FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 19.09.2012 - 3 K 427/11
Fundstelle
openJur 2020, 30926
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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten sich darüber, ob mögliche Erstattungsansprüche der Klägerin auf Grund von Zahlungen der Rechtsvorgängerin der Klägerin auf nichtige Steuerbescheide bereits zahlungsverjährt sind bzw. wann die Zahlungsverjährung zu laufen begann.

Das C-Klinikum M. war in den Jahren 1998 bis 2008 ein Eigenbetrieb nach dem Gesetz über die kommunalen Eigenbetriebe im Land A.  (EigBG) ohne eigene Rechtspersönlichkeit des damaligen Landkreises M. Seit der Kreisgebietsreform zum 01. Januar 2007 ist der Landkreis S. Rechtsnachfolger des Landkreises M. Der Eigenbetrieb nahm im Rahmen der Krankenhausplanung des Landes A. an der bedarfsgerechten stationären und teilstationären sowie ambulanten Versorgung der Bevölkerung teil. Mit Gesellschaftsvertrag vom 14. Juli 2008 hat der Landkreis S. das Betriebsvermögen des Eigenbetriebes im Wege der Ausgliederung und Neugründung gem. §§ 168ff, § 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) in die C-Klinikum S. GmbH, die Klägerin, eingebracht, deren alleinige Gesellschafterin der Landkreis S. ist. In § 4 des Gesellschaftsvertrages wurde hierzu vereinbart, dass der Landkreis S., die auf das Stammkapital von 5 Mio. € zu leistende Einlage durch Übertragung des Betriebsvermögens seines Eigenbetriebes C-Klinikum M. in M. mit allen Aktiva und Passiva, wie sie sich aus der jeweiligen Schlussbilanz des Eigenbetriebes zum 31. Dezember 2007 und der daran anknüpfenden Vermögensübersicht ergeben, im Wege der Ausgliederung als Sacheinlage leistet.

Die Klägerin wurde am 07. August 2008 in das Handelsregister B des AG D. eingetragen (HRB ...).

Der Eigenbetrieb (bzw. der Landkreis für den Eigenbetrieb), hatte für die Jahre 1998 bis 2002 (bis auf Körperschaftsteuer 1998) weder Körperschaftsteuer- noch Umsatzsteuerjahreserklärungen abgegeben. Mit Freistellungsbescheiden vom 24. Januar 2000 (für 1998) und vom 26. November 2002 (für 1999, 2000 und 2001) stellte der Beklagte den Eigenbetrieb unter dem Vorbehalt der Nachprüfung wegen Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der Körperschaftsteuer frei, da er damit ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken diene.

Die Großbetriebsprüfung des Finanzamtes H. führte bei dem Eigenbetrieb in der Zeit vom 06. Juli 2004 bis 24. November 2004 eine Betriebsprüfung durch, die sich auf die Jahre 1998 bis 2002 bezog. Die Prüfungsanordnung vom 11. Mai 2004 richtete sich an das Landratsamt M. für das C. Krankenhaus M. Akademisches Lehrkrankenhaus der ...U. Der Betriebsprüfungsbericht datiert auf den 29. November 2004. Die Betriebsprüfung stellte zum einen fest, dass der Eigenbetrieb mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalte, die keine Zweckbetriebe seien, so dass die hieraus erzielten Gewinne körperschaftsteuerpflichtig seien. Zum anderen lägen hinsichtlich mehrerer Leistungen steuerpflichtige Umsätze vor, da die Leistungen jeweils nicht nach der Verkehrsauffassung eng mit dem mit dem Betrieb des Krankenhauses verbunden seien und daher eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchstabe a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht in Betracht käme.

In Auswertung der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 25. Mai 2005 erstmalige Bescheide über Körperschaft- und Umsatzsteuer für die Jahre 1998 bis 2002. Hierin setzte er die Körperschaftsteuer für 1998 auf 833,92 €, für 1999 auf 7.683,18 €, für 2000 auf 11.537,81 €, für 2001 auf 10.777,01 € und für 2002 auf 16.596,00 € fest und die Umsatzsteuer für 1998 auf 13.907,14 €, für 1999 auf 19.145,32 €, für 2000 auf 23.787,34 €, für 2001 auf 18.065,99 € und für 2002 auf 46.084,08 €. Mit den Bescheiden verbunden waren eine entsprechende Zinsfestsetzung sowie die Festsetzung des Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer. Die Bescheide waren jeweils adressiert "An das Landratsamt M., ... M." und enthielten zum Inhaltsadressaten die Formulierung "für C -Krankenhaus M. Akademisches Lehrkrankenhaus der ...U, ... M.".

Hiergegen legte "das C-Klinikum M." durch ihre Bevollmächtigten am 17. Juni 2005 Einspruch ein und beantragte eine konkrete Herabsetzung der festgesetzten Beträge und im übrigen Aussetzung der Vollziehung, ersatzhalber Stundung. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf das Einspruchsschreiben Bezug genommen.

Die als unstreitig bezeichneten Beträge i.H.v. insgesamt 26.125.38 € bezahlte der Eigenbetrieb am 29. Juni 2005 von dem auf ihn lautenden Konto Nr. 310000299 bei der Kreissparkasse M. (hiervon erfolgten auch die nachfolgenden weiteren Zahlungen) an den Beklagten. Das Konto verwendet nach Gründung der Klägerin diese. Nachdem der Beklagte zunächst während des Einspruchsverfahrens mit Verfügung vom 29. August 2005 Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich der Umsatzsteuer nebst Zinsen für 1999 und 2000 für einen Teilbetrag von 5.201,84 € bis zur Entscheidung über den Einspruch gewährte, im Übrigen aber die Aussetzung der Vollziehung ablehnte, zahlte der Eigenbetrieb am 14. September 2005 weitere 156.563,95 € und nach Beendigung des Einspruchsverfahrens am 25. April 2006 weitere 5.201,84 an den Beklagten. Der Beklagte wies die Einsprüche "des C-Klinikums M." mit Einspruchsentscheidungen vom 24. März 2006 als unbegründet zurück.

