1. Gibt der Eigentümer von Tieren, mit denen er Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft erzielen will, diese in Pension, so sind diese Tiere bei der Ermittlung der maßgeblichen Vieheinheiten im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG beim Eigentümer zu berücksichtigen, soweit das wirtschaftliche Risiko der Tierhaltung nicht übertragen wird.
2. Werden Pferde gezüchtet, um sie in verschiedenen Entwicklungsstadien, u.a. auch als ausgebildete Spring- und Dressurpferde zu veräußern, können sie den Tierzweig „übriges Nutzvieh“ (§ 51 Abs. 3 Nr. 4 BewG) bilden. Eine Einordnung als Zuchtvieh ist mit dem Wortlaut und dem Umstand, dass die Tiere einen eigenen wirtschaftlichen Nutzen durch den Verkauf als ausgebildetes oder besonders geeignetes Spring- bzw. Dressurpferd verkörpern, nicht gerechtfertigt.
Streitig ist, ob eine Organgesellschaft der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2013 Pferdehaltung im Rahmen einer landwirtschaftlichen oder aber einer gewerblichen Tierhaltung betrieben hat, womit die negativen Einkünfte dem Ausgleichsverbot des § 15 Abs. 4 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) unterliegen würden.
Die Klägerin ist eine 1993 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Die B GmbH hält 94,99 % und I GmbH & Co. KG 5,01 % der Anteile.
An der B GmbH ist S mit 100 % beteiligt; an der I GmbH & Co. KG hält S 100 % der Kommanditanteile. Zudem ist S alleiniger Kommanditist der R GmbH & Co. KG.
Seit ihrer Gründung war die Klägerin zu 100 % an der P GmbH beteiligt. Durch einen Ergebnisabführungsvertrag ist die Klägerin körperschaftsteuerliche Organträgerin für die P GmbH als Organgesellschaft.
Die Klägerin hält zudem 100 % der Anteile an der M GmbH.
Die Klägerin erwarb nach der Wiedervereinigung Flächen und Gebäude des … Gutes „L“ in X. Zudem erwarb sie einen ehemaligen …Stall in F sowie ein ehemaliges …Werk in S. Beide Objekte sind in der Nähe des Gutes „L“ belegen. Im Jahr 2010 erwarb die Klägerin weitere Flächen sowie ehemalige … und verschiedene andere, leerstehende Gebäude in S-B, einer ehemaligen ....
In dem ganz überwiegenden Teil der erworbenen Gebäude des Gutes „L“ sowie in F, S und S-B, jeweils mit den dazugehörenden Weideflächen, baute die P GmbH, einen Betrieb zur Zucht und Ausbildung von hochklassigen Reitpferden auf. Die Tiere sollten in jedem Ausbildungsstadium an Sportler, Züchter und Freizeitreiter gewinnbringend verkauft werden.
Nachdem die P GmbH die Besamung eigener Zuchtstuten zunächst selbst vorgenommen hatte, gründete die Klägerin in 2011 die H GmbH, an der sie zu 100 % beteiligt ist. Fortan übernahm diese die Besamung der Zuchtstuten. Seit Beginn des Veranlagungszeitraums 2013 besteht zwischen der Klägerin als Organträgerin und der H GmbH als Organgesellschaft eine ertragsteuerliche Organschaft.
Im Streitjahr 2013 wurden auf dem Gut „L“ insgesamt 4.547 Pferde, die im Eigentum der P GmbH standen, aufgezogen. Die Pferde waren dabei an unterschiedlichen Standorten untergebracht. 2.785 Pferde waren jünger als drei Jahre alt und zum Verkauf bestimmt. 1.762 Pferde waren mindestens drei Jahre alt. Davon waren 1.286 Tiere Zuchtstuten. 476 Tiere sollten durch Veredelung zu hochwertigen Sportpferden werden. Die erzeugten Jungtiere waren überwiegend zum Verkauf bestimmt.
Die erzeugten Pferde wurden in jeder Phase der Entwicklung von den Ausbildern und Züchtern der P GmbH und von S beobachtet und eingeschätzt. Die Pferde, die sich als geeignet für eine Ausbildung als Sport- oder Dressurpferd zeigten wurden entweder als solche bereits als Fohlen verkauft oder durch die P GmbH ausgebildet und als Dressurpferd im Alter von vier bis fünf Jahren oder als Springpferd im Alter von sechs bis sieben Jahre verkauft. Die Pferde, die sich als nicht geeignet zeigten, wurden ebenfalls verkauft.
Für ihre Tierhaltung standen der P GmbH dabei verschiedene Flächen zur Verfügung. In M pachtete sie Flächen von der I GmbH & Co. KG; auf Gut L von der Klägerin. Zudem pachtete die P GmbH den S-Hof (Teil von Gut L) und den A-Hof von der Eigentümerin der Flächen, der I GmbH & Co. KG.
Die Klägerin verpachtete Flächen in F, in S und in S-B an die M GmbH sowie einen Teil der Stallungen und landwirtschaftlichen Flächen des Guts L an die R GmbH & Co. KG. Mit der Bewirtschaftung der von der Klägerin gepachteten Flächen beauftragten die Gesellschaften die Klägerin. Sie führte die Bewirtschaftung als Lohnunternehmen aus.
