Niedersächsisches FG, Urteil vom 08.07.2020 - 9 K 78/19
Fundstelle
openJur 2020, 47002
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1. Leistet der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die Privatnutzung eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt (im Streitfall: pauschaler monatlicher Zuzahlungsbetrag zzgl. einer monatlichen, kilometerabhängigen Tankkostenzuzahlung), mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung (BFH-Urteil vom 30. November 2016 VI R 49/14, BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011). Monatliche Zuzahlungsüberhänge, die der Arbeitgeber aus technischen Gründen bei der monatlichen Lohnabrechnung steuerlich nicht berücksichtigt, sind bei der Einkommensteuerveranlagung mindernd zu berücksichtigen.

2. Ein sich auch nach der "Jahresbetrachtung" ergebender Zuzahlungsüberhang kann weder als negative Einnahmen noch als Werbungkosten berücksichtigt werden (Anschluss an BFH, Beschlüsse vom 15. Januar 2018 VI B 77/17, BFH/NV 2018, 521; vom 18. Februar 2020 VI B 20/19, juris). Der Senat konnte in diesem Zusammenhang dahinstehen lassen, ob es steuersystematisch zulässig ist, Zuzahlungsüberhänge in folgende Kalenderjahre zu übertragen (so aber die Finanzverwaltung in R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 3 LStR).

3. Führt der Arbeitnehmer mit einem vom Arbeitgeber auch für Privatfahrten überlassenen Kfz wöchentliche Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung durch, verbleibt es auch dann bei dem „Werbungskostenabzugsverbot“ gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG), wenn die Überlassung teilentgeltlich erfolgt und dem Arbeitnehmer tatsächlich Aufwendungen für die Durchführung der Fahrten entstehen (Fortentwicklung der BFH-Rechtsprechung zur Durchführung von Familienheimfahrten bei unentgeltlicher Überlassung: BFH, Urteil vom 28. Februar 2013 VI R 33/11, BStBl II 2013, 629).

4. Der Gesetzgeber unterscheidet in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG nicht zwischen unentgeltlicher und teilentgeltlicher Überlassung, sodass unter die Vorschrift danach alle Arten der Überlassung fallen (so auch die Finanzverwaltung in R 9.10 Abs. 2 LStR).

Revision eingelegt – BFH-Az.: VI R 35/20

Tatbestand

Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung bei Gestellung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber und gleichzeitiger pauschaler und kilometerabhängiger Zuzahlung durch den Arbeitnehmer.

Der Kläger ist ledig und wird im Streitjahr 2016 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als angestellter Ingenieur. Seinen Lebensmittelpunkt hatte er in F. Aus beruflichen unterhielt er in C (von Januar bis April - Mieter) bzw. in W (von Mai bis Dezember - Eigentümer) unstreitig einen zweiten Haushalt am Beschäftigungsort (… AG, W).

Der Kläger verfügte auch für privaten Fahrten über ein Fahrzeug seines Arbeitgebers, für das er jedoch pauschale (0,5 % der unverbindlichen Kaufpreisempfehlung) und kilometerabhängige Zuzahlungen an diesen zu leisten hatte. In diesem Zusammenhang stand dem Kläger eine Tankkarte des Arbeitgebers zur Verfügung. Für die Nutzung dieser Tankkarte für Privatfahrten zahlte der Kläger jedoch 0,10 € (bis Mai 2016) bzw. 0,09 € (ab Juni 2016) pro gefahrenen Kilometer an seinen Arbeitgeber. Im Rahmen der monatlichen Lohnabrechnungen ging der Arbeitgeber so vor, dass die pauschale Zuzahlung in Höhe von 0,5 % der unverbindlichen Kaufpreisempfehlung und die monatlich einbehaltene Pauschale für die Privatnutzung der Tankkarte (auf Grundlage von prognostizierten 3.750 km = 375 € bzw. ab Juni 337,50 €) vom ermittelten geldwerten Vorteil für die Privatnutzung (1% des Bruttolistenpreises zzgl. Zuschlag für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte) in Abzug gebracht wurde. Im Januar 2016 wurde zudem eine Abrechnung der tatsächlichen privat gefahrenen Kilometer für das Vorjahr vorgenommen und eine Nacherhebung für die Nutzung der Tankkarte in Höhe von 558,30 € vorgenommen. Auch dieser Betrag wurde mindernd der Berechnung des zu versteuernden geldwerten Vorteils im Januar 2016 in Abzug gebracht. Zuzahlungsüberhänge in einzelnen Monaten wurden aus technischen Gründen nicht auf Folgemonate übertragen.

