FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 25.01.2012 - 3 K 617/10
Fundstelle
openJur 2020, 30901
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Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung.

Die Klägerin wurde im Jahr 1990 unter der Firma I. GmbH mit dem Sitz in M. gegründet. Der Gegenstand des Unternehmens beinhaltet laut Handelsregistereintragung seither unverändert folgende Bereiche: Handel mit Industrieerzeugnissen und landwirtschaftlichen Produkten. Die Gesellschaft tritt als Mittler bei Bartergeschäften auf und übernimmt den Ex- und Import für oben genannte Waren. Die Gesellschaft führt Beratungen, Projektierungen, Montagen, Wartung und Reparaturen auf dem Gebiet der Energieerzeugung, der Kälte-, Klima- und Lüftungstechnik durch. Die Gesellschaft arbeitet auf dem Gebiet der Nutzung von umweltfreundlichen alternativen Energien und erstellt Energiekonzepte und Energiesparprogramme. Die Gesellschaft kann sich an anderen Gesellschaften beteiligen, um die oben genannten Gesellschaftszielen zu erreichen.

Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 13. Dezember 2002 wurde die Firma in L. D. GmbH geändert.

Die Gesellschaft ist bis heute im Handelsregister B des Amtsgerichts S. unter der Nummer HRB ... eingetragen; als Sitz ist nach wie vor M. eingetragen.

Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin teilte dem Finanzamt M. I mit Schreiben vom 19. März 2008 mit dem Betreff "Sitzverlegung" mit, dass anlässlich einer "Geschäftsführerzusammenkunft" am 5. März 2008 entschieden worden sei, den "Sitz der Geschäftsleitung" nach H. zu verlegen. Der "Sitz der Geschäftsleitung" befinde sich ab dem 17. März 2008 in H., ...weg ... Das Finanzamt wies mit Schreiben vom 10. November 2008 darauf hin, dass die Sitzverlegung durch die Gesellschafterversammlung beschlossen werden müsse und bat um die Übersendung des entsprechenden Beschlusses. In einem weiteren Schreiben an den Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 12. Dezember 2008 führte das Finanzamt M. I aus, dass man festgestellt habe, dass sich der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin nunmehr dort befinden solle, wo auch der Prozessbevollmächtigte Kanzleiräume habe. Eine durch das Finanzamt H. durchgeführte Umsatzsteuernachschau habe ergeben, dass die Klägerin keine Büroräume unter der Adresse ...weg ... in H. unterhalte. Telefonisch sei sie dort auch nicht zu erreichen. Entsprechendes sei vielmehr unter der Adresse in M. der Fall. Im Internet sei als Firmensitz ebenfalls M., Am ... 8, angegeben.

Der Prozessbevollmächtigte reichte die Kopie des Gesellschafterbeschlusses vom 5. März 2008 nach (Schreiben vom 11. Februar 2009). Der Beschluss lautet (auszugsweise) wie folgt:

Die Geschäftsführer der ... D. GmbH vertreten durch den Herrn B. L., Herrn P. L. und Herrn Dr. V. H. fassen folgenden:

Gesellschafterbeschluss

Anlässlich der Gesellschafterversammlung am 05.03.08 in B. NL wurde beschlossen den Sitz der Geschäftsführung nach H. zu verlegen. [...]

B., den 05.03.08

Der Beschluss ist von den eingangs des Beschlusses genannten Personen unterschrieben. Der Prozessbevollmächtigte erläuterte hierzu, dass B. L. und P. L. Geschäftsführer der Mehrheitsgesellschafterin, der L. ... BV, seien. Somit sei der Beschluss tatsächlich von allen Gesellschaftern unterzeichnet worden. Ergänzend führte er aus, dass die maßgeblichen Beschlüsse der Gesellschaft überwiegend in H., ...weg ..., aber teilweise auch in den Niederlanden in T., ..., getroffen würden.

