FG Kassel, Urteil vom 17.09.2019 - 6 K 174/19
Fundstelle
openJur 2020, 44562
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Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 06.08.2018 wird in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.01.2014 dahingehend abgeändert und die Einkommensteuer für 2017 wird insoweit herabgesetzt, als die vom Beklagten vorgenommene Hinzurechnung des Kindergeldanspruchs für die zwölf Monate des Kalenderjahres und Veranlagungszeitraums 2017 nach § 31 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes i.H.v. 2.304,- Euro auf den Betrag für zwei Monate des Kalenderjahres und Veranlagungszeitraums 2017 und mithin auf den Betrag von 384,- Euro beschränkt wird. Die Berechnung der sich hieraus ergebenden verminderten Einkommensteuer für 2017 wird dem Beklagten auferlegt.

2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht zuvor die Kläger Sicherheit in dieser Höhe leisten.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Erhöhung der tariflichen Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld. Die Kläger erzielten im Streitjahr unter anderem Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit und sind Eltern des im September 1995 geborenen Kindes. Am 23.05.2018 beantragten die Kläger bei der zuständigen Familienkasse erstmals die Festsetzung von Kindergeld mit Rückwirkung mindestens ab Januar 2017, was die Familienkasse unter Verweis auf § 66 Abs. 3 EStG in der ab dem 01.01.2018 (wieder) gültigen Fassung ablehnte und das Kindergeld durch Bescheid vom 02.07.2018 erst ab November 2017 festsetzte und auszahlte.

In ihrer an den Beklagten (das Finanzamt, im Folgenden: ‚FA‘) übermittelten Einkommensteuererklärung für 2017 beantragten die Kläger die Zusammenveranlagung sowie den Abzug des Kinderfreibetrages für das Kalenderjahr 2017, wobei sie in einem gesondert übermittelten Schreiben vom 27.05.2018 die Auffassung vertraten, dass das Kindergeld nicht in Höhe des Kindergeldanspruchs für das gesamte Kalenderjahr 2017 von 2.304,- Euro, sondern lediglich in Höhe des tatsächlich nur für November und Dezember 2017 ausgezahlten Kindergeldes von 384,- Euro der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen sei.

Das FA folgte dem nicht. Es setzte die Einkommensteuer für 2017 durch Bescheid vom 24.07.2018 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 95.946,- Euro fest, wobei es den Kinderfreibetrag i.S.d. § 32 Abs. 6 EStG in Höhe von 7.356,- Euro abzog und den Kindergeldanspruch für die gesamten 12 Monate des Jahres 2017 in Höhe von 2.304,- Euro der tariflichen Einkommensteuer hinzurechnete. Hiergegen legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und verwiesen auf ihr Anliegen zur Beschränkung der Hinzurechnung um das tatsächlich nur für zwei Monate gezahlte Kindergeld. Die übrigen Besteuerungsgrundlagen sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Aus ebenfalls unstreitigen Gründen erhöhte das FA die Einkommensteuer für 2017 durch Bescheid vom 06.08.2018 unter Beibehaltung des Nachprüfungsvorbehalts auf 96.818,- Euro und wies den Einspruch der Kläger sodann durch Einspruchsentscheidung vom 14.01.2019 als unbegründet zurück, worauf Bezug genommen wird. Hinzuzurechnen sei stets der für das Kalenderjahr bestehende Anspruch auf Kindergeld, ohne dass es darauf ankomme, inwieweit es aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht zu einer tatsächlichen Auszahlung des Kindergeldes gekommen sei (Verweis auf BFH vom 15.03.2012 - III R 82/09, BStBl. II 2013, 226).