Danach stellte sich die Versteuerung des privaten Nutzungswertes und die Behandlung der Zuzahlungen nach der Darstellung des Arbeitgebers im Schreiben vom 18. Juni 2020 im Einzelnen im Streitjahr wie folgt dar:

 Bis 30.04.2016

        

Bruttolistenpreis:

42.600 €

Entfernung Zweitwohnung – erste Tätigkeitsstätte (ETS) : 28 km

        

        

426,00 € (geldwerter Vorteil – gwV - für Privatnutzung)

        

357,84 € (gwV für Fahrten zwischen Wo und ETS)

        

783,84 € (gwV gesamt)

abzgl.

213,00 € (tarifliche Zuzahlung)

abzgl.

375,00 € (prognostizierte Tankkosten/Monat)

        

195,84 € (verbleibender gwV)

(der verbleibende geldwerte Vorteil von 195,84 € im Januar 2016 wurde – ausweislich der vorliegenden Lohnabrechnung - zusätzlich durch die in diesem Monat geleistete Nachzahlung von 558,30 € bis auf 0 € gemindert)

Mai 2016

        

Bruttolistenpreis:

42.600 €

Entfernung Zweitwohnung – erste Tätigkeitsstätte: 28 km

        

        

426,00 € (gwV für Privatnutzung)

        

25,56 € (gwV für Fahrten zwischen Wo und ETS)

        

451,56 € (gwV gesamt)

abzgl.

213,00 € (tarifliche Zuzahlung)

abzgl.

375,00 € (prognostizierte Tankkosten/Monat)

        

0,00 € (verbleibender gwV)

Ab 1. Juni 2016

        

Bruttolistenpreis:

42.300 €

Entfernung Zweitwohnung – erste Tätigkeitsstätte: 2 km

        

        

423,00 € (gwV für Privatnutzung)

        

25,38 € (gwV für Fahrten zwischen Wo und ETS)

        

448,38 € (gwV gesamt)

abzgl.

211,50 € (tarifliche Zuzahlung)

abzgl.

337,50 € (prognostizierte Tankkosten/Monat)

        

0,00 € (verbleibender geldwerter Vorteil)

Auf telefonische Nachfrage des Berichterstatters teilte der Arbeitgeber mit, dass Zuzahlungen, die über den geldwerten Vorteil hinausgehen, nicht in einem Folgemonat berücksichtigt werden. Aus technischen Gründen nehme der Arbeitgeber eine Monatsbetrachtung vor und weise die Arbeitnehmer darauf hin, dass etwaige Zuzahlungsüberhänge im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung gegebenenfalls geldwerte Vorteile in einem anderen Abrechnungsmonat mindern könnten. Dafür sei dann jeder Arbeitnehmer selbst verantwortlich.

Den überlassenen Geschäftswagen nutzte der Kläger auch zur Durchführung der wöchentlichen Familienheimfahrten im Rahmen seiner doppelten Haushaltsführung.

Mit der Einkommensteuererklärung 2016 erklärte der Kläger im Zusammenhang mit den Aufwendungen der doppelten Haushaltsführung neben Unterkunftskosten den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen (1.968,00 €) sowie Familienheimfahrten wie folgt:

Fahrtkosten bis 31. Mai 2016

        

16 Fahrten x 382 km x 0,10 € x 2

= 1.222,40 €

Fahrtkosten ab 1. Juni 2016

        

15 Fahrten x 382 km x 0,09 € x 2

= 1.031,40 €

Insgesamt

2.253,80 €.

