Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist die einkommensteuerliche Berücksichtigung von Erträgen, die aus einer in betrügerischer Absicht im Rahmen einer als Schneeballsystem betriebenen Kapitalanlage gezahlt worden sind.

Die Kläger werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt, §§ 26, 26b EStG. Sie haben neben den hier streitigen Einkünften solche aus nichtselbständiger Arbeit sowie Vermietung und Verpachtung. Seit dem Jahre 1986 standen sie in Geschäftsbeziehungen zu der Firma C GmbH (im Folgenden: C).

Die C wurde 1985 gegründet. Gegenstand des Unternehmens war die Unternehmensberatung und Vermittlung von Kapitalanlagen. Alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer war seit Februar 1986 Herr C. K. (in der Folge K). Am 1. Oktober 2001 wurde eine weitere Person als Geschäftsführer, Frau U. L. (damals J.) bestellt. Im Laufe des Oktober 2001 wurde durch Ermittlungsmaßnahmen gegen die C GmbH und Anordnung der Untersuchungshaft gegen K bekannt, dass ein Ermittlungsverfahren gegen diesen wegen des Verstoßes gegen das Kreditwesengesetz eingeleitet worden war. Am 2. November 2001 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der C eröffnet. K wurde wegen Betruges zu einer langjährigen Freiheitsstrafe verurteilt. Er ist mittlerweile verstorben.

Insgesamt warb die C ca. 2.800 Kunden als Kapitalanleger an, wobei durch den wichtigsten Vermittler, den gelernten Maschinenbauschlosser E. N. (im Folgenden: N), im Raum B ca. 2000 Anleger geworben wurden. Die C betätigte sich nach der Darstellung K´s mit der Vermittlung von Kontrakten im Termingeschäft (angeboten als nichtsteuerbare Differenzgeschäfte) und später innerhalb der I-Pools mit Währungs- und Devisenfutures, also mit Finanzterminkontrakten an verschiedenen US-Börsen. Bis 1998 wurden zum Teil reale Termingeschäfte von der C abgewickelt. Nach den Feststellungen im Ermittlungsverfahren gegen K handelte es sich in den Jahren 1993 bis 1998 um ein Handelsvolumen in Höhe von insgesamt 8 Millionen US-Dollar. Soweit tatsächlich Börsentermingeschäfte durch die C getätigt wurden, erfolgte dies bis 1993 durch das Brokerhaus D. Nach K´s Angaben konnte sie durch Börsentermingeschäfte bis 1993 einen Gewinn in Höhe von 1 Million US-Dollar realisieren. Nach Schließung des Büros dieses Brokerhauses wurden die Geschäfte über das Brokerhaus P fortgesetzt. K eröffnete bei dem Brokerhaus P im Jahre 1993 zwei Konten auf die C GmbH. Dies waren ein sog. Aktien- bzw. Commoditykonto und ein Konto, auf dem Treasury Bills verbucht wurden. Für beide Konten hatte ausschließlich K Kontovollmacht. Es handelte sich jeweils um ein sog. "Omnibuskonto", für das keine Unterkonten bestanden. Allein K traf über dieses Konto Anlageentscheidungen. Durch Verluste des Jahres 1993 auf Grund von Fehlentscheidungen wurden sowohl erwirtschaftete Gewinne als auch angelegte Kundengelder größtenteils aufgebraucht. K begann daraufhin, zur Vertuschung der Verluste Abrechnungen zu fingieren. Es wurden von Anlegern vereinnahmte Anlagegelder im Rahmen eines Schneeballsystems an diese als Rendite ausgezahlt. Dies erfolgte zwischen 1993 und 1998. Mitte 1998 wurden letztmals über das Brokerhaus P Börsengeschäfte durch die C durchgeführt. Nach 1998 hat K keinerlei Handel mit Brokerhäusern mehr betrieben und sämtliche Vorgänge, die reale Geschäfte vortäuschen sollten, fingiert. Im Jahre 1998 kam es wegen geplanter Änderung der Steuergesetze ab 1999 zu erheblichen Rückforderungen seitens der Anleger. Diese mussten durch Privateinlagen (Verkauf eines Fahrzeugs und Beleihung mehrerer Lebensversicherungen) befriedigt werden. Bereits mit Wirkung ab 1998 fand eine Novellierung des Kreditwesengesetzes statt, auf Grund derer nicht allein das Einlagegeschäft, als typisches Bankgeschäft, sondern auch Finanzdienstleistungen einer Erlaubnis durch das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen bedurft hätten. Um eine nach vorläufiger Erteilung der Genehmigung anstehende Prüfung zu umgehen, strebte K nunmehr das Angebot von Finanzinnovationen an, die über einen Fonds im Ausland abgewickelt werden sollten. Den Anlegern gegenüber wurde dies mit geänderten inländischen Regeln zur Besteuerung der angeblich durchgeführten Geschäfte der C begründet. Im Laufe des Jahres 1999 wurden die Kläger veranlasst, ihre Anlagen auf einen sogenannten "I Pool" der "I Incorporation" zu übertragen. Sämtliche Anteile dieser Gesellschaft gehörten K unter Zwischenschaltung zweier von ihm erworbener und mittels Generalvollmacht geführter US-Briefkastenfirmen, der US A Incorporation und der I Incorporation. Das Aktienkapital der I Incorporation in Höhe von 1 Million Dollar wurde durch Kapitalanlagegelder der Kunden aufgebracht. Im Rahmen dieser Umschichtung forderte K die Anleger auf, eine auf den 4. Januar 1999 datierende auf den Beginn des Jahres 1998 rückwirkende Umschreibung ihrer Kapitalanlagen vorzunehmen. In der Anfangsphase der Umstellung auf den I Pool wurden die Kundengelder auf ein Konto der Sparkasse S überwiesen. Es handelte sich um ein Konto, dass als sog. "Währungsdifferenzkonto" der C am 1. Oktober 1991 von K eröffnet worden war. Verfügungsberechtigt war zunächst allein K, ab dem 23. Februar 1996 noch eine weitere Person. Etwa ab April 2000 erfolgte eine Verlagerung der Umsatztätigkeit. Vereinnahmte Kundengelder wurden zu diesem Zeitpunkt von den Konten der C GmbH zu Konten, die auf den Namen der I Corporation bei der Sparkasse S eröffnet worden waren, umgeschichtet. Es handelte sich um ein Konto, das zunächst für eine Firma I Incorporation mit Sitz in Florida im Jahre 1992 eröffnet worden war. Am 20. Juli 1992 erhielt K Zeichnungsberechtigung. Am 15. März 2000 wurde dieses Konto auf die Firma I Incorporation in Oregon umgeschrieben. Ab diesem Zeitpunkt waren für das Konto sowohl K als auch eine weitere Person zeichnungsberechtigt. Am 15. März 2000 wurde ein weiteres Konto auf die I Incorporation, Oregon bei der Sparkasse S umgeschrieben. Die gleichen Personen waren zeichnungsberechtigt. Weiterhin wurden bei der Sparkasse S noch Konten für die I Incorporation sowie die C GmbH eröffnet.

Tatsächlich wurden - auch in der Folge - über die I keinerlei tatsächliche Börsengeschäfte mehr abgewickelt, sondern ausschließlich im Rahmen eines Schneeballsystems umgeschichtet, indem Gelder auf den verschiedenen Konten bei der Sparkasse S verschoben wurden. Bei der internen Verwaltung der Kapitalanlagen nutzte K zwei Softwareprogramme, bezeichnet als "System 1" und "System 2". Im Rahmen des Systems 2 wurde der monatliche Abrechnungslauf für den Pool dergestalt gesteuert, dass K mit einem von ihm festgesetzten Index Gewinne oder Verluste betreffend die bis dahin eingezahlten und durch Buchgewinne aufgelaufenen Kapitalanlagen bestimmte.

Wegen dieser Feststellungen wird verwiesen auf den Tatbestand des Urteils des Senates vom 10. Februar 2004 (2 K 1550/03). Sie bilden den für alle Geschäfte des K maßgeblichen Sachverhalt und basieren aus der Auswertung der Steuerfahndungsakten der Anleger im damaligen Verfahren, Strafverfahrensakten des K und Insolvenzakten der involvierten Gesellschaften.

Auch der Kläger beteiligte sich an den Angeboten der C-GmbH. Aus seiner Sicht wurden die folgenden Geschäftsbedingungen der C Grundlage ihrer Anlagen:

".....

1. Der Kunde ermächtigt die Fa. C, Terminkontrakte an US-Börsen in seinem Namen und für seine Rechnung zu handeln. Die Ausführung des Handels obliegt während der gesamten Anlagezeit einzig und allein dem entsprechenden Brokerhaus.

2. Der Kunde verpflichtet sich, folgende Zahlungen zu leisten:

a) Mindesteinlage:

Zahlung einer Mindesteinlagesumme. In diesem Falle teilt der Kunde das entsprechende Sammelkonto anteilig mit weiteren Anlegern,

b) oder Zahlung der vollen Summe, die für eine Kontoeröffnung beim Broker erforderlich ist. In diesem Falle wird für den Kunden beim Broker ein Einzelkonto unterhalten.

c)

d)

e) 30 % Beteiligung am erwirtschafteten Gewinn. Die Gewinnbeteiligung wird vor Auszahlung an den Kunden in Abzug gebracht.

3. Alle Terminkontrakte werden im Namen und für Rechnung des Kunden erworben.

4. ......

a) Der Anlagebetrag ist vom Kunden direkt an den erwünschten Broker zu über-senden.

Vertragsausführung:

5. Die C wickelt alle Verträge nur über Brokerhäuser ab, die Mitglied bedeutender und wichtiger Commodity- bzw. Devisenbörsen sind.

.....

Ausführungsbestätigung, Kontoauszug, Kontoauflösung:

8.

a) Nach Ausführung der Erst- oder Folgeorder erhält der Kunde unverzüglich eine schriftliche Vertragsausführungsbestätigung. Gleichzeitig erhält der Kunde jeweils einen monatlichen schriftlichen Kontoauszug, aus dem die entsprechenden Bewegungen und der Kontostand, bzw. der jeweilige Anteil bekannt gegeben werden.

b)

c) Durch  schriftliche Anweisung kann der Kunde jederzeit die Auflösung seines Anteils und die Auszahlung seines Guthabens verlangen, und  zwar zum Monatsende des Kündigungseingangs.

....

Haftung

9. Die C ist nicht berechtigt, Kundengelder (Barzahlungsmittel, Schecks, Überweisungen) entgegen zu nehmen. Sollten bei der C versehentlich Kundengelder eingehen, so werden diese Anlagebeträge sofort an den entsprechenden Broker weitergeleitet.