Aus den vom Beklagten - auch zu weiteren Verfahren der Klägerin - vorgelegten Akten ergibt sich, dass in der Zeit vom 27. Oktober 2008 bis zum 10. November 2008 bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) durchgeführt wurde. Dem hierzu gefertigten Vermerk ist zu entnehmen, dass die Nachschau angeordnet worden war, um festzustellen, ob das Finanzamt M. I noch örtlich zuständig sei. Der mit der Nachschau betraute Beamte stellte fest, dass die Klägerin in M. Büroräume habe; deren Größe könne er aber nicht beurteilen, auch nicht, ob die Klägerin ausschließlich von M. aus tätig werde. Er gelangte zu dem Ergebnis, dass nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden könne, dass das Finanzamt M. nicht mehr örtlich zuständig sei. Auf den weiteren Inhalt des Vermerks wird Bezug genommen.

Den vom Beklagten vorgelegten Akten ist zu entnehmen, dass sich das Finanzamt M. I um eine "Aktenabgabe" an das Finanzamt H. bemühte. Dieses erklärte sich schließlich zur Übernahme bereit und teilte mit Schreiben vom 4. November 2008 dem Finanzamt M. I die Steuernummer mit, unter der die Klägerin bei ihm geführt werde (...). Die Aktenübernahme erfolgte am 17. April 2009.

Das Finanzamt M. I erließ unter dem Datum 08. Dezember 2008 eine Prüfungsanordnung für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003, die die Klägerin mit der unter dem Aktenzeichen 3 K 1219/09 anhängigen Klage angefochten hat. Der hierzu gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hatte Erfolg (Beschluss vom 12. November 2009 3 V 1217/09); auf den Inhalt des Beschlusses wird Bezug genommen. Hierauf nahm der Beklagte die zu dieser Prüfungsanordnung ergangene Einspruchsentscheidung zurück und erließ zwei neue Einspruchsentscheidungen - eine zur Prüfungsanordnung wegen Umsatzsteuer, eine wegen der Ertragsteuern -. Einem Aktenvermerk vom 26. November 2009 ist zu entnehmen, dass der Beklagte nach Prüfung des § 21 Abs. 1 Satz 1 AO zu dem Ergebnis kam, dass er nach wie vor für die Umsatzsteuer der Klägerin zuständig und die Rückgabe der Umsatzsteuerakten vom Finanzamt H. zu veranlassen sei.

Der Beklagte (zum 01. April 2009 hatten die Finanzämter M. I und M. II fusioniert) erließ unter dem Datum vom 09. Dezember 2009 gegenüber der Klägerin eine weitere Prüfungsanordnung, wonach aufgrund der Vorschrift des § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) bei der Klägerin eine allgemeine Außenprüfung (Betriebsprüfung) durchgeführt werden soll. Die Prüfung werde sich auf die Umsatzsteuer 2004 bis 2006 erstrecken. Die Außenprüfung werde am 28. Dezember 2009 um 9.00 Uhr in den Geschäftsräumen der Klägerin in M., ..., beginnen. Auf den weiteren Inhalt der Prüfungsanordnung wird Bezug genommen.

Nach einem Aktenvermerk vom 28. Dezember 2009 suchte die Prüferin die Geschäftsräume der Klägerin in M. zum vorgesehenen Prüfungsbeginn auf, es öffnete jedoch niemand die Tür. Die Prüferin vermerkte, dass sie den Eindruck hatte, dass sich niemand in den Räumen befand.

Die Klägerin legte durch ihren Prozessbevollmächtigten gegen die Prüfungsanordnung vom 09. Dezember 2009 fristgemäß Einspruch ein. Sie rügte, dass der Beklagte in der Prüfungsanordnung als Aktenzeichen "... - Finanzamt H." angegeben habe. Hieraus werde geschlossen, dass das Finanzamt H. und nicht das Finanzamt M. zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung örtlich zuständig gewesen sei. Die Prüfungsanordnung sei daher von dem örtlich unzuständigen Finanzamt M. erlassen worden und folglich rechtswidrig. Die Vorschrift des § 127 AO gelte nicht für Ermessensentscheidungen; die Prüfungsanordnung müsse aufgehoben werden.