Die P GmbH schloss mit der M GmbH am 23. März 2010 einen Vertrag über eine Pensionspferdehaltung. Das Vertragsverhältnis begann am 1. April 2010 und lautet auszugsweise:
„§ 2 Einstellen der Pferde (Unterbringung)(1) Der Pferdebestand wird von der M GmbH in den von ihr betriebenen Anlagen … eingestellt.…
§ 3 Weitere Leistungen seitens der M GmbH und eigene Leistungen der Eigentümerin(1) Neben der Unterbringung des Pferdes gemäß § 2 umfasst die Pferdepension für die einzelnen Pferde des Pferdebestandes jeweils folgende Leistungen seitens M GmbH:- Lieferung und Versorgung mit Einstreu (Stroh) nach Bedarf des Pferdes- Versorgung mit Heu nach Bedarf des Pferdes- Füttern und Tränken des Pferdes- regelmäßige Gesundheitskontrolle und erste Hilfe im eingestellten Pferd …- regelmäßige Kontrolle des Hufbeschlags- ggf. Verbringung des Pferdes auf den Paddocks und auf den Weiden in den Sommermonaten nach dessen Bedarf(2) …(3) Das Heu und das weitere Futter werden M GmbH von Seiten der Eigentümerin in der erforderlichen Menge kostenlos bereitgestellt. …(4) Die Eigentümerin sorgt auf eigene Kosten für einen ordnungsgemäßen Hufschlag. …
§ 6 Gesundheit des Pferdes…(3) Für die Gesundheitsvorsorge und die tierärztliche Versorgung des Pferdebestandes hat die Eigentümerin Sorge zu tragen. … Die tierärztliche Versorgung erfolgt durch den von der Eigentümerin beauftragten Tierarzt auf eigene Kosten.
§ 7…(3) Die eingestellten Pferde werden durch den Eigentümer an die Tierseuchenkasse gemeldet und die Beiträge werden durch diesen entrichtet.
§ 8 Haftpflichtversicherung/Schäden durch die Eigentümerin bzw. deren Pferde(1) Die Eigentümerin hat für alle Schäden aufzukommen, die an den Einrichtungen der oben näher benannten Anlagen sowie an den Koppeln und Paddocks durch sie, durch ein eingestelltes Pferd oder durch ein von der Eigentümerin Beauftragten verursacht werden.(2) Für den eingestellten Pferdebestand muss die Eigentümerin eine entsprechende Haftpflichtversicherung abschließen und diese M GmbH nachweisen.
§ 9 Haftung von M GmbHM GmbH haftet nicht, es sei denn es liegen Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit vor, für Schäden an den eingestellten Pferden und sonstigen Sachen der Eigentümerin, soweit M GmbH nicht gegen diese Schäden versichert ist. Diese Vereinbarung gilt auch für etwaige von Verrichtung oder Erfüllungsgehilfen oder sonstigen Hilfspersonen seitens M GmbH verursachte Schäden. Im M GmbH haftet ebenfalls nicht für Schäden durch Seuchen oder Epidemien.…“
Mit Wirkung zum 23. April 2012 schloss die P GmbH mit der R GmbH & Co. KG ebenfalls einen Vertrag über Pensionspferdehaltung. Der Vertrag ist inhaltsgleich mit dem der M GmbH. Er unterscheidet sich lediglich in § 3. Die abweichende Regelung lautet:
„§ 3 (3) Das Heu wird R GmbH & Co. KG von Seiten der Eigentümerin in der erforderlichen Menge gegen Rechnungslegung einkaufen. R GmbH & Co. KG hat rechtzeitig den Bedarf an Futtermitteln etc. der Eigentümerin anzuzeigen; die Eigentümerin wird die bestellte Menge frei Haus an den von R GmbH & Co. KG betriebenen Anlagen bereitstellen.“
Die M GmbH und die R GmbH & Co. KG verfügten über eigenes Personal für die Grundversorgung der Pferde. Darüber hinaus nahmen die Gesellschaften keine Aufgaben wahr.
Die P GmbH stellte für ihre Pachtflächen jährlich Anträge auf Agrarförderung. Bei der Ermittlung der maßgeblichen Vieheinheitengrenzen erfasste die P GmbH alle Tiere, die sie auf gepachteten Flächen bzw. in gepachteten Ställen untergebracht hatte. Die P GmbH ließ die Tiere, die sie in Pension gegeben hatte, unberücksichtigt. Nach der Berechnung der P GmbH überschritten die ermittelten Vieheinheiten die Höchstgrenzen nicht. Die einmalige Überschreitung im Jahr 2013 war nach Einschätzung der Klägerin nicht nachhaltig. Danach ergaben sich folgende Werte:
P GmbH
2011
2012
2013
2014
Hektar lt. Agrarantrag
1.296 ha
1.225 ha
1.197 ha
1.457 ha
Höchstgrenze Vieheinheiten
2.334 VE
2.229 VE
2.186 VE
2.576 VE
tatsächliche Vieheinheiten
2.254 VE
2.051 VE
2.556 VE
2.569 VE
Auch die M GmbH und die R GmbH & Co. KG stellten für ihre von der Klägerin gepachteten Flächen jeweils jährliche Anträge auf Agrarförderung. Die Gesellschaften berücksichtigten die Tiere, die sie in Pension genommen hatten. Die auf dieser Grundlage ermittelten Werte überschritten in dem Streitjahr nicht die Höchstgrenzen.
