985, 51). Etwas anderes gilt nur, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Haupt- und Nebentätigkeit besteht. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn beide Tätigkeiten gleichartig sind und die Nebentätigkeit unter ähnlichen organisatorischen Bedingungen wie die Haupttätigkeit ausgeübt wird; in diesem Fall teilt die Nebentätigkeit den Charakter der Haupttätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 XI R 32/00, BStBl II 2001, 496, m.w.N.).

Eine Tätigkeit ist nebenberuflich im Sinne von § 3 Nr. 26 EStG, wenn sie nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt. Mehrere gleichartige Tätigkeiten sind zusammenzufassen, wenn sie sich nach der Verkehrsanschauung als Ausübung eines einheitlichen Hauptberufes darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1990 VI R 188/87, BStBl II 1990, 854).

b) Nach diesen Grundsätzen ist vorliegend von einer selbständigen schriftstellerischen Tätigkeit des Klägers auszugehen. Die steuerfachlichen Aufsätze und Kommentierungen hat der Kläger nach seinem Vortrag nicht namens und im Auftrag der X-AG, sondern im eigenen Namen und für eigene Rechnung veröffentlicht. Dem steht nicht entgegen, dass die steuerfachlichen Veröffentlichungen des Klägers mit Genehmigung der X-AG erfolgt sind und nach dem Klägervortrag die steuerpolitischen Positionen der X-AG in der Fachöffentlichkeit verbreiten. Eine Verpflichtung des Klägers zur Veröffentlichung dieser Aufsätze und Kommentierungen im Rahmen seines Anstellungsverhältnisses bei der X-AG lässt sich seinem Vortrag und der Aktenlage nicht entnehmen.

c) Die schriftstellerische Tätigkeit des Klägers stellt eine Nebentätigkeit dar. Der Kläger war im Streitjahr ganz überwiegend als Syndikusrechtsanwalt und Syndikussteuerberater der X-AG tätig. Der Kläger war im Streitjahr nicht als niedergelassener Rechtsanwalt und Steuerberater in Einzelkanzlei tätig.

aa) Nach Überzeugung des Senats hat der Kläger seine schriftstellerische Tätigkeit in einem geringen zeitlichen Umfang ausgeübt. Aus der als Anlage zur Anlage S zur Einkommensteuererklärung 2017 beigefügten Gewinnermittlung des Klägers ergeben sich überwiegend Einnahmen aus Ausschüttungen der VG Wort in Höhe von 3.247,61 €, denen kein zeitlicher Aufwand des Klägers im Streitjahr zuzuordnen ist. Im Übrigen liegen den im Streitjahr vereinnahmten Honoraren des Klägers von zusammen 724,82 € nach seiner Aufstellung die Veröffentlichungen einer Kommentierung bzw. von maximal zwei bis drei steuerfachlichen Aufsätzen zugrunde.

bb) Es besteht auch kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der schriftstellerischen Nebentätigkeit des Klägers und seiner hauptberuflichen Tätigkeit als Syndikusrechtsanwalt/Syndikussteuerberater der X-AG.

Der Rechtsanwalt ist gemäß § 3 Abs. 1 Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) der berufene unabhängige Berater und Vertreter in allen Rechtsangelegenheiten. Nach § 1 Abs. 3 der Berufsordnung für Rechtsanwälte (BORA) hat der Rechtsanwalt seine Mandanten vor Rechtsverlusten zu schützen, rechtsgestaltend, konfliktvermeidend und streitschlichtend zu begleiten, vor Fehlentscheidungen durch Gerichte und Behörden zu bewahren und gegen verfassungswidrige Beeinträchtigung und staatliche Machtüberschreitung zu sichern. Der Rechtsanwalt berät somit in Rechtssachen, insbesondere bei Vertragsgestaltungen, und vertritt seine Mandanten vor Gericht (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 39. Auflage 2020, § 18, Rn. 97). In den Rahmen der Berufstätigkeit eines Rechtsanwalts fällt die Beratung und Begutachtung auf allen Rechtsgebieten (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1970 IV R 111/69, BStBl II 1971, 132). Gemäß § 46 Abs. 5 Satz 1 BRAO beschränkt sich die Befugnis des Syndikusrechtsanwalts zur Beratung und Vertretung auf die Rechtsangelegenheiten des Arbeitgebers.

