FG Nürnberg, Urteil vom 10.05.2017 - 3 K 1157/16
Fundstelle
openJur 2020, 59663
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Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung rückgängig gemacht werden kann.

Der Kläger war im Streitjahr 2010 alleiniger Gesellschafter der K Gmbh (im Folgenden "K-Gmbh"). Geschäftsführer war sein Vater HK (im Folgenden "HK"). Die K-Gmbh war zu 95% am Stammkapital der KK-GmbH (im Folgenden "KK-GmbH") beteiligt. Geschäftsführer der KK-GmbH war der Bruder des Klägers, HK jun. (im Folgenden "HK jun.").

Mit notariellem Geschäftsanteilsabtretungsvertrag vom 10.09.2010 übertrug die K-Gmbh, vertreten durch ihren Geschäftsführer, ihre Geschäftsanteile an der KK-GmbH auf HK jun. "unentgeltlich als Schenkung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge". Eine Anrechnung auf etwaige Pflichtteils- oder Pflichtteilsergänzungsansprüche sollte nicht erfolgen. Der Notar nahm keine wirtschaftliche und keine steuerliche Beratung vor, Tz. VIII. 6. des Vertrages.

Ein Gesellschafterbeschluss (des Klägers als alleinigem Gesellschafter der K-Gmbh) hierzu war nach seinen Angaben nicht gefasst worden, obwohl die Beteiligung an der KK-GmbH der einzige nennenswerte Vermögensgegenstand im Vermögen der K-Gmbh war. Der Kläger war auch an der Abfassung des notariellen Vertrages nicht beteiligt.

Nach den unstreitigen Feststellungen des Finanzamts D hatten die übertragenen Geschäftsanteile zum Übertragungsstichtag einen Anteilswert für Zwecke der Schenkungssteuer i.H.v. 149.638 €.

Im Rahmen der Veranlagung der K-Gmbh zur Körperschaftsteuer 2010 nahm das Finanzamt C wegen der Anteilsübertragung eine verdeckte Gewinnausschüttung i.H.v. 149.638 € an (Körperschaftsteuerbescheid 2010 vom 01.03.2013).

Mit notariellem Vertrag vom 28.01.2014 wurde die Anteilsübertragung wegen Fehlens einer Geschäftsgrundlage durch Rückabtretung der Geschäftsanteile rückgängig gemacht.

Gemäß Tz. I. 5. dieses Vertrages haben die Parteien bei Abschluss des ersten Vertrages nicht bedacht, dass sich die Übertragung steuerlich als Gewinnausschüttung der K-Gmbh an ihren damaligen Gesellschafter, den Kläger, mit anschließender Schenkung des Klägers an seinen Bruder darstelle. Hätten sie dies bedacht, hätten sie eine andere Gestaltung gewählt oder von der Übertragung insgesamt Abstand genommen. Aus dem im ersten Vertrag angegebenen Motiv für die Schenkung ("vorweggenommene Erbfolge") werde zudem deutlich, dass die Parteien irrtümlich davon ausgegangen seien, dass eine Schenkung des HK an seinen Sohn HK jun. stattfinden würde. Sie hätten nicht bedacht, dass wirtschaftlich Berechtigter an der K-Gmbh der Kläger gewesen sei. Die Parteien hätten sich also auch über die Person des Zuwendenden geirrt. Die steuerliche Neutralität des Vorgangs sei nach den Angaben der Vertragsteile Geschäftsgrundlage i.S.d. § 313 Abs. 2 BGB für die in der Vorurkunde vorgenommene Anteilsübertragung gewesen.

Gemäß Tz. II. 2. dieses Vertrages übertrug der Veräußerer (HK jun.) mit sofortiger dinglicher Wirkung den veräußerten Geschäftsanteil an den Erwerber, die K-Gmbh, zurück. Schuldrechtlich sollte die Übertragung auf den 10.09.2010 zurückwirken, Tz. IV. 1.

Die Einkommensteuer des Klägers für den Veranlagungszeitraum 2010 war zunächst mit Bescheid vom 29.01.2014 festgesetzt worden. Aufgrund einer Mitteilung des inzwischen für die K-Gmbh zuständig gewordenen Finanzamts D vom 11.09.2015 über die verdeckte Gewinnausschüttung setzte das Finanzamt C mit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändertem Bescheid vom 28.10.2015 die Einkommensteuer 2010 auf 51.883 € herauf. Neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 61.054 € berücksichtigte es nun auch Kapitalerträge i.S.d. § 32d Abs. 1 EStG i.H.v. 148.939 € (149.638 € ./. 699 € Sparer-Pauschbetrag).