M GmbH
2011
2012
2013
2014
Hektar lt. Agrarantrag
838 ha
812 ha
817 ha
702 ha
Höchstgrenze Vieheinheiten
1.647 VE
1.608 VE
1.616 VE
1.443 VE
tatsächliche Vieheinheiten
1.382 VE
1.609 VE
1.084 VE
1.120 VE
R GmbH & Co. KG
2011
2012
2013
2014
Hektar lt. Agrarantrag
304 ha
365 ha
313 ha
Höchstgrenze Vieheinheiten
846VE
937 VE
859 VE
tatsächliche Vieheinheiten
221 VE
247 VE
353 VE
Die Klägerin wurde entsprechend der von ihr abgegebenen Körperschaftsteuererklärung mit Bescheid vom 18. Februar 2015 für das Streitjahr veranlagt. Unter demselben Datum erging ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2013. Die Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nachfolgende Änderungsbescheide ergingen nach § 164 Abs. 2 AO, wobei die Vorbehalte nicht aufgehoben wurden. Im Jahr 2017 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 2011 bis 2014 statt.
Die Betriebsprüfung legte die Hektarwerte aus den Anträgen auf Agrarförderung für die Ermittlung der zulässigen Vieheinheiten nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugrunde. Sie vertrat hinsichtlich der Zurechnung der Tiere jedoch eine andere Auffassung als die Klägerin. Alle Pferde, die im Eigentum der P GmbH gestanden haben und von ihr bilanziert worden sind, seien bei der Ermittlung der ihr zuzurechnenden Vieheinheiten mitzuzählen; somit auch die in Pension gegebenen Pferde. Die Betriebsprüfung ermittelte die Vieheinheiten der P GmbH danach wie folgt:
P GmbH
2011
2012
2013
2014
Hektar lt. Agrarantrag
1.296 ha
1.225 ha
1.197 ha
1.457 ha
Höchstgrenze Vieheinheiten
2.334 VE
2.229 VE
2.186 VE
2.576 VE
tatsächliche Vieheinheiten
3.636 VE
3.881 VE
3.887 VE
4.042 VE
Demzufolge qualifizierte die Betriebsprüfung die Einkünfte der P GmbH als Einkünfte aus gewerblicher Tierhaltung um. Nach dieser Ermittlung überschritt die P GmbH die Höchstgrenze bereits seit dem Kalenderjahr 2006.
Diese Feststellungen berücksichtigte der Beklagte in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2013 vom 9. März 2018. Der Verlust aus gewerblicher Tierhaltung 2013 i.H.v. 9.588.148,- € konnte i.H.v. 773.648,- € auf Gewinne aus gewerblicher Tierhaltung des Vorjahres zurückgetragen werden. In Höhe von 8.814.500,- € fand der Verlust aufgrund des Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbotes des § 15 Abs. 4 EStG hingegen im Körperschaftsteuerbescheid 2013 der Klägerin keine Berücksichtigung. Er wurde auf den 31. Dezember 2013 i.H.v. 8.814.500,- € als verbleibender Verlustvortrag nach § 15 Abs. 4 EStG i.V.m. § 10d EStG, § 31 Abs. 1 KStG und § 8 Abs. 1 KStG mit Bescheid vom 9. März 2018 festgestellt.
Gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid sowie gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 15 Abs. 4 EStG legte die Klägerin Einsprüche ein und wehrte sich gegen die Einordnung der Tätigkeit der P GmbH als gewerbliche Tierzucht bzw. –haltung. Die übrigen Feststellungen der Betriebsprüfung griff die Klägerin nicht an.
Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe sich, dass Pensionstiere nicht beim Pensionshalter und auch beim Tiereigentümer bei der Ermittlung der Vieheinheitengrenze zu berücksichtigen seien. Auch aus dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ergebe sich nicht, dass die Eigentumsverhältnisse an dem vom Betriebsinhaber genutzten Flächen relevant seien. Auch sei es ohne Bedeutung, ob dem Betriebsinhaber noch weitere Tierbestände gehören, die nicht auf seinen landwirtschaftlich genutzten Flächen, sondern auf Flächen eines Dritten gehalten würden.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 23. Oktober und 16. November 2018 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Beklagte sah seine Rechtsauffassung durch die Rechtsprechung des BFH gedeckt. Zwar habe der BFH entschieden, dass die in Pension gegebenen Tiere bei der Berechnung der Vieheinheiten des Pensionshalters einbezogen werden müssen; gleichwohl seien die Tiere entsprechend den Eigentumsverhältnissen auch beim Eigentümer zu erfassen. Zudem beruft sich der Beklagte auf den einheitlichen Ländererlass vom 16. Juni 1971, der eine Zurechnung sowohl beim Eigentümer als auch beim Pensionshalter vorsähe. Die einschlägige Kommentierung würde diese Rechtsauffassung teilen. Auch die bisweilen vertretene Auffassung, dass es auf die wirtschaftliche Risikoverteilung ankomme, führe hier zu einer Zurechnung bei der P GmbH.
Weiterhin lasse der Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG offen, auf welche Weise ein Steuerpflichtiger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt, ob er selbst tätig werde oder aber einen Lohnunternehmer einschalte. Lediglich die benötigten landwirtschaftlichen Flächen müssten unmittelbar dem Betriebsinhaber selbst zugeordnet werden.
Würden die Pensionstiere lediglich dem Pensionshalter zugerechnet, würde die agrarpolitische Schutzmaßnahme – Schutz der in bäuerlicher Landwirtschaft betriebenen Tierzucht und Tierhaltung vor der industriellen Tierveredelungsproduktion – unterlaufen. So könnte ein Gewerbebetrieb ohne Flächengrundlage seine Tierhaltung auslagern und die Gewinne und Verluste aus dem späteren Verkauf der Tiere steuerlich unbegrenzt mit sonstigen Gewinnen aus Gewerbetrieb ausgleichen.