..."

Wegen der gesamten Bedingungen wird verwiesen auf die AGB der C (Blatt 270 der Prozessakten).

Der Kläger stellte der C erstmals am 10. Oktober 1986 einen Betrag von  20.000 DM zur Verfügung. In 1987 wurde die Anlage um 6000 DM, im Jahr 1992 um 26.000 DM und im Jahr 1994 um insgesamt 50.000 DM erhöht. Ein Teilbetrag von 10.000 DM wurde der C TS dabei laut einem Antrag auf Kontoeröffnung und Kontoführung am 14. Februar 1994 überlassen (Blatt 2 der Anlegerakte C I). Aus einem Bestätigungsschreiben der C TS vom 17. Februar 1994 über den Handel über "Kontrakte US-Commodities" ergibt sich, dass die Zahlung mittels Scheck erfolgen sollte, wobei der Kläger als Scheckempfänger die C eintragen sollte. Nach Scheckgutschrift sollte der Anlagebetrag in US-Dollar an ein Brokerhaus P weitergeleitet werden.

In der Folgezeit erhielt der Kläger periodische Abrechnungen über seine jeweilige Kontraktsumme mit den gutgeschriebenen Gewinnen/Verlusten. Hierzu wird exemplarisch wird auf die monatlichen Abrechnungen für den Zeitraum  Januar 1994 bis November 1998 (Kopien in Anlegerakte C I) und vom Dezember 1998 bis September 1999 (in Anlegerakte C II bis Blatt 48) verwiesen. Ausweislich eines als Kundenregistrierung beschriebenen Formblätter (Blatt 52 der C-Anlegerakte II) des "I Pools" (ohne Datum) beteiligte sich der Kläger nunmehr nach der Umstellung auf den I-Pool an einem sogenannten Pool "2 C..."  in Höhe von 173.409,44 $. Insoweit erfolgte eine Umschichtung der von der C verwalteten Anlagegelder auf den Pool. Der Kläger war von der Umstellung auf den I Pool insoweit betroffen, als alte C-Anlagen darauf umgeschichtet wurden. Ausweislich der Aussagen des K wurden die von den Anlegern eingebrachten Gelder lediglich auf Konten der Sparkasse S verwaltet bzw. zur Unterhaltung seiner Firma C-GmbH, zum Erwerb ausländischer Kapitalbeteiligungen in seinem Namen und zum Kauf von Immobilien verwandt. In der Folge erhielt der Kläger wieder monatliche Abrechnungen über die aus so genannten Eingangstrades im Laufe des Monats erzielten Gewinne, wobei nunmehr keine Angaben zu angeblich gehandelten Gütern oder Währungen mehr erfolgten (ab Blatt 49-51 und 53-86 der Anlegerakte C II. Diese Abrechnungen umfassten den Zeitraum September 1999 bis 9. Oktober 2001.

Den dargestellten Einzahlungen des Klägers an die C bzw. der Umschichtung der Anlage in den Pool stehen nach den Ermittlungen des Beklagten laut Steuerfahndung Erträge in folgender Höhe entgegen:

Renditen insgesamt

tatsächliche Auszahlungen

1996

44.889 DM

20.000 DM

1997

55.573 DM

27.000 DM

1998

61.620 DM

62.000 DM

1999:

117.573 DM

63.000 DM

2000:

238.939 DM

42.000 DM

Im Jahr 2001 wurde dem Kläger insgesamt 243.698 DM gutgeschrieben. Im Jahre 2001 ließ der Kläger sich 70.000 DM auszahlen, unter anderem am 23. Februar 2001 30.000 DM, ausgezahlt durch Verrechnungsscheck am 12. März 2001 (Blatt 74-76 der Anlegerakte C II), am 7. Juni 2001 10.000 DM, ausgezahlt durch Verrechnungsscheck am 27. Juni 2001 (Blatt 80-81 der Anlegerakte C II).

Gutschriften für das Jahr 2001 wurden mit Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24. Juli 2003 zunächst berücksichtigt. Der Beklagte führte hierzu aus, dass beabsichtigt sei nach § 163 Satz 1 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen im Veranlagungszeitraum 2001, dem Jahr der Insolvenzeröffnung der C die gutgeschriebenen Erträge steuermindernd als negative Einnahme zu berücksichtigen. Mangels Entstehens eines damit einhergehenden negativen Gesamtbetrags der Einkünfte unterbliebe eventuell ein Abzug nach näherer Maßgabe des § 10 d EStG nach 2000.

Im Übrigen wurden mit geänderten Einkommensteuerbescheiden 1996-2000 vom 24. Juli 2003 die dargestellten Beträge als steuerpflichtige Kapitaleinkünfte berücksichtigt. Der Beklagte ging dabei davon aus, dass es sich um Einkünfte aus einer stillen Beteiligung der Kläger an der C nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehandelt hat.

Gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 bis 2001 legten die Kläger mit der Begründung Einspruch ein, sie hätten bis 1998 nur steuerfreie Differenzgeschäfte getätigt und ab 1999 nur Wertsteigerungen erzielt, die nicht der Besteuerung zu unterwerfen wären. In der Folge begründeten sie weiterhin, dass hinsichtlich der Anwendung des Urteils des BFH im Verfahren VI R 36/04 (Urteil vom 28. Oktober 2008; Musterverfahren für das C-Schneeballsystem) im vorliegenden Verfahren erhebliche Bedenken bestünden und dies auf der Annahme einer stillen Gesellschaft durch das Gericht beruhe sowie hinsichtlich der Frage der Steuerpflicht von Scheinrenditen, dem Vorliegen der Novationsvoraussetzungen und wegen der Nichtbeachtung des Verbraucherschutzgedankens der Makler- und Bauträgerverordnung. Der Streitfall sei nicht mit dem Sachverhalt des Musterverfahrens identisch. Bei der C sei von mangelnder Leistungsfähigkeit auszugehen gewesen. Wie im Urteil des BFH vom 16. März 2010 (III R 4/07) seien auch im Streitfall Auszahlungsverlangen keinesfalls komplikationslos vonstatten gegangen. Da die C Kapitalertragsteuer nicht abgeschöpft habe, seien höhere Scheinrenditen angefallen, was zur doppelten Besteuerung desselben Kapitals geführt habe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29. August 2011 wurden die Einsprüche gegen die Bescheide der Jahre 1996 bis 2000 als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte verwies hierzu auf die Entscheidung des BFH vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36/04). Diese Entscheidung sowie die vorherige Entscheidung des Finanzgerichtes hätten bis 1998 steuerfreie Differenzgeschäfte verneint. Die Entscheidungen hätten die Annahme einer typisch stillen Gesellschaft an dem Handelsgewerbe der C bestätigt. Die vermeintliche Übertragung des Kapitals auf den I Pool hätten sie als unbeachtlich angesehen. Dem Streitfall liege ein mit der damaligen Entscheidung weitgehend identischer Sachverhalt zu Grunde. Die Kläger hätten keine Umstände dargelegt, die auf bedeutsame Abweichungen hinweisen würden. Der Verbraucherschutzgedanke der MaBV sei auch im Verfahren des BFH schon Gegenstand der Argumentation gewesen. Die Verordnung regele die zivilrechtlichen Verhältnisse zwischen den Anlegern und der Kapitalanlagegesellschaft sowie Kontrollmaßnahmen durch unabhängige Wirtschaftsprüfer. Für das Besteuerungsverfahren seien sie ohne Bedeutung, da das pflichtwidrige Verhalten der C im Sinne der Verordnung nichts daran ändere, dass nach dem tatsächlichen Geschehen die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nummer 4 EStG erfüllt worden seien. Das Urteil des BFH AZ: III R 4/07 habe bei den Novationsvoraussetzungen im Bezug auf die Frage der Leistungsbereitschaft des Schuldners Klarstellungen gebracht. Die unbedingte Leistungsbereitschaft der C sei bereits im Musterverfahren bestätigt worden. Etwas anderes hätten die Kläger nicht vorgetragen. Die unterbliebene Abzugsverpflichtung für die Kapitalertragsteuer führe nicht dazu, dass geringere als die gutgeschriebenen Renditen der Besteuerung zu Grunde zu legen seien. Auch hier sei der tatsächliche Sachverhalt entscheidend.

Eine Entscheidung über den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 unterblieb im Hinblick auf eine mögliche Korrektur für 2000 im Rahmen der von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder zugesagten Billigkeitsmaßnahme, da ein nachfolgendes Verwaltungsverfahren (Änderung nach § 10 d EStG) anstehe.

Mit ihrer Klage hiergegen wegen Einkommensteuer 1996 bis 2000 tragen die Kläger vor, weder aus dem Vermögen der C noch der I seien Zahlungen an sie bewirkt worden. Die C habe auf strenge Trennung ihres Firmenvermögens von Anlagegeldern geachtet. Ihr Geschäftsführer habe die Gelder veruntreut. Die Gelder seien von den Klägern auf ein Treuhandkonto überwiesen worden. Hierzu werde verwiesen auf die Broschüre "Futures-Report" vom 10. April 1987. Für die Terminkontrakte oder ihre spätere Fondbeteiligung seien ihnen die Entwicklungen monatlich mitgeteilt worden. Sie hätten zu keinem Zeitpunkt zweifeln müssen, dass die Firma nicht als Finanzportfolioverwalter Warentermingeschäfte oder Fondanlagen ausführe. Das Finanzamt sei nicht in der Lage, die der Besteuerung zu Grunde liegenden Unterlagen vorzulegen. Es akzeptiere eine "Betrügerbuchhaltung" als richtig. Die Kläger seien nicht in der Lage, das relevante Zahlenmaterial nachzuvollziehen. Die C hab sich mit der Vermittlung von Kapitalanlagen beschäftigt, wofür eine gewerberechtliche Erlaubnis (§ 34c GewO) erforderlich gewesen sei. Sie habe aufgrund ihres Geschäftsbetriebes der Verordnung über die Pflichten der Makler, Darlehens- und Anlagenvermittler, Anlageberater, Bauträger und Baubetreuer (MABV) unterlegen. Damit seien die Gelder nicht in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäftes übergegangen. Die Verordnung verwirkliche den aktiven Verbraucherschutz, dieser werde ad absurdum geführt, würde das Finanzamt die Kläger neben dem für sie entstandenen Schaden noch durch die Besteuerung von Scheingewinnen schädigen. Die Rechtsstellung des Kunden würde damit derartig vom Gedanken der Verordnung abweichen, dass sie nicht mehr mit den Motiven des Gesetzgebers vereinbar sei. Auch die MaBV sei Element der öffentlich-rechtlichen Rechtsordnung, die vom BFH gewählte Konstruktion einer stillen Beteiligung stünde dann im krassen rechtswidrigen Widerspruch zu ihren Bestimmungen. Die Kläger hätten sich an der Broschüre "Unser Wissen-Ihr Erfolg" orientiert. Auf diese werde verwiesen (Blatt 118-130 der Prozessakten). Darin werde insbesondere bestimmt, dass das Kapital keinesfalls der C zufließe sondern es bei Brokerhäusern deponiert werde. Es sei ein Treuhandverhältnis zwischen den Klägern und der C begründet worden. Anhand der Pflichten der Beteiligten ergäben sich Merkmale der Treuhand. Diese sei von den Klägern gewollt gewesen.