Mit ihrer hiergegen am 12.02.2019 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Rechtsbegehren weiter. Die Festsetzung des Kindergeldes sei von ihnen aus Unerfahrenheit erst verspätet im Mai 2018 beantragt worden. Die in ihrem Fall angewandte Rechtslage verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Nach der parlamentarischen Begründung des § 66 Abs. 3 EStG in der Fassung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes vom 23.06.2017 (BGBl. I 2017, 1540 ff.) sei der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass die sechsmonatige Frist keine Auswirkungen auf den materiell-rechtlichen Kindergeldanspruch habe, sondern nur die Festsetzungsfristen des § 169 AO beeinflusse (Verweis auf BT-Drs. 18/12127, Seite 62). Die Vorschrift bewirkte durch die Rechtsfolge des § 31 Satz 4 EStG jedoch eine Inkongruenz zwischen Anspruch und Auszahlung, was dem Zweck des Kinderfreibetrages widerspreche, das Existenzminimum des Kindes zu würdigen. Das Bundesverfassungsgericht habe die Vorgängerregelung des § 66 Abs. 3 EStG nur unter der Voraussetzung für verfassungsgemäß erklärt, dass der Kinderfreibetrag dieser Funktion gerecht werde (Verweis auf BVerfG vom 06.11.2003 - 2 BvR 1240/02, HFR 2004, 260), was durch das Zusammenspiel der Vorschrift mit § 31 Satz 4 EStG n. F. jedoch gerade nicht mehr gewährleistet sei. Der genannten Entscheidung habe zu Grunde gelegen, dass nach § 31 Satz 4 EStG a. F. i.V.m. § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG a. F. nur das tatsächlich gezahlte Kindergeld hinzugerechnet worden war (Verweis auf BMF vom 09.03.1998, BStBl. I 1998, 347 Rn. 9). Auch der BFH habe die Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG nur unter der Voraussetzung gebilligt, dass die Fristenregelung des § 66 Abs. 3 EStG a. F. in diesem Zeitraum nicht mehr galt (Verweis auf BFH vom 13.09.2012 - V R 59/10, BStBl. II 2013, 228). Als Folge dieser Grundsätze sei § 31 Satz 4 EStG verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass sich die Hinzurechnung auf das tatsächlich gezahlte Kindergeld zu beschränken habe (Verweis auf Wendl DStR 2018, 2065 [2070]; Selder in Blümich, EStG, § 31 Rn. 46; Avvento in Kirchof, EStG, § 66 Rn. 11, Kanzler in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 31 Anm. 32).

Die Kläger beantragen sinngemäß (Schriftsatz vom 10.02.2019, Bl. 5 der Klageakte),

den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 06.08.2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.01.2014 dahingehend abzuändern und die Einkommensteuer für 2017 insoweit herabzusetzen, als die Hinzurechnung des anteiligen Kindergeldanspruchs für Januar bis Oktober 2017 i.H.v. 1.920,- Euro rückgängig gemacht wird.

Das FA beantragt (Schriftsatz vom 15.03.2019, Bl. 31 der Klageakte),

die Klage abzuweisen.

Das FA hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 31 Satz 4 EStG bestimme sich der Hinzurechnungsbetrag allein nach dem gesetzlichen Anspruch auf Kindergeld ohne Rücksicht auf dessen tatsächliche Erfüllung, was bereits infolge der Änderungen durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 (BGBl. I 2003, 2465 ff.) gelte und die alte Regelung des § 36 Abs. 2 Satz 1 EStG seit dem Veranlagungszeitraum 2004 abgelöst habe. Diese Änderung beruhe auf Aspekten der Verfahrensvereinfachung und sei verfassungsrechtlich unbedenklich (Verweis auf BT-Drs. 15/1798, Seite 2). Die Abkoppelung der Steuer von der Kindergeldfestsetzung werde hingenommen, weil die ab 2004 eingeführte Günstigerprüfung eine Vereinfachung des Verwaltungsverfahrens bewirke. Der zum 01.01.2018 wieder eingeführte § 66 Abs. 3 EStG ändere hieran nichts, da dieser nicht das Festsetzungs-, sondern das Erhebungsverfahren betreffe. Auf die behauptete Unerfahrenheit der Kläger komme es nicht an. Die verspätete Antragstellung bei der Familienkasse spreche dafür, dass die Kläger auf die Zahlung des Kindergeldes und die dadurch alternativ bewerkstelligte Sicherstellung des Existenzminimums des Kindes wegen ihres hohen Einkommens nicht angewiesen seien. Auch der Gesetzgeber gehe in der parlamentarischen Begründung des § 66 Abs. 3 EStG n. F. davon aus, dass Kindergeldanträge in der Regel zeitnah gestellt würden und eine mehrjährige Rückwirkung entsprechend den Vorschriften zur Festsetzungsverjährung nicht erforderlich sei (Verweis auf BT-Drs. 18/12127, Seite 62).

Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO als Streitfallakten vorgelegten Verwaltungsvorgänge (1 Band Einkommensteuerakten 2017 mit Rechtsbehelfsvorgang) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Ferner wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie insgesamt auf die Gerichtsakten ergänzend Bezug genommen. Dem vorgeschlagenen Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des BFH im Verfahren III R 66/18 haben die Kläger nicht zugestimmt. Mit Schriftsätzen vom 29.08.2019 (Kläger) und 05.09.2019 (FA) haben sich die Beteiligten mit einer Entscheidung des Senats i.S.v. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Gründe

Die als Anfechtungsklage i.S.d. § 40 Abs. 1 Var. 1 FGO auszulegende Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 06.08.2018 ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.01.2014 insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, als das FA die tarifliche Einkommensteuer nach § 31 Satz 4 EStG auch um den Betrag erhöht hat, in dessen Höhe das von der Familienkasse festgesetzte Kindergeld aufgrund der Rechtswirkungen des § 66 Abs. 3 EStG n. F. für einzelne Monate des Kalenderjahres 2017 tatsächlich nicht an die Kläger ausgezahlt worden ist.

Nach § 31 Satz 1 EStG in der ab dem Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15.12.2003 (BGBl. I 2003, 2645 ff.) wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich des Bedarfs für dessen Betreuung und Erziehung oder Ausbildung entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch das Kindergeld nach Maßgabe der §§ 62 ff. EStG bewirkt. Ist der Abzug der Freibeträge für Kinder günstiger als der Anspruch auf Kindergeld, erhöht sich die unter Berücksichtigung des Abzugs der Freibeträge für Kinder ermittelte tarifliche Einkommensteuer nach § 31 Satz 4 EStG in der genannten Gesetzesfassung um den Anspruch auf Kindergeld. Nach dem Willen des Gesetzgebers (vgl. die Ausführungen in der Stellungnahme des Bundesrates nebst Erwiderung der Bundesregierung vom 22.10.2003 zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes 2003, BT-Drucksache 15/1798, Seite 2, Abschnitt Nr. 4) sollen hierdurch Änderungen der Steuerfestsetzung aufgrund einer nachträglichen Gewährung von Kindergeld vermieden werden, wobei die insoweit ausdrücklich gewollte Abkoppelung des Steuerfestsetzungs- vom Kindergeldfestsetzungsverfahren zu einer Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens führen sollte, weil es für die Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG grundsätzlich nicht darauf ankommt, ob der Kindergeldanspruch tatsächlich durch Zahlung erfüllt wurde oder nicht. Der Kindergeldanspruch ist der tariflichen Einkommensteuer deshalb grundsätzlich auch dann hinzuzurechnen, wenn die Festsetzung des Kindergeldes von der Familienkasse bestandskräftig abgelehnt worden ist (BFH vom 15.03.2012 - III R 82/09, BStBl. II 2013, 226). Das Finanzamt ist an die rechtliche Einschätzung der Familienkasse nicht gebunden und prüft im Rahmen des § 31 Satz 4 EStG allein das materiell-rechtliche Bestehen des Kindergeldanspruchs (BFH vom 20.12.2012 - III R 29/12, BFH/NV 2013, 723).