Der Steuerberater ist gemäß §§ 33 Abs. 1 und 2 i.V.m. § 3 Nr. 1 Steuerberatungsgesetz (StBerG) als unabhängiges Organ der Steuerrechtspflege zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt. Der Steuerberater hat seine Auftraggeber in Steuersachen zu beraten, und zu vertreten und ihnen bei der Erfüllung steuerlicher Pflichten Hilfe zu leisten (Blümich/Hutter, EStG, 140. EL Januar 2018, § 18 EStG, Rn. 127). Gemäß § 58 Satz 2 Nr. 5a Satz 1 StBerG nimmt ein Syndikussteuerberater im Rahmen des Angestelltenverhältnisses ausschließlich Tätigkeiten im Sinne des § 33 StBerG wahr (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 2011 VII R 47/10, BStBl II 2012, 49; BFH-Urteil vom 9. August 2011 VII R 2/11, BStBl II 2012, 51).

Nach diesen berufsrechtlichen Regelungen sind für die beruflichen Tätigkeiten sowohl eines Syndikusrechtsanwalts als auch eines Syndikussteuerberaters die (steuer-)rechtliche Beratung und Vertretung des Arbeitgebers kennzeichnend. Für die beruflichen Tätigkeiten sowohl eines niedergelassenen Rechtsanwalts als auch eines niedergelassenen Steuerberaters sind vor allem die (steuer-)rechtliche Beratung und Vertretung von Mandanten kennzeichnend. Diese Tätigkeiten stellen nach den Regelungen der BRAO und des StBerG den Hauptberuf des (Syndikus-)Rechtsanwalts bzw. des (Syndikus-)Steuerberaters dar.

Eine freie schriftstellerische Tätigkeit stellt demgegenüber nicht die hauptberufliche Tätigkeit eines (Syndikus-)Rechtsanwalts und (Syndikus-)Steuerberaters dar. Die Tätigkeiten sind nicht gleichartig und werden nicht unter ähnlichen organisatorischen Bedingungen ausgeübt. Unbeachtlich ist insofern, dass die steuerfachlichen Veröffentlichungen nach dem Vortrag des Klägers seine steuerfachliche Expertise aus der spezifischen Berufspraxis als Syndikussteuerberater und Syndikusrechtsanwalt in einem …unternehmen voraussetzen. Die rechtsanwendende Tätigkeit des (Syndikus-)Rechtsanwalts bzw. (Syndikus-)Steuerberaters ist nicht mit dem schriftstellerischen Verfassen von Fachbeiträgen vergleichbar. Die freie schriftstellerische Tätigkeit des Klägers ist somit als schriftstellerische Nebentätigkeit zu qualifizieren.

III. Nach den vorstehenden Grundsätzen kommt bei den Einkünften der Klägerin aus selbständiger Arbeit ebenfalls keine weitere Betriebsausgabenpauschale wegen hauptberuflicher selbständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit in Betracht.

1. Hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus der Tätigkeit als ärztliche Gutachterin steht nach dem Vortrag der Kläger und den vorgelegten Unterlagen nicht fest, ob es sich dabei überhaupt dem Grunde nach um Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG handelt.

Auch eine für den Arbeitgeber ausgeführte Nebentätigkeit kann zwar von dem Arbeitnehmer selbständig und ohne Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis erbracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1971 IV R 126/70 BStBl II 1972, 212; BFH-Urteil vom 8. Februar 1972 VI R 7/69, BStBl II 1972, 460; BFH-Urteil vom 22. November 1996 VI R 59/96 BStBl II 1997, 254; BFH-Urteil vom 17. Juli 2007 IX R 1/06, BFH/NV 2007, 2263). Eine weitere Beschäftigung für denselben Arbeitgeber wird aber als Teil einer nichtselbständigen Haupttätigkeit angesehen, wenn zwischen beiden Tätigkeiten ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Ein solcher Zusammenhang mit einem bestehenden Dienstverhältnis ist (nur) anzunehmen, wenn beide Tätigkeiten gleichartig sind, der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit eine ihm aus seinem Dienstverhältnis - faktisch oder rechtlich - obliegende Nebenpflicht erfüllt oder auch in der zusätzlichen Tätigkeit der Weisung und Kontrolle des Dienstherrn unterliegt (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH-Urteil vom 29. Januar 1987 IV R 189/85, BStBl II 1987, 783; BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2016 VIII R 43/14, BFH/NV 2017, 569; BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2017 VI B 75/17, BFH/NV 2018, 337, m.w.N.). Die Tätigkeit der bei Universitätskliniken angestellten Assistenzärzte als Gutachter ist unselbständig, wenn die Gutachten den Auftraggebern als solche der Universitätsklinik zugehen (BFH-Urteil vom 19. April 1956 IV 88/56 U, BStBl III 1956, 187). Ob ein angestellter Arzt eine Gutachtertätigkeit selbständig oder unselbständig erbringt, beurteilt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Besonders bedeutsam ist für die Frage der Abgrenzung, ob die Gutachtertätigkeit innerhalb des Dienstverhältnisses erbracht wird (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 2005 VI R 152/01, BStBl. II 2006, 94).