Vor jeder steuerrechtlichen Bewertung ergebe sich ein gewisses Unbehagen bei der Besteuerung von stehengelassenen Scheinrenditen eines Schneeballsystems. Die vom BFH im "C-Musterfall" aufgestellten Grundsätze würden durch sein Urteil vom 16. März 2010 (VIII R 4/07) in einem Punkt modifiziert. An der Leistungsbereitschaft des Betreibers fehle es, wenn er auf einen Auszahlungswunsch des Kunden hin die sofortige Auszahlung ablehne und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandele. Im Streitfall seien die Feststellungen zur tatsächlichen Leistungsfähigkeit recht dürftig. Das Schneeballsystem habe kurz vor dem Zusammenbruch gestanden. K habe private Habe verwertet um Liquidität zu schaffen. Am 26. September 2000 hätten die Kläger eines anderen Verfahrens eine Rückzahlung in Höhe von 30.000 $ angefordert, nach zwei oder drei Wochen hätten sie immer noch keinen Scheck erhalten und telefonisch Kontakt zur C Verwaltung in Saarlouis aufgenommen. Dort habe man dies mit organisatorischen Problemen et cetera begründet. Erst nach sechs Wochen hätten sie den gewünschten Scheck erhalten.

Für die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Novation trage das Finanzamt die Darlegungs- und Feststellungslast. Es sei nicht darauf abzustellen, dass im singulären Einzelfall tatsächlich eine Auszahlung hätte bewirkt werden können. Ein Zufluss im Wege der Novation liege nur vor, wenn neben der Gutschrift auf dem Konto des Kunden auch eine Wiederanlageentscheidung getroffen werde. Die Novation müsse Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung sein. Liege die Novation in seinem Interesse impliziere dies die Verfügungsmacht über die Altforderung. Dies sei aus Sicht des BFH inkonsequent. Bei konsequenter Umsetzung seiner Grundsätze müsste bereits der erstmalige Ausweis auf einem Konto zum Zufluss führen, ohne Wiederanlageentscheidung. Durch die Rechtsprechung des BFH sei der Zufluss nicht nur maßgeblich für die Bestimmung des Besteuerungszeitraums, sondern werde in zweifelhafter Vermengung der Regelungsgegenstände auch zur Begründung eines Besteuerungsgegenstandes genutzt.

Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2000 vom 24. Juli 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. August 2011 dahin zu ändern, dass Renditen aus solchen Kapitalanlagen, die über die Firma C GmbH vermittelt worden sind, nicht als Kapitaleinnahmen aus einer stillen Beteiligung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er trägt hierzu vor, zur Problematik der Besteuerung der C-Scheinrenditen (einschließlich der Auslegung des Vertragsverhältnisses und des Vorliegens der Novationsvoraussetzungen) liege mit dem Urteil vom 28. Dezember 2008 (VIII R 36/04, Bundessteuerblatt II 2009, 190) höchstrichterliche Rechtsprechung vor. Die Kläger hätten keinerlei Aspekte oder Unterlagen vorgelegt, aus denen sich nennenswerte Abweichungen zu dem Sachverhalt ergäben, der dem oben genannten Verfahren zu Grunde gelegen habe. Die Vertragsunterlagen der C sowie der Zeichnungsprospekt des I Pool hätten schon im damaligen Verfahren vorgelegen. Die Broschüre "Unser Wissen-Ihr Erfolg" sei im Jahre 1990 aufgelegt worden, der darin geschilderte Geschehensablauf sei nicht  durchgeführt worden. Auch diese Schrift sei in einem früheren Verfahren bereits bekannt gewesen. Die mit der Klagebegründung herausgestellten Aussagen der Broschüren stimmten im Wesentlichen mit den Vertragsbestimmungen des C-Anlagevertrages überein. Der Prospekt sei erst im Juni 2001 aufgelegt worden, die auf den 4. Januar 1999 rückdatierte Umschreibung auf den I Pool sei aber im Dezember 1999 oder Januar 2000 erfolgt. Da der Prospekt gefehlt habe und aus dem Registrierungsformular der eigentliche Vertragspartner sowie die konkrete Beteiligungsstruktur nicht erkennbar gewesen seien, ergebe sich, dass es den Klägern nicht auf eine ganz bestimmte Vertragskonstellation angekommen sei. Der Beklagte habe zu jeder Zeit die Auffassung vertreten, dass die C der Vertragspartner der Anleger gewesen und der Pool lediglich zur Erweckung eines bestimmten Scheins ohne eigene wirtschaftliche Betätigung zwischengeschaltet worden sei. Der K sei als Organ der C gegenüber den Kunden aufgetreten. Den Geschäftskontrakt habe der Vermittler N hergestellt, diesem sei jeweils der Anlagebetrag übergeben und an die C weitergeleitet worden. Diese Tatsachen belegten, dass das veruntreute Vermögen der C zuzurechnen gewesen sei. Eine Überweisung des Anlagebetrags nach Umschreibung auf den Pool sei nicht erfolgt.

Der Gedanke des § 4 MaBV gehe nicht so weit, dass dadurch Vorschriften wie § 38 AO oder § 2 Abs. 1 EStG außer Kraft gesetzt würden, auch nicht bei strafbaren Handlungen, welche zur Erfüllung steuerlicher Tatbestandsmerkmale führten. Die Pflichten aus der MaBv für Anlageberater führten nicht dazu, dass ein fingierter statt des tatsächlich verwirklichten Sachverhaltes der Besteuerung zu Grunde gelegt würde. Die Vertragspartner hätten unabhängig von der MaBV andere Vertragsverhältnisse als ein Treuhandverhältnis eingehen können. Fraglich sei daher, ob für die im Innenverhältnis bestehende stille Gesellschaft die Verordnung anwendbar sei. Die C habe trotz tatsächlich hoher Auszahlung an die Anleger im Zeitraum 1999 bis Oktober 2001 über ausreichende Gelder verfügt, um leistungsfähig und leistungsbereit zu sein. Auf die Zahlen im Musterverfahren werde verwiesen. In den Streitjahren habe zu keinem Zeitpunkt die Gefahr eines Zusammenbruchs bestanden. Organisatorische Probleme bei Auszahlungsbegehren, wie in 2000 von der Mitarbeiterin der C Frau J. vorgeschoben, hätten im Einzelfall tatsächlich Grund für eine spätere Auszahlung sein können. Hierin bestehe keine Besonderheit zu ehrlich wirtschaftenden Unternehmen. Auch bei diesen komme es zu ungewollten Verzögerungen der Zahlungsabwicklung. Daraus lasse sich keine mangelnde Leistungsbereitschaft oder -fähigkeit ableiten. Der Hinweis, die C habe in den Streitjahren kurz vor dem Zusammenbruch gestanden und sei auf private Einlagen des K angewiesen gewesen, sei nicht stichhaltig. Dies basiere auf einer Begebenheit Anfang August 1998, welche zu einer kurzen Zahlungsstockung von wenigen Wochen geführt habe. Dies habe K durch den Einsatz eigener Mittel behoben, er habe somit nicht mit einem Zusammenbruch gerechnet. Bereits Ende August 1998 sei wieder allen Auszahlungsverlangen nachgekommen worden. In der Zeit vom 9. Juli 1998 bis zum 27. August 1998 habe die C keine Abrechnungen erstellt, folglich sei eine wirksame Novation nicht erfolgt.

Hierzu tragen die Kläger noch vor, der BFH habe sich im Musterverfahren nicht mit der grundlegenden Problematik zwischen der MaBV und den steuerrechtlichen Bestimmungen auseinandergesetzt oder auseinandersetzen wollen. Der K habe zweifellos den Bestimmungen der MaBV unterlegen. Insoweit wollten die Kläger keinen "fingierten" Sachverhalt der Besteuerung unterwerfen. Fraglich seien die rechtlichen Konsequenzen der bestehenden Tatsachen. Es dürfe den Klägern nicht zum Nachteil gereichen, dass die C den klaren Bestimmungen zuwider gehandelt habe und alle staatlichen Kontrollinstanzen bei ihren Aufsichts- und Kontrollverpflichtungen versagt hätten. Die Regelungen der MaBV seien dazu bestimmt, das Vertragsverhältnis der Parteien dahingehend vorzuprägen, dass die Konstruktion einer stillen Beteiligung gar nicht denkbar sei. Für die stille Beteiligung hätte das Eigentum an den Anlagegeldern auf die C übergehen müssen, was mit den Bestimmungen der MaBV unvereinbar sei. Aus Sicht der Kläger könne von einer stillen Beteiligung nicht ausgegangen werden, insoweit sei eine Steuerbarkeit auf der Grundlage einer solchen Beteiligung nicht gegeben. Die stille Beteiligung sei wegen Verstoßes gegen die MaBV nichtig. Deren Bestimmungen seien nicht disponibel. Hierzu werde auf die Rechtsprechung verwiesen (Urteil des OLG Düsseldorf vom 14. April 2010, I-15 U 1/09; Urteil des BGH vom 12. April 2011, II ZR 197/09). Die Entscheidung zur Inanspruchnahme der Dienstleistungen der C sein durch die genannte Informationsbroschüre sowie den Intervelas-Prospekt motiviert gewesen. Sie seien Grundlage der Beratung durch N gewesen.

Mit seiner Entscheidung vom 22. September 2010 (II R 62/08, BFH/NV 2011, 7) bewerte der 2. Senat des BFH die Zahlungen eines Anlagebetrüger an die betrogenen Steuerpflichtigen unabhängig von dem vom Schuldner angegebenen Zahlungsgrund als Rückzahlung des Kapitals. Da der Betrüger von Anfang an keine Überschüsse habe erzielen wollen und die Ertragszahlungen aus der Substanz erfolgt seien, hätten die Anleger zivilrechtlich keine Ansprüche auf Ertragszahlungen. Sie seien daher als Erfüllung von Rückzahlungsansprüchen zu bewerten. Wenn eine Schuld tatsächlich nicht bestehe, könne der Schuldner auch nicht die Tilgung einer bestimmten Schuld nach § 366 Abs. 1 BGB bestimmen. Dies passe nicht zur Rechtsprechung des 8. Senates. Der 2. Senat vertrete die Auffassung, dass eine gegen einen Anlagebetrüger gerichtete Forderung nicht mit ihrem Nennwert sondern mit einem darunter liegenden Wert (eventuell auch ohne Wert) zu bewerten sei. Sei eine Verbindlichkeit für Zwecke der Vermögensteuer mit 0 DM/€ zu bewerten, dürfte der entsprechend Schuldner auch einkommensteuerrechtlich kaum als leistungsfähig zu bezeichnen sein.

