FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30.01.2020 - 4 K 4105/18
Fundstelle
openJur 2020, 42863
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Tatbestand

Der Kläger ist verheiratet und wurde im Veranlagungszeitraum (VZ) 2014 (Streitjahr) mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen.

Nach Vorlage der gemeinsamen Einkommensteuererklärung in elektronischer Form am 14.06.2016 (Bl. 46 ff. Einkommensteuer-[ESt]Akte) setzte der Beklagte die Einkommen-steuer des Streitjahres mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) stehendem Einkommensteuerbescheid (Ursprungsbescheid) vom 26.07.2016 - auf den wegen des weiteren Inhalts Bezug genommen wird (Bl. 187 ff. ESt-Akte) - auf 124 € fest. Hierbei besteuerte der Beklagte die durch eine Steuerbescheinigung ausgewiesenen Kapitalerträge (Bl. 47 ESt-Akte) i. H. v. 135,27 € unter Abzug eines Sparer-Pauschbetrags in nämlicher Höhe nach § 32d Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) mit 0 € und rechnete (u. a.) die bescheinigten Steuerabzugsbeträge i. H. v. 20 € auf die festgesetzte Steuer an.

Gegen den Bescheid legte der seinerzeit durch eine Steuerberatungsgesellschaft (fortan StBG) sachkundig vertretene Kläger (rechtzeitig) Einspruch wegen hier nicht interessierender Punkte ein (Bl. 51 ff. ESt-Akte), dem der Beklagte mit an die StBG bekannt gegebenem Einkommensteuerbescheid vom 30.11.2016 (erster Änderungsbescheid) folgte und mit dem die Einkommensteuer unter Beibehaltung der Kapitalerträge und Steuerabzugsbeträge auf 2.639 € festgesetzt wurde (Bl. 189 ff. ESt-Akte). Zugleich hob er den VdN auf.

Gegen die geänderte Festsetzung vom 30.11.2016 legte die steuerliche Beraterin des Klägers wiederum Einspruch ein, mit dem nunmehr die gewerblichen und selbständigen Einkünfte durch Vorlage von Einnahmen-Überschussrechnungen (Bl. 86 ff. ESt-Akte) moniert wurden.

Mit ebenfalls an die StBG bekannt gegebenem Einkommensteuerbescheid vom 12.01.2017 - Donnerstag - (zweiter Änderungsbescheid, Bl. 191 ff. ESt-Akte) half der Beklagte auch diesem Einspruch ab und setzte die Einkommensteuer auf von 2.639 € auf 2.519 € herab. Der Gesamtbetrag der Einkünfte (GdE) betrug 31.599 €, von dem ein Verlustvortrag i. H. v. (unverändert) 472 € in Abzug gebracht wurde. Die inländischen Kapitalerträge mit Kapitalertragsteuerabzug und Steuerabzugsbeträge blieben weiterhin in unveränderter Höhe bestehen. Der Bescheid blieb unangefochten und erwuchs mit Ablauf des 16.02.2017 (Donnerstag) in formelle Bestandskraft.

Mit der (hier) nicht im Streit stehenden Einkommensteuererklärung für 2015 vom 15.03.2017 beantragte der Kläger mit Schreiben vom 10.03.3017 (Bl. 93 ff. ESt-Akte), den sich für 2015 ergebenden Verlustabzugsbetrag im Streitjahr in Abzug zu bringen. Außerdem beantragte er, weitere bislang nicht erklärte Kapitalerträge i. S. des § 20 EStG i. H. v. 1.112,69 € (187,24 € + 925,45 €) anzusetzen und die hierauf durch Vorlage entsprechender Steuerbescheinigungen ausgewiesenen Steuerabzugsbeträge i. H. v. 268,22 € (46,82 € + 221,40 €) zuzüglich Solidaritätszuschläge i. H. v. 14,64 € (2,47 € + 12,17 €) anzurechnen (Bl. 106, 107 ESt-Akte). Mit Ausnahme der von der B... Bank GmbH ausgestellten Steuerbescheinigung - bei der es sich um eine "Ersatzbescheinigung" handelt (Bl. 106 ESt-Akte) - tragen die übrigen Steuerbescheinigungen der C... Bank eG als Erstellungsdatum jeweils den 20.02.2015 (Bl. 107, 108, 130, 131 ESt-Akte).