Die Klägerin hat als wissenschaftliche Funktionsoberärztin an der Y Einnahmen aus einem Lehrauftrag an der Y und aus Gutachten in Form von zwei wissenschaftlichen Patientengutachten erklärt und dazu vorgetragen, dass sie zur Übernahme entsprechender Aufträge als Beschäftigte der Y verpflichtet sei und es sich um Gutachten handele, die Patienten der Y betreffen, und diese Gutachten vom kommissarischen Chefarzt in Auftrag gegeben worden seien. Eine derartige Verpflichtung der Klägerin seitens der Y zur Übernahme von Gutachten in Bezug auf Patienten der Y spricht dafür, dass die Tätigkeit der Klägerin als angestellte Ärztin der Y und ihre Gutachtertätigkeit betreffend Patienten der Y eng ineinandergreifen und sie diese Gutachten im Rahmen des Dienstverhältnisses erstellt hat. Dies würde insbesondere dann gelten, wenn insofern eine Weisungsabhängigkeit der Klägerin besteht und die Übernahme dieser Tätigkeit als Gutachterin von ihr nur in besonders begründeten Ausnahmefällen verweigert werden darf. Konkrete Unterlagen zu den von der Klägerin angefertigten Gutachten und dem jeweiligen Auftragsverhältnis sowie den diesbezüglich mit der Y getroffenen Vereinbarungen hat die Klägerin trotz Aufforderung nicht vorgelegt.

Ob daher bereits aufgrund des Vortrags der Kläger davon auszugehen ist, dass auch die Gutachtertätigkeit der Klägerin als Teil ihrer nichtselbständigen Haupttätigkeit als angestellte Ärztin gemäß § 19 EStG anzusehen wäre, braucht der Senat nicht abschließend zu entscheiden. Der Beklagte hat die Einnahmen der Klägerin aus dieser Tätigkeit bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG erfasst und den Abzug einer Betriebsausgabenpauschale von 25 % der Betriebseinnahmen aus wissenschaftlicher Nebentätigkeit bzw. nebenberuflicher Lehr- und Prüfungstätigkeit gewährt. Das Gericht darf diese Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung nicht verschlechtern. Dies ergibt sich auch aus der Rechtsschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens (vgl. BFH-Beschluss vom 10. März 2016 X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042; Gräber/Ratschow, FGO, 9. Auflage 2019, § 96, Rn. 51).

2. Die Berücksichtigung einer weitergehenden Betriebsausgabenpauschale von 30 % der Betriebseinnahmen aus hauptberuflicher selbständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit der Klägerin scheidet jedenfalls aus, da die Klägerin bereits nach dem Vortrag der Kläger keine schriftstellerische oder journalistische Tätigkeit ausgeübt hat und nach H 18.2 „Betriebsausgabenpauschale - Buchst. b“ EStH für Vortrags- oder nebenberuflicher Lehr- und Prüfungstätigkeit, soweit es sich nicht um eine Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG handelt, lediglich die Betriebsausgabenpauschale von 25 % der Betriebseinnahmen aus dieser Tätigkeit, höchstens jedoch 614 € jährlich, in Betracht kommt.