In der Literatur werde die Auffassung vertreten, dass eine Forderung wie ein geldwertes Gut im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG zu bewerten sei. § 11 EStG stehe in engem Regelungszusammenhang mit diesem Paragraphen. Bei den Einkünften werde zwar nicht die Forderung sondern erst der Zufluss des geschuldeten Geldbetrags erfasst. Ausnahmsweise stelle aber auch der Zufluss einer Forderung eine Einnahme dar. Ob es sich bei der Novation um einen solchen Sonderfall handele, seit der Rechtsprechung des BFH nicht klar zu entnehmen. Dies sei aber zu bejahen. In Anlagebetrugsfällen vereinbarten die Beteiligten eine Novation, an die Stelle der Geldzahlungsschuld trete an Erfüllungs statt (§ 164 Abs. 1 BGB) die Erhöhung des Beteiligungskapitals. Es gebe keine Verkürzung des Leistungsweges sondern nur eine Leistung im Sinne der erhöhten Beteiligung. Den Anlegern seien nicht Zinsen sondern eine Kapitalforderung als geldwertes Gut zugeflossen. Diese sei zu bewerten, in Fällen wie dem Streitfall regelmäßig wegen der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners mit 0 DM/€.

Wegen weiteren Vortrags der Kläger wird auf ein Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 8. Januar 2012 verwiesen (Blatt 161-169 der Prozessakten). Hierin tragen sie noch vor, aus Sicht der Finanzverwaltung habe der BFH wohl mit den Ambros-Entscheidungen einen Sondertatbestand erfunden, wonach im Nachhinein Schein Gewinne aus einem Schneeballsystem besteuern seien. Dies sei nicht der Fall, in den vorliegenden Fällen habe es sich um Kapitalanlagen des Klägers mit der Weisungsgebundenheit der C gehandelt. Ihm habe der Wille gefehlt, eine Stille Gesellschaft mit einem Unternehmen einzugehen.

Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Mit der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36/04, Bundessteuerblatt II 2009, 190) ist für die von dem K als Gesellschafter und Geschäftsführer der C GmbH unter deren Namen vertriebenen Kapitalanlagen geklärt, dass es sich bei der den Anlegern angebotenen Anlageform um eine stille Beteiligung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nummer 4 EStG gehandelt hat.

Nach dem Urteil setzt eine stille Gesellschaft nach dem HGB den vertraglichen Zusammenschluss zwischen einem Unternehmensträger ("Inhaber eines Handelsgeschäfts") und einem Anderen voraus, kraft dessen sich der Andere ohne Bildung eines Gesellschaftsvermögens mit einer Einlage an dem Unternehmen beteiligt und eine Gewinnbeteiligung erhält. Da die stille Gesellschaft nur als Innengesellschaft existiert und nach außen hin nicht in Erscheinung tritt, muss die Einlage nach § 230 HGB so geleistet werden, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht; die Einlage wird daher kein Gesamthandsvermögen. Ferner erfordert die stille Gesellschaft einen gemeinsamen Zweck, was bedeutet, dass das gemeinsame Streben zur Erreichung gemeinsamer Ziele im Vordergrund stehen muss. Mit der Einigung auf den gemeinsamen Zweck werden die gemeinsamen Vorstellungen der Parteien über Grundlagen und Ziele des Vertrages zum Vertragsinhalt erhoben; diese dürfen indes nicht mit den Motiven der Parteien für ihre Beteiligung an der Gesellschaft vermengt werden. Letztlich unterscheidet daher die "Gemeinsamkeit des Zwecks" die Gesellschaft von den reinen Austauschverhältnissen.

Hierzu hat der BFH ausgeführt, dass der erkennende Senat in dem damaligen Verfahren 2 K 1550/03 in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zutreffend von einer stillen Gesellschaft ausgegangen ist. Dabei soll der Wortlaut der getroffenen Vereinbarung, insbesondere die fehlende Erwähnung des Begriffs "stille Gesellschaft" dem nicht entgegenstehen. Entscheidend ist, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob dieser -unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde- Vertragswille dem objektiven Rechtsbild der (stillen) Gesellschaft entspricht. Ergibt sich danach, dass sich die Vertragspartner zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks verbunden haben und nicht lediglich jeweils ihre eigenen Interessen verfolgen, so ist die Vereinbarung als Gesellschaftsvertrag zu qualifizieren. Demzufolge hat der BFH die Annahme des erkennenden Senats in der damaligen Entscheidung, dass die Verträge zwischen den damaligen Klägern (wie auch der Kläger im Streitfall) und der C dem gemeinsam verfolgten Zweck gedient haben ein Handelsgewerbe durch die nach außen in Erscheinung tretende C zu betreiben, ebenfalls bestätigt. Das von der C betriebene Handelsgewerbe im Sinne des § 1 Abs. 2 HGB wurde durch die (damaligen) Kläger zur Erreichung des gemeinsamen Ziels in der Gestalt gefördert, dass sie der C auf unbestimmte Zeit nicht unerhebliche Mittel als Kapital überließen, mit dem diese ihre Handelsgeschäfte betreiben sollte.

Im Streitfall sind keine Umstände dafür erkennbar, dass die Kläger sowie die C in Abweichung vom Sachverhalt des damaligen Falles ihrer vertraglichen Bindung andere Regelungen zu Grunde gelegt hätten oder aber das Ziel der Erwirtschaftung von Renditen aus den Kapitalanlagen in anderer Weise als im Sachverhalt des damaligen Verfahrens tatsächlich verfolgt worden wäre. Für den damaligen Streitfall führte der BFH aus, dass das überlassene Kapital zugleich den Gesellschafterbeitrag sowie die stille Einlage der Kläger verkörpert habe und in das Vermögen der C übergegangen sei. Deren Beitrag zur stillen Gesellschaft bestand in der Übernahme der Verpflichtung, die Handelsgeschäfte unter Einsatz des von den Anlegern als stillen Gesellschaftern bereit gestellten Kapitals zu betreiben.

Für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses (in Form einer Risikogemeinschaft) spricht (sowohl im damaligen Verfahren wie im Streitfall) insbesondere, dass den Anlegern eine erhebliche Erfolgsbeteiligung (70 % des Gewinns erhielten laut den auch von den Klägern akzeptierten Vertragskonditionen der C in deren "Antrag auf Kontoeröffnung und Kontoführung" die Kläger, 30 % die C) an den Geschäften zugesagt war und sie überdies bis zur Höhe ihres Kapitals an den Verlusten aus den getätigten Handelsgeschäften beteiligt waren. Die Kapitalanlagen auch der (jetzigen) Kläger beinhalteten daher sowohl erhebliche Gewinnchancen als auch beträchtliche Risiken, die nicht nur in der erwähnten Verlustbeteiligung, sondern auch im Fehlen jeglicher Sicherheit begründet waren. Eine derartige Risikogemeinschaft, vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung, bildet ein typisches Merkmal eines Gesellschaftsverhältnisses.

Aufgrund der zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Erfolgsbeteiligung hat der BFH auch die Auffassung des erkennenden Senats bestätigt, dass sowohl die damaligen Anleger als auch die C ein Interesse am Unternehmenserfolg der Gesellschaft hatten. Anderes gilt auch nicht für die von den Klägern eingegangenen Verpflichtungen gegenüber der C. Der Antrag auf Eröffnung eines Kontos mit den beigefügten Vertragskonditionen im Streitfall entsprach nach wie vor denjenigen, den die damaligen Kläger im Verfahren des BFH bzw. alle anderen 2800 Anleger unterschrieben hatten. Etwas anderes gilt auch nicht aufgrund der von den jetzigen Klägern vorgelegten Broschüre "Unser Wissen-Ihr Erfolg". Unabhängig von den darin genannten Ausführungen über die so genannten C-Terminkontrakte wird auch in dieser Informationsschrift festgehalten, dass wiederum der C 30 % des erwirtschafteten Gewinns zustehen sollten. Hierin manifestiert sich der wesentliche gemeinsame Zweck der stillen Gesellschaft, zu deren Zweck die Kläger der C 50.000 DM Geld überließen. Ungeachtet weiterer Ausführungen in der vorliegenden Entscheidung haben die Kläger bereits mit diesem gemeinsamen Zweck nicht das Ziel verfolgt, der C Geldmittel zur Verfügung zu stellen, damit diese (ohne eigene Gewinnbeteiligung oder Risiko!) im Namen und auf Rechnung der Kläger Termingeschäfte über Brokerhäuser abwickeln sollte.

Weiterhin führt der BFH in seiner Entscheidung (VIII R 36/04) aus, dass fehlende Kontrollrechte der Anleger in dem System der C nicht gegen ein Gesellschaftsverhältnis sprechen.

Er bestätigt sodann die Entscheidung des erkennenden Senats als Vorinstanz, dass die 1999 auf Veranlassung der C erfolgte Umschichtung der Kapitalanlagen auf den "I Pool" nichts an der steuerlichen Bewertung des Vertragsverhältnisses geändert habe. Der dieser Schlussfolgerung zu Grunde liegende Sachverhalt ist auch im Streitfall identisch mit dem vom BFH entschiedenen Falle. Nach wie vor konnte die C aufgrund eigener Entscheidungskompetenz über die Anlagen der Kläger verfügen und ihnen Abrechnungen erteilen. Der BFH lässt es dabei offen, ob aufgrund des (auch im hiesigen Streitfall) nicht datierten Formblattes des "I Pools" eine rechtlich wirksame Umschichtung der Kapitalanlagen erfolgt ist und wenn ja, mit welchem Inhalt. Hinsichtlich aller geschädigten Anleger der C gilt, dass sich nach dieser Umschichtung an dem tatsächlichen Geschehensablauf nichts änderte. Die diesbezügliche tatrichterliche Überzeugungsbildung stellt nach Aussage des BFH keinen Verstoß gegen die Verfahrensordnung, die Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze dar. Wegen des identischen Geschehensablaufes im Streitfall sind daher die Grundsätze des BFH auch auf diesen übertragbar.

