Tenor

I. Der Bescheid zum 31. Dezember 2000 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer vom 5. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2010 wird dahin gehend geändert, dass der verbleibende Verlustabzug des Klägers nach § 10d Abs. 3 EStG auf 49.811,- DM festgestellt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 26 v. H. und der Beklagte zu 74 v. H. zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird gestattet, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in noch festzusetzender Höhe abzuwenden, sofern nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 2000 wegen nachträglicher Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erhöhen gewesen ist.

I.

1. Der Kläger war zu 99 v. H. und die Klägerin war zu 1 v. H. am Stammkapital der zu Beginn des Jahres 1990 gegründeten Firma R Massivhaus GmbH - im Folgenden: GmbH - beteiligt. Geschäftsführer der GmbH war der Kläger. Die GmbH erwirtschaftete im Jahr 1990 einen Jahresfehlbetrag in Höhe von -11.454,68 DM. In den Jahren 1991 und 1992 erwirtschaftete sie positive Betriebsergebnisse in Höhe von 4.869,57 DM und von 4.656,48, die nach Angaben des Bevollmächtigten der Kläger thesauriert wurden. Im Jahr 1993 ergab sich ein Jahresfehlbetrag in Höhe von -981,10 DM und im Jahr 1994 ein Verlust in Höhe von -461.801,91 DM, der schließlich dazu führte, dass die GmbH am 17. Februar 1995 beim Amtsgericht A die Eröffnung des Konkursverfahrens beantragte (vgl. Konkursakte, Bl.1 und Bl.33 ff. <Gutachten des Sequesters vom 18. April 1995, Bl.29-43>). Ausweislich des Berichts des Konkursverwalters vom 18. April 1995 ging mit der Umsatzsteigerung im Jahr 1993 eine erhebliche Steigerung der Ausgaben einher, die bereits zum 31. Dezember 1993 zu einem Jahresfehlbetrag von -981,10 DM führte. Diese Entwicklung setzte sich im Jahr 1994 fort, so dass die rapide steigenden Kosten keinen kostendeckenden Ertrag mehr zuließen. Bei einem negativen Ertrag zum 31. August 1994 in Höhe von 112.883,14 DM war die GmbH zu diesem Zeitpunkt bereits überschuldet (Konkursakte, Bl.34). Bis zum 31. Dezember 1994 erhöhte sich das negative Ergebnis schließlich auf 461.801,91 DM. Hinsichtlich des vorhandenen Vermögens der Gemeinschuldnerin führte der Sequester u. a. aus, dass bis auf Baumaterial in Höhe von 15.908,50 DM und Geräten mit einem Wert von ca. 10.000,- DM kein weiteres für die Masse verwertbares Vermögen vorhanden war (Konkursakte, Bl.38). Mit Beschluss des Amtsgerichts A am 21. April 1995 wurde über das Vermögen der GmbH das Konkursverfahren (Az.: N .../95) eröffnet.

2. Mit Bürgschaftserklärung vom 4. November 1994 verbürgte sich der Kläger zur Sicherung aller bestehenden Beitragsforderungen in Höhe von 47.655,61 DM und künftigen Beitragsforderungen gegen den Hauptschuldner die Firma R Massivhaus GmbH gegenüber der IKK ohne zeitliche Beschränkung. Die Bürgschaft sollte auch bei einem Wechsel des Inhabers oder einer Änderung der Rechtsform der Firma des Hauptschuldners bestehen bleiben und in diesen Fällen alle Forderungen gegen den Rechtsnachfolger des Hauptschuldners sichern (Prozessakte - PA -, Bl.20-22). Die Bürgschaft wurde selbstschuldnerisch und unter Verzicht auf die Einrede der Vorausklage begründet. Der Kläger verzichtete des Weiteren auf die Einreden gemäß § 770 BGB und der Verjährung der Hauptschuld. Zudem verzichtete er auf die sonstigen Einreden gemäß § 768 BGB, soweit sie nicht unbestritten oder nicht rechtskräftig festgestellt waren. Die IKK sollte schließlich nicht verpflichtet sein, sich zunächst an andere Sicherheiten zu halten, bevor sie den Bürgen in Anspruch nahm. Als Nachweis der Ansprüche der IKK gegen den Hauptschuldner sollte der Kontoauszug der IKK genügen. Auf Verlangen des Bürgen sollte die IKK diesem vom Stand der Hauptschuld Kenntnis geben.

Mit den Zahlungen des Bürgen sollten die Rechte der IKK erst dann auf den Bürgen übergehen, wenn sie wegen aller ihrer Ansprüche gegen den Hauptschuldner volle Befriedigung erlangt hatte. Bis dahin sollten die Zahlungen des Bürgen nur als Sicherheit gelten. Änderungen der Bürgschaft bedurften der Schriftform. Die Bürgschaftsverpflichtung war vom Kläger unterschrieben. Zudem unterschrieb er den Hinweis, dass er auf die mit der Bürgschaft verbundenen Konsequenzen ausdrücklich hingewiesen worden war.

3. Mit rechtskräftigem Senatsurteil vom 10. November 2003 in dem Verfahren 5 K 1065/02 gab der Senat der Klage der Kläger gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1995 statt und stellte den verbleibenden Verlust zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1995 auf 232.948,- DM fest.