Das beklagte Finanzamt erkannte im Einkommensteuerbescheid 2016 weder die Verpflegungsmehraufwendungen noch die Familienheimfahrten als Werbungskosten an. Der Beklagte wies darauf hin, dass ein Abzug der Familienheimfahrten nicht in Betracht komme, weil dem Kläger hierfür ein Firmenwagen zur Verfügung gestanden habe und die Kostenbeteiligung nur für die private Nutzung gezahlt worden sei.

Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 25. Juli 2018. Dieser Einspruch hatte jedoch lediglich hinsichtlich der Verpflegungsmehraufwendungen Erfolg.

Mit der vorliegenden Klage begehrt der Kläger weiterhin den steuerlichen Abzug der Aufwendungen für die Familienheimfahrten als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen Folgendes vor: Der Abzug der Aufwendungen für die Familienheimfahrten als Werbungskosten sei zu gewähren, da der Kläger nicht schlechter gestellt werden könne als ein Arbeitnehmer, der mit seinem Privatwagen die Familienheimfahrten durchführe. Denn wenn der Kläger etwa den Wagen seiner jetzigen Ehefrau für die Familienheimfahrten genutzt hätte, wäre ein Abzug von 0,30 € pro Kilometer zum Abzug zuzulassen. Im Streitfall handele es sich um einen teilentgeltlich gestellten Geschäftswagen. Dabei seien dem Kläger Kosten i. H. v. 0,09 € bzw. 0,10 € pro Kilometer für private Fahrten entstanden. Für diese tatsächlichen Kosten begehre er nunmehr den Abzug als Werbungskosten. In materiell-rechtlicher Hinsichtlich verweist der Kläger auf die Urteile des BFH vom 18. April 2013 (VI R 29/12) und vom 30. November 2016 (VI R 2/15). Aus dieser Rechtsprechung ergebe sich, dass zumindest die vom Steuerpflichtigen tatsächlich getragenen Aufwendung zum Werbungskostenabzug berechtigten. Es treffe zwar zu, dass ein Werbungskostenabzug ausscheide, wenn dem Arbeitnehmer ein Geschäftswagen unentgeltlich auch für die Durchführung der Heimfahrten zur Verfügung gestellt werde. Vorliegend handele es sich jedoch um eine teilentgeltliche Überlassung. Der Kläger habe sämtliche private Kraftstoffkosten getragen, die über seinen Arbeitgeber abgerechnet worden seien.

Der Kläger verweist zudem nochmals auf die mit seinem Arbeitgeber bestehenden Konditionen für die Überlassung des Geschäftswagens.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 5. Juli 2018 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 25. Februar 2019 dahingehend zu ändern, dass Werbungskosten für Familienheimfahrten i. H. v. 2.253,80 € als Werbungskosten anerkannt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist der Beklagte zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 25. Februar 2019. Darüber hinaus verweist der Beklagte auf die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 Einkommensteuergesetz (EStG). Danach seien Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug nicht zu berücksichtigen. Ein Kraftfahrzeug sei dem Arbeitnehmer zur Nutzung überlassen, wenn es dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber unentgeltlich oder teilentgeltlich überlassen worden sei oder wenn es der Arbeitnehmer von dritter Seite geliehen, gemietet oder geleast habe (R 9.10 LStH 2019). Nichts Anderes ergebe sich aus dem vom Kläger angeführten Urteil des Bundesfinanzhofes vom 20. November 2016 (VI R 2/15). Danach seien Eigenleistungen des Arbeitnehmers, die den privaten Nutzungsvorteil überstiegen, weder als negativer Arbeitslohn noch als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Mit Schriftsatz vom 24. Juni 2020 hat der Berichterstatter die Kläger darauf hingewiesen, dass sich nach den vorliegenden Gehaltsmitteilungen aus dem Streitjahr bislang nicht berücksichtigte Zuzahlungsüberhänge aus den Monaten Januar 2016 (i. H. v. 362,46 € wegen Nacherhebung zur pauschalen Kostenbeteiligung i. H. v. 558,30 €), Mai 2016 (136,44 €) sowie Juni bis Dezember 2016 (je 100,62 € = 704,34 €) ergeben.