Die hiergegen gerichtete Klage "des C-Klinikums M., vertreten durch den Verwaltungsdirektor L. P." ging am 24. April 2006 beim Finanzgericht des Landes A. ein (Az. 3 K 524/06). Die dortige Klägerin beantragte in der Klagebegründung vom 17. Juli 2006, die Bescheide über Umsatzsteuer für 1998 bis 2002 vom 25. Mai 2005 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 24. März 2006 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 1998 auf 505,87 €, für 1999 auf 731,28 €, für 2000 auf 526,40 €, für 2001 auf 111,78 € und für 2002 auf 5.237,25 € festgesetzt wird und die Bescheide über Körperschaftsteuer für 1998 bis 2002 vom 25. Mai 2005 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 24. März 2006 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag für 1998 und 1999 auf jeweils 0,00 €, die Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag für 2000 auf 1.931,79 € und 106,25 €, die Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag für 2001 auf 2.987,80 € und 164,33 € und die Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag für 2002 auf 814,23 € und 44,78 € festgesetzt werden.

Mit Schriftsatz vom 12 Juni 2006 übersandten die Prozessbevollmächtigten der Klägerin des Verfahrens 3 K 524/06 eine Vollmacht "in Sachen Landkreis M./ C-Klinikum M.", die auf den 02. Mai 2006 datiert, vom Landrat Dr. T. H. unterzeichnet und mit einem Stempel der Kreisverwaltung M. versehen war. Die Klägerin wandte sich zunächst ausschließlich gegen die materielle Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. In ertragsteuerlicher Sicht stellten die vom Beklagten angenommen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe jeweils Zweckbetriebe dar bzw. seien Zweckbetrieben zuzuordnen. Die von dem Beklagten angenommenen angeblich umsatzsteuerpflichtigen Leistungen seien jeweils eng mit dem Betrieb des Krankenhauses verbunden und daher von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 16 UStG befreit.

Der Berichterstatter des Verfahrens 3 K 524/06 wies die Beteiligten mit Verfügung vom 13. Oktober 2010 darauf hin, dass sämtliche angefochtenen Bescheide rechtwidrig, wenn nicht gar nichtig sein dürften, da sie sich an einen (als Steuerpflichtigen) nicht existierenden Inhaltsadressaten richten würden. Nach dem Hinweis trug die Klägerin nach Fristverlängerung mit Schriftsatz vom 7. Januar 2011 vor, dass auch nach ihrer Auffassung die angefochtenen Bescheide nichtig seien, da sie sich an einen nicht existenten Abgabenschuldner richteten.

Im Rahmen der vor dem Senat in der Sache 3 K 524/06 am 19. Januar 2011 durchgeführten mündlichen Verhandlung wies der Vorsitzende die Beteiligten darauf hin, dass die Klage einerseits ausweislich der Formulierung der Klageschrift mangels Beteiligtenfähigkeit des Eigenbetriebs unzulässig sein dürfte, andererseits der Beklagte seine Bescheide auch an diesen Eigenbetrieb gerichtet habe, weshalb die Bescheide nichtig sein dürften. Der Beklagte erklärte daraufhin zu Protokoll, dass er von der Nichtigkeit der Körperschaft- und Umsatzsteuerbescheide für 1998 bis 2002 vom 25. Mai 2005 sowie der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 24. März 2006 ausgehe.

Mit Schreiben vom 21. Januar 2011 beantragten die Prozessbevollmächtigten der Klägerin sowohl für die Klägerin als Rechtsnachfolger des damaligen Eigenbetriebes als auch für den Landkreis S. beim Beklagten "die damals zu Unrecht gezahlten Steuern an die C-Klinikum M. GmbH" auf die dem Finanzamt bekannte Bankverbindung zu erstatten. Das Schreiben war mit dem Betreff "Erstattung der Beträge für Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag sowie Umsatzsteuer 1998 bis 2002" überschrieben. Hierauf teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass er beabsichtige, ihr nur die im Jahr 2006 erfolgten Zahlungen zu erstatten, da hinsichtlich der im Jahr 2005 erfolgten Zahlungen bereits Zahlungsverjährung eingetreten sei. Könne die Klägerin dieser Auffassung nicht folgen, werde beabsichtigt, durch Abrechnungsbescheid gem. § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) über die teilweise Ablehnung des Erstattungsantrags zu entscheiden. Die Klägerin begründete ihre Auffassung darauf weiter dahingehend, dass nach ihrer Auffassung eine Zahlungsverjährung noch nicht eingetreten sei, da diese in entsprechender Anwendung von § 229 Abs. 1 Satz 2 AO erst dann zu laufen beginne, wenn die Nichtigkeit der Steuerbescheide, auf die Zahlungen geleistet wurden, feststehe. Das sei aber erst mit der Erklärung in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht am 19. Januar 2011 der Fall gewesen, so dass die Zahlungsverjährung überhaupt erst mit Ablauf des 31. Dezember 2011 beginne.

Der Beklagte erließ daraufhin am 09. März 2011 einen Abrechnungsbescheid gemäß       § 218 Abs. 2 AO, in dem er den Antrag auf Erstattung der ohne Rechtsgrund geleisteten Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerbeträge für 1998 bis 2002 (einschließlich der gezahlten Zinsen sowie Solidaritätszuschlag) hinsichtlich der Zahlungen vom 29. Juni 2005 (26.125,38 €) sowie vom 14. September 2005 (156.563,95 €), insgesamt i.H.v. 182.689,33 € ablehnte, da die Erstattungsansprüche wegen Eintritts der Zahlungsverjährung zum 31. Dezember 2010 erloschen seien. Die Zahlung vom 25. April 2006 i.H.v. 5.201,84 €, die die Umsatzsteuer nebst Zinsen für 1999 und 2000 betraf, sei bereits am 10. Februar 2011 auf das Konto der Klägerin erstattet worden. Insoweit werde dem Antrag entsprochen.