Mit der erhobenen Klage bekräftigt die Klägerin ihre Auffassung, dass die in Pension gegebenen Pferde ausschließlich dem jeweiligen Pensionshalter zuzurechnen seien und nicht der P GmbH. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG komme es weder auf die Eigentumsverhältnisse an den Tieren, noch auf deren bewertungsrechtliche oder bilanzielle Zurechnung, noch auf den Zweck der Tierzucht/Tierhaltung, sondern ausschließlich auf die Anzahl der „Vieheinheiten“ an, die auf der „vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche erzeugt oder gehalten werden“. Diese Rechtsansicht teile auch der BFH, da die in Pension gegebenen Tiere regelmäßig dem Pensionshalter zugerechnet würden. Das Vorliegen einer „Tierhaltung“ i.S.d. § 13 EStG hänge grundsätzlich nur davon ab, ob die im Betrieb gehaltenen Tiere – gemessen an dem im Gesetz enthaltenen Flächenschlüssel – eine ausreichende Futtergrundlage hätten. Sei dies der Fall, so mache es keinen Unterschied, ob es sich dabei um eigene oder fremde Tiere handele.
Der vom Beklagten angeführte Ländererlass sei für das Gericht nicht bindend und zudem überholt. Die vom Beklagten in Bezug genommenen Literaturmeinungen stünden im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH. Die Eigentumsverhältnisse und die Frage, wer das wirtschaftliche Risiko für die in Pension gegebenen Tiere trägt, sei unmaßgeblich. Sonst hätte der BFH nicht in zahlreichen Fällen eine Zurechnung beim Pensionshalter vorgenommen. Die Auffassung des Beklagten würde dazu führen, dass die Flächen als Futtergrundlage doppelt vorgehalten werden müssten. Dies sei mit dem Gesetzeszweck nicht vereinbar. Zudem sei zu berücksichtigen, dass bei einer Gesamtbetrachtung von Flächen und Tieren der P GmbH und den Pensionsgebern keine Überschreitung der Vieheinheitengrenzen eintrete. Dies zeige, dass der Schutzzweck des § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG nicht umgangen worden sei.
Soweit der Senat der Rechtauffassung des Beklagten folgen sollte, vertritt die Klägerin hilfsweise die Rechtsauffassung, dass nicht wie vom Beklagten vorgenommen der gesamte Pferdebestand als „Zuchtvieh“ einzuordnen sei. Lediglich die Zuchtstuten seien darunter zu fassen. Die Fohlen seien keinem der Zweige zuzuordnen. Die zur Veredelung gehaltenen Tiere/Sportpferde seien „übriges Nutzvieh“.
Die Klägerin beantragt,…
Der Beklagte beantragt,...
Der Beklagte verweist auf die Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen.
Er ist darüber hinaus der Ansicht, dass der gesamte Pferdebestand als Zuchtvieh zu klassifizieren sei, da jedes Pferd – zwar im unterschiedlichen Alter und mit unterschiedlichen Ausbildungsstand – letztendlich zum Verkauf bestimmt sei. Unter das „übrige Nutzvieh“ seien nur Tiere zu fassen, die Produkte wie Eier oder Milch produzierten.
I. Die zulässige Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid ist teilweise begründet.
Der Bescheid vom 9. März 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2018 ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO).
Der Beklagte hat den der Klägerin als Organträgerin in den Streitjahren nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnenden Verlust aus einer Pferdezucht der P GmbH als Organgesellschaft aufgrund eines wirksamen Gewinnabführungsvertrags zu Unrecht in der festgestellten Höhe als solchen aus „gewerblicher Tierzucht/Tierhaltung" im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG qualifiziert.
1. Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden (§ 15 Absatz 4 Satz 1 EStG). Nach § 15 Abs. 4 Satz 2 EStG mindern die Verluste nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne des Steuerpflichtigen aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung, die er in dem unmittelbar vorangegangenen und in folgenden Wirtschaftsjahren erzielt hat oder erzielt.
Die Beschränkung des Verlustausgleichs greift ein, wenn eine an sich landwirtschaftliche Betätigung darin besteht, überhöhte Bestände an Vieh ohne entsprechende landwirtschaftliche Nutzfläche, d.h. ohne die theoretisch notwendige Futtergrundlage, zu halten (BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 96/94, BStBl II 1996, 85). Ziel der Regelung ist es, die traditionelle mit der Bodenwirtschaft verbundene landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung, bei der regelmäßig Verluste mangels hoher außerlandwirtschaftlicher Einkünfte nicht verrechnet werden können, vor dem Wettbewerb einer industriell bedingten Tierproduktion zu schützen (BFH-Urteil vom 5. Februar 1981 IV R 163/77, BStBl II 1981, 359; BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 96/94, BStBl II 1996, 85).
Nach § 13 Abs.1 Nr.1 Sätze 2 und 3 EStG gehören zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, sofern der Betrieb über eine hinreichende Futtergrundlage in Gestalt von landwirtschaftlichen Nutzflächen verfügt. Anderenfalls ist die Tätigkeit als gewerblich i.S.d. § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG zu bewerten. Dabei umfassen die Begriffe Tierzucht und Tierhaltung die Zucht bzw. Haltung von typischerweise in der Landwirtschaft gezogenen Tieren. Dazu zählen insbesondere die Tiere, die in den Anlagen 1 und 2 zu § 51 Bewertungsgesetz (BewG) aufgeführt sind. Über eine ausreichende Futtergrundlage verfügt ein Betrieb, wenn im Wirtschaftsjahr höchstens die in § 13 Abs. 1 Satz 2 EStG bestimmte Anzahl von Vieheinheiten je Hektar der landwirtschaftlich genutzten Flächen erzeugt oder gehalten wird. Die Ermittlung der Grenzwerte bestimmt sich nach § 51 Abs. 2 bis 5 BewG i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG.
