Abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 11.10.2019 wird die Umsatzsteuer auf -496.725,18 € festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Beteiligten streiten um die umsatzsteuerliche Behandlung von fünf Einkäufen von Waren durch die Klägerin im Mai 2016.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung -GmbH-. Gegenstand des Unternehmens ist der Handel mit Elektrotechnik. Streitgegenstand sind vier Lieferungen eines in Großbritannien ansässigen Unternehmers (B...) und eine Lieferung eines in Finnland ansässigen Unternehmers (C...). Die Klägerin bestellte die Waren bei B... bzw. C... und verkaufte sie an die in Russland ansässige D... weiter. Die Waren wurden aus Großbritannien bzw. Finnland direkt in ein Zwischenlager nach Litauen transportiert, wo sie umgepackt und dann von dort nach Russland weitertransportiert wurden. Dies geschah auf Wunsch der D..., welche der Klägerin gegenüber angab, es gehe ihr darum, die Waren mit anderen Einkäufen zu bündeln und mit diesen gemeinsam nach Russland bringen zu lassen. Die Klägerin verwendete gegenüber B... und C... ihre deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer -USt-ID-Nr.-.
Die an die Klägerin in Deutschland adressierte Rechnung von C... vom 25.05.2016 in englischer Sprache (Bl. 14R der Akte des Aussetzungsverfahrens -AdV-) weist einen Rechnungsbetrag i. H. v. 7.319,00 € aus, eine Umsatzsteuer von 0,00 €, als Lieferadresse eine Anschrift in Litauen und die deutsche USt-ID-Nr. der Klägerin sowie die Angabe "...". Die ebenfalls an die Klägerin in Deutschland adressierten Rechnungen von B... in englischer Sprache vom 20.05.2016 (Nr. GSI80873, Rechnungsbetrag 40,13 €, Bl. 15 AdV; Nr. GSI80872, Rechnungsbetrag 7.634,09 €, Bl. 15R AdV; Nr. GSI80868, Rechnungsbetrag 635,46 €, Bl. 17 AdV) und vom 17.05.2016 (Nr. GSI80569, Rechnungsbetrag 59.808,29 €, Bl. 17R AdV) weisen jeweils die gleiche litauische Lieferadresse und ebenfalls eine Umsatzsteuer von 0,00 € und die deutsche USt-ID-Nr. der Klägerin aus und jeweils den Vermerk "...", den das Gericht als "versandkostenfrei" versteht. Die Ausfuhrmeldungen für die Ausfuhren nach Russland wurden von der Klägerin erstellt, die Ausfuhrnachweise in litauischer Sprache und die Rechnungen der Klägerin an D... in deutscher Sprache finden sich auf Bl. 20 ff. AdV; die Rechnungen der Klägerin an D... (ohne Umsatzsteuerausweis) über die Weiterlieferungen der o. g. Liefergegenstände vom 17.05.2016, 24.05.2016 und 31.05.2016 enthalten jeweils die Angaben "Steuerfreie Lieferung" und "Lieferbedingungen: ...". Die Ausfuhrnachweise weisen als Ausfuhrdaten den 27.05.2016 und 16.06.2014 aus. Es liegt zudem eine Bestätigung der D... vom 10.11.2016 vor, wonach die Gegenstände im Konsolidierungslager in E... durch ihre Spedition abgeholt und nach F... gebracht worden seien (Bl. 50f. der Rechtsbehelfsakte -Rb-).
In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für Mai 2016, die nach Zustimmung des Beklagten am 04.08.2016 als Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung -VdN- wirkte, erklärte die Klägerin die Rechnungsbeträge der streitgegenständlichen Rechnungen von B... und C... (insgesamt 75.436,97 €) als Bemessungsgrundlage für im Inland zum Regelsteuersatz steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe und machte in Höhe der darauf entfallenden Steuer (14.333,02 €) einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz -UStG- geltend. Das sich aus der Anmeldung ergebende Guthaben i. H. v. 46.263,08 € zahlte der Beklagte aus.
Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das erste Halbjahr 2016 durch. Die Prüferin führte im Prüfungsbericht vom 14.09.2016 (Bl. 7R ff. AdV, Tz. 17) aus, die Klägerin habe hinsichtlich der Lieferungen von B... und C... zwar innergemeinschaftliche Erwerbe getätigt. Diese seien nach § 3d Satz 1 UStG aber grundsätzlich in Litauen steuerbar. Aus § 3d Satz 2 UStG ergebe sich allerdings zusätzlich ein fiktiver in Deutschland steuerbarer innergemeinschaftlicher Erwerb. Für diesen fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland bestehe aber kein Vorsteuerabzugsrecht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG, sodass die erklärten Vorsteuern um 14.333,02 € zu verringern seien. Erst wenn die Klägerin die Erwerbsbesteuerung in Litauen nachweise, könne der Ansatz des fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbs in Deutschland nach § 17 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 UStG berichtigt werden.
In Umsetzung des Prüfungsberichts vom 14.09.2016 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Mai 2016 mit Bescheid vom 04.11.2016 (Bl. 12 f der Gerichtsakte -GA-) nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung - AO - geändert um 14.333,02 € höher auf -31.930,06 € fest. Die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Juni 2016 setzte der Beklagte (ebenfalls auf Grundlage der Umsatzsteuer-Sonderprüfung abweichend von der betreffenden Voranmeldung) mit Erstbescheid vom 08.11.2016 (Bl. 14 f) unter dem VdN auf -15.785,63 € fest. Die Klägerin legte am 09.11.2016 (Bl. 31 Rb) und 11.11.2016 (Bl. 48 Rb) gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Mai und Juni 2016 vom 04.11.2016 und 08.11.2016 Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung (zugestellt am 07.07.2017, Bl. 23 der GA) wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.
Am 07.08.2017 hat die Klägerin gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Mai und Juni 2016 Klage erhoben. Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom gleichen Tag hat der hiesige Senat mit Beschluss vom 27.10.2017 (7 V 7222/17, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst -DStRE- 2018, 1391) stattgegeben.
Zur Begründung der Klage führt die Klägerin an, es lägen gebrochene Lieferungen i. S. d. Abschn. 6.1 Abs. 3a Umsatzsteuer-Anwendungserlass -UStAE- vor. Entweder könne eine gebrochene Lieferung direkt nach Russland vorliegen, oder ein Reihengeschäft im Hinblick auf den Transport bis Litauen. Es komme auch ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft in Betracht. Im Übrigen sei eine Besteuerung allein auf Grundlage der Verletzung formaler Vorschriften bzw. wegen Verwendung der deutschen USt-ID-Nr. der Klägerin unbillig. Es sei unsinnig, wenn die Klägerin sich für einige wenige Liefervorgänge in Litauen mehrwertsteuerlich registrieren lassen müsse. Hilfsweise müsse ein Erlass der Umsatzsteuer im Billigkeitswege erfolgen.
Das Lager in Litauen sei dem russischen Abnehmer zuzuordnen. Dieser habe dort auch die Umverpackung vorgenommen und die Ware durch seinen Spediteur nach Russland liefern lassen. Durch die kurze Zeitspanne des Umladens sei der einheitliche Vorgang des Transports nicht unterbrochen worden. Auch der BFH habe festgestellt, dass die Einlagerung in einem Auslieferungslager nach Beginn der Versendung ohne Bedeutung für § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG sei (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 20.10.2016 - V R 1/16, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2017, 1079). In diesem Zusammenhang verweist die Klägerin auf das EuGH-Urteil vom 26.07.2017 (C-386/16 - Toridas, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2017, 678). Der EuGH habe entschieden, dass in einem Dreiecksgeschäft die bewegte Warenlieferung nur einer Partei zugeordnet werden könne. Für den Fall, dass der erste Lieferant direkt an den letzten Abnehmer liefere, erfolge die bewegte Lieferung zwischen dem Erstabnehmer und dem Letztabnehmer. Vorliegend wäre daher die bewegte Warenlieferung in der Lieferung der Klägerin an den Endabnehmer zu sehen. Es läge daher entweder eine Ausfuhrlieferung oder eine innergemeinschaftliche Lieferung vor. Der Beklagte habe fälschlicherweise die bewegte Lieferung dem britischen Lieferanten der Klägerin zugeordnet.
Auch Nieskens gehe in der vom Beklagten zitierten Fundstelle gerade davon aus, dass eine Ausnahme von dem Grundsatz vorliege, dass die Beteiligung mehrerer Reihengeschäftsunternehmer an dem Transportvorgang für die Annahme eines Reihengeschäfts schädlich sei(Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG, 164. Lieferung 10.2015, § 3 UStG Rn. 2085, 2087). Das Reihengeschäft ende insofern dort, wo die Verantwortung auf den letzten Abnehmer übergehe. Soweit der Beklagte also davon ausgehe, dass die Warenlieferung in Litauen ende, liege ein Fall des § 25b Abs. 3 UStG vor und der innergemeinschaftliche Erwerb der Klägerin würde als abgegolten gelten.