Mit einem nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG geänderten Einkommensteuerbescheid für 2014, dem Kläger zuletzt bekannt gegeben am 21.12.2017 (die vorherigen inhaltsgleichen Bescheide vom 27.04.2017 und 18.05.2017 wurden wegen Mandatsniederlegung durch die StBG nicht entgegen genommen) berücksichtigte der Beklagte antragsgemäß den Verlustrückrücktrag aus 2015 i. H. v. 5.999 € und setzte die Einkommensteuer von 2.519 € auf 1.255 € herab (Bl. 193 ff. ESt-Akte).

Mit Verwaltungsakt (VA) vom 22.03.2017 (Bl. 132 ESt-Akte) lehnte der Beklagte die Berücksichtigung der weiteren Kapitalerträge i. H. v. 1.112,69 € sowie eine Anrechnung der damit in Zusammenhang stehenden Steuerabzugsbeträge i. H. v. 268,22 € bzw. 14,64 € ab. Er führte aus, die Voraussetzungen für eine Korrektur der formell bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung vom 12.01.2017 lägen nicht vor. Eine Berichtigung des fehlerhaften Ansatzes der Kapitalerträge komme ebenso nicht im Wege der Saldierung nach Maßgabe von § 177 Abgabenordnung (AO) in Betracht.

Mit Schreiben vom 29.03.2017 (Bl. 129 ESt-Akte) legte der Kläger weitere Steuerbescheinigungen vor, mit denen zusätzliche Kapitalerträge i. H. v. 833,69 € sowie Steuerabzugsbeträge i. H. v. 174,16 € (Kapitalertragsteuer), 9,57 € (Solidaritätszuschläge) und 1,89 € (0,94 € + 0,95 € ausländische Quellensteuer) nacherklärt wurden (Bl. 130, 131 ESt-Akte). Ausweislich der Steuerbescheinigungen der C... Bank handelt es sich bei der ausländischen Steuer einerseits um angerechnete ausländische Steuern i. H. v. 0,94 € - einzutragen in Kennziffer 50 des Steuererklärungsvordrucks für 2014 (vgl. Bl. 130 Rückseite/ESt-Akte) - sowie i. H. eines Betrages von 0,95 € (Bl. 131 Rückseite/ESt-Akte) um noch nicht angerechnete ausländische Steuern, für die eine Erklärungspflicht des Klägers nach § 32d Abs. 3 EStG ausgewiesen ist.

Hierdurch erhöhten sich die Kapitalerträge auf (abgerundet) 2.081 € (135,27 € + 1.112,69 € + 833,69 €) und die Steuerabzugsbeträge auf 475 € zuzüglich Solidaritätszuschläge i. H. v. 25,27 €.

Mit einer zusammengefassten Einspruchsentscheidung vom 16.04.2018 (Bl. 17 ff. Streit-akte) wies der Beklagte die Einsprüche gegen den Bescheid vom 21.12.2017 sowie gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2014 im Hinblick auf die nacherklärten Kapitalerträge i. H. v. 1.112,69 € + 833,69 €, insgesamt 1.946,38 € sowie Steuerabzugsbeträge i. H. v. (268,22 € + 174,16 € + 9,57 € + 1,89 € =) 453,84 € als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, eine Berücksichtigung der nacherklärten Kapitalerträge und der einbehaltenen Steuerabzugsbeträge scheide aus. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheitere, weil dem Kläger an dem nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsache ein grobes Verschulden treffe, weil es ihm oblegen habe, seine gesamten Kapitalerträge des Streitjahres spätestens im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 12.01.2017 vollständig zu erklären, woran es mangele. Auch die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO lägen nicht vor, weil die Steuerabzugsbescheinigungen keinen Grundlagenbescheid für den Einkommensteuerbescheid bildeten. Ebenso könne eine Berichtigung des materiellen Fehlers nach § 177 AO nicht erfolgen, weil der fragliche Fehler nicht innerhalb des Korrekturrahmens nach § 351 Abs. 1 AO liege.

