1. Die Umsatzsteuerbescheide für 2007 bis 2009, jeweils vom 22. November 2011, für 2010 vom 3. September 2012 und für 2011 vom 12. August 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2017, jeweils in Gestalt der Änderungsbescheide für 2007 bis 2011 vom 21. Dezember 2017 werden aufgehoben.
2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
I.
Streitig ist, ob Umsätze aus dem Betrieb einer Schwimmschule steuerfrei sind.
Die Klägerin ist eine zum 1. Januar 2007 gegründete GbR, an der die Herren X und Y zu gleichen Teilen beteiligt sind. Zweck der Gesellschaft ist der Betrieb einer Schwimmschule. Sie führt die Bezeichnung Z-Schwimmschule GbR.
Im Rahmen einer bei der Klägerin für die Zeiträume 2007 bis 2009 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung wurde festgestellt, dass von der Klägerin im wesentlichen Kurse für Kinder (Goldfisch, Seepferdchen und Kaulquappe) angeboten wurden. Die Vergütung für ihre Tätigkeit erhielt die Klägerin direkt von den Kursteilnehmern.
Beim Schwimmkurs Kaulquappe werden Kindern ab vier Jahren die Grundlagen der Brust- und Rückenschwimmlage vermittelt. Bei den beiden weiterführenden Kursen Seepferdchen und Goldfisch werden die erlernten Grundlagen und Techniken des Schwimmens vertieft.
Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass diese Leistungen weder nach § 4 Nr. 21 noch nach § 4 Nr. 22 Umsatzsteuergesetz (UStG) steuerfrei seien.
Die für 2007 bis 2009 von der Klägerin als steuerfrei erklärten Umsätze wurden deshalb mit Umsatzsteuerbescheiden vom 22. November 2011 unter Herausrechnung der in den von der Klägerin für die Kurse vereinnahmten Beträgen enthaltenen Umsatzsteuer mit einem Betrag von ... € (2007), ... € (2008) und ... € (2009) der Besteuerung unterworfen. Abziehbare Vorsteuerbeträge wurden nicht in Ansatz gebracht (vgl. Prüfungsbericht vom 31. Oktober 2011).
Für die Streitjahre 2010 und 2011 ergingen am 3. September 2012 und 12. August 2013 entsprechende Änderungsbescheide, mit denen Nettoumsätze der Klägerin zu 19% in Höhe von ... € (2010) und ... € (2011) der Besteuerung unterworfen wurden.
Mit den dagegen eingelegten Einsprüchen berief sich die Klägerin auf die Steuerfreiheit für die Umsätze aus dem Betrieb der Schwimmschule nach EU-Recht und machte hilfsweise Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € (2007), ... € (2008), ... € (2009), ... € (2010) und ... € (2011), insgesamt ... €, geltend.
Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2017 wies der Beklagte (das Finanzamt) die Einsprüche als unbegründet zurück.
Mit der hiergegen erhobenen Klage macht die Klägerin im Wesentlichen Folgendes geltend:
Die Umsätze aus dem Betrieb der Schwimmschule seien nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL) steuerfrei. Bei dem streitgegenständlichen Schwimmunterricht handle es sich um Schulunterricht, der von einem Privatlehrer erbracht werde. Schulunterricht im Sinne der genannten Vorschrift sei nach der Rechtsprechung des europäischen Gerichtshofs (EuGH) nicht auf eine öffentliche oder ähnliche Schule beschränkt. Es genüge, dass der Unterricht Tätigkeiten einschließe, bei denen Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler entwickelt werden, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter einer reinen Freizeitgestaltung hätten. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe sich dem ausdrücklich angeschlossen. Schulsport sei ein reguläres Unterrichtsfach an allen Schulen in Deutschland und Schwimmen gehöre als selbstverständlicher Bestandteil zwingend zu diesem Schulsport. Außerdem verweist sie auf einen Beschluss des Finanzgerichts Köln vom 31. Mai 2010 (4 V 312/10 zu einem eine Schwimmschule betreibenden Einzelunternehmer) und ein Urteil des BFH vom 24. Januar 2008 (V R 3/05) zum Fall einer privaten Tanzschule (Einzelunternehmerin).
Hilfsweise werde die Anerkennung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge beantragt, für die mit der Klage entsprechende Nachweise vorgelegt wurden.