2. Die P GmbH übt eine Tätigkeit aus, die grundsätzlich als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit einzustufen ist. Jedoch haben die von ihr gehaltenen Tiere keine ausreichende Futtergrundlage im Betrieb. Bei der P GmbH sind sowohl die Tiere, die sie selbst versorgt, als auch die in Pension gegebenen Tiere zu berücksichtigen.
a) Die P GmbH wird in einem Bereich tätig, der im hier zu beurteilenden Fall zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt. Die Zucht und Ausbildung von Reitpferden ist nach der Rechtsprechung des BFH den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen (BFH-Urteil vom 23. September 1988 III R 182/84, BStBl II 89, 111; vom 31. März 2004 I R 71/03, BStBl II 2004, 742; vom 17. Dezember 2018 IV R 34/06, BStBl II 2009, 453).
b) Die als Futtergrundlage dienenden Flächen sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Zutreffend wurden dabei hinzugepachtete Flächen berücksichtigt.
c) Entgegen der Ansicht der Klägerin sind jedoch bei der Ermittlung der Vieheinheiten auch die Pferde zu berücksichtigen, die die P GmbH in Pension gegeben hat.
(1) Ein Teil der Literatur ist der Ansicht, dass Pensionstiere sowohl dem Eigentümer als auch dem Pensionsgeber zuzurechnen sind (Agatha, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rn B64; Kube in: Kirchhof, § 13 EStG Rn 16; Hiller in: Lademann, § 13 EStG Rn 39; Spiegels in: Bordewin/Brandt, § 13 EStG Rn 81; Mitterpleiniger in: Littmann/Bitz/Pust, § 13 EStG Rn 32f). Diesen Ansatz vertritt auch die Finanzverwaltung in einem ländereinheitlichen Erlass (u.a. FinMin Niedersachsen 16. Juni 1971, INF 1971, 370). Die Abgrenzung zwischen gewerblicher und landwirtschaftlicher Tierhaltung beim Pensionsnehmer und Pensionsgeber seien zwei voneinander völlig unabhängig zu beurteilende Sachverhalte, so dass eine Zurechnung des Viehs bei beiden möglich sei (so auch Kleeberg in: Kichhof/Söhn/Mellinghoff Stand Juni 1999, § 13 EStG Rn B38).
Nach anderer Ansicht sei eine Zurechnung bei dem Steuerpflichtigen vorzunehmen, der das wirtschaftliche Risiko der Aufzucht und Erhaltung trage (Gossert in: Korn, § 13 EStG Rn 182; Giere in: Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rn A72ff; Nacke in: Blümich, § 13 EStG Rn 100; Stalbold in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 6 Rn 21). Eine Berücksichtigung erfolge bei dem Steuerpflichtigen, der mit den Tieren landwirtschaftliche Einkünfte erwirtschafte. Daher sei auf die vertraglichen Vereinbarungen im Pensionsvertrag und die darin vorgenommene Risikoverteilung abzustellen. Diesen Ansatz vertritt auch das Finanzgericht Münster im Urteil vom 12. April 2019 (10 K 1145/18, EFG 2019, 1280), wobei die Besonderheit des entschiedenen Falls darin liegt, dass die dortige Klägerin über keinerlei landwirtschaftliche Flächen verfügte. Zutreffend hat das Gericht ausgeführt, dass sich an der Eigenschaft des Eigentümers als Halter der Tiere nichts ändert, wenn sie in Pension gegeben werden.
Eine weitere Auffassung vertritt den Ansatz, dass die Tiere nur dem Pensionsgeber zuzurechnen seien (Paul in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rn 78; Schnitter in: Frotscher/Geurts, § 13 EStG Rn 108), da nur dort ein unmittelbar mit den jeweiligen Flächen im Zusammenhang stehender Tierbestand vorhanden sei.
(2) Der Senat rechnet der P GmbH sowohl die selbst versorgten Tiere, als auch die in Pension gegeben Tiere zu.
Der Gesetzgeber bestimmt in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, dass die Tiere, die vom Inhaber des Betriebs „gehalten“ werden, in Vieheinheiten umzurechnen sind. Welcher Steuerpflichtige im Rahmen einer Pensionstierhaltung der Tierhalter ist, ist nach zivilrechtlichen Grundsätzen bzw. unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu ermitteln, da die Besteuerung daran anknüpft (Ratschow in: Blümich, § 2 EStG Rn 50; Weber-Grellet in: Schmidt, § 2 EStG Rn 38). Zivilrechtlich werden für die Tierhaltereigenschaft verschiedene Indizien herangezogen, die die Zuordnung des Tieres zur Wirtschaftssphäre eines Halters begründen. Dazu zählen unter anderem die Bestimmungsmacht über das Tier, die Nutzung und Kostentragung aus eigenem Interesse, das Verlustrisiko, die Übernahme von Versicherungsprämien etc. Dabei hat eine Gesamtwürdigung aller Kriterien zu erfolgen. In der Regel ist jedoch die Kombination aus Eigeninteresse und Herrschaftsmacht ausschlaggebend (Spindler in: BeckOK, § 833 BGB Rn 13; Wagner in: MüKo, § 833 BGB Rn 31). Es ist auch der Wille des Tierhalters beachtlich, der zu erkennen geben muss, dass er das Tier selbst und auf Dauer nutzen und unterhalten will (vergl. u.a. KG Berlin-Urteil vom 15. Juni 1979 9 U 111/79, juris; Spindler in: BeckOK, § 833 BGB Rn 13).