Hiergegen hat sich der Kläger mit seiner vorliegenden fristgerecht erhobenen Klage gewandt, mit der er daran festhält, dass die Voraussetzungen für eine Korrektur der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung nach § 175 AO erfüllt seien. Überdies sieht er auch die Voraussetzungen des § 177 AO für gegeben an.

Der Kläger beantragt schriftsätzlich sinngemäß,den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 21.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.04.2018 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Kapitalerträge i. H. v. 1.946,38 € (1.112,68 € + 833,69 €) anstelle des Abgeltungssteuersatzes von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG) mit dem individuellen Einkommensteuertarif (§ 32d Abs. 6 EStG) festgesetzt werde und Kapitalertragsteuern i. H. v. insgesamt 475 € zuzüglich Solidaritätszuschläge von 25,27 € auf die festgesetzten Beträge angerechnet werden;hilfsweise den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Verwaltungsaktes vom 22.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.04.2018 zu verpflichten, einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2014 nach vorerwähnter Maßgabe zu erlassen.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Gründe seiner zusammengefassten Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass eine Änderung der angefochtenen Festsetzung vom 21.12.2017 nach § 351 AO nur eingeschränkt erfolgen könne, weil die streitgegenständliche Festsetzung den bereits formell bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid vom 12.01.2017 ändere. Da die Voraussetzungen für die Annahme einer selbständigen Korrekturnorm nach §§ 173, 175 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht erfüllt seien, komme eine weitere Herabsetzung der zuletzt festgesetzten Steuer nur im Rahmen einer Fehlersaldierung gemäß § 177 AO in Betracht, wofür gleichfalls kein Raum sei.

Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 20.09.2019 und 19.10.2019 (Bl. 59, 60 Streit-akte) auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung [FGO]).

Dem Senat hat bei seiner Entscheidungsfindung neben einem Band (Bd.) Streitakten zum vorliegenden Klageverfahren ein Bd. Einkommensteuerakten (Bd. IV) vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.

Gründe

Der Senat konnte mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 FGO).

Die Anfechtungsklage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid sowie die dazu ergangene (zusammengefasste) Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen nicht die Rechte des Klägers (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die vom Kläger nacherklärten Kapitalerträge zu Recht nicht nach Maßgabe des § 32d Abs. 6 EStG besteuert und die hierauf einbehaltenen und abgeführten Steuerabzugsbeträge (Kapitalertragsteuer sowie Solidaritätszuschläge zur Kapitalertragsteuer) zutreffend nicht auf die festgesetzte Einkommensteuer des Streitjahres zur Anrechnung gebracht. Insoweit gelten die folgenden Erwägungen:

Vorliegend greift die Anfechtungsbeschränkung des § 351 Abs. 1 AO ein, denn der verfahrensgegenständliche nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG geänderte Einkommensteuerbescheid vom 21.12.2017 ändert den zuvor ergangenen insoweit endgültigen Einkommensteuerbescheid vom 12.01.2017, mit dem der dagegen eingelegte Einspruch durch Vollabhilfe seine Erledigung fand. Der (unangefochten gebliebene) zuletzt genannte Bescheid galt aufgrund der Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 3 AO nämlich am Montag, den 16.01.2017 als bekannt gegeben, so dass die einmonatige Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO) am 17.01.2017 zu laufen begann und am 16.02.2019 (Donnertag) endete und der Bescheid somit in formelle Bestandskraft erwuchs. Zum Schutz der formellen Bestandskraft erlaubt § 351 Abs. 1 AO dessen Anfechtung nur insoweit, als die Änderung reicht, mithin eine Schlechterstellung des Steuerpflichtigen (Stpfl.) gegenüber der vorangegangenen formell bestandskräftigen Festsetzung eingetreten ist. Hieran fehlt es vorliegend, weil der Einkommensteuerbescheid vom 21.12.2017 aufgrund der Berücksichtigung des Verlustrücktrages aus dem Veranlagungszeitraum 2015 i. H. v. 5.999 € zu einer Herabsetzung der bisher bestandskräftig festgesetzten Einkommensteuer von 2.519 € auf 1.255 € führte. Allerdings wäre eine Aufrollung des Steuerfalles - worauf der Beklagte zutreffend abhebt - möglich, wenn hinsichtlich der strittigen Problematik die Voraussetzungen für die Annahme einer Korrekturvorschrift erfüllt wären. Hieran fehlt es. Der Beklagte hat mit zutreffenden Erwägungen eine Korrektur nach §§ 173 Abs. 1 Nr. 2, 175 Abs. 1 Nr. 1 AO abgelehnt.