Der Beklagte führte im Abrechnungsbescheid aus, dass, soweit Zahlungen im Jahr 2005 erfolgt seien, mit Ablauf des 31. Dezember 2010 Zahlungsverjährung eingetreten sei. Die am 29. Juni 2005 und am 14. September 2005 erfolgten Zahlungen auf Umsatz- und Körperschaftsteuer für 1998 bis 2002 hätten bereits im Zahlungszeitpunkt die Entstehung und Fälligkeit entsprechender Erstattungsansprüche bewirkt. Die Zahlungen seien auf Grund der Nichtigkeit der zu Grunde liegenden Bescheide von vornherein ohne rechtlichen Grund erfolgt. Die Zahlungsverjährung der Erstattungsansprüche habe daher mit Ablauf des Kalenderjahres 2005 begonnen und  am 31. Dezember 2010 geendet, ohne dass die Verjährung unterbrochen gewesen sei. Die Ansprüche seien von der Klägerin erstmals nach Ablauf der Zahlungsverjährung am 21. Januar 2011 geltend gemacht worden und nicht früher. Zwar genüge für die Unterbrechung der Zahlungsverjährung jedes Schreiben, mit dem ein Steuerpflichtiger die Finanzbehörde zur Festsetzung oder Erfüllung des Anspruchs auffordere. In den Einsprüchen und Klagen gegen die Steuerfestsetzungen könne aber keine Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs gesehen werde. Das folge bereits daraus, dass der Einspruch gegen einen Steuerbescheid das Festsetzungsverfahren betreffe, während sich die Zahlungsverjährung nur im Erhebungsverfahren auswirke. Soweit eine Zahlung in 2006 erfolgt sei, sei aber noch keine Zahlungsverjährung eingetreten und die Klägerin erstattungsbefugt.

Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin sowie des Landkreises S. teilten dem Beklagten mit Schreiben vom 11. April 2011 mit, dass der Antrag vom 21. Januar 2011 ausdrücklich auch im Namen des Landkreises gestellt, aber noch nicht beschieden worden sei. Es werde vorgeschlagen, dieses Antragsverfahren ruhen zu lassen, bis über die Sprungklage der Klägerin entschieden sei. Hilfsweise für den Fall, dass der Abrechnungsbescheid vom 09. März 2011 auch gegenüber dem Landkreis S. wirken sollte, werde hiergegen Einspruch eingelegt.

Die Klägerin hat am 12. April 2011 Sprungklage gegen den Abrechnungsbescheid vom 09. März 2011 erhoben, der der Beklagte mit Schriftsatz vom 10. Mai 2011 zugestimmt hat. Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin führen zunächst aus, dass der Anspruch auf Auszahlung der zu Unrecht gezahlten Steuern außergerichtlich sowohl im Namen der Klägerin als auch im Namen des Landkreises S. geltend gemacht worden sei. Der Beklagte habe in dem Abrechnungsbescheid hingegen nur die Klägerin als erstattungsbefugt angesehen. Es werde daher mit der Klage hilfsweise und vorsorglich eine Vollmacht des Landkreises S. für den Fall vorgelegt, dass das Gericht nicht die Klägerin als Beteiligte ansehe, sondern stattdessen den Landkreis als beschwert und klagebefugt betrachte. Für dieses Fall werde vorsorglich erklärt, dass der Landkreis S. die Prozessbevollmächtigten gleichzeitig als Bevollmächtigte bestelle.

Die Klägerin trägt vor, dass die Zahlungsverjährung in entsprechender Anwendung des § 229 Abs. 1 Satz 2 AO erst dann zu laufen beginne, wenn die Nichtigkeit der Steuerbescheide feststehe. Dieses ergebe sich aus dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 10. Februar 1995 (9 K 11/95), das vom BFH bestätigt worden sei. Damit habe vorliegend die Zahlungsverjährung erst mit der Erklärung im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht am 19. Januar 2011, d.h. mit Ablauf des entsprechenden Kalenderjahres am 31. Dezember 2011 zu laufen begonnen. Das Ergebnis erscheine auch sachgerecht, da nicht einzusehen sei, warum ein Steuerpflichtiger, dem Aussetzung der Vollziehung gewährt worden sei, besser stehen solle, als ein solcher, der zur Vermeidung von Aussetzungszinsen die Steuerbeträge bezahle. Während bei der Aussetzung der Vollziehung die Zahlungsverjährung unterbrochen werde existiere für die Zahlung kein vergleichbarer Tatbestand. Zudem würde vorliegend ein Beginn der Zahlungsverjährung bereits mit der Zahlung in 2005 bzw. 2006 dazu führen, dass die Klägerin im Vergleich zu einem Urteil, mit dem die Bescheide aufgehoben worden wären, deutlich schlechter dastehen würde. Wären vorliegend die Bescheide durch ein Urteil des Finanzgerichts aufgehoben worden, so hätte die Zahlungsverjährung erst am 31. Dezember 2011 zu laufen begonnen, während die Verjährung vorliegend bereits am 31. Dezember 2010 geendet haben soll. Dieses Ergebnis könne nicht sachgerecht sein und nur so gelöst werden, dass die Fälle der Feststellung der Nichtigkeit durch Urteil bzw. ohne Urteil durch positive Erklärung des Finanzamts gleich behandelt werden.