Die Pensionsgeber übernahmen die Grundversorgung der Pferde, indem sie sie unterbrachten, mit Einstreu und Heu versorgten, fütterten und tränkten sowie ihre Gesundheit überwachten. Das Heu bzw. das Futter finanzierte die P GmbH. Die Kosten für die Hufpflege und die tierärztliche Versorgung sowie die Versicherung der Tiere übernahm die P GmbH ebenfalls. Das wirtschaftliche Risiko hinsichtlich der Pferde verblieb bei der P GmbH, da die Pensionsgeber nicht für Schäden an den Pferden hafteten. Alle Entscheidungskompetenzen hinsichtlich Besamung, Zucht, Ausbildung, Bereiten etc. traf die P GmbH. Unter Gesamtwürdigung der Umstände sind die Pferde daher der Wirtschaftssphäre der P GmbH zuzurechnen insbesondere, da diese die Nutzungen und Kosten im eigenen wirtschaftlichen Interesse der Pferdezucht und der Veräußerung der Tiere trägt. Den Pensionsgebern oblag lediglich die Hege und Pflege der Pferde ohne wirtschaftliches Risiko und Kostentragung.
Demnach ist die P GmbH als Halterin der in Pension gegebenen Tiere anzusehen.
Dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG lässt sich auch an anderer Stelle eine Zurechnung aller im Eigentum der P GmbH stehenden Tiere bei dieser entnehmen. Danach gehören - unter Berücksichtigung der maßgeblichen Grenzen - zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung. Die P GmbH erzielt durch den Verkauf von gezüchteten Pferden Einkünfte. Diese Einkünfte erzielt sie unabhängig davon, ob sie die Tiere selbst in eigenen Ställen versorgt oder ob sie die Tiere in Pension gegeben hat. Sollen diese Einkünfte vollumfänglich der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet werden, so müssen auch im Rahmen der Ermittlung der Höchstgrenze i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG alle Pferde der P GmbH berücksichtigt werden, da ihr die Einkunftsquelle des Verkaufs gezüchteter Pferde zuzurechnen ist.
Die Tiere, die die P GmbH selbst versorgte, und die in Pension gegebenen Tiere sind für die Ermittlung der maßgeblichen Vieheinheiten zu addieren (vgl. auch FG Münster-Urteil vom 12. April 2019 10 K 1145/18 F, EFG 2019, 1280; Stalbold in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 6 Rn 21). Dies korrespondiert auch mit den ersten beiden der unter I.2.c)(1) dargestellten Literaturmeinungen, die für den vorliegenden Fall zu demselben Ergebnis gelangen.
Die Ansicht, die die Tierbestände nur beim Pensionsgeber berücksichtigen will, hätte unter Umständen zur Folge, dass dann die Auslagerung von Tierbeständen durch Lohn- bzw. Pensionstierhaltung möglich wäre und der Pensionsnehmer mit den in der Lohntierhaltung untergebrachten Tieren wohlmöglich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erwirtschaften könnte, ohne über eine ausreichende Futtergrundlage zu verfügen. Genau für diesen Fall würde der oben dargestellte Schutzzweck des § 15 Abs. 4 EStG ins Leere laufen. Im Extremfall wäre dann eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung denkbar, die ohne jegliche Flächen auskäme. Dies wäre aber mit dem Grundgedanken der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht vereinbar. Demnach sollen die Tiere, mit denen die landwirtschaftlichen Einkünfte erzielt werden, eine Futtergrundlage im Betrieb haben, so dass zwingend eine Zurechnung der Tiere auch zu dem Steuerpflichtigen erfolgen muss, der auch das wirtschaftliche Risiko der „Verwertung“ der Tiere trägt. Ob darüber hinaus auch eine Zurechnung bei dem Pensionsgeber erfolgen muss, ist hier nicht zu entscheiden.
3. Jedoch ist nur ein Anteil der Tierhaltung in Höhe von 63,60 % als gewerblich einzustufen. Damit entfällt ein Verlust in Höhe von 3.490.086,- (36,40 %) auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
a) Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung sind im vollen Umfang den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, wenn der in Vieheinheiten umgerechnete Tierbestand die von der Größe der landwirtschaftlichen Nutzfläche abhängigen Grenzen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht nachhaltig übersteigt. Ansonsten ist eine Aufteilung zwischen land- und forstwirtschaftlichen sowie gewerblichen Einkünften vorzunehmen. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 2 Satz 1 BewG gehören nur die Zweige des Tierbestandes zur landwirtschaftlichen Nutzung, deren Vieheinheiten zusammen die Grenze nicht überschreiten. Dafür ist der Tierbestand zunächst nach Tierarten aufzuteilen. § 51 Abs. 3 Satz 1 BewG regelt, dass als Zweig des Tierbestandes bei jeder Tierart für sich das Zugvieh, das Zuchtvieh, das Mastvieh und das übrige Nutzvieh gilt. Das Zuchtvieh einer Tierart gilt nur dann als besonderer Zweig des Tierbestandes, wenn die erzeugten Jungtiere überwiegend zum Verkauf bestimmt sind (§ 51 Abs. 3 Satz 2 BewG). Zur Ermittlung der landwirtschaftlichen Tierzucht bzw. der Tierhaltung sind dann zunächst die mehr flächenabhängigen Zweige des Tierbestandes und danach die weniger flächenabhängigen Zweige des Tierbestandes zur landwirtschaftlichen Nutzung zu rechnen (§ 51 Abs. 2 Satz 2 BewG), solange die ermittelte Vieheinheitengrenze nicht überschritten wird. Innerhalb jeder dieser Gruppen sind zuerst die Zweige des Tierbestandes mit der geringeren Anzahl von Vieheinheiten und dann Zweige mit der größeren Anzahl von Vieheinheiten zur landwirtschaftlichen Nutzung zu rechnen (§ 51 Abs. 2 Satz 3 BewG). Nach § 51 Abs. 2 Satz 4 BewG werden die Tierbestände des einzelnen Zweiges nicht aufgeteilt.