Eine Änderung des angefochtenen Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kommt nicht in Betracht, weil dem Kläger am nachträglichen Bekanntwerden des Vorhandenseins weiterer Kapitalerträge ein grobes Verschulden trifft.

Nach § 173 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Stpfl. kein Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Die Voraussetzungen dieser Norm liegen nicht vor.

Tatsache ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art, nicht dagegen Schlussfolgerungen oder rechtliche Bewertungen. Tatsachen können auch komplexe Begriffe, die eine Zusammenfassung von Tatsachen enthalten und auf einer bestimmten rechtlichen Wertung derselben beruhen, sein (vgl. Klein-Rüsken, AO, 13. Aufl. 2016, § 173 Rz. 21 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Im Streitfall erfüllen die vom Kläger mit Schreiben vom 10./22.03.2017 nacherklärten Kapitalerträge i. H. v. insgesamt 1.946,38 € sowie die vom Gläubiger der Kapitalerträge darauf einbehaltenen Steuerabzugsbeträge das Tatbestandsmerkmal der "Tatsache" bzw. die vorgelegten Steuerbescheinigungen (Urkunden) das Merkmal des "Beweismittels".

Sind Tatsachen bzw. die ihnen zugrunde liegenden Sachverhalte nur auf Antrag zu berücksichtigen oder ist bei ihnen ein Wahlrecht auszuüben, so ist zu beachten, dass Antrags- oder Wahlrechte grundsätzlich bis zum Eintritt der Bestandskraft des entsprechenden Steuerbescheides (erstmals) ausgeübt werden können. Ist ein solches Antrags- oder Wahlrecht nicht fristgebunden, meint dies, dass es bis zum Eintritt der formellen und materiellen Bestandskraft ausgeübt und ggf. widerrufen werden kann (so im Fall der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG: BFH-Urteil vom 12.05.2015 VIII R 14/13, Bundessteuerblatt [BStBl] II 2015, 806, Rz 10, m.w.N.). Davon zu unterscheiden ist der Fall, dass ein Antrags- bzw. Wahlrecht fristgebunden ist. In diesem Fall ist eine Ausübung nur bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft möglich. Die Steuerfestsetzung muss dann grundsätzlich noch mit einem ordentlichen außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelf angefochten werden können (Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom 27.10.2015 - X R 44/13, BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278, Rz 17, m.w.N.).

Im Fall des hier vom Kläger beanspruchten § 32d Abs. 6 EStG ordnet das Gesetz dabei für die Antragsveranlagung eine Gesamtbetrachtung an, die auch hinsichtlich der Frage, ob die nachträglich bekannt gewordene Tatsache der Erzielung von Kapitaleinkünften nach § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren (Nr. 1) oder niedrigeren Steuer (Nr. 2) führt, berücksichtigt werden muss. Aufgrund der Besonderheiten, die mit der Einführung des gesonderten Tarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG verbunden sind, ist daher in den Vergleich nicht nur die festgesetzte Einkommensteuer, sondern auch die durch den Abzug vom Kapitalertrag nach § 43 Abs. 5 EStG abgegoltene Einkommensteuer einzubeziehen (BFH-Urteile vom 12.05.2015 VIII R 14/13, BStBl II 2015, 806; vom 21.08.2019, X R 16/17, juris).

Hiervon ausgehend führt die Berücksichtigung der nacherklärten Kapitalerträge unter Berücksichtigung der hierauf beruhenden Kapitalerträge, die dem inländischen Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben, per Saldo zu einer Steuerminderung i. H. v. (1.729,12 € ./. 1.336,00 € =) 393,12 € bzw. bei Nichtberücksichtigung der ausländischen Steuer zu einer Steuerminderung von 391,23 € (393,12 € ./. 1,89 €). Wegen der Einzelheiten nimmt der Senat auf die Berechnung auf Seite 5 der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 16.04.2018 (Bl. 45 ff. <49> Streitakte) Bezug.