Der Beklagte teilte dem Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 27. Januar 2010 mit, dass die Prüfungsanordnung zur Umsatzsteuer von ihm in eigener Zuständigkeit erlassen worden sei. Er machte Ausführungen dazu, weshalb sich seine Zuständigkeit aus § 21 Abs. 1 Satz 1 AO ergebe. Die Außenprüfung sei gemäß § 193 Abs. 1 AO zulässig, weil die Klägerin einen gewerblichen Betrieb unterhalte.

Der Prozessbevollmächtigte erwiderte (Schreiben vom 22. Februar 2010), dass er nicht erkennen könne, um welche Ermessensentscheidung es sich handele, von der der Beklagte im Schreiben vom 27. Januar 2010 sage, dass das "Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt" worden sei. Die örtliche Zuständigkeit eines Finanzamtes sei keine Ermessensentscheidung. Er bitte um Erläuterung. Nach seinem Kenntnisstand sei für die Umsatzsteuer nach wie vor das Finanzamt H. zuständig. Er halte deshalb an der Auffassung fest, dass die Prüfungsanordnung von dem örtlich unzuständigen Finanzamt M. erlassen worden sei. Ungeachtet der Frage der Auftragsprüfung bitte er um Mitteilung, aus welchen Gründen die Bestimmung des § 4 Abs. 3 der Betriebsprüfungsordnung (BpO) nicht beachtet worden sei. Schließlich wies der Prozessbevollmächtigte unter Angabe des BFH-Urteils vom 18. November 2008 VIII R 41/07 darauf hin, dass § 367 Abs. 3 AO zur Anwendung komme.

In den vom Beklagten vorgelegten Akten befindet sich die Kopie eines Schreibens des Prozessbevollmächtigten an den Beklagten vom 04. März 2010, in dem dieser u.a. mitteilt, dass das Finanzamt H. ihn telefonisch darüber unterrichtet habe, dass die Umsatzsteuerakten an den Beklagten abgegeben worden seien. Weiterhin findet sich die Kopie einer Aktennotiz der VVSt des Beklagten vom 10. März 2010, aus der sich ergibt, dass hinsichtlich der Umsatzsteuer am 04. Februar 2010 gegenüber dem Finanzamt H. Übernahmebereitschaft erklärt wurde, die Steuerakten zum Zeitpunkt der Fertigung des Aktenvermerks beim Beklagten aber nicht eingegangen waren.

Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 24. März 2010 den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, dass er gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 AO für die Umsatzsteuer der Klägerin örtlich zuständig sei. Der Sitz des Unternehmens der Klägerin sei laut Handelsregister in M. In M. nehme die Klägerin Aufträge entgegen und bereite deren Ausführung vor. Die Ausführung sowie die Entgegennahme von Zahlungen erfolgen ebenfalls von M. aus, soweit dies für das Finanzamt bisher erkennbar war. In den öffentlichen Medien wie Telefonbuch und Gelbe Seiten sei die Klägerin ebenfalls mit der M.er Adresse verzeichnet. Der Beklagte habe die Prüfungsanordnung unter der Steuernummer 102/106/12667 erlassen. Die beim Finanzamt H. eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen und entrichteten Zahlungen seien für die Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit nicht maßgebend. Die Außenprüfung sei gemäß § 193 Abs. 1 AO zulässig, weil die Klägerin einen gewerblichen Betrieb unterhalte. Der zeitliche Umfang der Prüfung entspreche § 4 Abs. 3 BpO. Wegen der weiteren Ausführungen des Beklagten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 22. April 2010, der am 23. April 2010 bei Gericht eingegangen ist, hat die Klägerin Klage erhoben.