Soweit Informationen bezüglich der Besteuerung durch die beiden Lieferanten erforderlich sind, könne der Beklagte diese direkt im Wege der Amtshilfe anfragen.
Bezüglich der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für den Monat Juni 2016 haben die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt (Bl. 35, 39 GA).
Die Klägerin hat am 08.01.2019 eine Umsatzsteuerjahreserklärung für 2016 eingereicht. Aus der Erklärung hat sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von 237,62 € ergeben.
Der Beklagte hat mit Bescheid vom 11.10.2019 unter Abzug des streitigen Erstattungsanspruches in Höhe von 14.333,02 € die Umsatzsteuer 2016 auf -482.392,16 € festgesetzt. Der Beklagte hat dem Bevollmächtigten der Klägerin den Bescheid in der mündlichen Verhandlung überreicht, nachdem dieser behauptet hat, er habe ihn nicht erhalten.
Die Klägerin beantragt nunmehr sinngemäß,
den Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 11.10.2019 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 14.333,02 € herabgesetzt wird;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte geht davon aus, dass nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 07.12.2015 (III C 2 - S 7116-a/13/10001, III C 3 - S 7134/13/10001, BStBl. I 2015, 1014) eine einheitliche Warenbewegung (gebrochene Beförderung) in Betracht komme, wenn der Abnehmer zu Beginn des Transports feststehe und der liefernde Unternehmer nachweise, dass ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstands und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Vorgang der Warenbewegung gegeben sei. Bei einer gebrochenen Beförderung oder Versendung durch mehrere Beteiligte aus einem anderen Mitgliedstaat ins Drittlandsgebiet sei die Behandlung als Reihengeschäft nicht zu beanstanden, wenn der erste Unternehmer den Liefergegenstand aus dem Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung (Abgangsmitgliedstaat) nur zum Zweck der Verschiffung ins Drittlandsgebiet in das Inland befördere oder versende, aufgrund des Rechts des Abgangsmitgliedstaats die Behandlung als Reihengeschäft vorgenommen worden sei und der Unternehmer, dessen Lieferung bei Nichtannahme eines Reihengeschäfts im Inland steuerbar wäre, dies nachweise. Die Klägerin habe aber nicht nachgewiesen, dass die Liefergegenstände nur zum Zwecke der Verschiffung ins Drittlandsgebiet nach Litauen befördert worden seien und dass C... bzw. B.... den Vorgang nach finnischem bzw. britischem Recht als Reihengeschäft behandelt hätten.
Der Beklagte sei unter Hinweis auf die in den Ausgangsrechnungen der Klägerin angegebenen Lieferbedingung ... davon ausgegangen, dass der Transport der Waren von Litauen nach Russland, nicht aber der Transport von Finnland/Großbritannien nach Litauen durch D... durchgeführt worden sei. Vor diesem Hintergrund stehe die Zwischenlagerung in Litauen der Annahme einer umsatzsteuerlich einheitlich zu betrachtenden Warenbewegung (i. S. einer gebrochenen Beförderung) von Finnland/Großbritannien nach Russland entgegen. Weiterhin scheide eine einheitliche Warenbewegung aus, da, wenn die Transportdurchführung bei drei in der Lieferkette beteiligten Unternehmern zwischen dem ersten Lieferer und dem letzten Abnehmer aufgeteilt werde, der letzte Abnehmer die tatsächliche Sachherschaft bereits bei Übernahme des Gegenstandes zur Weiterbeförderung erhalte. Die Warenbewegung ende daher vorliegend in Litauen und es komme zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb bei der Klägerin. Der Beklagte verweist insofern auf die Kommentierung Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG, 164. Lieferung 10.2015, § 3 UStG Rn. 2085, 2087. Es komme insofern auch nicht darauf an, ob eine Verwendung, eine Zwischenlagerung oder eine Bearbeitung der Gegenstände für eine innergemeinschaftliche Lieferung oder eine Ausfuhrlieferung im Zweipersonenverhältnis unbeachtlich sei. Für die Frage, ob die gesamte Warenbewegung von Finnland bzw. Großbritannien nach Russland den ersten Lieferern B... und C... zugerechnet werden könne, komme es auf die subjektive Kenntnis des ersten Lieferers an. Da B... und C... nur an einem Teil der Vorgänge beteiligt gewesen seien, sei es unwahrscheinlich, dass die gesamte Warenbewegung bis nach Russland von C... oder B... in Auftrag geben worden seien. Zudem sei in den Rechnungen des C... und B... jeweils die Adresse des Lagers in Litauen als Lieferadresse angegeben. Mit Schreiben vom 11.11.2016 habe die Klägerin zudem mitgeteilt, dass D... die Waren in Litauen von seiner Spedition abholen ließe. Bei der Lieferung des C... an die Klägerin sei laut Lieferbedingungen (...) der Lieferer für den Transport zuständig gewesen. B... habe in seinen Rechnungen jeweils "..." als Posten angegeben und sei daher ebenfalls für die Durchführung der Lieferung verantwortlich gewesen.
