Niedersächsisches FG, Urteil vom 08.05.2019 - 4 K 120/18
Fundstelle
openJur 2020, 48183
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Eine als Nachweis haushaltsnaher Dienstleistungen anzuerkennende Jahresabrechnung erfordert, dass die auf den einzelnen Wohnungseigentümer und Mieter entfallenden Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen sowie für Handwerkerleistungen gesondert aufgeführt sind. Der Mindestinhalt einer solchen Jahresabrechnung ergibt sich aus Rn. 26 und 27 des BMF-Schreibens vom 9. November 2016, BStBl. I S. 1213.

Revision eingelegt – BFH-Az.: VI R 24/20

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über den Abzug von Aufwendungen für Handwerkerleistungen.

Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie lebten im Veranlagungszeitraum 2016 in einer von dem Eigentümer gemieteten Eigentumswohnung. Die Verwaltung der Wohnungseigentümergemeinschaft erfolgte durch eine Hausverwalterin.

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger keine haushaltsnahen Dienstleistungen oder Handwerkerleistungen i.S. des § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Das Finanzamt erließ daraufhin am 11. April 2017 einen Bescheid für 2016 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag.

Mit zwei Schreiben ihres steuerlichen Beraters vom 2. Mai 2017, die beide noch am selben Tag beim Finanzamt eingingen, baten die Kläger um die Berücksichtigung diverser Handwerkerleistungen und haushaltsnaher Dienstleistungen „im Wege der schlichten Änderung“ des Einkommensteuerbescheids für 2016:

- Funktionsprüfung lt. Heizungsabrechnung

- Treppenreinigung, 25% Anteil

- Reparaturen, 25% Anteil, davon (geschätzter) Lohnanteil ½

- Schneeräumdienst, Gartenpflege.

Den Schreiben waren eine Aufstellung des Vermieters zur Abrechnung von Mietnebenkosten gegenüber dem Kläger, eine Hausgeldabrechnung der Hausverwaltung gegenüber dem Vermieter und eine Betriebskosten-Abrechnung beigefügt. In der Abrechnung des Vermieters gegenüber dem Kläger war ein auf den Wohnungsanteil entfallender Betrag von xxx € für die Treppenhausreinigung und von xxx für „Schneeräumdienst, Gartenpflege“ ausgewiesen. In der Hausgeldabrechnung der Verwalterin der WEG an den Vermieter war neben den Beiträgen für die Treppenreinigung in genannter Höhe auch ein auf den Wohnungsanteil entfallender Betrag von xxx € für „Reparaturen“ und in der Betriebskosten-Abrechnung ein Betrag von xxx € für die Position „Funktionsprüfung RWM“ (gemeint sind vermutlich Rauchwarnmelder) enthalten.

Das beklagte Finanzamt behandelte den Antrag als Einspruch, teilte dies den Klägern mit Schreiben vom 29. August 2017 mit und wies darauf hin, dass die eingereichten Belege wegen des fehlenden gesonderten Lohnausweises als unzureichend für die Gewährung der Steuerermäßigung angesehen würden. Allenfalls die Rechnung zur Funktionsprüfung lasse den Lohnanteil erkennen. Dieser Umstand führe aber wegen der Kleinbetragsverordnung nicht zu einer Änderung des Steuerbescheides.

Mit Schreiben vom 23. September 2017 führten die Kläger aus, es sei im Hinblick auf die Treppenreinigung sowie die Gartenpflege und den Winterdienst unverhältnismäßig, eine formelle Aufteilung der Lohn- und Materialkosten zu fordern. Erfahrungsgemäß sei der Materialaufwand verglichen mit dem Lohnaufwand hier gering. Im Übrigen sei der Lohnanteil nach dem maßgeblichen BMF-Schreiben nur „grundsätzlich“ offen auszuweisen, es gebe also Ausnahmen. Hinsichtlich der Reparaturen sei eine sachgerechte Schätzung der Lohnanteile vorgenommen worden.