Gründe

1. Die Klage ist nur teilweise begründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2016 vom 5. Juli 2018, in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 25. Februar 2019, ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als ein verbleibender geldwerter Vorteil aus der privaten Nutzung des überlassenen Dienstwagens in Höhe 587,52 € (je 195,84 € in den Monaten Februar bis April 2016) als Arbeitslohn erfasst wurde (hierzu unter a.).

Im Übrigen ist der Einkommensteuerbescheid 2016 vom 5. Juli 2018, in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 25. Februar 2019, rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Ein Werbungskostenabzug in Zusammenhang mit den wöchentlichen Familienheimfahrten kommt im Streitfall wegen der Durchführung der Fahrten mit dem vom Arbeitgeber überlassenen Dienstwagen nicht in Betracht (hierzu unter b.).

a. Nach ständiger Rechtsprechung führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 EStG (z.B. BFH-Urteile vom 30. November 2016 VI R 49/14, BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011; vom 20. März 2014 VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643; vom 13. Dezember 2012 VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385; vom 21. März 2013 VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700; VI R 42/12, BFHE 241, 180, BStBl II 2013, 918, und vom 6. Oktober 2011 VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362; jeweils m. w. N.). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder nach der 1 %-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten (etwa BFH-Urteile vom 30. November 2016 VI R 49/14, BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011 und vom 18. Dezember 2014 VI R 75/13, BFHE 248, 336, BStBl II 2015, 670).

aa. Leistet der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung (BFH-Urteil vom 30. November 2016 VI R 49/14, BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011).

Übersteigen die Eigenleistungen des Arbeitnehmers den privaten Nutzungsvorteil für die außerdienstliche Nutzung eines ihm überlassenen betrieblichen Kfz des Arbeitgebers, führt der übersteigende Betrag weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten. Dies gilt sowohl bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode als auch bei der 1 %-Regelung (BFH, Beschlüsse vom 15. Januar 2018 VI B 77/17, BFH/NV 2018, 521; vom 18. Februar 2020 VI B 20/19, juris).

bb. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der Arbeitgeber des Klägers den geldwerten Vorteil für die Überlassung des Kfz auch für Privatfahrten zutreffend auf Grundlage des § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG ermittelt und die jeweilige pauschale monatliche Zuzahlung und die monatliche kilometerabhängige Zuzahlung (sowie die Nachzahlung im Januar 2016) für die Nutzung der Tankkarte bis auf 0 € in Abzug gebracht.

(1) Dabei konnte nach der Gesetzessystematik der Ansatz eines Zuschlags für die durchgeführten wöchentlichen Familienheimfahrten unterbleiben.

Die Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG zur Nutzung eines betrieblichen Kfz zu Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung steht im inneren Zusammenhang mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG. Nach § 8 Abs. 2 Satz 5 HS. 2 EStG wird der Nutzungswert des überlassenen Kfz beim Arbeitnehmer nicht als geldwerter Vorteil erfasst, wenn an sich ein Abzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 5, 6 als Werbungskosten in Betracht käme. Umgekehrt ist dann aber auch der Werbungskostenabzug gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG beim Arbeitnehmer ausgeschlossen (BFH, Urteil vom 28. Februar 2013 VI R 33/11, BStBl. II 2013, 629). Es handelt sich bei der kompliziert erscheinenden Gesamtregelung funktional um eine Vereinfachungszwecknorm. Zum Ansatz eines geldwerten Vorteils kommt es nur, soweit das überlassene Kfz zu mehr als einer wöchentlichen Familienheimfahrt (s. die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) genutzt wird (vgl. BT-Drucks. 13/3084, 20; Gröpl in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 8 Rn. C 43; Seer in: Kirchhof, EStG, 19. Auflage 2020, § 8 Rz. 42; Oertel in: Kirchhof, EStG, 19. Aufl. 2020, § 9 EStG Rz. 121; Krüger in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 39. Aufl. 2020, § 8 Rz. 55).

Da der Kläger den überlassenen Dienstwagen nicht zu mehr als einer wöchentlichen Familienheimfahrt genutzt hat, konnte der Ansatz eines entsprechenden Zuschlags entfallen.