Vorliegend liegt ein grobes Verschulden vor, denn der Kläger hat es versäumt, die Summe der von ihm erzielten Kapitalerträge seinem mit der Erstellung der Steuererklärung beauftragten Steuerbüro mitzuteilen bzw. die diesbezüglichen Angaben rechtzeitig innerhalb der Einspruchsfrist gegen den Einkommensteuerbescheid vom 12.01.2017 anzugeben und die entsprechenden Steuerbescheinigungen vorzulegen (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2015 VIII R 14/13, BStBl II 2015, 806). Insoweit gewinnt auch der Umstand Bedeutung, dass die Steuerbescheinigungen von der Schuldnerin der Kapitalerträge bereits im Februar 2015 erstellt worden waren. Das Verschulden wäre aber unbeachtlich, wenn zwischen steuererhöhenden und steuermindernden Tatsachen ein unmittelbarer oder mittelbarer Zusammenhang bestehen würde (vgl. § 173 Abs. 1 Satz 2 AO). Vorliegend besteht die Besonderheit, dass der Kläger neben inländischen Kapitalerträgen mit Kapitalertragsteuerabzug auch solche mit nicht angerechneter ausländischer Steuer i. H. v. 0,95 € erzielt hatte. Anders als die erstgenannten inländischen Kapitalerträge sind die in Rede stehenden ausländischen Erträge gemäß § 32d Abs. 3 EStG mangels Abgeltungswirkung (vgl. § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG) in der Einkommensteuererklärung anzugeben. Sodann erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um 25 % dieser Kapitalerträge. Anders als bei den (inländischen und ausländischen) Kapitalerträgen, die dem abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug unterliegen, findet bei den ausländischen Kapitalerträgen eine Gesamtbetrachtung in der oben dargestellten Weise nicht statt, denn es fehlt insoweit an einer abgeltenden Wirkung des ausländischen Steuerabzugs. Vielmehr kommen deshalb die allgemeinen Grundsätze zum Tragen, wonach die Anrechnung der Steuerabzugsbeträge nicht Teil des Steuerfestsetzungs-, sondern Teil des davon getrennten Anrechnungsverfahrens (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) ist. Dem folgend führte die Erfassung der ausländischen Kapitalerträge i. S. des § 32d Abs. 3 EStG an sich zu einer Erhöhung der festzusetzenden Einkommensteuer, so dass es sich insoweit um eine steuererhöhende nachträglich bekannt gewordene Tatsache handelt, für deren Berücksichtigung es auf ein Verschulden des Klägers nicht ankäme. Denn ist insoweit von Bedeutung, dass die nachträgliche Berücksichtigung letztlich eine höhere Einkommensteuer auslösen würde, weil bei Berücksichtigung der marginalen ausländischen Kapitalerträge der für zusammenveranlagte Ehegatten geltende gemeinsame Sparer-Pauschbetrag i. H. v. 1.602 € (vgl. § 20 Abs. 9 Satz 2 EStG) hier überschritten werden würde. Der Sparer-Pauschbetrag findet auch Anwendung, weil der Kläger das Günstigerprinzip nach § 32d Abs. 6 EStG beantragt hat, in dessen Rahmen auch die von § 32d Abs. 3 EStG erfassten ausländischen Kapitalerträge einzubeziehen sind. Durch Einbeziehung der Erträge i. S. des § 32d Abs. 3 EStG würde sich damit die bislang festgesetzte Steuer erhöhen. Obschon hier aufgrund der vom Kläger im Streitjahr bezogenen ausländischen Kapitalerträge ohne (inländischem) Kapitalertragsteuerabzug eine steuererhöhende Tatsache anzunehmen ist, hält der Senat das Verschuldenserfordernis hier dennoch nicht nach § 173 Abs. 1 Satz 2 AO für entbehrlich. Der Senat ist entgegen der Auffassung des Finanzgerichts (FG) Niedersachsen (Urteil vom 17.05.2017 3 K 268/15, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2018, 1333 - nicht rechtskräftig, Revision anhängig, Aktenzeichen des BFH: VIII R 7/18), nicht der Ansicht, dass die Einbeziehung der Kapitalerträge mit abgeltender und ohne abgeltender Kapitalertragsteuer den von § 173 Abs. 1 Satz 2 AO normierten unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang begründen könnte (ähnlich kritisch Wackerbeck, Anmerkung zum Urteil des FG Niedersachsen vom 17.05.2017 3 K 268/15, EFG 2018, 1333 ff.). Ein unmittelbarer oder mittelbarer Zusammenhang zwischen Tatsachen, die zu einer höheren, und Tatsachen, die zu einer niedrigeren Steuer führen, erfordert nach zutreffender BFH-Rechtsprechung (vgl. Rüsken in Klein, 13. Aufl. 2016, § 173 Rz. 135 m.w.N.), dass der steuererhöhende Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist. Hierbei ist die jeweilige finanzielle Auswirkung der Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO nicht von Relevanz, da diese nicht gegeneinander gewichtet werden, so dass eine in ihrer finanziellen Auswirkung geringfügige Tatsache zu einer beträchtlichen Steuererstattung führen kann (insoweit zutreffend FG Niedersachen, Urteil vom 17.05.2017 3 K 268/15, EFG 2018, 1333). Dies ist bei einer Einbeziehung der Kapitalerträge mit und ohne abgeltenden Steuerabzug in das Günstigerprinzip des § 32d Abs. 6 EStG nicht der Fall, da die Erzielung inländischer Kapitalerträge mit Steuerabzug ohne weiteres unabhängig von einer Erzielung weiterer (ausländischer) Kapitalerträge ohne Steuerabzug möglich ist, so dass ein sachlicher Zusammenhang nicht gegeben ist. Vielmehr stehen beide Vorgänge isoliert nebeneinander. Damit scheidet eine Änderung nach § 173 AO auch unter Berücksichtigung der nacherklärten ausländischen Kapitalerträge i. S. des § 32d Abs. 3 EStG wegen der vom Kläger schuldhaft (grob fahrlässig) verspätet geltend gemachten Kapitalerträge aus.