Nach § 66 Abs. 3 EStG in der für Kindergeldanträge ab dem 01.01.2018 geltenden Fassung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes vom 23.06.2017 (BGBl. I 2017, 1682 ff.) wird das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld bei der Familienkasse eingegangen ist. § 66 Abs. 3 EStG n. F. ist durch das Gesetz gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch vom 11.07.2019 (BGBl. I 2019, 1066 ff.) mit Wirkung vom 18.07.2019 wieder aufgehoben worden, was sich auf den Streitfall nicht auswirkt, weil die Vorschrift bei der Bearbeitung des von den Klägern am 23.05.2018 gestellten und durch den bestandskräftigen Kindergeldbescheid der Familienkasse vom 02.07.2018 abgelehnten Antrag zu befolgen war. Der Wortlaut des § 66 Abs. 3 EStG n. F. entspricht dem Wortlaut des § 66 Abs. 3 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.10.1995 (BGBl. I 1995, 1250 ff.), welcher durch das das SGB-III-Änderungsgesetz vom 16.12.1997 (BGBl. I 1997, 2970) mit Verweis auf seine Streitanfälligkeit wieder abgeschafft wurde und damit nur in den Veranlagungszeiträumen 1996 und 1997 anwendbar war.

Bei der in § 66 Abs. 3 EStG n. F. enthaltenen Frist handelt es sich um eine materiell-rechtliche Ausschlussfrist, die den Kindergeldanspruch entfallen lässt, soweit sie bei der Antragstellung überschritten wird. In der Rechtsanwendungspraxis ist umstritten, ob sich die Rechtsfolge des § 66 Abs. 3 EStG n. F. auf den materiell-rechtlichen Kindergeldanspruch bzw. auf dessen Wegfall bei Fristüberschreitung und damit auf das Festsetzungsverfahren bezieht (so FG Niedersachen vom 25.10.2018 - 10 K 141/18, n. v. Juris unter Berufung auf die insoweit in BFH vom 24.10.2000 - VI R 65/99, BStBl II 2001, 109 und BFH vom 14.05.2002 - VIII R 68/00, BFH/NV 2002, 1293 zu § 66 Abs. 3 EStG a. F. vertretene Ansicht; ferner z.B. Wendl DStR 2018, 2065 [2066 f.]; Wendl in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 66 EStG Anm. 19, Stand 6/2019; Avvento in Kirchhof / Seer, EStG, 18. Auflage 2019, Rn. 7; Hildesheim in Bordewin / Brandt, EStG, § 66 Rn. 40, Stand 1/2018; Selder in Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 66 EStG Rn. 35, Stand 2/2019) oder ob diese Vorschrift lediglich eine Anordnung zur zu unterbleibenden tatsächlichen Auszahlung des ansonsten (d.h. ungeachtet der Fristüberschreitung) voll anzuerkennenden und von der Familienkasse festzusetzenden Kindergeldanspruchs enthält (so die Familienkassen weisungsgemäß nach BZSt vom 25.10.2017, BStBl. I 2017, 1540 ff. Abschnitt 1 u. 2.1; so wohl auch Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 39. Auflage 2019, § 66 Rn. 6 und Bauhaus in Korn, EStG, § 66 Rn. 15, Stand 4/2018).

Der Senat schließt sich der Rechtsauffassung des FG Niedersachsen im Urteil vom 25.10.2018 und der genannten Literaturstimmen an. Zwar ergibt sich aus der parlamentarischen Begründung des § 66 Abs. 3 EStG n. F., dass "der materiell-rechtliche Anspruch hierdurch nicht berührt" werden soll (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 26.04.2017 zum Entwurf eines Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes, BT-Drucksache 18/12127 vom 26.04.2017, Seite 62, zu Nummer 7). Weil die Vorschrift jedoch tatsächlich die rückwirkende Geltendmachung des Anspruchs innerhalb der (auch in der Gesetzesbegründung angeführten) Fristen des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO verhindert und nach seinem Wortlaut auch gerade keine Aufforderung an den Kindergeldberechtigten zum Tätigwerden (z.B. mit der Möglichkeit der Wiedereinsetzung nach § 110 AO) enthält, handelt es sich richtigerweise um eine den materiell-rechtlichen Kindergeldanspruch betreffende Regelung (vgl. ebenso Avvento in Kirchhof / Seer, EStG, 18. Auflage 2019, Rn. 7 und Wendl in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 66 EStG Anm. 19, Stand 6/2019).