Schriftstellerisch tätig wird derjenige Steuerpflichtige, der eigene Gedanken mit den Mitteln der Sprache schriftlich für die Öffentlichkeit niederlegt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1975 IV R 142/72, BStBl II 1976, 192). Für die Öffentlichkeit bestimmt ist ein Schriftstück regelmäßig dann, wenn der verfasste Text einem aus der Sicht des Autors zahlenmäßig nicht bestimmbaren Personenkreis verfügbar gemacht werden soll (BFH-Urteil vom 10. September 1998 IV R 16/97, BStBl II 1999, 215). Die Gutachtertätigkeit der Klägerin in Form der Erstellung von wissenschaftlichen Patientengutachten stellt keine schriftstellerische Tätigkeit dar, da sie sich an einen bestimmbaren Personenkreis richten. Ebenso scheidet vorliegend eine journalistische Tätigkeit der Klägerin aus.

B. Zu Recht hat der Beklagte die geltend gemachten Kraftfahrzeugkosten in Form der Garagen-AfA nicht steuermindernd bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.

I. Nach ständiger Rechtsprechung führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn im Sinne von § 19 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 20. März 2014 VI R 35/12, BStBl II 2014, 643, m.w.N.). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder nach der 1%-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten. Nach der 1%-Regelung gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden (BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 37/03, BStBl II 2006, 72). Sowohl die 1%-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung dieses Vorteils bereit (BFH-Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 145/99, BStBl II 2002, 829). Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 2016, VI R 49/14, BStBl II 2017, 1011 und VI R 2/15, BStBl II 2017, 1014).

II. Der so ermittelte Vorteil ist vorliegend auch unter Berücksichtigung der von den Klägern zitierten Rechtsprechung des BFH zur Bewertung des Nutzungsvorteils nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht um die Kosten in Form der AfA der genutzten privaten Garage zu mindern.

1. Nach dieser Rechtsprechung des BFH kommt eine vorteilsmindernde Berücksichtigung der vom Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung des betrieblichen PKW getragenen einzelnen (individuellen) Kosten in Betracht, wenn der Arbeitnehmer den geltend gemachten PKW-bezogenen Aufwand im Einzelnen darlegt und belastbar nachweist. Der nutzungswertmindernden Berücksichtigung individueller Kraftfahrzeugkosten steht der Umstand, dass mit der 1%-Regelung eine stark vereinfachende, typisierende und pauschalierende Bewertungsvorschrift geschaffen worden ist, nicht entgegen (BFH-Urteil vom 30. November 2016 VI R 2/15, a.a.O. unter ausdrücklicher Aufgabe der früheren Rechtsprechung). Denn die Minderung des Nutzungswerts greift in das Bewertungssystem des § 8 Abs. 2 EStG nicht ein. Der private Nutzungsvorteil wird weiterhin unabhängig von den individuellen – tatsächlichen – (Nutzungs-)Verhältnissen und damit typisierend und pauschalierend mit 1 % des Listenpreises bewertet oder mit dem individuellen anhand der Fahrtenbuchmethode gefundenen Nutzungsvorteil angesetzt. Es ist dann in einem zweiten Schritt Sache des Arbeitnehmers, die von ihm selbst getragenen Kfz-Kosten geltend zu machen und belastbar nachzuweisen.

Soweit der Arbeitnehmer einzelne nutzungsabhängige Kfz-Kosten übernimmt, fehlt es schon dem Grunde nach an einem lohnsteuerbaren Vorteil des Arbeitnehmers. Der Gesetzgeber ist sowohl bei der Bewertung des Nutzungsvorteils nach der Fahrtenbuchmethode als auch bei dessen Bemessung nach der 1%-Regelung davon ausgegangen, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Vorteil als Arbeitslohn dadurch zuwendet, dass er ihm ein Kfz zur Privatnutzung zur Verfügung stellt und alle mit dem Kfz verbundenen Kosten trägt (z.B. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2012 VI R 51/11, BStBl II 2013, 385). Trifft diese Grundannahme nicht zu, wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer jedenfalls keinen Arbeitslohn in dem Umfang zu, den der Gesetzgeber mit der 1%-Regelung typisieren wollte. Vielmehr ist der Arbeitnehmer insoweit nicht bereichert, als er Kosten aufwendet, die durch die private Nutzung des ihm überlassenen betrieblichen PKW veranlasst sind. Auch soweit der Arbeitnehmer einzelne Kosten des betrieblichen PKW selbst trägt, fehlt es an einer vorteilsbegründenden und damit lohnsteuerbaren Einnahme (BFH-Urteil vom 30. November 2016 VI R 2/15, a.a.O.).