Die Klägerin führt zur Begründung ihrer Klage aus, dass der Beklagte die Auffassung vertrete, dass er den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung gemäß § 4 Abs. 3 BpO auf die Umsatzsteuer für die Jahre 2004 bis 2006 bestimmt habe. Der Hinweis auf die Vorschrift des § 4 Abs. 3 BpO sei nicht hinreichend spezifiziert worden. Die Klage könne deshalb zum jetzigen Zeitpunkt nicht detailliert begründet werden. Hierzu benötige man eine weitere Stellungnahme des Finanzamtes M.

In der mündlichen Verhandlung haben die Vertreter der Klägerin ihren Hinweis auf § 4 Abs. 3 BpO dahingehend erläutert, dass die vom Beklagten für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 angeordnete Betriebsprüfung noch nicht abgeschlossen sei. Über die Anordnung dieser Prüfung werde im Verfahren 3 K 1216/09 gestritten. Im Ergebnis führe dies zu einem Prüfungsumfang von sechs Jahren, woraus sich ergebe, dass die im vorliegenden Verfahren angefochtene Prüfungsanordnung ermessensfehlerhaft sei. Auch haben sie ergänzend ausgeführt, dass es ermessenfehlerhaft sei, die Klägerin zu prüfen, weil sie durchgehend Verluste erwirtschaftet habe, eine Prüfung damit ohne steuerliche Relevanz sei. Dies hätte der Beklagte berücksichtigen müssen. Des Weiteren haben die Vertreter der Klägerin bestritten, dass die Klägerin in M. Aufträge entgegen nehme und deren Ausführung vorbereite. Die Ausführung sowie die Entgegennahme von Zahlungen erfolgen ebenfalls nicht von M. aus. All dies passiere in H.

Die Klägerin beantragt, die Prüfungsanordnung vom 09. Dezember 2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24. März 2010 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 24. März 2010.

Zu § 4 Abs. 3 BpO führt er aus, dass danach der Prüfungszeitraum nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen soll. Im Streitfall soll sich die Prüfung lediglich auf drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume erstrecken: 2004 bis 2006. Nach § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO seien Anschlussprüfungen zulässig. Bisher sei jedoch noch keine Prüfung erfolgt, weil sich die Klägerin auch gegen die Prüfungsanordnung der Vorjahre gewandt habe (vgl. Klageverfahren 3 K 1216/09).

Gründe

1. Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtene Prüfungsanordnung vom 09. Dezember 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. März 2010 ist rechtmäßig.

a) Die Prüfungsanordnung ist nicht wegen eines Verstoßes gegen die Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit rechtswidrig.

aa) Da die Außenprüfung ein Vorgang des Besteuerungsverfahrens ist, richtet sich die örtlich Zuständigkeit, soweit - wie im Streitfall - keine Sonderregeln bestehen, nach den §§ 18 ff. AO (§ 17 AO). § 195 Satz 1 AO, wonach die Außenprüfung von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt wird, dient nur der Klarstellung. Sonderregeln sind nur in § 195 Sätze 2 und 3 AO enthalten, wonach andere als die für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden mit der Außenprüfung und der Festsetzung der Steuer beauftragt werden können (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483; Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 13. November 2008 3 K 649/08, juris).

(1) Für die Umsatzsteuer ist nach § 21 Abs. 1 Satz 1 AO das Finanzamt zuständig, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen ganz oder vorwiegend betreibt. Das wird in der Regel der Ort der Geschäftsleitung sein, der nicht mit dem Sitz des Unternehmens zusammenfallen muss. Entscheidend für die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer nach § 21 Abs. 1 Satz 1 AO ist, von wo aus der Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit "ausübt", sie "betreibt". Da im Regelfall die gewerbliche Tätigkeit auf einem Plan des Unternehmers beruht, kommt als Ort des Unternehmens derjenige in Betracht, an dem der Plan des Unternehmers zur Ausführung gelangt. Dies wird im Allgemeinen dort sein, von wo aus der Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit anbietet, wo er Aufträge entgegennimmt, ihre Ausführung vorbereitet und die Zahlungen an ihn geleistet werden (BFH-Urteil vom 18. März 1971 V R 101/67, BFHE 102, 23, BStBl II 1971, 518; BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 86/99, BFH/NV 2001, 742, m.w.N.; Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 13. November 2008 3 K 649/08, juris).