(2) Zu Unrecht ist jedoch – aus technischen Gründen – für die Monate Februar bis April jeweils ein verbleibender geldwerter Vorteil von 195,84 € (insgesamt 587,52 €) verblieben, der als Arbeitslohn versteuert wurde, obwohl aus den übrigen Monaten des Streitjahres bislang nicht berücksichtigte Zuzahlungsüberhänge in Höhe von 1.203,24 € vorhanden waren (i. H. v. 362,46 € für Januar 2016 wegen Nacherhebung zur pauschalen Kostenbeteiligung i. H. v. 558,30 €, i. H. v. 136,44 € für Mai 2016 und i. H. v. je 100,62 für Juni bis Dezember 2016, insgesamt 704,34 €).

Der Senat konnte in diesem Zusammenhang dahinstehen lassen, ob es steuersystematisch zulässig ist, Zuzahlungsüberhänge in folgende Kalenderjahre zu übertragen (so aber die Finanzverwaltung in R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 3 LStR). Jedenfalls erachtet es der Senat als zulässig, die in einzelnen Monaten entstandenen Zuzahlungsüberhänge in andere Monate des gleichen Jahres, in dem geldwerte Vorteile verbleiben, zu übertragen. Dies ergibt sich bereits aus dem Jahressteuerprinzip (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG) und ist auch unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten geboten.

Zwar ist ein Nutzungsentgelt des Arbeitnehmers grundsätzlich bereits beim Lohnsteuerabzug von dem 1%-Betrag abzuziehen. Ist dies wie im Streitfall unterblieben, kann das Nutzungsentgelt jedoch bei der Veranlagung abgezogen werden (so auch Krüger in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 39. Aufl. 2020, § 8 Rz. 37).

Danach hat der Kläger einen Betrag in Höhe von 587,52 € zu Unrecht als Arbeitslohn versteuert, weil die Zuzahlungsüberhänge aus den Monaten Januar, Mai bis Dezember diesen Betrag übersteigen und daher bis auf 0 € mindern.

Insoweit hat die Klage Erfolg.

Eine darüberhinausgehende Berücksichtigung eines verbleibenden Zuzahlungsüberhangs als negativer geldwerter Vorteil auf der Einnahmenseite oder als Werbungskosten auf der Ausgabenseite kommt nach der Rechtsprechung des BFH nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 30. November 2016 VI R 49/14, BFHE 256, 107, BStBl II 2017, 1011; BFH, Beschlüsse vom 15. Januar 2018 VI B 77/17, BFH/NV 2018, 521; vom 18. Februar 2020 VI B 20/19, juris).

b. Ein vom Kläger begehrter Abzug der ihm tatsächlich für die Durchführung der Familienheimfahrten entstandenen Aufwendungen in Höhe von 2.253,80 € als Werbungskosten kann dagegen nicht erfolgen.

aa. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG können zwar grundsätzlich im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung Aufwendungen für Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrten) jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich als Werbungskosten abgezogen werden. Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Beschäftigungsort anzusetzen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG werden allerdings Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Fahrzeug nicht berücksichtigt. Grund hierfür ist – wie oben dargelegt - der Verzicht auf den Ansatz des geldwerten Vorteils für die Familienheimfahrten mit dem vom Arbeitgeber überlassenen Kfz (§ 8 Abs. 2 Satz 5 HS. 2 EStG). Zum Ansatz eines geldwerten Vorteils kommt es nur, soweit das überlassene Kfz zu mehr als einer wöchentlichen Familienheimfahrt genutzt wird. Dem Verzicht auf die Einnahmenzurechnung entspricht der Ausschluss des Werbungskostenabzugs. Dem Korrespondenzprinzip liegt ersichtlich der Rechtsgedanke zugrunde, dass im Unterschied zur nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG auch bei Familienheimfahrten grundsätzlich anwendbaren Entfernungspauschale im Sonderfall der Dienstwagenüberlassung der Werbungskostenabzug für solche Fahrten entsprechend den allgemeinen Grundsätzen einen tatsächlichen Aufwand voraussetzt (BFH, Urteil vom 28. Februar 2013 VI R 33/11, BStBl II 2013, 629; Geserich in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 9 Rz. G 170; Bergkemper in: Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 9 EStG Anm. 501, Stand: Juni 2018).