Der in dem BMF-Schreiben genannte Fall einer gebrochenen Beförderung scheide aus, weil die Waren nie in das Inland gelangt seien. Ein Dreiecksgeschäft scheide schon aus, weil die Waren letztlich in das Drittlandsgebiet gelangt seien. Außerdem sei nicht klar, ob D... überhaupt im Gemeinschaftsgebiet umsatzsteuerlich registriert sei; jedenfalls habe D... keine USt-ID-Nr. verwendet. Die Anknüpfung an formale Gesichtspunkte, also die USt-ID-Nr. der Klägerin, sei gerechtfertigt, weil diese Teil des notwendigen innergemeinschaftlichen Kontrollsystems sei, um eine Einmalbesteuerung sicherzustellen. Im Übrigen sei die Klägerin auf die Möglichkeit der Rückgängigmachung der Besteuerung in Deutschland durch Nachweis der Besteuerung in Litauen zu verweisen.
Vorliegend könne die Behandlung als Reihengeschäft ausnahmsweise jedoch nicht zu beanstanden sein, soweit der Vorgang bereits im Mitgliedsaat des ersten Lieferers als Reihengeschäft mit erster bewegter Lieferung, folglich als Ausfuhrlieferung, behandelt worden sei. Es spreche einiges dafür, dass dieser Gedanke auch auf fiktiv nach § 3d UStG in Deutschland steuerbare innergemeinschaftliche Erwerbe Anwendung finden könne. Zu diesem Zweck sei aber der Nachweis erforderlich, dass B... oder C... den Vorgang abweichend von der deutschen Beurteilung tatsächlich als Reihengeschäft behandelt hätten.
Sollte das Gericht entgegen des BMF-Schreibens vom 07.12.2015 davon ausgehen, dass eine Aufteilung des Transports prinzipiell unschädlich für die Behandlung als Reihengeschäft ist, so sei anzunehmen, dass die Warenbewegung bereits in Litauen ende. Auch dann liege ein innergemeinschaftlicher Erwerb in Litauen vor.
Dem Gericht haben neben den Akten des Verfahrens 7 V 7222/17 drei Bände Steuerakten zur Steuernummer ... (USt-Voranmeldungen, Berichte über Umsatzsteuer-Sonderprüfungen, Rechtsbehelfs-Akte), welche der Beklagte für die Klägerin führt, vorgelegen.
A. Der Bescheid vom 11.10.2019 ist gemäß § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- Gegenstand des Verfahrens geworden. Gemäß § 68 Satz 1 FGO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Durch den Jahressteuerbescheid wird der Vorauszahlungsbescheid suspendiert (Gräber/Herbert, FGO, 9. Auflage 2019, § 68 Rn. 30 m. w. N.).
B. Die Klage ist begründet. Die Klägerin wird durch den angefochtenen Bescheid i. S. d. § 100 Abs. 1 und 2 FGO in ihren Rechten verletzt.
I. Die Klägerin hat keine im Inland gemäß § 1 Abs. 1 UStG steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze bewirkt. Insbesondere liegen keine innergemeinschaftlichen Erwerbe gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 i. V. m. § 1a Abs. 1 UStG vor, da die Waren nicht aus Finnland bzw. Großbritannien ins Inland gelangt war.