Durch Einspruchsbescheid vom 13. November 2017 wies das beklagte Finanzamt den als Einspruch gewerteten Antrag der Kläger als unbegründet zurück. Die begehrten Aufwendungen - so führte es aus - könnten mangels ordnungsgemäßer Rechnung mit separaten Lohnausweis nicht berücksichtigt werden.

Am 11. Dezember 2017 wandten sich die Kläger an das beklagte Finanzamt und wiesen darauf hin, dass gegen den Einspruchsbescheid noch keine Klage erhoben worden sei und ihr Schreiben auch nicht als Klage verstanden werden solle. Man bitte jedoch um Mitteilung, ob dem Einspruch doch noch abgeholfen werden könne. Beigefügt war ein Schreiben des Prozessbevollmächtigten der Kläger an den Vermieter vom 18. November 2017, auf dem der Vermieter die Positionen „Funktionsprüfung lt. Heizungsabrechnung“, „Treppenhausreinigung“ und „Reparaturen“ mit dem Vermerk „OK“ versehen und das er unterschrieben an den Prozessbevollmächtigten der Kläger zurückgesandt hatte. Auf einem weiteren beigefügten Schreiben führt der Vermieter an, bei der Position „Schneeräumdienst“ handele es sich um einen Beitrag an die weiteren Mitglieder des „WEG“. Diese hätten die Arbeiten in Eigenregie durchgeführt. Ein externes Unternehmen sei nicht beauftragt worden.

Das Finanzamt erklärte daraufhin mit Schreiben vom 20. Dezember 2017, dass das Einspruchsverfahren mit der ergangenen Einspruchsentscheidung abgeschlossen und ein erneuter Einspruch daher nicht mehr statthaft sei. Eine schlichte Änderung nach § 172 der Abgabenordnung (AO) komme wegen der inhaltsgleichen Einspruchsentscheidung nicht in Betracht. Es bleibe nur die Möglichkeit der Klage.

Hiergegen wandten sich die Kläger am 22. Dezember 2017 mit einem Einspruch, der am selben Tag beim Finanzamt einging. Daraufhin teilte das Finanzamt mit Schreiben vom 4. Januar 2018 mit, es habe mit der Einspruchsentscheidung in der Sache abschließend entschieden.

Die Kläger antworteten hierauf mit einem fälschlicherweise auf den 22. Dezember 2017 datierten Schreiben, welches am 10. Januar 2018 beim Finanzamt einging. Das korrekte Datum des Schreibens ist nach Richtigstellung durch die Kläger der 10. Januar 2018. Sie führten aus, sie hätten bisher gar keinen Einspruch eingelegt, über den das Finanzamt hätte entscheiden können. Vielmehr sei ihr Antrag, der ausdrücklich auf schlichte Änderung gerichtet gewesen sei, unzutreffend in einem Einspruch umgedeutet worden. Der Antrag sei immer noch anhängig. Eine Einspruchsentscheidung stehe diesem Antrag nicht entgegen. Das Finanzamt solle über den Antrag vom 2. Mai 2017 oder über den später gestellten Antrag entscheiden.

Mit Schreiben vom 12. Januar 2018 lehnte das Finanzamt daraufhin den Antrag auf schlichte Änderung vom 11. Dezember 2017 ab und begründete dies damit, dass die Behandlung einer Tatsachen- oder Rechtsfrage im Rahmen des Einspruchsverfahrens einer anschließenden schlichten Änderung entgegenstehe. Außerdem reichten die vorgelegten Unterlagen nicht für die Gewährung der Steuerermäßigung aus.

Am 31. Januar 2018 übersandten die Kläger dem Finanzamt mit einfacher E-Mail eine Kopie des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 11. Oktober 2017 (IX R 2/17). Die Mail hat den Betreff „Zum Einspruch i.S. … zur Einkommensteuer 2016 – Bundesfinanzhof bestätigt Zulässigkeit (…)“.