Nach Klageerhebung erließ das Finanzamt am 21. Dezember 2017 für die Streitjahre Änderungsbescheide, mit denen Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € für 2007, ... € für 2008, ... € für 2009, ... € für 2010 und ... € für 2011 (insgesamt ... €) anerkannt wurden. Insoweit erklärte sich die Klägerin mit der Änderung der streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide einverstanden. Die steuerpflichtigen Umsätze zu 19% blieben unverändert.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für 2007 bis 2009, jeweils vom 22. November 2011, für 2010 vom 3. September 2012 und für 2011 vom 12. August 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2017, jeweils in Gestalt der Änderungsbescheide für 2007 bis 2011 vom 21. Dezember 2017 aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es bringt vor, dass nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13) Schwimmunterricht als von Privatlehrern erteilter Schwimmunterricht zwar steuerfrei sein könne. Die Steuerfreiheit ergebe sich aber nicht aus nationalem Recht. Das Finanzamt sei insoweit an die Weisungen des Bayerischen Landesamtes für Steuern gebunden, wonach in Fällen eines Schwimmschulbetreibers dessen Umsätze nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG befreit sein könnten und eine unmittelbare Berufung auf Art. 132 Buchst. j MwStSystRL ausgeschlossen sei.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Akten des Finanzamts und die eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.
II.
Die Klage ist zulässig und begründet.
Die Leistungen der Klägerin sind zwar nicht nach nationalem Recht steuerfrei. Die Klägerin kann sich für eine Steuerfreiheit aber auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL berufen.
1. Gegenstand des Klageverfahrens sind die am 21. Dezember 2017 für die Streitjahre ergangenen Änderungsbescheide (§ 68 Finanzgerichtsordnung - FGO).
2. Die Leistungen des Klägers sind zwar nicht nach nationalem Recht steuerfrei.
a) Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (Doppelbuchst. aa) oder wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (Doppelbuchst. bb).
Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor. Die Klägerin ist weder als Ersatzschule staatlich genehmigt noch nach Landesrecht erlaubt. Für die streitigen Kurse liegt auch keine Bescheinigung über die Vorbereitung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vor.
b) Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG liegen ebenfalls nicht vor, da es sich bei der Klägerin weder um eine Hochschule im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes noch um eine öffentliche allgemeinbildende oder berufsbildende Schule oder private Schule oder andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung handelt, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllt.
c) Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind steuerfrei die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Steuerfrei sind auch andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht (§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG).
Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor, da die Klägerin als GbR die nach dem eindeutigen Wortlaut von § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG erforderlichen unternehmerbezogenen Voraussetzungen nicht erfüllt. Ob dies gegen das Unionsrecht oder die diesem zugrundeliegenden Grundsätze verstößt, ist im Hinblick auf diesen Wortlaut unbeachtlich und nur im Zusammenhang mit der Berufung der Klägern auf das Unionsrecht von Bedeutung (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13, MwStR 2014, 689).
3. Die Klägerin kann sich jedoch für eine Steuerfreiheit ihrer Leistungen auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL berufen.
a) Ein Einzelner kann sich in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen. Er kann sich auf diese Bestimmungen auch berufen, soweit sie so geartet sind, dass sie Rechte festlegen, die der Einzelne dem Staat gegenüber geltend machen kann. Ein Mitgliedstaat kann einem Steuerpflichtigen, der beweisen kann, dass er steuerrechtlich unter einen Befreiungstatbestand der Richtlinie fällt, nicht entgegenhalten, dass er die Vorschriften, die die Anwendung eben dieser Steuerbefreiung erleichtern sollen, nicht erlassen hat (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 18. August 2005 V R 71/03, BStBl II 2006, 143, Rn. 41; EuGH-Urteil vom 15. Mai 2014 C-337/13, Almos Agrarkülkereskedelmi, ECLI:EU:C:2014:328, UR 2014, 900, Rn. 31 f.). Die Möglichkeit, sich allgemein auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL berufen zu können, ist in der Rechtsprechung des BFH und des EuGH geklärt (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 2017 V R 38/16, BStBl II 2017, 1017; Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 8. November 2017 - 5 K 5108/15, EFG 2018, 691).
b) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG) ist der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht steuerfrei.
aa) Der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts ist in der MwStSystRL nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des EuGH beschränkt er sich aber nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studierenden zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben. Die nicht einheitlichen Sprachfassungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL sind dabei dahingehend auszulegen, dass es sich bei Schul- und Hochschulunterricht um Unterrichtseinheiten zur Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch den Unterrichtenden an Schüler oder Studierende handeln muss (EuGH-Urteile vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, ECLI:EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rn. 26 und vom 28. Januar 2010 C-473/08, Eulitz, ECLI:EU:C:2010:47, DStR 2010, 218, Rn. 32).
Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH angeschlossen (BFH-Urteile vom 20. März 2014 V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, Rn. 17, vom 5. Juni 2014 V R 19/13, MwStR 2014, 689, Rn. 17, vom 10. August 2016 V R 38/15, MwStR 2016, 914, Rn. 13; Vorlagebeschluss vom 16. März 2017 V R 38/16, BStBl II 2017, 1017, Rn. 32).
bb) Danach handelt es sich bei den streitgegenständlichen Kinderschwimmkursen um Schulunterricht im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL.