Soweit ersichtlich gibt es jedoch bislang keine Stellungnahme in der steuerrechtlichen Literatur oder finanzgerichtliche Rechtsprechung zu der Rechtsfrage, ob der Verzicht auf den Ansatz eines Zuschlags für wöchentliche Familienheimfahrten und der damit verbundene Ausschluss des Werbungskostenabzuges auch dann gelten, wenn wie im Streitfall der Dienstwagen teilentgeltlich überlassen wird und dem Steuerpflichtigen auch tatsächlich Aufwendungen für die Durchführung der Familienheimfahrten entstehen (im Streitfall: pauschale Kilometerbeteiligung i. H. v. 0,09 € bzw. 0,10 € pro gefahrenen Kilometer).

bb. Nach Überzeugung des Senats muss es auch dann bei dem „Werbungskostenabzugsverbot“ von Aufwendungen für Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung im Falle der Überlassung eines Kfz durch den Arbeitgeber (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG) verbleiben, wenn die Überlassung teilentgeltlich erfolgt und dem Steuerpflichtigen tatsächlich Aufwendungen für die Durchführung der Fahrten entstehen.

(1) Hierfür spricht zunächst der Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG („im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug“). Der Gesetzgeber unterscheidet dabei nicht zwischen unentgeltlicher und teilentgeltlicher Überlassung, sodass unter die Vorschrift danach alle Arten der Überlassung fallen (so auch die Finanzverwaltung in R 9.10 Abs. 2 LStR).

(2) Auch die Hinzuziehung von systematischen Erwägungen führt zu keinem für den Kläger günstigeren Ergebnis.

(a) § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG und § 8 Abs. 2 Satz 5 HS. 2 EStG stehen systematisch in einem korrespondierenden Verhältnis zueinanderstehen, indem § 8 Abs. 2 Satz 5 HS. 2 EStG keinen Vorteil in Höhe von 0,002 % des Listenpreises für solche Familienheimfahrten ansetzt, für die ein Abzug von Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG in Betracht kommt. Dem liegt ersichtlich der Rechtsgedanke zugrunde, dass im Unterschied zur nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG auch bei Familienheimfahrten grundsätzlich anwendbaren Entfernungspauschale im Sonderfall der Dienstwagenüberlassung der Werbungskostenabzug für solche Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG entsprechend den allgemeinen Grundsätzen einen tatsächlichen Aufwand voraussetzt. Wenn der Arbeitnehmer diese Fahrten mit dem Dienstwagen durchführt, entsteht ihm tatsächlich kein eigener Aufwand; deshalb ist in diesen Fällen ein Werbungskostenabzug nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls nicht geboten (so BFH, Urteil vom 28. Februar 2013 VI R 33/11, BFHE 240, 342, BStBl II 2013, 629).

Diese Rechtsgrundsätze eines korrespondierenden Anwendungsbereichs des § 8 Abs. 2 EStG einerseits und des Werbungskostenabzuges nach § 9 EStG andererseits hat der BFH auch schon im Rahmen der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (0,03 %-Zuschlagsregelung) angewandt. Er hat deshalb der 0,03 %-Zuschlagsregelung nur die Funktion eines Korrekturpostens zu einem überschießenden Werbungskostenabzug beigemessen. Die Zuschlagsregelung ist danach nur insoweit anzuwenden, wie der Arbeitnehmer den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (jetzt: erster Tätigkeitsstätte) benutzt hat (Urteile des BFH vom 22. September 2010 VI R 57/09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359; vom 4. April 2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887; VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890). Und so wie die 0,03 %-Zuschlagsregelung lediglich einen Ausgleich für abgezogene, aber tatsächlich nicht entstandene Erwerbsaufwendungen bezweckt und insoweit den Ansatz von Einnahmen i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG begrenzt, begrenzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG den Werbungskostenabzug, soweit der Steuerpflichtige für seine Familienheimfahrten einen vom Arbeitgeber überlassenen Dienstwagen nutzt und ihm deshalb keine Aufwendungen entstanden waren. Ausweislich der Gesetzesmaterialien (BTDrucks 13/1686, S. 9, zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG) ging auch der Gesetzgeber von einem solchen Korrespondenzverhältnis aus, wenn bei Überschusseinkünften für Familienheimfahrten mit einem dafür überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeug weder ein geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG noch ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG angesetzt werden sollte.