II. Die Klägerin hat auch keine innergemeinschaftlichen Erwerbe in Litauen bewirkt, die durch die Verwendung ihrer deutschen USt-ID-Nr. gegenüber B... und C... gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 5, 1a Abs. 1, 3d Satz 2 UStG i. V. m. Art. 2 Abs. 1 Buchst. b, Art. 41 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG -MwStSystRL- im Inland steuerbare und steuerpflichtige Umsätze wären.
1. Die Besteuerung eines innergemeinschaftlichen Erwerbes gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 5, 1a Abs. 1, 3d Satz 2 UStG i. V. m. Art. 2 Abs. 1 Buchst. b, Art. 41 MwStSystRL im Inland setzt voraus, dass die Klägerin gegenüber B... und C... ihre deutsche USt-ID-Nr. verwendet hat und dass tatsächlich ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorlag, wenn auch in einem anderen Mitgliedstaat. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG setzt (neben weiteren, unstreitig vorliegenden Voraussetzungen nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 UStG) nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG in der hier in Betracht kommenden Variante voraus, dass ein Gegenstand bei einer Lieferung an den Abnehmer (Erwerber) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt. Nach der zugrunde liegenden Vorschrift des Art. 20 Abs. 1 MwStSystRL gilt als innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, der durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befand, an den Erwerber versandt oder befördert wird.
Die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstands und sein innergemeinschaftlicher Erwerb sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union-EuGH- ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang. Das bedeutet, es muss mit jedem innergemeinschaftlichen Erwerb, der im Mitgliedstaat der Beendigung der innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung von Gegenständen besteuert wird, eine Lieferung einhergehen, die im Mitgliedstaat des Beginns der Versendung oder Beförderung als innergemeinschaftliche Lieferung befreit ist. Die Vorschriften betreffend die inner-gemeinschaftlichen Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe sind daher so auszulegen, dass sie dieselbe Bedeutung und Tragweite haben (EuGH, Urteile vom 27.09.2007 - C-409/04 - Teleos, BStBl. II 2009, 70, Rn. 23f. m. w. N.; und vom 26.07.2017 C-386/16 - Toridas, UR 2017, 678, Rn. 31). Ein einheitlicher Vorgang kann also für den Leistungsempfänger nur innergemeinschaftlicher Erwerb sein, wenn er für den Leistenden innergemeinschaftliche Lieferung ist.
a) Wenn es jeweils eine Lieferung von C.../B... an die Klägerin mit Warenbewegung von Finnland/Großbritannien nach Litauen und eine weitere Lieferung von der Klägerin an D... mit davon umsatzsteuerlich getrennt zu betrachtender Warenbewegung von Litauen nach Russland gegeben hätte, läge das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs durch die Klägerin auf der Hand. Daran fehlt es jedoch im Streitfall.
b) Vielmehr handelt es sich vorliegend um Reihengeschäfte. Gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG liegt ein Reihengeschäft vor, wenn mehrere Personen über denselben Gegenstand Lieferverträge abschließen und dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten zur Lieferung verpflichteten Abnehmer in der Reihe zu dem letzten Abnehmer in der Reihe gelangt. So stellt es sich vorliegend dar. Die Klägerin kaufte die Ware bei C... bzw. B... ein und verkaufte sie an D.... Im Anschluss gelangte die Ware direkt von C... bzw. B... an D.... Wird der Gegenstand durch mehrere Personen befördert oder versendet, liegt nur dann kein Reihengeschäft vor, wenn der erste Abnehmer (also der zweite Unternehmer in der Kette), den Transport übernimmt und die Warenbewegung daher nicht mehr unmittelbar vom ersten an den letzten Unternehmer erfolgt (Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, 181. Lieferung 04.2020, § 3 Rn. 2085, 2087; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, 116. Lfg. Nov 2014, § 3 Rn. 514 ff). Das ist vorliegend aber nicht der Fall. Die ersten Unternehmer in der Kette C... und B... transportieren die Ware direkt zum Endabnehmer D.... Die Übergabe erfolgte unstreitig in dem Lager des D... in Litauen. Auch aus den Angaben in den Rechnungen (... und ...) ergibt sich, dass der Transport nach Litauen von den Lieferanten der Klägerin C... bzw. B... veranlasst wurden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob sie den Transport mit eigenem Personal oder durch Dritte durchgeführt haben.