Das Finanzamt wertete dieses Schreiben als Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung vom 12. Januar 2018 und teilte den Klägern mit, das Urteil sei im Streitfall nicht anzuwenden. Anders als im Urteilsfall seien die erforderlichen Unterlagen im Streitfall bis dato nicht vorgelegt worden.

Nachdem die Kläger an ihrem Begehren festhielten und ausführten, keine weitergehenden Unterlagen vorlegen zu können, wies das Finanzamt deren „Einspruch vom 31. Januar 2018“ mit Einspruchsbescheid vom 16. Mai 2018, der mit einfachem Brief zur Post gegeben wurde, als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kläger sind der Auffassung, ein Antrag auf schlichte Änderung sei auch dann noch zulässig, wenn bereits eine Einspruchsentscheidung ergangen sei. Mit dem Antrag müssten nicht bereits die erforderlichen Unterlagen vorgelegt werden, es genüge, wenn er hinreichend konkretisiert und beziffert sei.

Im Streitfall sei das Finanzamt nicht berechtigt gewesen, Belege anzufordern. Bei kleinen Posten, die sich bei Mietverhältnissen gewöhnlich ergäben, solle auf die Vorlage von Nachweisen verzichtet werden. In solchen Fällen sei das Beharren auf Unterlagen ermessenswidrig. Selbst wenn die Anforderung der Rechnungen rechtmäßig sei, sei ihrer Aufteilung der Aufwendungen zu folgen und seien die auf dieser Grundlage ermittelten Lohnzahlungen steuerlich zu berücksichtigen.

Die Kläger meinen ferner, dass die Nebenkostenabrechnung des Vermieters für die steuerliche Geltendmachung der haushaltsnahen Dienstleistungen ausreiche. Die Kostenaufstellung der Kläger, die von dem Vermieter mit dem Zusatz „OK“ versehen worden sei, erfülle alle Anforderungen an eine steuerlich anzuerkennende Bescheinigung. Zu der Verwalterin der WEG hätten sie in keinen vertraglichen Beziehungen gestanden und sie müssten diese auch nicht um eine Bescheinigung bitten.

Die Kläger beantragen,

den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 12. Januar 2018 und des Einspruchsbescheides vom 16. Mai 2018 zu verpflichten, den Bescheid über Einkommensteuer 2016 vom 11. April 2017 zu ändern und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Aufwendungen für Handwerkerleistungen beziehungsweise Haushaltsdienstleistungen in Höhe xxx € herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

und verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen im Verwaltungsverfahren. Eine Berücksichtigung der Aufwendungen komme auch weiterhin nicht Betracht, weil die erforderlichen Voraussetzungen für die Steuerermäßigung nicht vorlägen. Im Übrigen sei eine Änderung des streitgegenständlichen Bescheids auch aus prozessualen Gründen ausgeschlossen. Eine Änderung des Steuerbescheids nach § 172 AO sei nicht möglich.

Gründe

I. Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Ablehnungsbescheid vom 12. Januar 2018 und der Einspruchsbescheid vom 16. Mai 2018 sind rechtmäßig. Das beklagte Finanzamt hat die von den Klägern begehrte Änderung nach § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a) AO zu Recht abgelehnt.

1. Eine Änderung der Steuerfestsetzung ist in Bezug auf die Kosten für die streitgegenständlichen haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen allerdings nicht aus formellen Gründen ausgeschlossen. Der Bescheid für 2016 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 11. April 2017 ist, soweit die Anträge der Kläger vom 2. Mai 2017 auf schlichte Änderung nach § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a) AO reichen, noch änderbar.