(b) Bleibt man auch im Fall der teilentgeltlichen Überlassung im bestehenden Korrespondenzverhältnis der Vorschriften des § 8 Abs. 2 und § 9 EStG – dazu neigt der Senat -, spricht auch der Rechtsgedanke des § 3c Abs. 1 EStG (Abzugsverbot für Werbungskosten bei unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen) für eine Versagung des Werbungskostenabzugs bereits dem Grunde nach. Ein Werbungskostenabzug ist auch bei unmittelbarem Zusammenhang mit Einnahmen, auf deren Versteuerung der Gesetzgeber aus Vereinfachungsgründen verzichtet, nicht gerechtfertigt.

(c) Es fehlt hinsichtlich des mit der Klage begehrten Abzugs der tatsächlichen Kosten für die Durchführung der Familienheimfahrten insoweit zudem an einer Grundvoraussetzung für den Werbungskostenabzug, nämlich der Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus § 19 EStG. Letztlich werden die Zahlungen für die Nutzung der Tankkarte, soweit sie den Ansatz des zu versteuernden geldwerten Vorteils übersteigen, für die reine Privatnutzung des Pkw erbracht und gerade nicht zur Erzielung von Einkünften.

(d) Entsteht dem Arbeitnehmer aber ein eigener Aufwand und würde man das Abzugsverbot des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG für nicht anwendbar halten, kann dies im Übrigen nach Auffassung des Senats – in Fortentwicklung der vorstehenden systematischen Erwägungen - allenfalls dazu führen, dass das gesetzgeberische Vereinfachungssystem – Verzicht auf Zuschlag/ Werbungskostenabzugsverbot – „aufgebrochen“ wird mit der Folge, dass einem Ansatz des geldwerten Vorteils für die Nutzung des Dienstwagens für wöchentliche Familienheimfahrten dann ein entsprechender Werbungskostenabzug in Höhe der Entfernungspauschale gegenüberstände (entsprechend der gesetzgeberischen Handhabung bei der Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte).

Eine solche Auslegung würde jedoch im Streitfall zu folgenden Ansätzen führen:

Zuschlag für Familienheimfahrten:

- Januar bis Mai 2016 (Bruttolistenpreis: 42.600 €):

16 Fahrten x 382 km (einfache Entfernung) x 0,852 € = 5.207,42 €

- Juni bis Dezember 2016 (Bruttolistenpreis: 42.300 €):

15 Fahrten x 382 km (einfache Entfernung) x 0,846 € = 4.847,58 €

Werbungskostenabzug unter Berücksichtigung der Entfernungspauschale:

31 Fahrten x 382 km (einfache Entfernung) x 0,30 € = 3.552,60 €

Der Verzicht auf die „Vereinfachungsregelung“ würde damit zu einem zusätzlich zu versteuernden Nutzungsvorteil in Höhe von 6.502,40 € führen.

Selbst wenn der Kläger in diesem Fall selbstverständlich den verbleibenden – nicht verrechneten – Zuzahlungsüberhang (615,72 €) hier noch mindernd auf der Einnahmenseite berücksichtigen könnte, ergäbe sich für den Kläger ein deutlich ungünstigeres Ergebnis.

Da der Senat - wie dargelegt - eine andere Auffassung unter Zugrundelegung der bestehenden gesetzgeberischen Systematik vertritt, konnte es bei der Minderung des geldwerten Vorteils auf der Einnahmenseite (siehe unter a.) verbleiben.

Nach alledem hatte die Klage nur teilweise Erfolg.

2. Die Neuberechnung der Einkommensteuer 2016 wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

5. Die Revision war zuzulassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 Alt. 1 FGO. Es bedarf der höchstrichterlichen Klärung, wie Zuzahlungen des Arbeitnehmers für die Gestellung eines Dienstwagens im Rahmen einer doppelten Haushaltführung, insbesondere bei Nutzung für Familienheimfahrten, steuerlich zu behandeln sind.