Ändern sich die die Zuständigkeit begründenden Umstände, wechselt nach § 26 Satz 1 AO die Zuständigkeit in dem Zeitpunkt, in dem eine der betroffenen Finanzbehörden hiervon tatsächlich erfährt. Ein Kennenkönnen oder Kennenmüssen genügt für einen Zuständigkeitswechsel nicht. Die Vorschrift verlangt aus Gründen der Rechtssicherheit und Praktikabilität überschaubare eindeutige Verhältnisse, damit Unsicherheiten vermieden werden, die zu Kompetenzstreitigkeiten führen. Die die Zuständigkeit ändernden Umstände müssen daher aus Sicht der betroffenen Finanzämter zweifelsfrei feststehen (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, a.a.O.).

(2) Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass zunächst das Finanzamt M. I örtlich zuständig war. Ein Wechsel der Zuständigkeit zum Finanzamt H. ist nicht eingetreten, denn es stand (und steht) nicht zweifelsfrei fest, dass die Zuständigkeit ändernde Umstände vorliegen.

(a) Wo die Klägerin ihren Sitz i.S.d. § 11 AO hat, ist für die Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit für die Umsatzsteuer unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 86/99, BFH/NV 2001, 742; Tipke/Kruse, AO/FGO, § 21 AO Tz. 9).

(b) Nach der o.g. BFH-Rechtsprechung kommt es in der Regel auf den Ort der Geschäftsleitung an (§ 10 AO). Aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 21 Abs. 1 Satz 1 AO, die den Ort der Geschäftsleitung nicht ausdrücklich nennt, ergibt sich dies jedoch nicht.

Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 10 AO Tz. 1, m.w.N.). Wesentlich ist, wo die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen getätigt werden, die der gewöhnliche Betrieb des Unternehmens mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte). Dazu bedarf es geeigneter Räume, wobei der maßgebende Wille auch in fremden Büroräumen gebildet werden kann. Da es auf die Willensbildung ankommt, ist unbeachtlich, wo die abgegebenen Willenserklärungen wirksam werden oder die angeordneten Maßnahmen auszuführen sind (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 10 AO Tz. 2 und 2a, m.w.N.).

Hiernach kann es im Streitfall durchaus so sein, wie die Klägerin vorträgt, dass sich auf der Grundlage des Beschlusses vom 05. März 2008 der Ort der Geschäftsleitung nicht mehr in M. sondern in H. befand. Dabei ist es unerheblich, dass sich dieser Ort in den Kanzleiräumen des Prozessbevollmächtigten befindet. Dass sich der Ort der Geschäftsleitung im H. befindet, ist unstreitige Auffassung der beteiligten Finanzämter wie auch der Klägerin, denn hinsichtlich der Zuständigkeit für die Ertragsteuern gehen alle von der örtlichen Zuständigkeit des Finanzamts H. aus.

(c) Wie oben ausgeführt, stellt § 21 Abs. 1 Satz 1 AO jedoch nicht auf den Ort der Geschäftsleitung ab. Nach dem Gesetzeswortlaut ist für die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer vielmehr maßgeblich, von wo aus der Unternehmer sein Unternehmen "betreibt". Dies ist dort, wo er Aufträge entgegennimmt, ihre Ausführung vorbereitet und die Zahlungen an ihn geleistet werden (vgl. o.g. Rechtsprechungsnachweise). Die Klägerin hat keine Umstände substantiiert vorgetragen, die dafür sprechen könnten, dass diese Aktivitäten in H. stattgefunden hätten bzw. stattfinden würden. Die vom Beklagten und vom Finanzamt H. ermittelten Tatsachen, die in den Akten wiedergegeben sind, sind von der Klägerin nicht substantiiert bestritten worden, geschweige denn widerlegt worden. Diese Umstände sprechen dafür, dass die Klägerin ihr Unternehmen im Sinne der BFH-Rechtsprechung in M. betreibt, auch wenn sich der Ort der Geschäftsleitung in H. befinden mag.