Mit seiner Entscheidung vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36/04) teilt der BFH sodann auch die Auffassung des erkennenden Senates, dass es sich bei allen getätigten Anlagen der damaligen Kläger (sowie im Ergebnis aller insgesamt 2800 Anleger) bei der C nicht um Treuhandverhältnisse im Sinne des § 39 Abs. 2 Nummer 1 AO gehandelt habe. Jedenfalls konnte er den tatrichterlichen Feststellungen im damaligen Urteil keinen Verstoß gegen die Verfahrensordnung, die Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze entnehmen.

Aufgrund des tatsächlichen Geschehensablaufes, der Übergabe des Anlagebetrages von 50.000 DM in bar an einen Vermittler der C, der Gewinnabrede hinsichtlich erwirtschafteter Renditen sowie der fehlenden tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeiten der Kläger im Streitfall sind die Grundsätze des Urteils vom 10. Februar 2004 (2 K 1550/03, Juris Dokument) auf den vorliegenden Fall zu übertragen. Im damaligen Urteil wurde hierzu ausgeführt:

"Bei dieser Bewertung ist, wie die Kläger zutreffend feststellen, auf den Willen zum Abschluss konkreter rechtsgeschäftlicher Vereinbarungen abzustellen. Entscheidend für eine Besteuerung sind diejenigen Tatbestände, die objektiv verwirklicht wurden (§ 38 AO).

Danach hat im Streitfall seitens der Kläger der Wille bestanden, die Anlagen bei der C GmbH in der letztlich verwirklichten Form zu tätigen. Soweit durch diesen Willen steuerliche Folgen ausgelöst worden sind, sind andere diesbezügliche Motive bei Abschluss der Vereinbarungen unbeachtlich. Nach dem wirtschaftlich Gewollten und der tatsächlichen Ausgestaltung haben die Kläger der C Geld überlassen, damit diese Terminkontrakte auf eigene Rechnung tätigt und daraus Gewinne erwirtschaftet, wobei es den Anlegern nicht auf eine bestimmte Anlage, sondern auf eine hohe Rendite ankam.

Entgegen der Auffassung der Kläger wird dabei im Folgenden nicht darauf abgestellt, dass sie bei Verwirklichung der steuerlich relevanten Vorgänge mit Wissen und Wollen bezüglich des von dem K verwirklichten betrügerischen Schneeballsystems gehandelt haben. Etwaige geheime Vorbehalte des Anbieters der Kapitalanlage sind, sofern der Anleger hiervon keine Kenntnis besitzt, weder zivilrechtlich (§ 116 BGB) noch - weil es insoweit auf das von den Parteien nach außen hin erkennbar gewordene wirtschaftlich Gewollte ankommt - einkommensteuerrechtlich von Belang.

Im Streitfall hat es sich bei den Kapitalanlagen der Kläger um eine typische stille Gesellschaft nach § 230 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gehandelt, womit sie Einkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt haben.

...

Dabei sprechen für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses eine hohe Erfolgsbeteiligung an den betriebenen Geschäften und die Verpflichtung, Verluste der betreffenden Geschäfte mit zu tragen.

...

Im Streitfall handelt es sich um typische stille Gesellschaften i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Anhaltspunkte für das Vorliegen von atypischen stillen Gesellschaften und damit von Mitunternehmerschaften i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestehen nicht. So haben die Vertragsbeteiligten namentlich nicht vereinbart, dass die Anleger - über die Beteiligung am laufenden Geschäftsergebnis hinaus - schuldrechtlich am Geschäftsvermögen (an dessen stillen Reserven) partizipieren und ihre Kontroll- und Mitwirkungsrechte über die in § 233 HGB vorgesehenen Befugnisse hinaus gehen und etwa denen eines Kommanditisten i.S. von §§ 164 und 166 HGB entsprechen sollten.

Mit der Annahme einer typischen stillen Gesellschaft i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 EStG ist zugleich auch die Frage verneint, ob die von der C getätigten Geschäfte den Klägern im Rahmen einer Treuhandabrede direkt zuzurechnen sind.

Zwar stellen die Antragsunterlagen und allgemeinen Geschäftsbedingungen der C ihrem Wortlaut in Ziff. 1 und 2 nach die Beauftragung zu Börsengeschäften dar, die im Namen und für Rechnung der Anleger abgewickelt werden sollten. Allein dies reicht allerdings nicht aus für die Annahme eines Treuhandverhältnisses im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO hinsichtlich des an die C überlassenen Kapitals.

Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung kann ein Treuhandverhältnis nur dann der Besteuerung zu Grunde gelegt werden, wenn es zum einen im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart und zum anderen vereinbarungsgemäß durchgeführt worden ist. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft - und nicht für eigene Rechnung - tätig geworden ist (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, Bundessteuerblatt II 1998, 152, 156). Dem Treuhänder wird nach außen hin eine Rechtsstellung eingeräumt, die er intern nur beschränkt ausüben soll und die auch über intern verfolgte Zwecke nicht hinaus geht. Der Treuhänder soll nur insoweit seine Rechtsstellung ausüben, als es der Zweck des Treuhandverhältnisses erfordert. Dem Treuhänder wird also durch den Treugeber eine Rechtsmacht eingeräumt, die im Innenverhältnis durch den Treuhandvertrag begrenzt ist. Zur Treuhandabrede gehört u.a. die Möglichkeit des Treugebers, Weisungen hinsichtlich des nach außen hin dem Treuhänder zustehenden Wirtschaftsgutes zu erteilen, Abrechnung und Rückübertragung zu verlangen. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (tatsächliche Sachherrschaft). Der Treuhänder muss ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handeln. Das Treuhandverhältnis darf nicht einfach fingiert werden. Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich besteht, ist ein strenger Maßstab anzulegen. Es setzt also Vereinbarungen und tatsächliche Beziehungen voraus, wobei auf deren materiellen Gehalt abzustellen ist, aus denen sich, insbesondere für den Streitfall, eindeutig ergibt:

-

Abhängigkeit des Treuhänders von Weisungen des Treugebers sowie Handeln des Treuhänders im fremden Interesse, und zwar eindeutig erkennbar

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Tatsächliche Buchführung, aus der sich eine klare Trennung von Treugut und Eigenvermögen ergibt, in der Bilanz nachvollziehbar erkennbar durch Ausweis als Treuhandvermögen ( die bloße Vereinbarung, das Eigentum als Treuhandeigentum zu besitzen, genügt nicht )

Zu Weisungsabhängigkeit:

Von einer derartigen Rechtsbeziehung eines Treuhandverhältnisses ist im Streitfall nicht auszugehen, da die Kläger weder aufgrund der getroffenen Vereinbarungen noch tatsächlich als potentielle Treugeber durch bindende Weisungen an die C als Treuhänder die tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagebeträge nach deren Übergabe ausgeübt haben. Allein die C hatte während der Dauer der Überlassung des Kapitals die Verfügungsmöglichkeit darüber. So entschied K faktisch ohne Bestimmungsmöglichkeit der Anleger über die Art der getätigten Börsengeschäfte und welche Waren- oder Devisentermingeschäfte über von der C beauftragte Brokerhäuser an verschiedenen Börsen abgewickelt werden sollten. Dem Senat ist dementsprechend kein Fall bekannt geworden, in dem eine Vereinbarung bzw. Weisung über Art und Umfang der durchzuführenden Börsengeschäfte, zur nachträglichen Änderung der Bedingungen der Kapitalüberlassung oder zu einem Genehmigungsvorbehalt für bestimmte Geschäfte bestanden hätte. Letztlich hatten die Kläger auch nicht die Absicht, die Art der Geschäfte zu bestimmen. Sie erhielten im konkreten Fall keine Kenntnis davon, da die Art der Börsengeschäfte aus den regelmäßig erstellten Abrechnungen der C nicht ersichtlich geworden ist. Soweit sie über die Art der Börsengeschäfte nicht informiert wurden, wurde dies von ihnen nicht beanstandet.

Entsprechend handelte K, indem er für jeden Kunden einen Index für die Renditeberechnung selbst festlegte. In den Abrechnungen wurde nur aus dem Anfangsbestand des Kapitals einer Abrechnungsperiode durch Multiplikation mit dem Index der angebliche Ertrag eines bestimmten Zeitraumes errechnet. Dies erfolgte spätestens ab 1999 mit Installierung des sogenannten "Systems 2" durch Eingabe eines Indexes in den Programmlauf, wonach gleichförmig allen Anlegern eine einheitliche monatliche Rendite ausgewiesen wurde. Abrechnungsunterlagen über eine konkrete Zurechnung einzelner, realer Geschäfte zu einzelnen Anlegern lagen nicht vor, auch nicht in den Fällen, in denen Termingeschäfte tatsächlich getätigt worden sind und gegenüber dem Anleger genau hätten abgerechnet werden können. Dies ist den Klägern aus den monatlichen Abrechnungen auch ersichtlich gewesen.

Die vorgenannte Abwicklung der Geschäfte wurde durch die Kläger widerspruchslos hingenommen. So vereinnahmte die C im Widerspruch zu dieser Regelung im Streitfall praktisch ausnahmslos bare Zahlungsmittel oder Schecks seitens der Anleger. Entgegen der eindeutigen vertraglichen Regelung in Ziff. 4a und 9 der Geschäftsbedingungen leisteten auch die Kläger sämtliches Kapital nachweislich an die C selbst durch Übergabe ... (im Streitfall der 50.000 DM) an den N ... (im Streitfall im Dezember 1998). Dieser bestätigte dann mit der Auftragsbestätigung, dass der Betrag an ein Brokerhaus weiter überwiesen worden sei. Es ist den Anlegern nicht entgangen, dass ihre Gelder entgegen den vertraglichen Vereinbarungen nicht auf Brokerkonten überwiesen wurden und dass sodann die Anlageinitiative für konkrete Terminkontrakte nicht bei ihnen, sondern bei der C lag.

Entsprechend der abredewidrigen Überweisung des Geldes auf C-Konten bzw. der Barübergabe an Verantwortliche der C erfolgte auch die Auszahlung von Renditen von Konten der C. Auch dies war für die Anleger ersichtlich. Aus einem Schreiben der C an die Anleger vom 05. August 1998 (bekannt aus dem Musterverfahren 2 K 1550/03), ergibt sich, dass die C doch in den Besitz von Kundengeldern gekommen ist und zwar üblicherweise bei Auszahlung von Geldern an die Kunden. In dem Schreiben wird ausgeführt, dass aufgrund einer Auszahlungsanweisung des Anlegers angeblich der jeweilige Betrag beim Broker angefordert und auf ein Sonderkonto der C-Hausbank (kein Betriebskonto der C GmbH) transferiert werde. Die endgültige Auszahlung an die Anleger werde sodann tatsächlich von Seiten der C mittels Scheck oder Überweisung verfügt. In der Folge wird zwar geschildert, dass man eine andere Handhabe seitens der beteiligten Treuhandbanken anstrebe, dies ist aber tatsächlich unbeachtlich, da eine derartige Änderung weder angestrebt, vollzogen noch von den Anlegern gefordert worden ist. Mangels tatsächlicher Geschäfte ist eine andere Handhabe auch nicht möglich gewesen. Zur Aufrechterhaltung des Schneeballsystems mussten Gelder nur auf Konten der C gehalten und untereinander verschoben werden.