c) Die Klägerin kann einen innergemeinschaftlichen Erwerb aber nur dann getätigt haben, wenn die Lieferungen von C... und B... an sie bewegte Lieferungen waren, also Lieferungen, denen eine grenzüberschreitende Warenbewegung zuzuordnen ist (Reiß, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2017, 767 m. w. N.). Vorliegend handelte es sich jedoch um eine einheitliche Warenbewegung, die in Russland endete. Da die Übergabe an den D... in Litauen und damit vor dem Grenzübergang der Ware zwischen Litauen und Russland erfolgte, ist die bewegte Lieferung der zweiten Lieferung an den D... zuzuordnen. Die erste Lieferung ist im Ergebnis dann die ruhende Lieferung, auf die § 3d UStG nicht anwendbar ist (Grünwald in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: Lfg. 9/17 - XII/17, E § 3d Rn. 8).
aa) Im Streitfall lagen Reihengeschäfte vor, also jeweils eine Lieferung von C... bzw. B... an die Klägerin und eine Weiterlieferung von der Klägerin an D... mit nur einer einheitlichen, in Finnland bzw. Großbritannien beginnenden grenzüberschreitenden Warenbewegung (insoweit unabhängig von der Frage, wo - außerhalb von Finnland bzw. Großbritannien - diese Warenbewegung endete), so dass diese Warenbewegung nur einer der beiden Lieferungen zuzuordnen ist (§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG; so auch EuGH, Urteil vom 26.07.2017 - C-386/16 - Toridas, UR 2017, 678, Rn. 34 m. w. N.; Bunjes/Leonard, UStG, 18. Auflage 2019, § 3 Rn. 207, 211).
Zur Klärung der Frage, welcher der beiden Lieferungen die innergemeinschaftliche Beförderung zuzuordnen ist, ist eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls vorzunehmen. Im Rahmen dieser Würdigung ist insbesondere zu klären, zu welchem Zeitpunkt die zweite Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden hat, wann also die Verfügungsmacht auf den Endabnehmer übergegangen ist. Falls nämlich die zweite Übertragung dieser Befähigung, d. h. die Zweitlieferung, vor der grenzüberschreitenden Beförderung stattfand, kann diese nicht der Erstlieferung an den Ersterwerber zugeordnet werden. Dann wäre nur die Zweitlieferung als grenzüberschreitende Lieferung einzustufen (EuGH-Urteile vom 26.07.2017 - C-386/16 - Toridas, UR 2017, 678, Rn. 34 ff.; vom 21.02.2018 - C-928/16 - Kreuzmayr, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2018, 461, Rn. 32 f.; vom 19.12.2018 - C-414/17 - Arex, UR 2019, 101, Rn. 70; vom 10.07.2019 - C-273/18 - Kursu zeme, UR 2019, 697, Rn. 39, jeweils m. w. N.; Senatsurteil vom 05.06.2020 - 7 K 7161/15, EFG 2019, 1851, m. w. N.).
Der Lieferung von C... bzw. B... an die Klägerin zuzuordnen wäre die Warenbewegung nur, wenn die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf D... nicht vor der grenzüberschreitenden Beförderung stattgefunden hätte (EuGH, Urteile vom 21.02.2018 - C-628/16 - Kreuzmayr, DStR 2018, 511; vom 26.07.2017 - C-386/16 - Toridas, UR 2017, 678, Rn. 36, jeweils m. w. N.). Auch der BFH (Urteile vom 25.02.2015 - XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769 und XI R 15/14, BFH/NV 2015, 772) geht von diesen Grundsätzen aus und ergänzt diese durch die Regel, dass im Zweifel die Warenbewegung der ersten Lieferung im Reihengeschäft zuzuordnen ist (Bunjes/Leonard, UStG, 18. Auflage 2019, § 3 Rn. 207, 212).
Im Streitfall waren die bewegten Lieferungen den Lieferungen an D... zuzuordnen. Die Lieferungen der Klägerin an D... sind ausweislich der Rechnungen der Klägerin "..." erfolgt, also unter Verwendung des ... mit vereinbartem Übergabeort in E.../Litauen. Die Verfügungsmacht ist demnach in Litauen auf den D... übergegangen.