Selbst wenn man dieser Argumentation nicht folgen wolle, so habe die Zahlungsverjährung frühestens mit Ablauf des 31. Dezember 2008 zu laufen begonnen. Dies ergebe sich aus der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 30. April 1996 VII R 122/94, BFH/NV 1996, 866 und vom 25. Oktober 1998 VII R 21/87, BFH/NV 1989, 412), wonach der Erstattungsanspruch bei Zahlungen auf nichtige Steuerbescheide dann nicht im Zeitpunkt der Zahlung entstehe sondern erst später, wenn das Finanzamt einem Erstattungsanspruch dadurch begegnen kann, dass es entsprechende materiell-rechtlich richtige Bescheide nachträglich innerhalb der Festsetzungsfrist wirksam bekannt gebe. Erst mit Eintritt der Festsetzungsfrist für die neuen Bescheide entstehe der Erstattungsanspruch für die auf Grund der unwirksamen Bescheide erfolgten Zahlungen. Vorliegend hätte der Beklagte nachträglich gegenüber dem Landkreis M. als Rechtsträger des Eigenbetriebs die materiell richtigen Steuerbescheide erlassen können, was er nicht getan habe. Die Festsetzungsverjährung habe auf Grund der durchgeführten Betriebsprüfung für das älteste Jahr 1998 gem. § 171 Abs. 4 AO mit Ablauf des vierten Kalenderjahres nach durchgeführter Schlussbesprechung begonnen. Dies sei das Jahr 2004 gewesen, so dass für das älteste Jahr 1998 die Festsetzungsverjährung mit Ablauf des 31. Dezember 2008 eingetreten sei. Die Zahlungsverjährung für die streitigen Erstattungsansprüche habe daher frühestens am 01. Januar 2009 begonnen, so dass bei Stellung des Erstattungsantrages im Januar 2011 jedenfalls noch keine Zahlungsverjährung eingetreten sei.

In jedem Fall sei aber die Zahlungsverjährung rechtzeitig unterbrochen worden und der Erstattungsanspruch noch nicht verjährt. Bereits im Einspruchsverfahren sei ein entsprechender Erstattungsantrag gestellt worden, was zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung geführt habe. So hätten die Prozessbevollmächtigten für den damaligen Eigenbetrieb mit Schreiben vom 17. Juni 2005 Einspruch eingelegt und mitgeteilt, dass der damalige Eigenbetrieb "die nicht strittigen Beträge zur Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen sowie für Umsatzsteuer und Zinsen bis zum 30. Juni 2005" zahlen werde. Für die Beträge darüber hinaus sei Aussetzung der Vollziehung, ersatzhalber Stundung beantragt worden. Erst als mit Schreiben vom 29. August 2005 die beantragte Aussetzung der Vollziehung im Wesentlichen abgelehnt worden sei, seien anschließend die streitigen Beträge gezahlt worden. Es ergäbe sich aber auch bereits aus der Bezeichnung der festgesetzten Steuern als teilweise streitig, dass der Eigenbetrieb, für den Fall dass sich seine Rechtsauffassung als richtig erweisen sollte, die Beträge auch zurückerhalten möchte. Der Eigenbetrieb habe daher bereits vor erfolgter Zahlung einen Erstattungsanspruch geltend gemacht. Die spätere Zahlung sei lediglich deshalb erfolgt, weil der Beklagte die Aussetzung der Vollziehung abgelehnt habe, nicht aber weil der Eigenbetrieb die Auffassung aufgegeben habe, die gezahlten Beträge später bei einem Erfolg des Einspruchs auch zurückzuerhalten.

Soweit der Beklagte darauf hinweise, dass die Klägerin doch nach dem richterlichen Hinweis vom 13. Oktober 2010 im Verfahren 3 K 524/06 noch Zeit gehabt habe, die Zahlungsverjährung zu unterbrechen, so verkürze der Beklagte mit seiner Ansicht die Zahlungsverjährung von fünf Jahren auf zwei bis drei Monate. Zudem habe der Beklagte bis zur mündlichen Verhandlung am 19. Januar 2011 die Nichtigkeit der Bescheide nicht eingestanden. Gerade vor diesem Hintergrund könne die Zahlungsverjährung frühestens am 31. Dezember 2008, dem Zeitpunkt der Festsetzungsverjährung gegenüber dem Landkreis, begonnen haben. Die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung de BFH gelte auch für die Rechtslage unter der Abgabenordnung 1977 und nicht lediglich für Zahlungen die bereits vor dem Jahr 1977 geleistet worden seien. Nach der Überzeugung der Klägerin sei, wie oben dargestellt, jedoch erst von dem Beginn der Zahlungsverjährung mit Feststellung der Nichtigkeit der Steuerbescheide entsprechend § 229 Abs. 1 Satz 2 AO auszugehen, wonach diese erst mit Ablauf des 31. Dezember 2011 zu laufen begonnen habe.

Die Klägerin beantragt, den Abrechnungsbescheid gem. § 218 Abs. 2 AO vom 09. März 2011 dahingehend zu ändern, dass auch hinsichtlich der am 29. Juni 2005 und am 14. September 2005 erfolgten Überweisungen in Höhe von insgesamt 182.689,33 € ein Erstattungsanspruch besteht, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung zum einen auf seine Ausführungen in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid vom 09. März 2011.

Zum anderen führt er aus, dass nach seiner Auffassung in dem Einspruchsschreiben vom 17. Juni 2005 keine Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs gesehen werden könne. Es sei lediglich ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt worden. Einen Erstattungsanspruch auf Grund rechtsgrundloser Zahlung hätte die Klägerin auch frühestens ab Oktober 2010 geltend machen können, als mit richterlichem Hinweis vom 13. Oktober 2010 im Verfahren 3 K 524/06 auf eine möglicherweise bestehende Nichtigkeit der Körperschaft- und Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2002 hingewiesen worden sei. Bis zu diesem Zeitpunkt seien augenscheinlich beide Beteiligten im Verfahren 3 K 524/06 von wirksamen Bescheiden (mit anderen Auswirkungen hinsichtlich der Zahlungsverjährung im Falle des Obsiegens der Klägerin) ausgegangen. Der Auffassung der Klägerin zum Beginn der Zahlungsverjährung auf den 31. Dezember 2008 könne ebenfalls nicht gefolgt werden. Die von der Klägerin hierzu zitierte BFH-Rechtsprechung beziehe sich auf Erstattungsansprüche auf Zahlungen vor 1977 und damit vor Geltung der AO 1977. Mit BFH-Beschluss vom 29. Juli 1998 (II R 64/85, BFH/NV 1998, 1455) habe der BFH für die jetzt geltende AO 1977 entschieden, dass Erstattungsansprüche wegen Zahlungen auf unwirksame Steuerbescheide ungeachtet der materiellen Rechtslage mit der Zahlung entstehen.