Die materiell-rechtlich wirkende Einschränkung des Kindergeldanspruchs nach § 66 Abs. 3 EStG n. F. führt allerdings nicht dazu, dass auch § 31 Satz 4 EStG dahingehend verstanden werden könnte, dass nur das tatsächlich unter Beachtung der Frist des § 66 Abs. 3 EStG n. F. an den Berechtigten und Einkommensteuerpflichtigen "gezahlte" Kindergeld den Umfang des der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnenden "Anspruchs" entspricht. Dies folgt aus der Eigenständigkeit der vom Gesetzgeber in § 31 EStG gewählten Begrifflichkeiten, die zu einem Zeitpunkt eingeführt wurden, als eine Regelung entsprechend § 66 Abs. 3 EStG a. F. und n. F. gerade nicht in Kraft war und auch nicht absehbar war, nach dem § 66 Abs. 3 EStG a. F. zuvor wegen seiner Streitanfälligkeit aufgehoben worden war. Entsprechend dem zutreffenden Verständnis der hierzu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH vom 15.03.2012 - IIIR 82/09, BStBl. II 2013, 226; BFH vom 20.12.2012 - III R 29/12, BFH/NV 2013, 723) ist vielmehr davon auszugehen, dass grundsätzlich der gesetzliche Anspruch des Steuerpflichtigen i.S.d. §§ 62, 63 EStG für das gesamte Kalenderjahr hinzuzurechnen ist.

Mit den Erwägungen der Kläger ist jedoch anzuerkennen, dass die Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG vor dem Hintergrund der Zielsetzung des Familienleistungsausgleichs bei der Sicherung und Verschonung des nach Art. 6 Abs. 1 GG besonders zu schützenden kinderbezogenen Existenzminimums (z.B. BVerfG vom 29.05.1990 - 1 BvL 20/84 pp., BStBl. II 1990, 653; BVerfG vom 25.09.1992 - 2 BvL 5/91 pp., BStBl. II 1993, 413; BVerfG vom 10.11.1998 - 2 BvR 1057/91 pp., BStBl. II 1999, 182) nur dann den Gewährleistungen des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes entsprechen kann, wenn der Kindergeldanspruch gegenüber der Familienkasse ohne Einschränkungen durch eine Ausschlussfrist entsprechend § 66 Abs. 3 EStG a. F. und n. F. bis zur Grenze der vierjährigen Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO geltend gemacht werden kann (so ausdrücklich BFH vom 13.09.2012 - V R 59/10, BStBl. II 2013, 22 unter II. 2. b. bb.; vgl. ferner eingehend Wendl DStG 2018, 2068 [2070 f.]; Wendl in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 31 EStG Anm. 32, Stand 6/2019; Avvento in Kirchhof / Seer, EStG, 18. Auflage 2019, Rn. 11; Bauhaus in Korn, EStG, § 66 Rn. 15, Stand 4/2018). Der Begriff des "Anspruchs" i.S.d. § 31 Satz 4 EStG erfordert daher im Lichte des § 66 Abs. 3 EStG n. F. eine verfassungskonforme Auslegung. Diese ist im Interesse eines gebotenen verbindlichen Ergebnisses bereits im Steuerfestsetzungsverfahren dahingehend vorzunehmen, dass ein nach §§ 62, 63 EStG bestehender Kindergeldanspruch, der vom Berechtigten und Steuerpflichtigen gegenüber der Familienkasse innerhalb der Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO geltend gemacht wurde, aber gleichwohl ganz oder teilweise von der Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG n. F. erfasst wird, in Höhe von "null Euro" in die Vergleichsrechnung und Hinzurechnung einbezogen wird, soweit er infolge der Rechtswirkungen dieser Ausschlussfrist von der Familienkasse für den betroffenen Veranlagungszeitraum tatsächlich nicht zur Auszahlung gelangt (vgl. so Wendl DStG 2018, 2068 [2071]; Wendl in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 31 EStG Anm. 32, Stand 6/2019; Avvento in Kirchhof / Seer, EStG, 18. Auflage 2019, Rn. 11).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Heranziehung des Beklagten zur Berechnung des Herabsetzungsbetrages auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen.

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