bb) Im Streitfall ist von einer einheitlichen Warenbewegung auszugehen, obwohl der Transport mit unterschiedlichen Frachtführern, die von unterschiedlichen Auftraggebern beauftragt wurden, durchgeführt wurden, jeweils zwei Grenzen überschritten wurden, nämlich erstens die Grenze zwischen Finnland und Litauen bzw. Großbritannien und Litauen und zweitens die Grenze zwischen Litauen und Russland, die mit einer Zwischenlagerung in Litauen einherging. Auf Grundlage des Sachvortrags der Klägerin und der vorliegenden Beweismittel ist der erkennende Senat überzeugt, dass eine einheitliche Warenbewegung von Finnland/Großbritannien nach Russland (ggf. als gebrochene Lieferung) vorlag. Infolgedessen ist auf die Grenze zwischen Litauen und Russland abzustellen, da dann von einer direkten Lieferung an den D... auszugehen ist. Daraus folgt, dass der Grenzübergang zwischen Finnland bzw. Großbritannien und Litauen steuerrechtlich nicht relevant ist.
(1) Der EuGH hat im Zusammenhang mit der Auslegung der innergemeinschaftliche Erwerbe und Lieferungen betreffenden Art. 20 und 138 MwStSystRL entschieden, dass die Anwendbarkeit dieser Bestimmungen nicht davon abhängt, dass die Beförderung des in Rede stehenden Gegenstands zum Erwerber binnen einer bestimmten Frist beginnen oder abgeschlossen sein muss. Ausreichend ist vielmehr ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des in Rede stehenden Gegenstands und seiner Beförderung sowie ein kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs. Es ist auch nicht generell schädlich, wenn der in Rede stehende Gegenstand vor oder während der Beförderung in irgendeiner Weise verwendet wird (EuGH, Urteil vom 18.11.2010 - C-84/09 - X, UR 2011, 103, Rn. 29ff., 33, 48). Auch eine etwaige Bearbeitung der Gegenstände nach den Erstlieferungen ändert nichts am Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung, weil die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nicht voraussetzt, dass dieselben - unbearbeiteten - Waren geliefert werden (EuGH, Urteil vom 26.07.2017 - C-386/16 - Toridas, UR 2017, 678, Rn. 46ff.).
Der BFH hat in einem Fall, in dem eine Ware aus dem EU-Ausland durch einen vom Lieferer beauftragten Spediteur in ein Zwischenlager im Inland verbracht und dort erst nach einer Zwischenlagerung vom Erwerber abgeholt wurde, die Unkenntnis des mit dem Transport in das Inland beauftragten Spediteurs über die Identität des Erwerbers als für die Annahme einer innergemeinschaftlichen Lieferung/eines innergemeinschaftlichen Erwerbs unschädlich angesehen, solange die Identität des Empfängers bei Transportbeginn nur objektiv feststand (BFH, Urteil vom 30.07.2008 - XI R 67/07, BStBl. II 2009, 552; bestätigt durch BFH, Urteil vom 20.10.2016 - V R 31/15, BFH/NV 2017, 411).
Diese Ausführungen sind auch auf Ausfuhrlieferungen und andere bewegte Lieferungen übertragbar und dass sich daraus im vorliegenden Fall auch die Unbeachtlichkeit der Zwischenlagerung und Umverpackung der Waren in Litauen vor ihrem Weitertransport nach Russland ableiten lässt (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.08.2019 - 7 K 7161/15, EFG 2019, 1851, Rn. 98; so auch Prätzler, jurisPR-SteuerR 10/2011, Anm. 7 zu dem EuGH-Urteil Az. C-84/09). Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass den Lieferungen von C.../B... an die Klägerin eine einheitlich zu betrachtende Warenbewegung von Finnland/Großbritannien nach Russland zuzuordnen ist. Wenn die maßgebliche Warenbewegung erst in Russland endete, liegt aber keine innergemeinschaftliche Lieferung und spiegelbildlich auch kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor.
In tatsächlicher Hinsicht ist durch die vorgelegten Unterlagen (Eingangsrechnungen von C... und B... und Ausgangsrechnungen an D... sowie Ausfuhrbelege) glaubhaft gemacht, dass die Gegenstände der Lieferungen von C.../D... an die Klägerin jeweils innerhalb von weniger als einem Monat nach den Rechnungsdaten der Eingangsrechnungen (17.05.2016, 20.05.2016 und 25.05.2015) nach Russland verbracht wurden (laut Ausfuhrbelegen am 27.05.2016 und 14.06.2016). Da die Eingangsrechnungen jeweils auf die Vereinbarung einer Vorauszahlungspflicht der Klägerin vor Lieferung hinweisen ("Prepayment" bzw. "Payment in advance"), ist davon auszugehen, dass die Warenbewegungen ab Finnland/Großbritannien nicht vor dem jeweiligen Rechnungsdatum begonnen haben. Anhaltspunkte, dass bei der Zwischenlagerung der Waren in Litauen mit ihnen irgendetwas geschehen ist, was über eine Umverpackung hinausging, sind nicht ersichtlich. Die Tatsachengrundlage reicht in rechtlicher Hinsicht bereits für die Feststellung einer einheitlichen Warenbewegung von Finnland/Großbritannien nach Russland aus.