Gründe

1. Die Klage ist zulässig aber unbegründet.

Die Klägerin ist durch den angefochtenen Abrechnungsbescheid gem. § 218 Abs. 2 AO vom 09. März 2011 nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Bescheid ist rechtmäßig, da die von der Klägerin geltend gemachten Erstattungsansprüche auf Grund der rechtsgrundlos erfolgten Überweisungen vom 29. Juni 2005 und 14. September 2005 mit Ablauf der Zahlungsverjährung am 31. Dezember 2010 erloschen sind.

a) Die Klage ist zulässig.

Die Klage ist gem. § 45 Abs. 1 Satz FGO als Sprungklage ohne Vorverfahren zulässig, da der Beklagte innerhalb eines Monats nach Zustellung der Klageschrift der Klage zugestimmt hat.

Eine Klagebefugnis ist dadurch gegeben, dass die Klägerin als Sonder-Rechtsnachfolgerin des Eigenbetriebes grundsätzlich für die im Streit stehenden Erstattungsansprüche erstattungsbefugt i.S.v. § 37 Abs. 2 AO wäre.

aa) Der Erstattungsanspruch steht nach § 37 Abs.2 Satz 1 AO demjenigen zu, auf dessen Rechnung die rechtsgrundlose Zahlung bewirkt worden ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung der Finanzbehörde erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte (BFH-Urteil vom 25. Juli 1989 VII R 118/87, BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41, m.w.N.). Der im Steuerbescheid als Schuldner Ausgewiesene ist daher erstattungsberechtigt (BFH-Urteil vom 09. Juli 1996 VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10;  BFH-Urteil vom 9. Dezember 1959 II 189/56 U, BFHE 70, 480, BStBl III 1960, 180). Hier ist zunächst der Eigenbetrieb als Steuerschuldner in Anspruch genommen worden und hat nach seinem erkennbaren Willen mit den geleisteten Zahlungen seine Steuerschulden begleichen, d.h. auf ihre eigene Rechnung leisten wollen. Ferner steht sogar fest, dass die Zahlungen von einem auf den Namen des Eigenbetriebs lautenden Bankkonto, also ein Konto, das als Sondervermögen der Gemeinde geführt wurde, erbracht worden sind. Es wäre daher grundsätzlich der Eigenbetrieb, der Inhaltsadressat der nach der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide vom 25. Mai 2005 war und auf diese Zahlungen geleistet hat, erstattungsbefugt gewesen.

bb) Der Erstattungsanspruch, der auf Grund der Überweisungen vom 29. Juni 2005 und 14. September 2005 dem Eigenbetrieb zugestanden hätte, ist im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf die Klägerin im Zuge der Umwandlung durch Ausgliederung übergegangen. Mit Gesellschaftsvertrag vom 14. Juli 2008 hat der Landkreis S. das Betriebsvermögen des Eigenbetriebes, das nach § 12 Abs. 1 des EigBG des Landes A. finanzwirtschaftlich als Sondervermögen der Gemeinde zu verwalten war, im Wege der Ausgliederung und Neugründung gem. §§ 168ff, § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG in die Klägerin eingebracht. In § 4 des Gesellschaftsvertrages wurde hierzu vereinbart, dass der Landkreis S., die auf das Stammkapital von 5 Mio. € zu leistende Einlage durch Übertragung des Betriebsvermögens seines Eigenbetriebes C-Klinikum M. in M. mit allen Aktiva und Passiva, wie sie sich aus der jeweiligen Schlussbilanz des Eigenbetriebes zum 31. Dezember 2007 und der daran anknüpfenden Vermögensübersicht ergeben, im Wege der Ausgliederung als Sacheinlage leistet.

Bei einer Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG handelt es sich nicht um den Übergang des gesamten Vermögens eines untergegangenen Rechtsträgers, sondern um eine besondere Übertragungsart, die es gestattet, anstelle der Einzelübertragung verschiedener Vermögensgegenstände eine allein durch den Parteiwillen zusammengefasste Summe von Vermögensgegenständen in einem Akt zu übertragen. Aus dem Umstand, dass das Gesetz diese Art der Übertragung ermöglicht, kann nicht ohne weiteres geschlossen werden, dass diese prozessual andere Folgen als eine Einzelübertragung hat (BFH-Urteil vom 07. August 2002 I R 99/00, BStBl II 2003, 835; BFH-Urteil vom 05. November 2009 IV R 29/08, BFH/NV 2010, 356 m.w.N.). Zwar wird in der Literatur im Zusammenhang mit der Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG  von "partieller Gesamtrechtsnachfolge" oder "geteilter Gesamtrechtsnachfolge" (vgl. z.B. K. Schmidt in Festschrift für Wolfram Henckel, 1995, 749, 769; Teichmann in Lutter, Umwandlungsgesetz, 2. Aufl., § 123 Rz. 8 und 9; Schwarz in Widmann/Mayer, ebenda; Aha, Die Aktiengesellschaft -AG- 1997, 345; Engelmeyer, AG 1999, 263; Fuhrmann/Simon, AG 2000, 49, jeweils m.w.N.) oder auch "geteilter Gesamtrechtsnachfolge kraft Rechtsgeschäfts" gesprochen (vgl. Willemsen, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht -NZA- 1996, 791, 794). Gleichwohl handelt es sich bei der Ausgliederung nicht um den Übergang des gesamten Vermögens eines untergegangenen Rechtsträgers, die zur Annahme einer Gesamtrechtsnachfolge im engeren Sinne von § 45 AO notwendig wäre (vgl. BFH-Urteil vom 05. November 2009 IV R 29/08 a.a.O.), sondern um eine besondere Übertragungsart, die es gestattet, anstelle der Einzelübertragung verschiedener Vermögensgegenstände eine allein durch den Parteiwillen zusammengefasste Summe von Vermögensgegenständen in einem Akt zu übertragen.