Dass das Finanzamt H. zwischenzeitlich die Akten übernommen hatte, ist für die Frage der örtlichen Zuständigkeit für sich betrachtet unerheblich. Ein Wechsel wäre nur eingetreten, wenn der Aktenabgabe zugrunde gelegen hätte, dass die die Zuständigkeit ändernden Umstände aus Sicht der betroffenen Finanzämter zweifelsfrei festgestanden hätten (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, a.a.O.). Dies ist nicht der Fall. Die Aktenabgabe hatte nach Aktenlage ihren Grund darin, dass die Beteiligten Finanzämter rechtirrig von einem Zuständigkeitswechsel für die Umsatzsteuer ausgingen, ohne jedoch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 21 AO zu überprüfen. So findet man in der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2009 zur Prüfungsanordnung vom 08. Dezember 2008 betreffend die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 bei der Frage der örtlichen Zuständigkeit nur den Hinweis auf § 20 Abs. 1 AO und den Satz, dass nach dieser Vorschrift für die Besteuerung von Körperschaften das Finanzamt örtlich zuständig sei, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befindet. Erst nach dem Ergehen des Beschlusses vom 12. November 2009 über die Aussetzung der Vollziehung in dem Verfahren 3 V 1217/09, in dem das Gericht die Frage der örtlichen Zuständigkeit differenziert nach Umsatzsteuer und Ertragsteuern aufgriff, haben sich die beteiligten Finanzämter nach Aktenlage mit der Vorschrift des § 21 Abs. 1 Satz 1 AO auseinandergesetzt und sind hierbei zu dem Ergebnis gekommen, dass Umstände, die zu einem Zuständigkeitswechsel führen könnten, keineswegs vorliegen. Bei dieser Sachlage kann nicht festgestellt werden, dass die beteiligten Finanzämter bei Aktenabgabe davon ausgegangen wären, dass irgendwann bzw. konkret bei Aktenabgabe zweifelsfrei Umstände vorlagen, die zu einem Zuständigkeitswechsel führten; die Finanzämter haben nach dem Inhalt der Akten bis zum Ergehen des Beschlusses im Verfahren 3 V 1217/09 überhaupt keine Überlegungen zu    § 21 Abs. 1 Satz 1 AO und damit auch nicht zu den für einen Zuständigkeitswechsel maßgeblichen Umständen angestellt.

Mithin lag die die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer nach wie vor beim Finanzamt M. I bzw. sie liegt nunmehr beim Beklagten.

b) Die Prüfungsanordnung lässt Ermessensfehler nicht erkennen; die Ermessenerwägungen sind ausreichend dargelegt.

aa) Eine Prüfungsanordnung (§ 196 AO) ist ein schriftlicher Verwaltungsakt, der gemäß    § 121 AO zu begründen ist, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist (z.B. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1987 I R 238/83, BFHE 152, 32, BStBl II 1988, 233; vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286; BFH-Beschluss vom 12. August 2002 X B 210/01, BFH/NV 2003, 3). Die Anordnung einer Außenprüfung ist zwar eine Ermessensentscheidung, gleichwohl genügt für die Anordnung einer routinemäßigen Außenprüfung, die unter § 193 Abs. 1 AO fällt, die Angabe der Rechtsgrundlage. Eine Prüfungsbedürftigkeit wird in den Fällen des § 193 Abs. 1 AO 1977 grundsätzlich unterstellt. Die Verwaltung hat ihr Ermessen allerdings durch die Bestimmungen der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung - Betriebsprüfungsordnung (Steuer) - (BpO 2000) vom 15. März 2000 (BStBl I 2000, 368) eingeschränkt. Diese Selbstbeschränkung ist auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7, und vom 28. Juni 2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447).