Diese innerhalb der Einspruchsfrist gestellten Anträge sind entgegen der Ansicht des Finanzamtes nicht als Einspruch auszulegen. Die Umdeutung eines eindeutigen Antrags auf schlichte Änderung in einen Einspruch ist unzulässig, da dem Steuerpflichtigen andernfalls ein Einspruchsverfahren gegen seinen Willen aufgedrängt werden würde (vgl. von Wedelstädt in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 145. Lieferung, § 172 AO, Rn. 149). Eine Auslegung, ob ein innerhalb der Einspruchsfrist gestellter Antrag als Antrag auf schlichte Änderung oder als Einspruch zu behandeln ist, kommt nur in Zweifelsfällen in Betracht. Ein solcher Zweifelsfall lag hier nicht vor. Die von dem Prozessbevollmächtigten der Kläger gestellten Anträge enthielten ausdrücklich das Begehren, in einem begrenzten Umfang die dort genannten Beträge „im Wege der schlichten Änderung“ des Einkommensteuerbescheids für 2016 zu berücksichtigen.

Die Anträge auf schlichte Änderung waren auch hinreichend bestimmt. Dies ist der Fall, wenn sich der Aufhebungs- oder Änderungsrahmen aus dem Antrag ergibt. Der Steuerpflichtige muss seinen fristgerechten Antrag inhaltlich zumindest soweit konkretisieren, dass das Finanzamt erkennen kann, inwiefern er den Bescheid für fehlerhaft hält (BFH, Urteil vom 27.10.1993 - XI R 17/93, BFHE 172, 493, BStBl. II 1994, 439). Die Kläger haben in den Anträgen vom 2. Mai 2017 konkret angegeben, welche Kosten in welcher Höhe nachträglich berücksichtigt werden sollen. Der Steuerpflichtige ist nicht verpflichtet, bereits mit dem Antrag alle Nachweise zu erbringen, da für ihn nicht ersichtlich ist, welche Nachweise das Finanzamt für erforderlich hält.

Über die Anträge der Kläger vom 2. Mai 2017 hat das Finanzamt nicht bereits mit Einspruchsentscheidung vom 13. November 2017 entschieden. Diese Einspruchsentscheidung kann nicht nach § 128 AO in eine Entscheidung über einen Antrag nach § 172 AO umgedeutet werden, da die Einspruchsentscheidung auf ein anderes Ziel gerichtet ist. Die genannten Entscheidungen unterscheiden sich in ihrer materiell-rechtlichen Tragweite wesentlich, da das Gesetz unterschiedliche Anforderungen an den Prüfungsumfang stellt. Auf den Einspruch hat das Finanzamt den angefochtenen Verwaltungsakt umfassend zu prüfen, wohingegen der Antrag nach § 172 AO nur eine punktuelle Überprüfung vorsieht.

Die Einspruchsentscheidung vom 13. November 2017 ist im weiteren Verfahren auch nicht weiter zu berücksichtigen, da sie nach § 125 Absatz 1 AO nichtig ist. Eine Einspruchsentscheidung, die ohne einen vorausgegangenen Einspruch erlassen wurde, leidet an einem besonders schweren Fehler, der bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (vgl. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 155. Lieferung, § 367 AO, Rn. 59).

Vor diesem Hintergrund stellt sich das Schreiben des Prozessbevollmächtigten der Kläger vom 11. Dezember 2017 nicht als neuer Antrag nach § 172 AO dar, sondern als Bekräftigung bzw. Ergänzung der Anträge vom 2. Mai 2017. Dies ist auch deshalb anzunehmen, da der Prozessbevollmächtigte erkennbar davon ausging, dass das Verwaltungsverfahren bezüglich der Änderung noch nicht abgeschlossen war, und auf die vorige Korrespondenz Bezug nahm und dazu neue Unterlagen einreichte. Ein neues Verwaltungsverfahren sollte durch dieses Schreiben gerade nicht in Gang gesetzt werden.

Die Ablehnungsentscheidung des Finanzamts vom 12. Januar 2018 bezieht sich daher fälschlicherweise auf einen nicht existenten Antrag vom 11. Dezember 2017, der lediglich eine Ergänzung der Anträge vom 2. Mai 2017 darstellt. In der Sache würde jedoch auch der Antrag vom 2. Mai 2017 abgelehnt. Das Finanzamt führt in dem Schreiben mit dem Hinweis auf die nichtvorgelegten Belege ausdrücklich auch Erwägungen an, die sich inhaltlich auf den Antrag vom 2. Mai 2017 beziehen. Ferner durften die Kläger dieses Schreiben auch als Ablehnung ihres Antrags vom 2. Mai 2017 verstehen, da der Prozessbevollmächtigte der Kläger das Finanzamt kurz zuvor mit Schreiben vom 10. Januar 2018 darauf hingewiesen hatte, dass dieser Antrag noch nicht erledigt sei.