Da vorliegend der Landkreis das gesamte (als Sondervermögen geführte) Betriebsvermögen des Eigenbetriebs auf die Klägerin einschließlich des Kontos, von dem die fraglichen Zahlungen erfolgten, übertragen hat, ist der Senat davon überzeugt, dass auch ein etwaiger Erstattungsanspruch, auch wenn dieser in der Schlussbilanz des Eigenbetriebes zum 31. Dezember 2007 und der daran anknüpfenden Vermögensübersicht mangels Kenntnis von der Existenz des Anspruches nicht ausgewiesen sein sollte, auf die Klägerin übergegangen ist.

cc) Da die Klägerin -wie oben ausgeführt- nach § 37 Abs. 2 AO berechtigt ist, etwaige Erstattungsansprüche im eigenen Namen geltend zu machen, und der Beklagte ihr gegenüber die beantragte Erstattung abgelehnt hat, ist die Klägerin für den vorliegenden Rechtsstreit auch klagebefugt i.S.v. § 40 Abs. 2 FGO.

b) Die Klage ist unbegründet.

Der Abrechnungsbescheid vom 09. März 2011 ist rechtmäßig. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die auf Grund der Überweisungen vom 29. Juni 2005 und 14. September 2005 von der Klägerin geltend gemachten Erstattungsansprüche wegen Eintritts der Zahlungsverjährung mit Ablauf des 31. Dezember 2010 erloschen sind (§ 232 AO i.V.m. § 47 AO).

Die Zahlungsverjährung hinsichtlich der Zahlungen im Jahr 2005 begann gem. § 229 Abs. 1 Satz 1 AO mit Ablauf des 31. Dezember 2005 und endete, da sie nicht vorher unterbrochen wurde, fünf Jahre später mit Ablauf des 31. Dezember 2010.

aa) Die Überweisungen vom 29. Juni 2005 und 14. September 2005, die den geltend gemachten Erstattungsansprüchen zu Grunde liegen, erfolgten ohne Rechtsgrund, da sie auf nichtige Steuerbescheide geleistet wurden. Ein Erstattungsanspruch gem. § 37 Abs. 2 AO war daher zunächst bereits mit erfolgter Zahlung entstanden.

Die an den Eigenbetrieb gerichteten Körperschaft- und Umsatzsteuerbescheide nebst den hiermit verbunden Bescheiden über Zinsen sowie Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer für 1998 bis 2002 vom 25. Mai 2005 sind, wovon auch beide Beteiligte ausgehen, nichtig. Der Eigenbetrieb hat daher im Jahr 2005 und 2006 Zahlungen auf nichtige Bescheide geleistet. Die Bescheide waren jeweils adressiert "An das Landratsamt M., ... M." und enthielten zum Inhaltsadressaten die Formulierung "für C-Krankenhaus M. Akademisches Lehrkrankenhaus der ...U, ... M.". Es ergibt sich damit als Inhaltsadressat der Eigenbetrieb. Auch der Beklagte und der Eigenbetrieb sind, auch im Einspruchsverfahren, vom Eigenbetrieb als Inhaltsadressat sämtlicher Bescheide ausgegangen.

Verwaltungsakte sind gemäß § 125 Abs. 1 AO  nichtig, soweit sie an einem besonders schwerwiegenden Fehler leiden und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Kein derartiger Fehler liegt vor, wenn dem Verwaltungsakt zwar eine unrichtige Rechtsauffassung zugrunde liegt, diese aber über längere Zeit und auch noch im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Verwaltungsakts praktiziert wurde, ohne dass die h.M. in Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur dies für rechtsfehlerhaft hielt (BFH-Urteil vom 10. November 1993, I R 20/93, BStBl II 1994, 327).

Ein derartiger Fehler liegt u.a. auch bei rechtlicher Unmöglichkeit vor, wenn er sich an eine Person richtet, die gar nicht Steuersubjekt sein kann oder gar nicht existiert (Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 125 AO Rz. 14 m.w.N., BFH-Urteil vom 10. April 1987 III R 202/83, BStBl II 1988, 165). Dies ist bei dem Eigenbetrieb, wie nachfolgend dargestellt der Fall, so dass ein besonders schwerwiegender Fehler, der zur Nichtigkeit der Bescheide führt, gegeben ist.

(1) Nach § 2 Abs. 3 UStG sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, § 4 KStG) gewerblich oder beruflich tätig. Eine Körperschaft des öffentlichen Rechts hat nur ein Unternehmen im umsatzsteuerrechtlichen Sinn, das sämtliche Betriebe gewerblicher Art und die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe der Körperschaft umfasst (BFH-Urteil vom 18. August 1988 V R 194/83, BStBl II 1988, 932, s.a. Abschnitt 23 Abs. 2 UStR 2000). Der einzelne Betrieb gewerblicher Art kann daher als solcher nicht Unternehmer und somit Steuersubjekt sein. Darüber hinaus ist aus den Akten ersichtlich, dass der Landkreis M. in den Streitjahren noch mehr Betriebe gewerblicher Art, ob als Eigenbetriebe oder sog. "Regiebetriebe" führte, wie z.B. Museen, Mehrzweckhalle, Betriebsärztlicher Dienst etc. Die Umsatzsteuerbescheide wären daher an den Landkreis zu richten gewesen.

(2) Hinsichtlich der Körperschaftsteuer ist zwar der Betrieb gewerblicher Art (d.h. in den Jahren 1998 bis 2002 das "C-Klinikum M." als Eigenbetrieb des damaligen Landkreises M.) nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG fiktiv für steuerliche Zwecke trotz (zivilrechtlich) fehlender eigener Rechtspersönlichkeit verselbständigt. Dennoch ist Steuersubjekt bei der Körperschaftsteuer nicht der einzelne Betrieb gewerblicher Art, sondern vielmehr die jeweilige Trägerkörperschaft als juristische Person des öffentlichen Rechts, d.h. der damalige Landkreis M. wegen jedes Einzelnen seiner Betriebe gewerblicher Art (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 1997 I R 161/94, BFH/NV 1997, 625).

bb) Die fünfjährige Frist für die Zahlungsverjährung, der die Erstattungsansprüche wie alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unterliegen (§ 228 AO i.V.m. § 37 Abs.1 und 2 AO), beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Erstattungsanspruch fällig geworden ist (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO). Im Streitfall handelt es sich um Erstattungsansprüche im engeren Sinne, die ohne vorherige Festsetzung unmittelbar mit der Zahlung ohne Rechtsgrund entstehen und mangels besonderer gesetzlicher Regelung über die Fälligkeit gem. § 220 Abs. 2 Satz 1 AO mit der Entstehung des Anspruchs auch fällig werden (BFH-Urteil vom 07. Februar 2002 VII R 33/01, BFH/NV 2002, 827; BFH-Urteil vom 09. Juli 1996 VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10).