Im Einspruchsverfahren machten die Klägervertreter geltend, eine Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheides vom 29.01.2014 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sei nicht möglich. Nachdem das Finanzamt C gegenüber der K-Gmbh bereits mit Bescheid vom 21.02.2013 vom Vorliegen einer Gewinnausschüttung an den Kläger ausgegangen sei, fehle es an einer "neuen Tatsache". Der Bescheid sei aber auch materiell-rechtlich rechtswidrig. Zwar stelle die unentgeltliche Übertragung der Anteile an der KK-GmbH auf HK jun. eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, doch sei diese durch die Rückabwicklung des Rechtsgeschäfts rückwirkend entfallen (BFH-Urteil vom 28.10.2009 IX R 17/09, BStBl II 2010, 539). Rechtsgrund der Rückabwicklung sei das Fehlen bzw. der Wegfall der Geschäftsgrundlage gewesen, vgl. die Ausführungen im notariellen Vertrag vom 28.01.2014.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 03.08.2016, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen.

Richtige Änderungsnorm sei § 32a KStG. Die verdeckte Gewinnausschüttung sei zu Recht als Einkünfte i.S.d § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG angesetzt worden. Wie bei einer offenen Gewinnausschüttung könne die einmal eingetretene Vermögensverschiebung nicht mehr rückgängig gemacht werden. Der durch Tatbestandsverwirklichung entstandene Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis gemäß § 38 AO sei unabänderlich. Soweit keine gesetzliche Ausnahmeregelung bestehe, beeinflussten die Rückbeziehung, Rückdatierung oder Rückgängigmachung tatsächlicher und rechtlicher Vorgänge den einmal entstandenen Steueranspruch nicht. Soweit die Rechtsprechung Ausnahmen vom Rückwirkungsverbot zugelassen habe, träfen diese auf den Streitfall nicht zu. Insbesondere stelle es ein Hindernis für die steuerliche Rückabwicklung dar, wenn mit ihr besondere steuerliche Vorteile erstrebt würden – wie hier die Vermeidung der Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung.

Wie aus dem notariellen Vertrag vom 10.09.2010 hervorgehe, habe der Notar weder eine wirtschaftliche noch eine steuerliche Beratung vorgenommen. Wenn sich die Parteien überhaupt keine Gedanken hinsichtlich der steuerlichen Folgen der schenkweisen Anteilsübertragung gemacht hätten, könne der Umstand, dass keine Steuer aus einer verdeckten Gewinnausschüttung anfallen werde, nicht Geschäftsgrundlage i.S.d. § 313 BGB sein.

Zur Begründung der fristgerecht erhobenen Klage hat der Prozessbevollmächtigte das Vorbringen im Einspruchsverfahren wiederholt.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat er noch den Entwurf des notariellen Vertrages des Notars N vom 10.09.2010 vorgelegt. Danach war ursprünglich ein Verkauf der Anteile zum Nennbetrag i.H.v. 24.700 € vorgesehen. Beim Notartermin sei dies dann in eine Schenkung geändert und die Formulierung "Schenkung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge" aufgenommen worden.

Der Prozessbevollmächtigte und der Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 28.10.2015 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.08.2016 dahin abzuändern, dass die Kapitalerträge i.S.d. § 32 d Abs. 1 EStG i.H.v. 148.939 € nicht angesetzt und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird.

Für den Fall des Unterliegens wird hilfsweise die Zulassung der Revision beantragt. Die grundsätzliche Bedeutung liegt nach Auffassung des Prozessbevollmächtigten darin, ob ein Irrtum über die Personen des Vertrages als Wegfall der Geschäftsgrundlage nach § 313 BGB zu einem rückwirkenden Ereignis führt.

Der Vertreter des Finanzamts beantragt, die Klage abzuweisen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Der Kläger ist durch den angefochtenen Verwaltungsakt nicht in seinen Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Das Finanzamt hat der Berechnung der Einkommensteuer 2010 zu Recht Kapitalerträge i.H.v. 149.638 € aus einer verdeckten Gewinnausschüttung zugrunde gelegt. Letztere wurde auch nicht rückwirkend durch die Rückabwicklung der Anteilsübertragung beseitigt.

Der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid vom 29.01.2014 konnte aufgrund der Mitteilung des Finanzamts D vom 11.09.2015 mit Bescheid vom 28.10.2015 die Einkommensteuer 2010 geändert werden.

Die Änderungsbefugnis ergibt sich aus § 32a 00 830).

Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (§§ 8, 11 Abs. 1 EStG).