2. Insoweit hat der BFH aber lediglich auf die einzelnen nutzungsabhängigen Kraftfahrzeugkosten abgestellt. Darunter sind jedoch nur die Aufwendungen zu verstehen, die unmittelbar mit der Kfz-Nutzung zusammenhängen (vgl. Schmidt/Krüger, EStG, 39. Auflage 2020, § 8 Rn. 37) bzw. die für den Arbeitnehmer notwendig sind, um das betriebliche Fahrzeug nutzen zu dürfen wie z.B. ein an den Arbeitgeber zu entrichtendes Nutzungsentgelt (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2016 VI R 49/14, a.a.O.; BFH-Beschluss vom 15. Januar 2018 VI B 77/17, BFH/NV 2018, 521), Kraftstoffkosten (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2016 VI R 2/15, a.a.O.) oder (teilweise) Übernahme von Leasingraten (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 2017 VI R 50/15, BFH/NV 2017, 1155). So stellt der BFH ausdrücklich auf „mit dem Kfz verbundene individuelle Kosten“ bzw. „einzelne (individuelle) Kosten des betrieblichen PKW“ bzw. die „durch die private Nutzung des Dienstwagens“ entstandenen Aufwendungen ab (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2016 VI R 2/15, a.a.O.) und zitiert insoweit auch die obig beschriebenen Aufwendungen.

Der Begrenzung auf nutzungsabhängige Kosten kann nicht entgegengehalten werden, dass mit dem in § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG enthaltenen Verweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Typisierung auf eine Regelung zurückgegriffen wird, bei der sich sämtliche Kfz-Aufwendungen steuerlich ausgewirkt haben (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2016 VI R 2/15, a.a.O.). Auch in § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG wird auf die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen abgestellt. Zu diesen Aufwendungen zählen nur solche Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsläufig anfallen. Erfasst werden daher neben den von der Fahrleistung abhängigen Aufwendungen für Treib- und Schmierstoffe auch die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für Haftpflichtversicherung, Kraftfahrzeugsteuer, Absetzungen für Abnutzung und Garagenmiete (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 2005 VI R 37/03, BStBl II 2006, 72, m.w.N.).

Das Gericht teilt insofern die Auffassung des FG Münster (Urteil vom 14. März 2019 10 K 2990/17 E, EFG 2019, 1083), dass diesen Ausführungen insbesondere zur Zwangsläufigkeit und Unmittelbarkeit der nutzungsabhängigen Kosten zu entnehmen ist, dass die Minderung des geldwerten Vorteils des Arbeitnehmers aus der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs nur für solche Aufwendungen gilt, die für ihn aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen notwendig sind, also wenn sie zur Erfüllung einer arbeitsvertraglichen Klausel oder zur Inbetriebnahme des Fahrzeugs erforderlich sind.

3. Diese Voraussetzungen liegen in Bezug auf die geltend gemachten anteiligen Grundstückskosten der privaten Garage der Kläger in Form der Garagen-AfA nicht vor.

a) Die Garagenkosten in Form der AfA sind entgegen der Auffassung der Kläger nicht bereits allein aufgrund der Tatsache berücksichtigungsfähig, dass sie ihre private Garage auch für die beiden überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeuge genutzt haben. Die Nutzung der Garage war nicht notwendig, um die betrieblichen Fahrzeuge nutzen zu dürfen.

Die Kläger haben nicht nachgewiesen, dass die Unterbringung in der Garage im Streitjahr zwingende Voraussetzung bzw. eine Bedingung für die Überlassung der beiden Kraftfahrzeuge war.