Erstattungsansprüche wegen Zahlungen auf unwirksame Steuerbescheide entstehen seit Inkrafttreten der AO 1977 ungeachtet der materiellen Rechtslage mit der Zahlung (Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 218 AO  Rz. 33; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 229 AO Rz. 1, BFH-Urteil  vom 30. Oktober 1996 II R 108/93, BFH/NV 1997, 321, BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 II R 64/95, BFH/NV 1998, 1455). Diese Auffassung weicht, wie der BFH im o.g. Urteil vom 29. Juli 1998 entschieden hat, nicht ab von den von der Klägerin zitierten Urteilen des BFH vom 30. April 1996 VII R 122/94 (BFH/NV 1996, 866) und vom 25. Oktober 1988 VII R 21/87 (BFH/NV 1989, 412). Soweit der BFH in diesen Urteilen eine andere Auffassung vertreten hat, ging es um Zahlungen, die vor Geltung der AO 1977 geleistet wurden. Der Beginn der Verjährung richtet sich auch dann nach § 229 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn die Finanzbehörde dem Steuerpflichtigen erst nach Ablauf der Verjährungsfrist die Nichtigkeit des Steuerbescheids mitteilt (Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 229 AO  Rz. 6 unter Aufgabe der Auffassung der Vorauflagen; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 229 AO Rz. 1). Für den Steuerpflichtigen kann dies die unerfreuliche Konsequenz haben, dass sein Rückzahlungsanspruch verjährt, bevor er die Nichtigkeit des der Zahlung zu Grunde liegenden Bescheides bemerkt hat. Dies ist jedoch eine typische Folge des Eintritts der Verjährung, mit der durch Zeitablauf Rechtssicherheit hergestellt werden soll, was trotz des von dem nichtigen Bescheid ausgehenden Rechtsscheins hinzunehmen ist (Kögel in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 229 AO Rz. 6).

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist ein späterer Verjährungsbeginn nicht anzunehmen. Zwar hat, worauf die Klägerin zu Recht hinweist, das FG Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 10. Februar 1995 (9 K 11/95) die Auffassung vertreten, dass bei einer Zahlung auf nichtige Steuerbescheide hinsichtlich des Erstattungsanspruches § 229 Abs. 1 Satz 2 AO entsprechend anzuwenden sei. Dieser Auffassung schließt sich der Senat hingegen nicht an, zumal diese Auffassung vom BFH auch nicht, wie die Klägerin meint, bestätigt wurde. Der BFH hat in seinem dem FG Baden-Württemberg nachfolgenden Urteil im Revisionsverfahren gerade offen gelassen, ob § 229 Abs. 1 Satz 2 AO direkt oder entsprechend Anwendung findet. Zudem ist in späteren Urteilen eine Anwendung des § 229 Abs. 1 Satz 2 AO auf Erstattungsansprüche der vorliegenden Art ausdrücklich verneint worden (BFH-Urteil vom 07. Februar 2002 VII R 33/01, BFH/NV 2002, 827; vgl. auch Beschluss des Bayerischer Verwaltungsgerichtshofs vom 30. April 2003 6 ZB 99.3347, juris). Für eine entsprechende Anwendung von § 229 Abs. 1 Satz 2 AO ist auch keine Regelungslücke erkennbar. Insbesondere liegt gerade keine Ungleichbehandlung zu dem Fall vor, in dem der Senat die Bescheide ggf. durch Urteil aufgehoben hätte, denn auch das Urteil hätte im Falle nichtiger Bescheide lediglich deklaratorisch und klarstellend gewirkt und nicht dazu geführt, dass eine Verjährung des Erstattungsanspruchs erst mit Rechtskraft des Urteils gem. § 229 Abs. 1 Satz 2 AO begonnen hätte. Auch in diesem Fall wäre der Erstattungsanspruch auf Grund der Zahlungen auf nichtige Steuerbescheide gem. § 229 Abs. 1 Satz 1 AO schon bereits mit Zahlung fällig gewesen, wodurch sich durch ein Urteil oder eine Aufhebung der Bescheide nichts geändert hätte (Kögel in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 229 AO Rz. 6).

cc) Die Zahlungsverjährung ist auch nicht unterbrochen worden.

Gem. § 231 Abs. 1 Satz 1 AO wird die Zahlungsverjährung u.a. unterbrochen durch schriftliche Geltendmachung des Anspruchs. Gem. § 231 Abs. 3 AO beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres in dem die Unterbrechung geendet hat, eine neue (wiederum fünfjährige) Verjährungsfrist. Zur Unterbrechung der Verjährung durch den Steuerpflichtigen genügt jedes Schreiben, mit dem er die Finanzbehörde zur Festssetzung und/oder Erfüllung des Anspruches auffordert (BFH-Urteil vom 09. Juli 1996 VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10). Aus dem Schreiben müssen sich Art und Umfang des geltend gemachten Anspruchs ergeben. Mögliche Zweifel müssen sich im Wege der Auslegung beheben lassen (Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 231 AO Rz. 13, Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 231 AO Rz. 18).