Der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid für 2016 ist auch nach der Ablehnungsentscheidung vom 12. Januar 2017 änderbar geblieben, da der Prozessbevollmächtigte der Kläger mit E-Mail vom 31. Januar 2017 fristgemäß Einspruch gegen diese eingelegt hat und die daraufhin ergangene Einspruchsentscheidung vom 16. Mai 2018 mit der Klage fristgerecht angefochten hat.

2. Die Ablehnung der Anträge vom 2. Mai 2017 durch das Finanzamt war rechtmäßig. Eine Änderung nach § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a) AO setzt voraus, dass der durch den Antrag angegriffene Steuerbescheid rechtswidrig ist. Dies war hier nicht der Fall.

a) Die Kosten für die Treppenhausreinigung können nicht nach § 35a Absatz 2 EStG steuermindernd berücksichtigt werden. Denn nach § 35 Absatz 5 Satz 3 EStG ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Absatz 2 EStG, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.

Die Kläger selbst haben kein Unternehmen mit der Treppenhausreinigung beauftragt und haben selbst auch keine Rechnung erhalten, da die Treppenhausreinigung im Auftrage der Hausverwalterin für die WEG erfolgte.

Die Kläger haben auch keine Unterlagen vorgelegt, die von der Finanzverwaltung in Abweichung von § 35a Absatz 5 Satz 3 EStG als Nachweis für das Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen zugelassen sind, wenn die Steuerpflichtigen die Aufwendungen wirtschaftlich getragen haben, die Rechnung jedoch an den Vermieter oder Verwalter erteilt wurde.

Die von den Klägern eingereichte Wohnnebenkostenabrechnung erfüllt nicht die inhaltlichen Anforderungen, unter denen diese ausnahmsweise als Nachweis für die steuerliche Berücksichtigung der haushaltsnahen Dienstleistungen von der Finanzverwaltung anerkannt wird.

Die Finanzverwaltung gesteht dem Mieter einer Eigentumswohnung im BMF-Schreiben vom 9. November 2016, BStBl. I S. 1213, Rn. 49 Satz 3 i.V.m. Rn. 47 in Abweichung von § 35a Absatz 5 Satz 3 EStG zu, dass er den Nachweis auch durch eine Jahresabrechnung des Vermieters erbringen kann, wenn dem Vermieter oder dem Verwalter eine Rechnung für die Leistung erteilt wurde und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist (vgl. Rn. 49, 47, 27 und 26 des BMF-Schreibens).

Eine solche steuerlich als Nachweis anzuerkennende Jahresabrechnung erfordert jedoch, dass die auf den einzelnen Wohnungseigentümer und Mieter entfallenden Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen sowie für Handwerkerleistungen gesondert aufgeführt sind. Der Mindestinhalt einer solchen Jahresabrechnung ergibt sich aus Rn. 26 und 27 des BMF-Schreibens. Aus der Jahresabrechnung muss sich eindeutig ergeben, dass die dort aufgeführten Beträge nach § 35a EStG berücksichtigungsfähig sind, insbesondere, wie hoch der Anteil der steuerbegünstigten Arbeitskosten ist und ob diese unbar bezahlt wurden. Hierbei ist zu beachten, dass der in § 556 Absatz 1 S. 2 BGB definierte Begriff der in der Jahresabrechnung auszuweisenden Betriebskosten nicht mit dem Begriff der Aufwendungen für haushaltsnahe Dienst- bzw. Handwerkerleistungen i. S. v. § 35a EStG identisch ist (Erhard, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 146. EL, § 35a EStG, Rn. 56). So ist für die Annahme von Betriebskosten nicht zwingend, dass der Vermieter oder Verwalter für die Leistung eine Rechnung erhalten hat oder dass er die Tätigkeitsvergütung auf das Konto des Leistungserbringers überwiesen hat.