Im Streitfall führt die schenkweise Übertragung ihrer Anteile an der KK-GmbH durch die K-Gmbh mit notariellem Vertrag vom 10.09.2010 an den Bruder des Alleingesellschafters der K-Gmbh nach obigen Grundsätzen zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Ein anderer Grund als das familiäre Näheverhältnis ist für die Schenkung nicht ersichtlich, insbesondere bestand auch keine vom Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter (Kläger) unabhängige Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung (Bruder des Klägers, HK jun.). Aus dem Vertrag selbst ergibt sich vielmehr, dass damit Regelungen zur vorweggenommenen Erbfolge zwischen dem Vater des Klägers und seinen beiden Söhnen getroffen werden sollten.

Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung ist unstreitig.

Die verdeckte Gewinnausschüttung entfällt auch nicht rückwirkend durch die Rückabtretung des GmbH-Geschäftsanteils an die K-Gmbh mit notariellem Vertrag vom 28.01.2014.

Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, § 38 AO. Bei den laufend veranlagten Steuern – wie vorliegend der Einkommensteuer – sind die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897). Grundsätzlich kann ein Sachverhalt nicht mit steuerrechtlicher Wirkung rückwirkend gestaltet werden, weil der Steuerpflichtige auf einen entsprechenden Steueranspruch nicht rückwirkend Einfluss nehmen kann. Eine solche Einflussnahme wäre ein unzulässiger Eingriff in öffentlich-rechtliche Verhältnisse (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 18.09.1984 VIII R 119/81, BStBl II 1985, 55). Dies gilt jedoch nur insoweit, als die einschlägigen steuerrechtlichen Regelungen nicht bestimmen, dass eine Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts zu einer rückwirkenden Änderung steuerlicher Rechtsfolgen führt. Solche steuerrechtlichen Regelungen gibt es hier nicht. § 313 BGB, auf den sich der Kläger beruft, ist eine zivilrechtliche Vorschrift.

Gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist es für die Besteuerung unerheblich, wenn ein Rechtsgeschäft unwirksam ist oder wird, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Wird ein zunächst wirksames Rechtsgeschäft unwirksam und behandeln die Beteiligten es durch Rückabwicklung als unwirksam, kommt es für die Erfüllung des Steuertatbestandes darauf an, ob die Unwirksamkeit ex tunc (rückwirkend) oder ex nunc (für die Zukunft) wirkt. Tritt die Unwirksamkeit danach ex tunc ein, ist das Rechtsgeschäft von Anfang an unwirksam, der Steuertatbestand gilt als nicht erfüllt, der Steueranspruch als nicht entstanden. Tritt die Unwirksamkeit ex nunc ein, so ist der Steuertatbestand nach wie vor erfüllt, der Steueranspruch bleibt bestehen. § 41 AO gilt für alle Steuern, insbesondere auch für laufend veranlagte Steuern wie die Einkommensteuer. (Vgl. dazu Drüen, in Tipke/Kruse AO/FGO Kommentar, § 41 AO, Rz. 6, 7, 8 (Stand Januar 2014), m.w.N.).

Einer der wichtigsten Fälle der nachträglichen (zivilrechtlichen) Unwirksamkeit von Rechtsgeschäften ist der Wegfall der Geschäftsgrundlage. Geschäftsgrundlage sind alle Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind (vgl. Grüneberg, in Palandt BGB Kommentar, 76. Aufl., § 313 Rz. 3). Haben sich diese Umstände nach Vertragsschluss geändert und hätten die Parteien den Vertrag nicht oder mit einem anderen Inhalt geschlossen, wenn sie die Veränderung vorausgesehen hätten, kann gemäß § 313 Abs. 1 des bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) eine Anpassung des Vertrags verlangt werden, soweit einem Teil unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles, insbesondere der vertraglichen und gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann. Einer Veränderung der Umstände steht es gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrages geworden sind, sich als falsch herausstellen, § 313 Abs. 2 BGB. Ist eine Anpassung des Vertrages nicht möglich oder einem Teil nicht zumutbar, so kann der benachteiligte Teil vom Vertrag zurücktreten, § 313 Abs. 3 Satz 1 BGB. Die Rückabwicklung des Vertrages erfolgt nach §§ 346 ff. BGB (Grüneberg, a.a.O., § 313 Rz. 42), d.h., der Rücktritt wirkt nur schuldrechtlich, nicht dinglich; der Rücktritt hebt den Vertrag nicht auf, sondern verändert seinen Inhalt, indem er ihn in ein Rückabwicklungsverhältnis umwandelt; der Rechtsgrund für die Leistung entfällt nicht (Grüneberg, a.a.O., Vor § 346 Rz. 6). Daraus folgt für das Steuerrecht, dass die Anpassung nur ex nunc wirkt. Das gilt auch für den Rücktritt vom Vertrag (vgl. Drüen, in Tipke/Kruse AO/FGO Kommentar, § 41 AO Rz. 48 (Stand Januar 2014).