(2) Es ist zwar nach Aktenlage nicht erkennbar, ob B... bzw. C... wussten, dass die Gegenstände nach kurzer Zwischenlagerung und Umverpackung in Litauen nach Russland gebracht werden würden, oder ob sie glaubten, dass die maßgebliche Beförderung oder Versendung in Litauen endete. Die subjektive Behandlung des Vorgangs durch C... und B... ist zwar nach dem BMF-Schreiben vom 07.12.2015 (a. a. O.) maßgeblich. Dem folgt der erkennende Senat jedoch nicht. Der EuGH stellt auch sonst bei der Würdigung von Reihengeschäften nicht darauf ab, ob bei Mehrpersonenverhältnissen die erste Person alles überblicken konnte (z.B. EuGH, Urteil vom 21.02.2018 C-928/16 - Kreuzmayr, DStR 2018, 461).
(3) Daraus ist auch zu entnehmen, dass (was dem Grunde nach unstreitig ist) eine gebrochene Lieferung, also die Aufteilung der Transportdurchführung zwischen den Beteiligten, als solche der Annahme einer umsatzsteuerlich einheitlichen Warenbewegung nicht entgegensteht. Dass im hier vorliegenden Fall bei Beginn des Transports in Finnland/Großbritannien jeweils bereits objektiv feststand, dass die Waren nach der Zwischenlagerung nach Russland weitertransportiert werden sollten, hat der Beklagte als solches nicht in Zweifel gezogen, sondern nur den fehlenden Nachweis gerügt, dass der Transport nach Litauen allein zum Zwecke der Verschiffung nach Russland erfolgt sei. Dies wird zwar in dem BMF-Schreiben vom 07.12.2015 (a. a. O.) als Voraussetzung genannt. Das BMF-Schreiben ist als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift für das Gericht aber nicht bindend. Der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist eine entsprechende Beschränkung gerade nicht zu entnehmen, wie der o. g. Verweis des EuGHs auf die Unschädlichkeit auch von Bearbeitungen zeigt. Dass die Gegenstände nie nach Deutschland gelangt sind, ist unstreitig, aber entgegen der Auffassung des Klägers auf Grundlage des BMF-Schreibens für den hiesigen Streitfall unmaßgeblich. Nach Aktenlage spricht nichts dafür, dass die Klägerin ein anderes Interesse als die Weiterlieferung an die D... zum Zwecke der Ausfuhr nach Russland gehabt haben könnte, als sie bei C... und B... die streitbefangene Ware bestellte und nach Litauen liefern ließ.
d) Da im Ergebnis von einer einheitlichen Warenbewegung auszugehen ist, kann kein innergemeinschaftlicher Lieferung und somit auch kein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegen, denn die Lieferung geht direkt an den Endabnehmer nach Russland. Insofern ist die Grenze zwischen Großbritannien bzw. Finnland und Litauen für die Lieferung nicht relevant. Bevor die Ware die Grenze nach Russland passiert hat, wurde dem D... die Verfügungsmacht jedoch schon übertragen. Demnach ist die Lieferung an den D... die bewegte Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG.
Da die Lieferungen von C... bzw. B... an die Klägerin ruhende Lieferungen im Sinne des Art. 31 MwStSystRL sind, können sie nicht Gegenstand eines innergemeinschaftlichen Erwerbs sein. Folglich führt die Verwendung der deutschen USt-ID-Nr. gegenüber C... und B... nicht zu im Inland steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätzen im Sinne des § 3d Satz 2 UStG i. V. m. Art. 41 MwStSystRL.
4. Wenn von einer einheitlichen Warenbewegung auszugehen ist, die erst in Russland endete, kommt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nicht in Betracht (§ 25b Abs. 1 Nr. 3 UStG), sodass hierauf nicht weiter einzugehen ist.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.