Die von den Klägern eingereichte Wohnnebenkostenabrechnung für 2016, datiert auf den 20. Februar 2016 (vermutlich 2017), erfüllt diese Anforderungen nicht. Aus ihr ergibt sich weder die genaue Höhe der nach § 35a Absatz 5 Satz 2 EStG berücksichtigungsfähigen Arbeitskosten, noch geht daraus hervor, dass diese Kosten unbar von dem Vermieter oder der Verwalterin bezahlt wurden. Es ist ferner auch zweifelhaft, ob der auf die Kläger entfallende Anteil bei Zugrundelegung einer Aufteilung nach Miteigentumsanteilen richtig errechnet ist oder ob hier nicht eine Aufteilung nach der Wohnfläche oder nach dem sich aus dem Mietvertrag konkret ergebenden Verteilerschlüssel vorzunehmen ist.

Die Kläger haben die haushaltsnahen Dienstleistungen auch nicht durch eine Bescheinigung des Vermieters nachgewiesen. Das Schreiben des Prozessbevollmächtigten der Kläger, datiert auf den 18. November 2017, auf dem der Vermieter der Kläger neben einer Auflistung einzelner Kosten die ersten drei Posten mit dem Vermerk „OK“ versehen hat und das dieser unterschrieben an den Prozessbevollmächtigten der Kläger zurückgeschickt hat, erfüllt nicht die Voraussetzungen des BMF-Schreibens in Rn. 49, 47, 27 und 26 und Anlage 2 des BMF-Schreibens, unter denen ausnahmsweise eine Bescheinigung des Vermieters als Nachweis für die haushaltsnahen Dienstleistungen anzuerkennen ist.

Zwar bestehen für eine solche Bescheinigung keine formalen Anforderungen; die Anlage 2 des BMF-Schreibens dient nur als Muster. Inhaltlich muss diese Bescheinigung jedoch die gleichen Mindestangaben wie eine Jahresabrechnung enthalten. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Es fehlt insbesondere an der ausdrücklichen Feststellung, dass die Beträge unbar gezahlt wurden und dass es sich hierbei ausschließlich um Arbeitslohn handelt. Allein der Vermerk „OK“ reicht hierfür nicht aus. Der Prozessbevollmächtigte der Kläger hatte den Vermieter auch nicht gebeten, zu bestätigen, dass die Beträge auch unbar gezahlt wurden. Ferner ergibt sich aus dem genannten Schreiben keine Aufteilung in abzugsfähige Arbeitskosten und nicht zu berücksichtigende Materialkosten. Eine Schätzung durch den Steuerpflichtigen ist nicht zulässig. Gleiches gilt für den Vermieter, der eine solche Bescheinigung ausstellt. In diesem Fall hätte der Vermieter eine Bescheinigung auch nur nach Rückfrage bei der Hausverwaltung erteilen können, da diese für die Beauftragung und Bezahlung der Treppenhausreinigung zuständig war und der Vermieter keine sichere Kenntnis gehabt haben dürfte, ob bei der Hausverwaltung eine Rechnung vorliegt und ob diese auch unbar bezahlt wurde. Dass der Vermieter dies tatsächlich getan hat, ergibt sich aus dem Schreiben nicht.