Im Übrigen wechselte die C auch ohne entsprechende Genehmigung oder einen hierzu ergangenen Auftrag der Anleger die angeblichen oder tatsächlich beauftragten Brokerhäuser, hierzu bestimmt alleine sie, welche Brokerhäuser angeblich beauftragt werden. Hierauf hatten die Anleger keinerlei Einfluss.

Abweichungen zur vertraglichen Abrede bestanden auch, soweit die C die Termingeschäfte nicht im Namen der Anleger, sondern in ihrem eigenen Namen ausgeführt hat. Im Ergebnis war für sie allein entscheidend, welche Erträge die CS aus einer von ihr - zum größten Teil vorgespiegelten - Anlagestrategie erwirtschaftet haben wollte. Dies ergibt sich nach Auffassung des Senats auch aus der Art der Verbreitung der C-Angebote. Deren Erfolg bestand in der mündlichen Weitergabe der vermeintlich guten Erfahrung von Anlegern insbesondere im Bereich B aufgrund der Werbung des Vermittlers N, der nach den Feststellungen des Berichtes des Landeskriminalamtes ca. 2000 Kunden geworben hatte, unter Hinweis der auch in der Auftragsbestätigung in Aussicht gestellten Renditechance. Schuldner der Erträge war aus Sicht der Anleger nach dem tatsächlich Gewollten und auch Durchgeführten die C selbst.

Soweit Buchführungsunterlagen bzw. Konten zu einzelnen Anlegern und deren Anlegegeldern nicht vorhanden gewesen sind, wäre eine Einwirkungsmöglichkeit der Anleger zu konkreten Anlageentscheidungen auch organisatorisch nicht möglich gewesen. Es erfolgte keine von den Geldern anderer Anleger getrennte Verwaltung der einzelnen Anlagen. Im Wesentlichen wurden die Anlagegelder auf inländischen Konten der C GmbH bei der Sparkasse S angelegt, indem zwecks Umtausches in Dollar und Rücktausch in DM zwischen verschiedenen Währungskonten gewechselt wurde. Auffällig dabei ist auch, dass die auf den Auftragsbestätigungen angegebene Nummer des Treuhandkontos in den bisher dem Senat bekannt gewordenen Fällen identisch gewesen ist.

Unerheblich ist dabei auch, dass Konten der C, auf die Zahlungen bzw. von denen Zahlungen erfolgt sind, nicht mit Geschäftskonten der Firma identisch gewesen sind. Allein der Umstand der Einrichtung eines weiteren Kontos reicht nicht für die Annahme eines Treuhandverhältnisses aus. Zur Differenzierung der darauf eingezahlten Beträge erforderliche Abrechnungsunterlagen für den einzelnen Anleger waren (durch den Insolvenzverwalter der C nach einer stichprobenhaften Prüfung) nicht festzustellen. Firmeninterne Abrechnungsunterlagen bestanden nicht (Seite 14 Abs. 1 des Grundlagenberichts des Insolvenzverwalters).

Bei den für die Verwaltung der Anlagebeträge eingerichteten Konten der C handelte es sich auch aus Sicht der kontoführenden Bank nicht um Treuhandkonten, auf denen für die C fremde Gelder ein- und ausgezahlt werden sollten. Dass diese Konten in der C-internen Buchhaltung und der bilanziellen Gewinnermittlung keinen Eingang gefunden haben, widerspricht dem nicht. Vielmehr war eine derartige Handhabung erforderlich, um das betrügerische Schneeballsystem aufrecht erhalten zu können, im Falle der Aufnahme in eine Buchführung oder bei einer auf den einzelnen Anleger abgestellten Buchführung wäre dieses System offenkundig geworden.

Folgerichtig bestanden auch bei den Broker-Firmen keine auf den Namen der einzelnen Anleger eröffneten Konten. Insbesondere die Einrichtung von einem Konto nur auf den Namen der C bei der Broker-Firma P spricht gegen eine Abwicklung der Geschäfte auf Rechnung der einzelnen Anleger. Dass es sich dabei um ein sogenanntes Omnibuskonto ohne weitere Unterkonten gehandelt hat, ist für die Frage einer Treuhand zwischen den Klägern und der C GmbH ohne Belang.

Dem widerspricht auch nicht, dass die C durch ihren verantwortlichen Geschäftsführer K gegenüber dem genannten Brokerhaus Einzelheiten zum angeblichen Hintergrund ihres dortigen Kontos gemacht hat. Der Insolvenzverwalter führt dazu aus:

"....... mit einem an die P ... Inc., New York, gerichteten Schreiben vom 22. September 1993 erklärt die C, dass das P-Konto als treuhänderisch verwaltetes "Omnibus-Konto" geführt wird, wobei die Kunden mit ihrem jeweils errechneten Anteil Eigner an dem jeweiligen Bankguthaben seien."

Für das Brokerhaus war aus diesem Schreiben weder erkennbar noch von Bedeutung, welche Rechtsbeziehungen hinter den von der C bei ihm angelegten Geldern bestanden. Darüber hinaus ist der Regelungsgehalt des Schreibens unklar und den Anlegern wohl auch unbekannt gewesen. Auf das Schreiben vom 23. September 1993 wird Bezug genommen (Bl. 95 - 96 des Bandes Sonderakten I, Grundlagenbericht Insolvenzverwalter C).

Entsprechend ist die von den Klägern vorgetragene theoretische Möglichkeit einer Weisung schon wegen der fehlenden Kontentrennung und Buchführung organisatorisch nach den tatsächlichen Umständen ausgeschlossen gewesen.

Gegen eine Treuhandschaft sprechen auch die Umstände im Rahmen der Umstellung auf den I-Pool im Jahre 1999. So haben die Kläger ohne weiteres durch einen ohne Datum und überdies offensichtlich rückwirkend gedachten Antrag einer Umstellung auf einen angeblichen Fonds zugestimmt. Eine Änderung der Geschäftsabwicklung ist damit nicht verbunden gewesen. Darüber hinaus sind im Rahmen eines fondsgebundenen Anlagebetrages gerade die von den Klägern behaupteten Einwirkungsmöglichkeiten auf einzelne Anlageentscheidungen ausgeschlossen gewesen. Die Anleger partizipieren in einem - wirklich aufgelegten - Fonds am Gesamtergebnis aller von ihm getätigten Kapitalanlagen. Es ist weder möglich, die Ergebnisse einzelner Geschäfte bestimmten Anlegern zuzurechnen, noch ist es denkbar, dass einzelne Anleger aufgrund bestimmter Weisungen Einfluss auf die Tätigkeit des Fonds nehmen. Damit würde ihre Verfügungsmöglichkeit nicht mehr nur alleine den Erfolg ihrer Anlageentscheidung bestimmen, vielmehr verwirklichten sich insbesondere deren Risiken in dem Fonds zum eventuellen Nachteil anderer Anleger. Unabhängig von der betrügerischen Handhabe bei Vorspiegelung der Fonds-Lösung könnten die Kläger daher auch bei unterstellter korrekter Handhabe keine Treugeberstellung in einem Fonds innegehabt haben.

Bilanzielle Behandlung des vermeintlichen Treugutes:

Bei der Frage nach der vereinbarungsgemäßen Durchführung eines Treuhandverhältnisses kommt der bilanziellen Behandlung des Treuguts durch den Treuhänder eine wesentliche Bedeutung zu, um für außen stehende Dritte die Treuhand erkennbar zu machen. Deshalb ist einem Treuhandverhältnis die steuerliche Anerkennung grundsätzlich zu versagen, wenn das Treuhandvermögen in der Bilanz des Treuhänders nicht als solches dargestellt wird (BFH Urteil vom 10. Juni 1987 I R 149/83, Bundessteuerblatt II 1988, 25, vom 28. Februar 2001 I R 12/00 Bundessteuerblatt II 2001, 468).

Diesem Erfordernis entspricht der Streitfall nicht, in Ergänzung zu der erörterten Problematik, dass aufgrund fehlender Buchführung die Kläger selbst über ihr Treugut nicht jederzeit selbst bestimmen konnten.

In den Bilanzen der C fanden die angeblichen treuhänderisch gehaltenen Gelder keine Berücksichtigung. Letztlich wiesen sie nur die sich aus den Provisionsansprüchen gegen über den Anlegern ergebenden Ansprüche sowie die Ansprüche der Vermittler aus, sowie Bankbestände, die nicht im Zusammenhang mit den Anlagegeldern standen ( Blatt 9 und 10 des Grundlagenberichtes des Insolvenzverwalters der C, Sonderakte 1). Letztlich führte damit die fehlende buchhalterische Erfassung der Anlagegelder auch zum fehlenden bilanziellen Ausweis.

Die im Streitfall hiernach unzutreffende bilanzielle Behandlung der "Treuhandverhältnisse" ist ein gewichtiges Indiz dafür, dass die C die getroffenen Vereinbarungen von Anfang an als nicht bindend betrachtet und tatsächlich nicht umgesetzt hat, was auch den Klägern bei Ausübung einer Kontrolle im Sinne ihrer angeblichen Treuhandschaft hätte auffallen müssen.

Dem widerspricht nicht, dass die Bilanzen der C von unabhängiger Seite geprüft worden sind. Diese Prüfung mag die von dem K im Rahmen des Betrugssystems nach außen dargestellte vermeintliche geschäftliche Tätigkeit, insbesondere die Einnahmen aus den Provisionen als korrekt geprüft haben. Gegenstand der Prüfung war aber gerade nicht die vermögensgefährdende tatsächliche Tätigkeit der C.

Alle weiteren Einwendungen der Kläger gegen die Annahme einer stillen Gesellschaft tragen ebenfalls nicht.