Eine Änderung kommt ebenso nicht nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht, denn die Steuerbescheinigungen stellen keine Grundlagenbescheide i. S. des § 171 Abs. 10 AO dar (siehe BFH-Urteil vom 21.08.2019, X R 16/17, DStR 2020, 105). Weitere Änderungsvorschriften liegen gleichfalls nicht vor. Die Regelung des § 32d Abs. 6 EStG selbst ist keine Rechtsgrundlage für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung, sondern begründet eine Billigkeitsmaßnahme (zutreffend BFH-Urteil vom 12.05.2015 VIII 14/13, BStBl II 2015, 806). Dies gilt auch für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da es am Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses fehlt. Weder die Vorlage der Steuerbescheinigung noch der Antrag gemäß § 32d Abs. 4 und 6 EStG sind rückwirkende Ereignisse. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für eine Ausübung des Wahlrechts nach § 32d Abs. 4 und 6 EStG bereits vor Eintritt der Bestandskraft vor (vgl. auch insoweit den Fall der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG, BFH-Urteil vom 12.05.2015, BStBl II 2015, 806, Rz 24). Das Gleiche gilt in Bezug auf die Steuerbescheinigungen, die ebenfalls zeitnah nach Ablauf des Streitjahres von den Bankinstituten erstellt worden waren. Ebenso ist für eine Saldierung nach § 177 AO aus den zutreffenden Erwägungen in der Einspruchsentscheidung kein Raum, weil der Korrekturrahmen des § 351 AO mit der vom Kläger erstrebten Festsetzung unterschritten würde.

Der Hilfsantrag bleibt gleichfalls ohne Erfolg. Der Beklagte hat eine Änderung des angefochtenen Bescheides zu Recht in Ermangelung einer Korrekturnorm abgelehnt. Auf die vorstehenden Ausführungen wird Bezug genommen.

Die Revision zum BFH war nach § 115 As. 2 FGO zuzulassen, weil der Senat von der Entscheidung des FG Niedersachsen (Urteil vom 17.05.2017 3 K 268/15, EFG 2018, 1333) abweicht, gegen dessen Urteil das Revisionsverfahren beim BFH zum Az. VIII R 7/18 anhängig ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.