b) Ausgehend davon sind die von der P GmbH gehaltenen Zuchtstuten der landwirtschaftlichen Tierzucht bzw. Tierhaltung zuzurechnen. Dies entspricht einem Anteil von 36,40 % am gesamten in Vieheinheiten umgerechneten Tierbestand.
(1) Die Überschreitung der Höchstgrenze an Vieheinheiten durch die P GmbH ist nachhaltig. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 18/06, BStBl II 2009, 654) ist davon ab einer Überschreitung ab dem vierten Wirtschaftsjahr in Folge auszugehen. Die Klägerin hat die Höchstgrenze bereits seit 2006 überschritten.
(2) Die P GmbH hält nur eine Tierart. Der Tierbestand Pferde ist nach Zweigen aufzuteilen. Dabei entfallen vorliegend die Zweige Zugvieh und Mastvieh.
(3) Die P GmbH hielt im Streitjahr Zuchtvieh, dass umgerechnet in Vieheinheiten einem Wert von 1.415 Vieheinheiten entsprach.
Das Zuchtvieh der P GmbH kann einen besonderen Zweig bilden, da die erzeugten Jungtiere unstreitig überwiegend zum Verkauf bestimmt sind (§ 51 Abs. 3 Satz 2 BewG). Der Senat hat keinerlei Anhaltspunkte, die gegen diese Feststellungen sprechen. Im Streitjahr standen 2.785 Fohlen im Eigentum der P GmbH. Zur Veredelung hielt die P GmbH lediglich 476 Pferde (mindestens drei Jahre alt). Vor diesem Hintergrund müssten mehr als 50 % der bei der P GmbH erzeugten Jungtiere zum Verkauf bestimmt gewesen sein. Anderenfalls hätte eine deutlich höhere Anzahl an zur Veredelung gehaltenen Pferden vorhanden gewesen sein müssen.
Zwar wird der Begriff des Zuchtviehs in Rechtsprechung und Literatur nicht definiert, jedoch ergibt sich aus dem Wortverständnis, dass es sich dabei um das Vieh handelt, dass ein Steuerpflichtiger zur Tierzucht einsetzt. Folglich können dies nur die Elterntiere, hier Zuchtstuten, sein. Die Jungtiere sind nach Auffassung des Senats nicht zu berücksichtigen, da sie nicht zur Zucht eingesetzt werden und daher nicht unter den Begriff Zuchtvieh fallen können. Anderenfalls hätte der Gesetzgeber zusätzlich zum „Zuchtvieh“ den Begriff „gezüchtetes Vieh“ verwenden müssen. Wenn der Gesetzgeber von „erzeugten Jungtieren, die überwiegend zum Verkauf bestimmt sind“ spricht, konkretisiert er damit den Begriff des Zuchtviehs, trifft aber keine Entscheidung darüber, dass die erzeugten Jungtiere ebenfalls dem Zuchtvieh zuzurechnen sind.
Vielmehr ist das maßgebliche Abgrenzungskriterium der Tierzweige des § 51 Abs. 3 BewG die spätere Bestimmung der Tiere (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 134/89, BStBl II 1992, 378; FG Münster-Urteil vom 27. September 1994 15 K 1553/93, juris). Die erzeugten Pferde sind in verschiedenen Entwicklungsstadien zum Verkauf bestimmt. Die zu Sportpferden ausgebildeten Tiere (Dressur und Springen) werden im Alter von vier bis sieben Jahren verkauft. Allein deren Qualifikation und Ausbildung, in die die Klägerin bzw. die P GmbH bis zum Verkaufszeitpunkt investieren, als auch das Alter, das jedenfalls bei einem Teil der Tiere deutlich über der vom Bewertungsgesetz gewählten Grenze von drei Jahren liegt, verbieten es, die Tiere dem Zuchtvieh zuzurechnen. Bei Ihnen steht allein der wirtschaftliche Nutzen im Form der Verwertung des Tieres durch den gewinnbringenden Verkauf in unterschiedlichsten Stadien nach gezielter Ausbildung im Vordergrund und gerade nicht allein die Zucht von Pferden um ihrer Art Willen. Dieser gewinnbringende Verkauf im Sinne einer Veredelung ist vielmehr der „übrige Nutzen“, der eine Einordnung der erzeugten Tiere als „übriges Nutzvieh“ rechtfertigt. Nichts Anderes kann auch für die Tiere gelten, die in den unterschiedlichen Phasen der Entwicklung als nicht zur weiteren Ausbildung geeignet eingeschätzt und verkauft werden, da es das vorrangige Ziel der Klägerin bzw. der P GmbH ist, möglichst viele Tiere zu erzeugen, die zu hoch qualifizierten Pferden ausgebildet werden können.
Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Veredelung von Pferden durch Ausbildung zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führt, auch wenn die auszubildenden Pferde zugekauft werden und eine ausreichende Futtergrundlage vorhanden ist (vergl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 34/06, BStBl II 2009, 453 m.w.N.). In diesen Fällen züchtet ein Steuerpflichtiger gerade keine Pferde. Bei der Ermittlung der maßgeblichen Tierbestände und Vieheinheiten nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 51 Abs. 1a, 2 und 3 BewG scheidet daher der Tierzweig Zuchtvieh aus. Sollte in derartigen Fällen eine Differenzierung nach Tierzweigen nötig werden, z.B., weil der Steuerpflichtige noch weitere Tiere hält, würde es zu einer nicht zu rechtfertigen Ungleichbehandlung führen, wenn diese Pferde dann dem Zweig „übriges Nutzvieh“ zugeordnet würden, nur, weil die Tiere zugekauft sind. Vielmehr ist eine einheitliche Behandlung geboten, was zu der von Senat vorgenommenen Zuordnung führt.
Wenn nach dem allgemeinen Sprachgebrauch vorrangig Tiere als Nutzvieh eingeordnet werden, die der Erzeugung von Milch, Wolle und Eiern dienen, steht dies der Auffassung des Senats nicht entgegen. Pferde produzieren keine der genannten Erzeugnisse. Ihr Nutzen kann jedoch - wie gezeigt - in der wirtschaftlichen Verwertung bestehen. Bei der Qualifizierung als Nutzvieh ist auch danach zu unterscheiden, um was für eine Tierart es sich handelt und welcher Nutzen aus ihr gezogen werden kann. Nur weil eine Tierart keine Produkte erzeugen kann bzw. nicht als Nahrungsmittel gezüchtet wird, scheidet sie nicht aus der Kategorie „Nutzvieh“ aus.
An anderslautende Verwaltungsanweisungen (z.B. FinMin BW vom 11. Mai 1977, DStZ 1977, 299), die sich zudem nicht zu Pferden verhält, ist der Senat nicht gebunden.
Die Rechtsansicht der Klägerin, dass die Jungtiere keinem der in § 51 Abs. 3 BewG genannten Tierzweige zuzuordnen seien, da sie weder Zuchtvieh noch Nutzvieh seien, verfängt nicht. Eine Zuordnung zum „übrigen Nutzvieh“ sei nach Ansicht der Klägerin nur möglich, wenn der Gesetzgeber den Begriff „übriges Vieh“ verwandt hätte. Dabei verkennt die Klägerin jedoch, dass im Rahmen der Einkünfteerzielung alle Tiere gerade zu diesem Zweck gehalten werden und damit einen Nutzen haben. Es gibt – soweit es sich nicht um Tiere handelt, die im Rahmen einer so genannten Tätigkeit aus Liebhaberei gehalten werden – bereits nach dem Grundverständnis des Systems der Einkommenserzielung keine Tiere, die bei der Einteilung unberücksichtigt bleiben könnten.
Die von der P GmbH im Streitjahr gehaltenen 1.286 Zuchtstuten entsprechen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 1a Satz 2 i.V.m. Anlage 1 zum BewG jeweils 1,1 VE. Sie sind mit einer Gesamtvieheinheiten Anzahl von 1.414 zu berücksichtigen.
(4) Die verbleibenden Pferde sind daher dem Zweig übriges Nutzvieh zuzuordnen. Dies entspricht Vieheinheiten in Höhe von 2.472.
Die Pferde die jünger als drei Jahre sind, sind nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 1a Satz 2 i.V.m. Anlage 1 zum BewG mit 0,7 VE anzusetzen. Die Klägerin hielt im Streitjahr 2.785 dieser Tiere. Dies entspricht einer Gesamt Vieheinheitenzahl von 1.949.
Die Pferde die älter als drei Jahre waren sind mit 1,1 zu bewerten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 1a Satz 2 i.V.m. Anlage 1 zum BewG). Die Klägerin hält 476 derartige Tiere, so dass sich 523 Vieheinheiten ergeben.
(5) Die Zweige Zuchtvieh und übriges Nutzvieh im Rahmen der Pferdezucht und Pferdehaltung sind ausweislich der Anlage 2 zum BewG flächenabhängige Zweige. Daher ist zunächst der Zweig mit der geringeren Anzahl von Vieheinheiten zur landwirtschaftlichen Nutzung zu rechnen. Dies ist das Zuchtvieh mit 1.414 Vieheinheiten. Bei der Addition der Vieheinheiten des übrigen Nutzviehs würde die maßgebliche Grenze von 2.186 Vieheinheiten überschritten. Daher kann nur das Zuchtvieh zur Land- und Forstwirtschaft gerechnet werden. Dabei handelt es sich um 36,40% des gesamten in Vieheinheiten umgerechneten Tierbestandes (1.414 + 2.472 = 3.886).
II. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 15 Abs. 4 EStG i.V.m. § 10d EStG, § 31 Abs. 1 KStG und § 8 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2013 vom 9. März in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2018 ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er ist entsprechend der Ausführungen zu I. anzupassen, so dass der Verlust aus gewerblicher Tierhaltung im Jahr 2013 um 3.490.086,- € zu vermindern ist.
III. Die Berechnung der Steuer und die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.