Unerheblich ist, dass die C gerade auch gegenüber den Klägern mit den Steuervorteilen ihres Anlagemodells geworben hatte. Eine steuerlich vorteilhafte Gestaltung kann nur dann anerkannt werden, wenn sie auch wirtschaftlich ernsthaft gewollt war. Entsprechend wurde eine Gestaltung, die nicht dem wirtschaftlich Gewollten und Durchgeführten entsprach, aus rein steuerlichen Gründen formal dargestellt. So geht der Hinweis der Kläger fehl, sie hätten allein aus steuerlichen Gründen eine Anlage im Termingeschäft gewählt. Der Senat bezweifelt dabei, dass die Kläger die fehlende Steuerbarkeit der Termingeschäfte als Motiv für eine Treuhandvereinbarung mit allen tatbestandlich erforderlichen Voraussetzungen angesehen haben.

Entgegen der Auffassung der Kläger ist mit dem Hinweis, eine stille Beteiligung sei nicht angestrebt gewesen, die Eingehung einer derartigen Beteiligung nicht auszuschließen. So ergibt sich bei der Gewinnverteilung mit 70 % zugunsten der Kläger und 30 % zugunsten der C, dass beide ein Interesse am Unternehmenserfolg der Gesellschaft gehabt haben müssen. Diese Regelung wäre bei im Namen und für Rechnung der Anleger getätigten Termingeschäften für die C nicht erforderlich gewesen. Sie hätte nur Gegenleistungen für die Geschäftsbesorgung, und zwar erfolgsunabhängig, zu erwarten gehabt. Daher gehen auch Überlegungen fehl, wonach Weisungen eines Anlegers mit dem Ergebnis einer verlustträchtigen oder gar unsinnigen Anlagestrategie von der C zu beachten gewesen wären. Ein derartiges Verhalten konnte in Anbetracht der Verlustbeteiligung der Gesellschaft von dieser nicht nachvollzogen werden, da sie sich damit selbst geschädigt hätte. Insoweit ist im Sinne der C nicht von der Möglichkeit einer Weisungsbefugnis der Anleger auszugehen gewesen.

Aufgrund der geschilderten Einzelpunkte war es bei Gesamtwürdigung des Falles nach der tatsächlichen Handhabung von beiden Seiten nicht gewollt, dass die Anleger direkt in vertragliche Beziehungen zum Broker traten und dass die C nur als Vermittler auftreten sollte. Dabei ist die abredewidrige Handhabung der Geschäfte in den genannten Punkten nicht dahingehend zu interpretieren gewesen, dass einzelne Abweichungen als noch vom Willen der Vertragsparteien im Sinne einer Treuhandschaft gedeckt gewesen seien.

Dem widerspricht nicht, dass die Anleger im Streitfall zivilrechtlich die korrekte Einhaltung der Verträge hätten einklagen können. Maßgeblich für die steuerliche Beurteilung ist allein § 41 Abs. 2 AO, der auf die tatsächlich verwirklichte Gestaltung, auch wenn sie einer anderen möglicherweise zivilrechtlich durchsetzbaren anderweitigen Vertragsgestaltung nicht entspricht, abstellt. Dies gilt zumindest dann, wenn keine der Vertragsparteien in Kenntnis der tatsächlichen Durchführung der Geschäfte ernsthaft die Durchsetzung des eigentlichen Vertragsinhalts fordert.

Darüber hinaus spricht gegen die Durchführung einer Treuhandschaft, dass der verantwortliche K durch Betrug oder Veruntreuung der Gelder, indem er diese abredewidrig und vermögensgefährdend in ein Schneeballsystem einführte, zur Durchführung dieses Systems Eigenbesitz an dem überlassenen Kapital begründen musste (§ 872 BGB). Insoweit handelt es sich um ein gegen Treuhandschaft gerichtetes Indiz, dass unabhängig von der Zustimmung der Kläger wirkt, da sie diesbezüglich nicht willentlich vom vereinbarten Vertragswerk abgewichen sind. Letztlich haben sie aber durch die jahrelange Duldung der tatsächlichen Durchführung der Geschäfte die Handlungen des K möglich gemacht. Soweit nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 letzte Tatbestandsalternative AO Wirtschaftsgüter beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen sind, war eine diesbezügliche Zurechnung der Wirtschaftsgüter bei den vermeintlichen Treuhändern, den Anlegern, nicht mehr möglich. Gerade innerhalb des Schneeballsystems war ausschließlich K derjenige, der die tatsächliche Gewalt über das Geld mit dem Willen ausübte, es wie  ihm gehörend zu beherrschen. Dabei war es nicht erforderlich, dass sich der Wille auf Eigentum oder rechtmäßigen Erwerb stützte (Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 56. Aufl., § 872, Rnr. 1). Ausweislich der Ausführungen des K führte er zwar in den hier streitigen Veranlagungszeiträumen mit dem überlassenen Kapital noch Börsengeschäfte durch, in Anbetracht des insgesamt betrügerischen Systems, das mindestens eine Vermögensgefährdung des teilweise noch in Börsengeschäfte investierten Anlegerkapitals bewirkte, sind auch diese Beträge dem K als Eigenbesitz zuzurechnen. So konnte und wollte er mangels einer Buchführung eine konkrete Zuordnung solcher Gewinne zu einzelnen Anlegern nicht ermöglichen. Vielmehr wurde das Geld wiederum dem Schneeballsystem insgesamt zugeführt, um bei Auszahlungswünschen beliebiger Anleger zur Verfügung zu stehen. Entgegen der Ansicht der Kläger, die bei ihrer Beurteilung nur von Fremdbesitz ausgehen, ist für die Beurteilung einer Treuhandschaft auch darauf abzustellen, welche Folgen ein durch eine strafbare Handlung begründeter Eigenbesitz auslöst. Diese Rechtsfolge tritt daher ein, unabhängig davon, ob die Anleger die abredewidrige Verwendung des überlassenen Geldes gebilligt haben oder nicht.

...." (Zitat Ende)

Die Kläger können im Streitfall keinen anderen Geschehensablauf darstellen. Der der obigen Bewertung zu Grunde liegende Sachverhalt des Musterverfahrens ist identisch mit dem des Streitfalles. Anderweitige Motive oder Vorstellungen der Kläger sind unbeachtlich, da letztlich der von ihnen und der C verwirklichte Sachverhalt der Besteuerung zu Grunde zu legen gewesen ist.

Der Annahme einer stillen Gesellschaft und Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nummer 4 EStG stehen keine Prinzipien des Verbraucherschutzes entgegen. Es ist für den Senat nicht nachzuvollziehen, inwieweit im Streitfall die Verordnung über die Pflichten der Makler, Darlehens- und Anlagenvermittler, Anlageberater, Bauträger und Baubetreuer (MABV) mit ihrer den Schutz des Verbrauchers bezweckenden Zielrichtung dazu führen könnte, dass ein tatsächlich verwirklichter Besteuerungstatbestand - hier Einkünfte aus der Überlassung von Kapital an einen Dritten - nicht unter eine Einkunftsart des Einkommensteuergesetzes fallen soll. Hiervor soll die Verordnung nicht schützen. Es besteht auch kein Schutzinteresse, da der nach den Grundsätzen der Rechtsprechung bei den Klägern zu bejahende Zufluss der "Renditen" keinen Schaden oder eine Gefährdung der Vermögensinteressen für die Anleger darstellt.

Dieser Gedanke liegt auch der Vorschrift des § 41 AO zu Grunde. Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Rechtsgeschäft unwirksam ist oder es wird, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. In einer Reihe von Entscheidungen des Bundesfinanzhofes (so in den so genannten Ambros-Fällen: mehrere Urteile vom 22. Juli 1997, u.a. VIII R 57/95, Bundessteuerblatt II 1997, 755; vom 10. Juli 2007 VIII R 35/00, Bundessteuerblatt II 2001, 646) stellt der BFH wie auch in der Entscheidung "C" vom 28. Oktober 2008 darauf ab (wird nachfolgend noch dargestellt), dass ein Zufluss trotz einer fehlenden eindeutigen und unbestrittenen Leistungsverpflichtung des Schuldners zu bejahen ist, wenn dieser sich erkennbar auf zivilrechtliche Einwendungen (z.B. wegen Nichtigkeit des schuldrechtlichen Vertrages) und Einreden gegen die Forderung des Gläubigers nicht berufen will. Der BFH erkennt gerade darin einen Fall des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO. Auch die Kläger hätten sich dagegen verwahrt, dass K sich ihnen gegenüber auf die Nichtigkeit ihrer rechtsgeschäftlichen Vereinbarung mit der C berufen hätte, indem er unter Hinweis auf die MaBV ein Leistungsverweigerungsrecht geltend gemacht hätte. Sie hätten auf der faktischen Durchführung des Geschäftes bestanden.

Der Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36/04, Bundessteuerblatt II 2009, 190) ist auch zu entnehmen, dass hinsichtlich aller den Klägern mit den in den monatlichen Abrechnungen gutgeschriebenen Renditen von einem Zufluss im Sinne des § 11 EStG auszugehen ist. Das Urteil führt hierzu aus, dass die den Klägern von der C gutgeschriebenen, d.h. wieder angelegten (Schein-) Renditen für sämtliche Streitjahre zu Kapitaleinkünften im Sinne von § 20 Abs. 1 Nummer 4 Alternative 1 EStG führten. Denn auch Renditen aus Gutschriften aus so genannten "Schneeballsystemen" können zu Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nummer 4 EStG führen. Nach der ständigen Entsprechung des BFH sind Einnahmen im Sinne des § 11 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Verpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Erfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen.

Ein Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In dieser Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommenssteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfolgung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrags beim Gläubiger). Der zuletzt beschriebene lange Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des Geldbetrags verzichtet wird.

Von einem Zufluss des aufgrund der Altforderung geschuldeten Betrags kann in derartigen Fällen der Schuldumschaffung nach der Rechtsprechung allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Innovation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht. Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung.

In dem genannten Musterverfahren hat der BFH einen Zufluss der gutgeschriebenen "Renditen" nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG gemäß diesen Grundsätzen angenommen. Die Kläger im damaligen Verfahren wie auch die jetzigen Kläger hatten die freie Wahl, sich die ihnen gutgeschriebenen "Renditen" auszahlen zu lassen oder aber wieder anzulegen, d.h. zum Zweck der Erhöhung ihrer Kapitalanlagen zu verwenden. Sie haben sich angesichts dieser Umstände zum großen Teil in Ausübung ihrer Dispositionsbefugnis über die gutgeschriebenen und fälligen Geldbeträge unter Verzicht auf die sofortige Auszahlung für die Wiederanlage entschieden. Hiermit liegt auch im Streitfall zivilrechtlich eine Novation vor.