Schließlich ist auch nicht wegen der geringen Höhe der geltend gemachten Kosten auf einen Nachweis zu verzichten. Dies ergibt sich einerseits aus dem klaren Wortlaut des § 35a Absatz 5 Satz 3 EStG. Andererseits würde durch eine solche Handhabung der Sinn und Zweck des § 35a EStG, nämlich die Beschäftigungsverhältnisse in Privathaushalten zu fördern und die Schwarzarbeit zu bekämpfen, unterlaufen werden. Denn durch das Nachweiserfordernis des § 35a Absatz 5 Satz 3 EStG wird sichergestellt, dass das Finanzamt über die erbrachten haushaltsnahen Dienstleistungen Kenntnis erlangt und daraufhin die steuerliche Behandlung beim Leistungserbringer überprüfen kann.

b) Die Reparaturkosten können auch nicht nach § 35a Absatz 3 Satz 1 EStG als Handwerkerleistungen zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer führen. Voraussetzung hierfür ist zumindest, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen für die Handwerkerleistungen wirtschaftlich getragen hat. Im Streitfall ist das jedoch im Hinblick auf die Reparaturkosten nicht ersichtlich. In der Wohnnebenkostenabrechnung des Vermieters der Kläger für 2016 sind – anders als in der Hausgeldabrechnung der Hausverwalterin - keine Reparaturkosten enthalten. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass die Kosten nicht von den Klägern, sondern von deren Vermieter entsprechend seiner Pflicht aus § 535 Absatz 1 Satz 2 BGB getragen wurden. Im Übrigen haben die Kläger – sofern die Kosten wirtschaftlich von ihnen getragen wurden – die erforderlichen Nachweise nicht erbracht. Es wurde weder eine Jahresabrechnung noch eine Bescheinigung eingereicht, die den Anforderungen des BMF-Schreibens in Rn. 49, 47, 27 und 26 und Anlage 2 entspricht.

c) Die Kosten für die Schneeräumung und die Gartenpflege können nicht nach § 35a Absatz 2 EStG berücksichtigt werden. Es besteht schon kein hierfür erforderliches Beschäftigungs- oder Dienstverhältnis. Die Gartenpflege und die Schneeräumung werden durch die weiteren Mitglieder der WEG privat durchgeführt. Die von dem Vermieter der Kläger an die anderen Mitglieder der WEG gezahlten Beträge stellen keine Tätigkeitsvergütung für die von ihnen geleisteten Tätigkeiten dar, sondern ersetzen die tätige Mithilfe des Vermieters der Kläger und dienten alleine dazu, Aufwendungen, die den anderen Mitgliedern bei der Ausführung dieser Tätigkeiten entstanden sind, zu ersetzen. Die Kosten sind ferner nach § 35a Absatz 5 Satz 3 EStG nicht anzuerkennen, da die Leistungserbringer keine Rechnung erteilt haben.

Es kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen des § 35a Absatz 5 Satz 2 und 3 EStG für die steuerliche Anerkennung der Kosten für die Funktionsüberprüfung erfüllt sind. Eine Änderung des streitgegenständlichen Bescheids scheitert jedenfalls an § 1 Satz 1 Nummer 1 der Kleinbetragsverordnung i.V.m. § 156 AO. Hiernach werden Festsetzungen der Einkommensteuer nur geändert oder berichtigt, wenn die Abweichung von der bisherigen Festsetzung bei einer Änderung oder Berichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen mindestens 10 € beträgt. Eine steuerliche Auswirkung über 10 € durch die Berücksichtigung der Kosten für die Funktionsüberprüfung in Höhe von xxx kann hier unter keinem Gesichtspunkt in Betracht kommen.

3. Unbeachtlich ist auch, dass die Ablehnung des Änderungsantrags vom 5. Mai 2017 mit Schreiben vom 20. Dezember 2017 unter Verweis auf die zuvor erlassene nichtige Einspruchsentscheidung nicht ermessensgerecht gewesen wäre. Denn ein Ermessen des Finanzamts war schon deshalb nicht gegeben, weil der Tatbestand des § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a) AO bereits nicht erfüllt war. Die Norm setzt als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal die Rechtswidrigkeit des zu ändernden Steuerbescheids voraus (Rüsken, in: Klein, AO, 14. Aufl. 2018, § 172, Rn. 32). Der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 11. April 2017 ist jedoch rechtmäßig.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 der Finanzgerichtsordnung.