Entgegen der Ansicht der Kläger ergibt sich weder aus dem von ihnen vorgelegten Merkblatt der X-AG zur „Besteuerung der privaten Geschäftsfahrzeugnutzung …“ noch aus der „vorläufigen“ OA … i.V.m. Anhang … der X-AG, dass der Kläger als Arbeitnehmer vertraglich verpflichtet war, die Fahrzeuge im Streitjahr in der eigenen Garage unterzustellen und ihm die Fahrzeuge nur unter dieser Bedingung überlassen wurden. Die Ziffer xx der OA … enthält insofern keine vertragliche Verpflichtung zur Nutzung der Garage der Kläger für die überlassenen Kraftfahrzeuge, sondern lediglich das allgemeine Gebot, dass die Geschäftsfahrzeuge zweckentsprechend, sorgfältig und unter Beachtung der Betriebsanleitung zu behandeln sind und der Arbeitnehmer die Halterpflichten der Fahrzeuge zu beachten habe. Aus der Tatsache, dass in der „vorläufigen“ OA … i.V.m. Anhang … der X-AG eine Übernahme von Garagenkosten durch den Arbeitgeber nicht aufgeführt wird, kann nicht geschlossen werden, dass sich daraus eine vertragliche Verpflichtung des Klägers ergibt, die Fahrzeuge im Streitjahr in der eigenen Garage unterzustellen. Weitere konkrete Nutzungsvereinbarungen mit dem Arbeitgeber des Klägers zu den Fahrzeugen bzw. die diesbezüglichen konkreten arbeitsvertraglichen Vereinbarungen haben die Kläger trotz Aufforderung nicht vorgelegt.

Insofern kommt es mangels vertraglicher Verpflichtung der Kläger zur Garagennutzung auch nicht darauf an, ob es im ökonomischen Interesse der X-AG sein könnte, dass es sich bei den Fahrzeugen bei späterer Weitervermarktung … möglichst um „Garagenwagen“ handelt.

c) Die Unterbringung der Fahrzeuge in der eigenen Garage der Kläger war im Streitjahr auch nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig bzw. notwendig, um die betrieblichen Fahrzeuge nutzen zu dürfen. Zur eigentlichen Inbetriebnahme eines Fahrzeugs und Aufrechterhaltung der Betriebsfähigkeit ist die Unterbringung in einer Garage allgemein nicht notwendig. Dem Vortrag der Kläger, dass Marderschäden am Fahrzeug ohne Nutzung der Garage nur eine Frage der Zeit seien und auch in der Zeit vor Nutzung der Garage immer wieder aufgetreten seien, ist keine Notwendigkeit der Garagennutzung im dargestellten Sinn im Streitjahr zu entnehmen. Eine konkrete Vorgabe durch den Arbeitgeber des Klägers zur Unterbringung der überlassenen Kraftfahrzeuge in der eigenen Garage zum Schutz vor Mardern lässt sich dem Vortrag der Kläger nicht entnehmen. Die „vorläufige“ OA … i.V.m. Anhang … der X-AG stellt die Kraftfahrzeugüberlassung weder allgemein noch konkret für den Kläger unter die Bedingung der Vermeidung von Marderschäden. Die Ziffer xx der OA … enthält lediglich das allgemeine Gebot, dass die Geschäftsfahrzeuge zweckentsprechend, sorgfältig und unter Beachtung der Betriebsanleitung zu behandeln sind. Daraus ergibt sich jedoch keine Vorgabe bzw. Bedingung, dass die Fahrzeuge nur genutzt werden dürfen, wenn sie vor Marderschäden geschützt werden.

4. Es kann daher dahinstehen, ob die Kläger die Höhe der Garagen-AfA zutreffend ermittelt haben. Bemessungsgrundlage für die AfA von Gebäuden des Privatvermögens sind gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Schätzung der Kläger zu den Anschaffungskosten der Garage beruht zumindest teilweise auf Gebäudekosten für die Einbauküche, Bäder und Heizung. Ob die Gebäudekosten insofern den Kosten der Garage selbst zuzuordnen sind, kann der Senat im Streitfall offenlassen.

C. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, da die Rechtsfrage, ob sich auch freiwillige Leistungen für die im Zusammenhang mit der privaten Nutzung eines auch zu diesem Zweck überlassenen betrieblichen Fahrzeuges mindernd bei der Bemessung der Höhe des geldwerten Vorteils nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG auswirken können, bisher nicht höchstrichterlich geklärt ist. Das FG Münster hat in seinem Urteil vom 14. März 2019 (10 K 2990/17 E, EFG 2019, 1083), dem der Senat in der Sache weitgehend gefolgt ist, ebenfalls die Revision zugelassen, die jedoch von den Beteiligten nicht eingelegt worden ist.

D. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.