Bei - wie hier - beiderseits vollständig erfüllten Verträgen kommt eine Anwendung des § 313 BGB ohnehin nur ausnahmsweise in Betracht, wenn die Geschäftsgrundlage von Anfang an gefehlt hat oder das Festhalten am bisherigen Vertragsinhalt trotz beiderseitiger Erfüllung nicht zumutbar ist (Heinrichs, in Palandt, Ergänzungsband zur 61. Aufl., § 313 Rz. 19). Regelmäßig kommt eine Anpassung nur für noch nicht abgewickelte Vertragsverhältnisse und nur für die Zukunft in Betracht (Roth, in Münchner Kommentar, 3. Aufl., § 242 BGB Rz. 534, m.w.N.). D.h., selbst wenn ausnahmsweise eine Rückabwicklung des beiderseits vollständig erfüllten Vertrages nach § 313 BGB möglich gewesen sein sollte (was hier dahinstehen kann), würde dies nicht zu einer rückwirkenden Beseitigung des bereits erfüllten Tatbestands der verdeckten Gewinnausschüttung führen.

Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung können nicht dadurch rückgängig gemacht werden, dass der zur verdeckten Gewinnausschüttung führende Geschäftsvorfall nachträglich wieder aufgehoben wird (Fischer, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO Kommentar, § 41 AO Rz. 81 (Stand Nov. 2005); Gosch, in Gosch KStG, 3. Aufl., § 8 Rz. 516, 519; Schallmoser, in Herrmann/Heu-er/Raupach, EStG/KStG Kommentar, 278. Lfg., § 8 KStG Rz. 223). Dass der begünstigte Gesellschafter oder die begünstigte nahestehende Person auf Grund gesetzlicher Vorschriften, einer entsprechenden Satzungsklausel oder infolge individualrechtlicher Abreden und Vorbehalte (z.B. "Steuerklauseln") verpflichtet sein kann, den erlangten Vorteil an die Kapitalgesellschaft zurück zu übertragen, ändert daran nichts. Ein zugeflossener Vermögensvorteil bleibt auch dann eine Einnahme, wenn der Empfänger ihn nicht endgültig behalten darf. Die Annahme eines Zuflusses setzt nicht voraus, dass das Zugeflossene dem Empfänger endgültig verbleibt. Es genügt, wenn er über den Wert - wenn auch nur vorübergehend - wirtschaftlich verfügen kann. (Gosch, a.a.O., Rz. 519; Schallmoser, a.a.O., Rz. 223 a.E., m.w.N.). Die Rückgewähr des Erlangten steht auch nicht mit der Einkunftsart Kapitalvermögen in Zusammenhang, sondern wurzelt in der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung (vgl. Gosch, a.a.O., Rz. 519). Sie führt beim Gesellschafter zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, aber nicht zu Betriebsausgaben, Werbungskosten oder negativen Einnahmen (vgl. Gosch, a.a.O., Rz. 520).

Wird der die verdeckte Gewinnausschüttung auslösende Geschäftsvorfall rückgängig gemacht, kann allenfalls ein (Teil-)Erlass der Steuer oder die Nichtberücksichtigung des die Steuer auslösenden Vorgangs gemäß § 163 Abs. 1 AO geboten sein (Schallmoser, a.a.O., m.w.N.).

Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorliegt, insbesondere hat die Frage, ob ein Irrtum über die Personen des Vertrages als Wegfall der Geschäftsgrundlage nach § 313 BGB zu einem rückwirkenden Ereignis führt, keine grundsätzliche Bedeutung. Der Wegfall der Geschäftsgrundlage nach § 313 BGB wirkt, wie oben dargestellt, steuerlich nicht auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses zurück. Das von den Klägern zitierte Urteil des BFH vom 28.10.2009 IX R 17/09, BStBl II 2010, 539 betraf keinen mit dem Streitfall vergleichbaren Fall. Dort ging es nicht um die Rückgängigmachung einer verdeckten Gewinnausschüttung, sondern um die Besteuerung einer Anteilsveräußerung nach § 17 EStG. Anders als hier hatten dort die Vertragsparteien zudem eine bestimmte steuerliche Lastenverteilung ausdrücklich zum Vertragsgegenstand gemacht. Schließlich erging das Urteil zu einem Veranlagungszeitraum vor der Kodifizierung der Grundsätze über das Fehlen und den Wegfall der Geschäftsgrundlage in § 313 BGB.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.