Da den Kindern hierbei die grundlegenden Schwimmtechniken vermittelt werden und an der Erlernung der Fähigkeit, schwimmen zu können, zum einen ein hohes Gemeinwohlinteresse besteht und zum anderen die Erlangung dieser Fähigkeit auch in öffentlichen Schulen unterrichtet wird (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13, MwStR 2014, 689, Rn. 18), haben diese Kurse nicht den Charakter einer bloßen Freizeitgestaltung.
Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin auch der bloßen Freizeitgestaltung dienende Leistungen angeboten hat sind weder ersichtlich noch vom Finanzamt vorgebracht.
cc) Auch den Begriff des Privatlehrers definiert die MwStSystRL nicht.
aaa) Aus ihm ergibt sich lediglich, dass eine befreite Unterrichtstätigkeit "privat" ausgeübt werden muss (BFH-Beschluss vom 18. November 2015 XI B 61/15, BFH/NV 2016, 435, Rn. 22).
Bezüglich des Merkmals des Privatlehrers verweist der EuGH in seinem Urteil Eulitz (EuGH-Urteil vom 28. Januar 2010 C-473/08, ECLI:EU:C:2010:47, DStR 2010, 218) darauf, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen bezeichnet sind, zwar eng auszulegen sind. Jedoch muss die Auslegung dieser Begriffe mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Daher darf eine enge Auslegung nicht dazu führen, dass die zur Umschreibung der in Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen.
Schul- oder Hochschulunterricht wird dann im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL von "Privatlehrern erteilt", wenn die Lehrer dabei für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln und zwischen dem konkreten Inhalt des Unterrichts und den Qualifikationen der Unterrichtenden grundsätzlich ein Zusammenhang besteht. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist vom vorlegenden Gericht zu prüfen (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, ECLI:EU:C:2007:344, Rn. 30 f.). Dem hat sich der BFH angeschlossen (BFH-Urteil vom 27. September 2007 V R 75/03, BStBl II 2008, 323, Rn. 40) und entschieden, dass das Nichtbestehen eines Vergütungsanspruchs im Verhinderungsfall und bei Kursausfall für eine als Privatlehrer ausgeübte Tätigkeit spricht (BFH-Urteil vom 20. März 2014 V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, Rn. 23).
bbb) Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze hat die Klägerin den Schwimmunterricht als Lehrer privat erteilt, weil sie auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelte und der konkrete Inhalt des von ihr erteilten Schwimmunterrichts in unmittelbarem Zusammenhang mit ihren Qualifikationen stand.
Des Weiteren ergibt sich aus den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin, dass bei einem Kursausfall die Kursgebühr zurückerstattet wird. Außerdem erhalten Eltern eine Rückerstattung der Kursgebühr oder eine Gutschrift für einen späteren Kurs, wenn das angemeldete Kind in der ersten und zweiten Kursstunde des Kaulquappen-Kurses nicht zu einer Teilnahme am Schwimmkurs bereit sein sollte; die Eltern können ihr Kind dann vom Kurs abmelden. Im Übrigen wird bei einem rechtzeitigen Rücktritt eines angemeldeten Kursteilnehmers von der Teilnahme nur eine Bearbeitungsgebühr erhoben. Auch dies spricht für eine als Privatlehrer ausgeübte Tätigkeit (BFH in BFH/NV 2014, 1175).
Dem Merkmal "Privatlehrer" steht auch nicht entgegen, dass die Unterrichtseinheiten mehreren Kindern gleichzeitig erteilt worden sind (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, ECLI:EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rn. 31; BFH-Urteil vom 20. März 2014 V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, BFHE 245, 391, Rn. 23). Es ist auch nicht entscheidungserheblich, ob die der Unterrichtserteilung zugrunde liegenden Rechtsbeziehungen unmittelbar mit den Schwimmschülern oder mit Dritten (zum Beispiel mit deren Eltern) bestanden haben (Vorlagebeschluss de BFH vom 16. März 2017 V R 38/16, BStBl II 2017, 1017, Rn. 50).
dd) Der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL steht nach Überzeugung des Senats schließlich nicht entgegen, dass es sich im Streitfall bei der Klägerin um keinen Einzelunternehmer, sondern um eine GbR handelt.
Soweit ersichtlich ist diese Frage bisher nicht höchstrichterlich entschieden worden.
Den von der Klägerin in Bezug genommenen Entscheidungen des Finanzgerichts Köln vom 31. Mai 2010 (4 V 312/10) und des BFH vom 24. Januar 2008 (V R 3/05) liegen jeweils Sachverhalte zugrunde, bei denen der Schwimm- bzw. Tanzunterricht von einem Einzelunternehmer erteilt worden ist. Ebenso verhält es sich bei den Urteilen des Finanzgericht Baden-Württemberg vom 14. Juni 2018 - 1 K 3226/15 (juris) zur Umsatzsteuerbefreiung von Schwimmkursen für Kleinkinder und des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 8. November 2017 - 5 K 5108/15 (EFG 2018, 691) zur Erteilung von Tanzunterricht und vom 11. Januar 2018 - 5 K 5197/15 (EFG 2018, 1226) zu den Leistungen eines selbständigen Judotrainers.