Im vorliegenden Streitfall ist erkennbar geworden, dass vor dem Zusammenbruch des C-Schneeballsystems noch in 2001 an den Kläger auf Anforderung tatsächlich ausgezahlt wurden. Im Jahre 2001 ließ der Kläger sich 70.000 DM auszahlen, unter anderem am 23. Februar 2001 30.000 DM, ausgezahlt durch Verrechnungsscheck am 12. März 2001 (Blatt 74-76 der Anlegerakte C II), am 7. Juni 2001 10.000 DM, ausgezahlt durch Verrechnungsscheck am 27. Juni 2001 (Blatt 80-81 der Anlegerakte C II). Im Vorjahr (2000) wurden 22.00 DM auf Anforderung ausgezahlt. Erst ab Oktober 2001 konnte nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine eventuelle Anforderung durch die C nicht mehr befriedigt werden.

Der BFH führt weiter aus, ohne Belang sei es, dass die Anleger einer Novation nicht zugestimmt hätten, wenn ihnen die Täuschungsmanöver der C bekannt gewesen wären. Es handelt sich hierbei um einen für die Einkommensteuer unbeachtlichen Motivirrtum. Unbeachtlich ist auch, dass die Wahl der Kläger zur Wiederanlage der "Renditen" zugleich dem nach außen hin nicht bekundeten Interesse der C entsprach, zwecks Aufrechterhaltung ihres Schneeballsystems möglichst wenige "Renditen" und Beträge auszahlen zu müssen.

Entgegen der Auffassung der Kläger sind in beiden Streitjahren auch keine sonstigen Umstände dafür erkennbar, dass die C nicht leistungsbereit oder - fähig gewesen sein könnte. So spielt es nach der Entscheidung des BFH keine Rolle, ob die C in Höhe der gutgeschriebenen Renditen im Schneeballsystem entsprechende Netto-Zuwächse erwirtschaftet hat und daher zivilrechtlich zu entsprechenden Leistung verpflichtet war. Zwar setzt der Zufluss eines Geldbetrags im Falle dessen bloßer Gutschrift in den Büchern des Schuldners im Regelfall voraus, dass insoweit eine eindeutige und unbestrittene Leistungsverpflichtung des Schuldners besteht, diesem also insbesondere kein Leistungsverweigerungsrecht zusteht. Etwas anderes gilt aber dann, wenn sich der Schuldner erkennbar auf zivilrechtliche Einwendungen und Einreden gegen die Forderung des Gläubigers nicht berufen will.

So lag es im Streitfall sowie im Musterverfahren. Die C schrieb den Anlegern Renditen gut, zahlte diese nach Eintritt der vereinbarten Fälligkeit an die Anleger aus und räumte ihnen im Wege der Novation neue (Kapital-) Forderungen ein, unabhängig davon, ob sie zu diesen Leistungen zivilrechtlich verpflichtet war oder nicht.

Neben der Leistungsbereitschaft ist nach den Grundsätzen des BFH in seinem Urteil vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36/04) auch von der Leistungsfähigkeit der C im gesamten streitigen Zeitraum auszugehen gewesen. Für die Annahme eines Zuflusses durch Novation darf der entsprechende Schuldner nicht zahlungsunfähig sein. Als Zahlungsunfähigkeit in diesem Sinne ist das auf dem Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners anzusehen, seine sofort zu erfüllenden Schulden noch im Wesentlichen zu berichtigen. Dies ist vor dem "Zusammenbruch" des Schuldners im Regelfall zu verneinen, so lange ein Antrag auf Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners noch nicht gestellt wurde. Ausgehend hier kommt der BFH zu dem Schluss, dass die C in den maßgebenden Zeitpunkten der jeweiligen Wiederanlagen der "Renditen" bis Oktober 2001 objektiv zahlungsfähig war. Dies folgt aus der Tatsache, dass sie im Zeitraum 1996-2001 (gemäß den Feststellungen im Musterverfahren) allen Auszahlungsverlangen sowohl in Bezug auf "Renditen" als auch in Hinsicht auf gekündigte Kapitalanlagen prompt nachkam. Hierzu ist auf das bereits Ausgeführte zum Zufluss der Renditen im Fall der Kläger zu verweisen.

Im übrigen gelten auch hier die Feststellungen im Musterverfahren, insbesondere da noch nach den dortigen Feststellungen im Juli 2001 eine Auszahlung von immerhin 110.000 DM an die damaligen Kläger geleistet wurde. Weder die damaligen Kläger noch die Kläger im Streitfall hatten Anlass, an der Zahlungsfähigkeit und -bereitschaft der C zu zweifeln. Für alle Anleger galt, dass erst staatsanwaltschaftliche Ermittlungen im Zusammenhang mit den Geschäftsaktivitäten der C eher zufällig, nämlich im Zuge der Ermittlungen wegen des Verdachts der Geldwäsche gegen den Sohn eines Kapitalanlegers aufgenommen wurden. Dies führte erst zur Verhaftung des K und dem Antrag der C auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 31. Oktober 2001 (so Urteil des BFH vom 28. Oktober 2008, VIII R 36/04).

Der Senat teilt nicht die Bedenken der Kläger, dass der 8. Senat des BFH sich mit seiner Entscheidung in einem Wertungswiderspruch zur Rechtsprechung des 2. Senates zur Vermögensteuer befindet. Das hierzu von den Klägern zitierte Urteil vom 22. September 2010 (II R 62/08, BFH/NV 2011, 7) erging zur Vermögensteuer und betraf die Frage, welcher Wert der Forderung auf Rückzahlung betrügerisch erlangten Kapitals gegenüber dem Betrüger beizumessen ist. Die Entscheidung des 8. Senates vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36 /04) befasst sich nicht mit der Bewertung einer Kapitalforderung sondern mit der Besteuerung eines tatsächlichen Zuflusses im Rahmen der Einkünfte das Kapitalvermögen. Dies stellt die Entscheidung zur Vermögensteuer vom 22. September 2010 auch ausdrücklich heraus, wenn darin aufgeführt wird, anders als bei der Beurteilung der Frage, ob Einnahmen aus Kapitalvermögen vorliegen, komme es bewertungs- und vermögenssteuerrechtlich auf die Zivilrechtslage an. Bei der Entscheidung über die Vermögensteuer sei nicht von den Grundsätzen der Entscheidungen zur Einkommensteuer auszugehen. Vielmehr handele es sich um Rückzahlungen. Die Entscheidung des 2. Senates enthält also für die Einkommensteuer keine Wertungswidersprüche zur Rechtsprechung des 8. Senates. Dies gilt umso mehr, da es sich um das abgetrennte Verfahren wegen Vermögensteuer des ursprünglichen Verfahrens des 8. Senates handelte, welches dieser mit Urteil vom 16. März 2010 (VIII R 4/07; Ambros) zuvor bereits entschieden hatte.

In Anbetracht dieser für den Streitfall maßgeblichen Grundsätze der BFH-Rechtsprechung zur Einkommensteuer erkennt der Senat auch keine Möglichkeit, aufgrund der von den Klägern angesprochenen Meinungen in der Literatur (Wollff-Diepenbruck in "Festschrift für Wolfgang Spindler zum 65. Geburtstag (Köln 2011, Seite 897-912) zu einem abweichenden Ergebnis zu gelangen. Die Frage, ob den Klägern eine Forderung zugeflossen sei, deren Wert zum Zuflusszeitpunkt zu bewerten sei, ist durch die Musterentscheidung des BFH entschieden. So hat er klargestellt, dass in der Novation der Zufluss des Geldbetrages als solchem und nicht der Zufluss einer Forderung zu sehen ist, die zur unmittelbaren Erhöhung des Beteiligungskapitals führt.

Die Kläger können auch die Entscheidung des BFH vom 16. März 2010 (VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527) nicht dafür anführen, dass die dargestellte Rechtsprechung zu den Ambros- und C-Fällen im Wandel begriffen sei. Vielmehr handelt es sich um die Wiederholung der Grundsätze zum Zufluss von "Renditen" in Schneeballsystemen, ergänzt um den Hinweis, dass es an der Leistungsbereitschaft des Betreibers des Schneeballsystems fehlen könne, wenn er auf einen Auszahlungswunsch des Anlegers hin eine sofortige Auszahlung ablehnt und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt. Derartige Vorkommnisse in den Jahren 1999 und 2000 haben die Kläger weder vorgetragen noch ist es bei allen sonstigen Anlegern im gleichen Schneeballsystem zu derartigen Zahlungsverweigerungen gekommen. Insoweit hat der Beklagte keine Probleme wegen diesbezüglicher Zweifel den Nachweis eines steuerbegründenden Sachverhaltselementes nicht führen zu können.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit werden auch nicht erneut durch die Entscheidung des Finanzgericht Saarland vom 10. Mai 2012 (1 K 2327/03, juris-Dokument) ausgelöst. Die tragenden Argumente diese Entscheidung setzen sich mit den Widersprüchen der oben zitierten Rechtsprechung des II. und des VIII. Senates des BFH auseinander, welche unterschiedliche Rechtsfolgen für die Einkommensteuer und Vermögensteuer im Rahmen von betrügerischen Schneeballsystemen sehen. Der Senat verbleibt bei seiner Auffassung, dass der II. des BFH eine uneinheitliche Rechtsprechung ausdrücklich ausschließt, indem er selbst klarstellt, dass er die von ihm aufgestellten Grundsätze für die Einkommensteuer nicht angewandt wissen will.

Die Entscheidung des Finanzgericht Saarland greift überdies erneut diejenigen Problempunkte von Kapitalanlagen in betrügerischen Schneeballsystemen auf, die der erkennende Senat bereits mit seiner Entscheidung vom 10. Februar 2004 (2 K 1550/03) zum Anlass genommen hatte, hinsichtlich nur in der betrügerischen Buchhaltung gutgeschriebenen Renditen (Scheinrenditen) nicht von einem Zufluss bei den Kapitalanlegern auszugehen. Bereits damals wurde, wie erneut die Entscheidung der FG Saarland, die wirtschaftliche Werthaltigkeit derartiger Gutschriften angesichts des Missverhältnisses zwischen gutgeschriebenen Beträgen und tatsächlichem Kapital im Schneeballsystems vom Senat angezweifelt und insbesondere die kriminelle Energie mit den entsprechenden planmäßigen Vorbehalten des Betrügers hinsichtlich der unbedingten Bereitschaft zur Leistung an die Kapitalanleger zum Anlass genommen, einen Zufluss im Wege der Novation zu verneinen. Der Senat musste allerdings erkennen, dass der BFH in der nachfolgenden Entscheidung vom 28. Oktober 2008 (VIII R 36/04, Bundessteuerblatt II 2009, 190) derartige Bedenken nicht teilte.

Da mit der Musterentscheidung des BFH für das Schneeballsystem der C entgegen der Auffassung der Kläger alle maßgeblichen Rechtsfragen geklärt sind, bestand kein Grund für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.