bb) Im Streitfall enthielt die Prüfungsanordnung vom 09. Dezember 2009 keine weitere Begründung sondern nur einen Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO, was bei sog. routinemäßigen Außenprüfungen ausreicht (vgl. ausführliche Rechtsprechungsnachweise bei Tipke/Kruse, AO/FGO, § 196 AO Tz. 16).

cc) Die Anordnung der Prüfung von drei Veranlagungszeiträumen (2004 bis 2006) ist ebenfalls ermessensgerecht. Insoweit wurde der in § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 vorgegeben Regelprüfungszeitraum eingehalten. Bei den "drei zusammenhängenden Besteuerungszeiträumen" muss es sich - anders als noch nach § 4 Abs. 3 BpO 1987 - nicht um die drei letzten handeln (Tipke/Kruse, AO/FGO, § 194 AO Tz. 19).

Dass sich bei einer Zusammenschau mit der Prüfungsanordnung für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 insgesamt ein Zeitraum von sechs Jahren ergibt, der noch geprüft werden muss, führt im Hinblick auf § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 nicht zu einem Ermessensfehler. Denn für sich betrachtet überschreitet die einzelne Prüfungsanordnung, die jeweils Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung ist, nicht den Regelprüfungszeitraum von drei Jahren. Im Übrigen kann es unter Ermessengesichtspunkten kein Gebot des Inhalts geben, dass die Finanzverwaltung erst den Abschluss einer Betriebsprüfung abwarten muss, bevor sie für nachfolgende Zeiträume eine Prüfungsanordnung erlassen darf. Der Finanzbehörde muss der Erlass der späteren Prüfungsanordnung schon deshalb möglich sein, um den Ablauf der Festsetzungsfrist für nachfolgende Zeiträume durch den Beginn der Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 AO hemmen zu können. Dies muss insbesondere dann gelten, wenn sich - wie im Streitfall - der Ablauf der Außenprüfung für die vorangegangenen Zeiträume aufgrund von Umständen verschiebt, die die Finanzbehörde nicht beeinflussen kann.

dd) Soweit die angeordnete Prüfung an die Prüfung anschließt, die mit der Prüfungsanordnung angeordnet wurde, die Gegenstand des Verfahrens 3 K 1216/09 ist, ist dies rechtens, denn Anschlussprüfungen sind unbeschadet der Größe des zu prüfenden Betriebes grundsätzlich zulässig (BFH-Beschluss vom 14. Juni 2007 VIII B 201/06, BFH/NV 2007, 1804; BFH-Beschluss vom 26. November 2007 VII B 121/07, BFH/NV 2008, 397). Eine Prüfungsanordnung nach § 193 Abs. 1 AO bedarf auch im Falle einer Anschlussprüfung keiner weiteren Begründung als der bloßen Nennung dieser Vorschrift, soweit eine solche wie im Streitfall nicht zu ihrem Verständnis erforderlich ist (Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 25. März 2009 3 K 1733/08, juris; nachfolgend BFH-Beschluss vom 19. November 2009 IV B 62/09, BFH/NV 2010, 595).

ee) Der Beklagte musste in der Prüfungsanordnung auch nicht darlegen, warum anstelle von Einzelermittlungen eine Außenprüfung erforderlich war, oder etwa gar ganz auf die Außenprüfung verzichten und sich auf Einzelermittlungen beschränken. Denn der Gesetzgeber geht in § 193 Abs. 1 AO davon aus, dass für Steuerpflichtige, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten, die Außenprüfung das geeignete und erforderliche Mittel zur Erforschung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse in steuerlicher Hinsicht ist (BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483).

ff) Schließlich musste der Beklagte auch nicht darauf eingehen, dass die Klägerin - wie von ihr behauptet - lediglich Verluste erwirtschaftete. Für die Umsatzsteuer ist dies schon deshalb unerheblich, weil es hier auf ganz andere Besteuerungsgrundlagen ankommt.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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