In seinem Vorlagebeschluss zur Steuerfreiheit von Fahrschulunterricht hat der BFH den EuGH danach befragt, ob der Begriff des "Privatlehrers" in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL voraussetzt, dass es sich bei dem Steuerpflichtigen um einen Einzelunternehmer handelt. Er hat dabei aber auch darauf hingewiesen, dass es der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrundeliegende Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der bei der Anwendung der in Art. 132 MwStSystRL vorgesehenen Befreiungstatbestände zu beachten ist, verbietet, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei der Steuererhebung unterschiedlich behandelt werden (BFH-Beschluss vom 16. März 2017 V R 38/16, BStBl II 2017, 1017, 3. Vorlagefrage).
Unter Berücksichtigung dieses Grundsatzes hat der erkennende Senat keine Zweifel daran, dass die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL auch für den von einer GbR erteilten Unterricht Anwendung findet. Denn es kann keinen Unterschied machen, ob einer der beiden Gesellschafter der Klägerin alleine eine Schwimmschule betreibt und damit als "Privatlehrer" tätig wird oder ob sich die beiden Gesellschafter zur Zweckerreichung in einer Personengesellschaft in Form der GbR zusammenschließen, um eine Schwimmschule zu betreiben.
Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität wäre verletzt, wenn die Möglichkeit einer Berufung auf die Steuerbefreiung für die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL genannten Lehrtätigkeiten im Bereich des Schulunterrichts von der Rechtsform abhinge, in der der Steuerpflichtige seine Tätigkeit ausübt (EuGH-Urteil vom 7. September 1999 C-216/97, Gregg, UR 1999, 419; BFH-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, BStBl II 2008, 31, Rn. 37 zu Heilbehandlungen).
Weder aus dem Wortlaut der deutschen Fassung noch der anderen Sprachfassungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL ergibt sich die Voraussetzung, dass der privat erteilte Unterricht nur dann steuerfrei ist, wenn er von einem Einzelunternehmer erteilt wird. Deswegen können Unterrichtsleistungen einer GbR steuerfrei sein, die von deren Angestellten oder Gesellschaftern erbracht werden. Es reicht aus, dass die Unterrichtstätigkeit, wie oben festgestellt, privat erbracht wird. Auf die Rechtsform, unter der die Unterrichtsleistungen erbracht werden, kommt es nicht an (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, BStBl II 2008, 31, unter II.1.a, m.w.N.). Für die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL ist es ohne Bedeutung, dass eine GbR als Privatlehrer die Tätigkeit durch ihre Gesellschafter oder ggf. bei ihr beschäftigte Arbeitnehmer ausführen lässt (vgl. Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15. August 2017 - 15 K 2689/14 U, EFG 2017, 1699).
Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 29. März 2017 XI R 6/16, BFH/NV 2017, 1145, unter II.2.c; vom 28. Januar 2009 XI R 77/07, BFH NV 2009,1676) verlangt das Unionsrecht nur, dass der Privatlehrer Träger der Bildungseinrichtung ist, an der die Bildungsmaßnahmen erbracht werden und dass der Privatlehrer als Träger der Bildungseinrichtung in eigener Verantwortung handelt.
Daraus kann gefolgert werden, dass der Privatlehrer die Tätigkeiten nicht selbst ausführen muss. Demnach ist es vorliegend unschädlich, dass die Leistungen in Form des Schwimmunterrichts durch die beiden Gesellschafter der Klägerin erbracht werden. Die klagende GbR bleibt Trägerin der Schwimmschule und handelt dabei durch ihre beiden Gesellschafter in eigener Verantwortung.
c) Weitere Voraussetzungen, wie etwa eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde über die Eignung des Unterrichts zur Berufsvorbereitung, sieht Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL nicht vor. Die Mitgliedstaaten können die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL nicht nach Art. 133 MwStSystRL von weiteren Bedingungen abhängig machen.
Auch die Beschränkungen des Art. 134 MwStSystRL sind nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL anwendbar und stehen einer Steuerbefreiung daher nicht entgegen (so auch Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 8. November 2017 - 5 K 5108/15, EFG 2018, 691).
d) Schließlich ist auch die Weisung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 15. November 2016 (S 7354.2.1-191/5 St 33), auf die sich das Finanzamt in der Klageerwiderung beruft, für das Gericht nicht maßgeblich.
4. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtsache grundsätzliche Bedeutung hat.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
6. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.