(1) Der gegen die Steuerfestsetzungen eingelegte Einspruch vom 17. Juni 2005 allein kann noch nicht als schriftliche Geltendmachung der Erstattungsansprüche i.S. des § 231 Abs. 1 AO angesehen werden (BFH-Urteil vom 09. Juli 1996 VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 231 AO Rz. 18 m.w.N.) Das folgt schon daraus, dass das Rechtsinstitut der Zahlungsverjährung -wie seine systematische Stellung im Gesetz zeigt (AO 1977: Fünfter Teil - Erhebungsverfahren -, Erster Abschn., 3. Unterabschn.)- sich nur auf das Erhebungsverfahren auswirkt, der Einspruch aber gegen die Steuerfestsetzung gerichtet ist. Im Streitfall kommt hinzu, dass zu dem Zeitpunkt der Einspruchseinlegung durch den Eigenbetrieb die festgesetzten Steuern noch nicht gezahlt waren, die Erstattungsansprüche gemäß § 37 Abs. 2 AO also noch nicht entstanden waren, so dass sie auch mit dem Einspruch des Eigenbetriebs noch nicht geltend gemacht werden konnten.

Zudem wäre eine Unterbrechung nicht hinsichtlich des Gesamtbetrages, sondern nur hinsichtlich des als strittig bezeichneten Betrages in Betracht gekommen. Den ausweislich des Eigenbetriebes unstrittigen Betrag von 26.125,38 € hat dieser am 29. Juni 2005 gezahlt. Die Überweisung vom 14. September 2005 i.H.v. 156.563,95 € ist nach Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung insoweit kommentarlos vom Eigenbetrieb vorgenommen worden. Ein Begleitschreiben, aus welchem sich ggf. durch Auslegung die Geltendmachung eines Erstattungsanspruches (etwa vergleichbar in dem vom BFH entschiedenen Fall, BFH-Urteil vom 09. Juli 1996 VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10) entnehmen lassen könnte, ist nicht erfolgt.

(2) Auch durch die Klageeinreichung vom 24. April 2006 im Verfahren 3 K 524/06, die wiederum nur das Festsetzungsverfahren betrifft, ist eine Unterbrechung der Zahlungsverjährung nicht eingetreten.

Zwar hat (mangels damaliger Existenz) nicht die Klägerin die Klage eingereicht, sondern die Rechtsvorgängerin, der Eigenbetrieb. Von der Unzulässigkeit der Klage ist aber die Frage zu trennen, ob der Eigenbetrieb durch die Klageeinreichung selbst einen Erstattungsanspruch (jedenfalls konkludent) geltend machen konnte. Zur Geltendmachung des Erstattungsanspruches wäre der Eigenbetrieb jedenfalls, da an Ihn die Steuerbescheide gerichtet sind und er auch die fraglichen Beträge von einem auf ihn lautenden Bankkonto entrichtet hat, befugt gewesen (BFH-Urteil vom 09. Juli 1996 VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10 m.w.N.). Soweit der Eigenbetrieb eine Herabsetzung auf einen Zahlbetrag beantragt hatte, kann dieses insoweit ohnehin nicht als Geltendmachung eines Erstattungsanspruches ausgelegt werden.

Aber auch im Übrigen haben weder die Einreichung der Klageschrift oder weitere im Verfahren 3 K 524/06 eingereichte Schriftsätze zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung geführt. Zum einen betraf dieses Klageverfahren die Frage der Steuerfestsetzung und nicht der Steuererhebung. Zum anderen bedarf es für die Unterbrechung der Zahlungsverjährung ausdrücklich einer der in § 231 Abs. 1 AO aufgeführten Maßnahmen. Soweit es die Unterbrechung der Zahlungsverjährung durch das Finanzamt betrifft, sollen Anträge und Stellungnahmen des Finanzamts im Rechtsstreit über die Steuerfestsetzung grundsätzlich nicht genügen. Sie haben keine die Zahlungsverjährung unterbrechende Wirkung, da durch sie in der Regel der Steuerpflichtige nicht zur Zahlung aufgefordert wird (BFH-Urteil vom 26. April 1990 V R 90/87, BStBl II 1990, 802). Ein Klageabweisungsantrag des Finanzamtes führt daher nicht zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung gegenüber dem Steuerpflichtigen. Nichts anderes kann dann aber für Schriftsätze des Steuerpflichtigen im Finanzgerichtsverfahren gelten. Auch während eines Finanzgerichtsverfahrens ist der Erstattungsanspruch schriftlich geltend zu machen, um die Zahlungsverjährung zu unterbrechen (Kögel in Beermann/Gosch, AO/FGO § 231 AO Rz. 12).

Zudem ist auch zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige, der sich lediglich auf die Rechtswidrigkeit eines Steuerbescheides bezieht, auch aus seiner Sicht keinen Erstattungsanspruch geltend machen kann, solange die rechtswidrige Steuerfestsetzung nicht aufgehoben oder geändert wurde. Die Klageerhebung im Verfahren 3 K 524/06 hat daher die Zahlungsverjährung nicht unterbrochen, zumal die Prozessbevollmächtigten vor dem 31. Dezember 2010 zu keinem  Zeitpunkt von einer Nichtigkeit der entsprechenden Bescheide ausgingen und daher auch aus ihrer Sicht keinen Erstattungsanspruch geltend machen konnten.

Der Antrag der Klägerin vom 21. Januar 2011, der dem Abrechnungsbescheid voraus ging, wäre zwar grundsätzlich zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung geeignet. Die Verjährung ist aber bereits zum 31. Dezember 2010 hinsichtlich der im Jahr 2005 erfolgten Überweisungen eingetreten, so dass eine Unterbrechung nicht mehr erfolgen konnte.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Gründe für eine Zulassung der Revision bestanden nicht. Insbesondere die Frage des Beginns der Zahlungsverjährung bei Zahlung auf nichtige Steuerbescheide richtet sich nach ständiger Rechtsprechung, der der Senat gefolgt ist, nach § 229 Abs. 1 Satz 1 AO. Allein eine Abweichung von dem von der Klägerin zitierten Urteil des FG Baden-Württemberg, das der BFH in zweiter Instanz entgegen der Auffassung der Klägerin hinsichtlich des Beginns der Zahlungsverjährung gerade nicht bestätigt hat, begründet keinen Revisionszulassungsgrund.