Das Gericht ging davon aus, dass die GmbH mit der Eröffnung des Konkursverfahrens zivilrechtlich aufgelöst worden war. Zudem waren auch die weiteren Voraussetzungen für die Entstehung des Auflösungsverlustes, dass nämlich der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen konnte und dass feststand, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Ver-äußerungs- oder Aufgabekosten anfallen werden, im Sinne des § 17 EStG am Ende des Jahres 1995 gegeben. Die Beteiligten gingen im Streitfall übereinstimmend davon aus, dass die GmbH bereits im Streitjahr 1995 vermögenslos und damit die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen war.

4. Am 9. Januar 1998 schloss der Kläger mit der Volksbank X - Vertragsnummer ...900 - bei einem Zinssatz von 6,5% einen langfristig finanzierten Darlehensvertrag über 250.000,- DM ab, mit dem die zum 16. Juni 1997 bestehenden Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der Volksbank X in Höhe von insgesamt 249.791,67 DM abgelöst wurden.

Der Inanspruchnahme des Klägers lag seine Bürgschaftsverpflichtung vom 22. März 1994 zugrunde, in der er sich für die Schulden der GmbH gegenüber der Volksbank X bis zu einem Betrag in Höhe von damals 346.400,- DM zeitlich unbegrenzt und selbstschuldnerisch verbürgte. Zudem verzichtete der Kläger als Bürge auf die Einrede nach § 770 BGB, auf die Vorausklage nach § 771 BGB und auf die Rechte aus § 776 BGB (vgl. 5 K 1065/02, Bl.43).

II.

Die Kläger wurden im Veranlagungsjahr 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für 2000 vom 22. März 2002 erklärten sie in der Anlage GSE gewerbliche Einkünfte der Klägerin in Höhe von DM 62.704,- und Verluste des Klägers in Höhe von -34.090,- DM, die er als "nachträgliche Betriebsausgaben § 17 EStG" bezeichnete. In der Erläuterung der Kläger zur Anlage GSE, der keine Belege beigefügt waren, führten die Kläger zunächst folgende Beträge auf:

nochmalige Zahlung Stammkapital Teilbetrag

20.000,00 DM

IKK-Haftung  12 x 450 DM

5.400,00 DM

Schuldzinsen

8.689,23 DM (Hinweis des Gerichts: im Klageverfahren wurden sie schließlich in Höhe von 15.493,- DM belegt; PA, Bl.77).

Mit Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 11. April 2002 ging der Beklagte von gewerblichen Einkünften der Klägerin in Höhe von 62.704,- DM aus (Einkommensteuerakte - EStA -, Bl.8). In den Erläuterungen wies er darauf hin, dass "nachträgliche Betriebsausgaben zu § 17 EStG wie in den Vorjahren nicht berücksichtigt werden können". Der Bescheid erging unter Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Bescheid zum 31. Dezember 1999 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer vom 28. November 2005 stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 3 EStG beim Kläger auf 76.938,- DM und bei der Klägerin auf 6.300,- DM fest (EStA, Bl.15).

Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 5. September 2007 berücksichtigte der Beklagte einen Verlustabzug in Höhe von 46.109,- DM und setzte die Einkommensteuer auf 0,- DM fest (EStA, Bl.22).

Mit Bescheid zum 31. Dezember 2000 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer vom 5. September 2007 stellte der Beklagte den verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 3 EStG beim Kläger auf 34.318,- DM und bei der Klägerin auf 2.811,- DM fest (EStA, Bl.24).

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 23. März 2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück (Rb-Akte, Fach 2007, Bl.10 ff.). Auf der Einspruchsentscheidung wird verwiesen.

Mit ihrer bei Gericht eingegangenen Klage vom 23. April 2010 machen die Kläger nur noch geltend, dass der zum 31. Dezember 2000 verbleibende Verlust neu festzustellen und beim Kläger um 20.893,- DM zu erhöhen sei. Hiervon entfielen 5.400,- DM auf Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit und 15.493,- DM auf Schuldzinsen, die als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen seien.

Als Geschäftsführer der GmbH mit Einkünften gemäß § 19 EStG habe er versäumt, für mehrere Monate die Krankenkassenbeiträge der IKK zu zahlen. Diese habe ihm daraufhin angedroht, ihn in Haftung zu nehmen. Die Haftungsinanspruchnahme habe er abwenden können, indem er persönlich für die Schuld gebürgt habe. Nach vergeblichen Vollstreckungsversuchen bei der GmbH habe ihn die IKK schließlich in Anspruch genommen. Die IKK habe ihm seine Verbindlichkeiten gestundet und monatliche Ratenzahlungen von 450,- DM akzeptiert. Die Zahlungen an die IKK stünden daher mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in wirtschaftlichem Zusammenhang (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990, GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817).

Nach dem BFH-Urteil vom 16. März 2010 (VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787) seien noch Schuldzinsen in Höhe von 15.493,- DM (= 7.921,45 €) als nachträglich Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen (PA, Bl.38). Weder aus dem Leitsatz der BFH-Entscheidung vom 16. März 2010 noch aus den vom Beklagten angeführten Kommentaren von Wischmann und Pezzer gehe hervor, dass sich die Änderung der Rechtsprechung nicht auf Altfälle beziehe. Aus dem Urteil könne man beim besten Willen nicht erkennen, dass der BFH eine Rückwirkung habe ausschließen wollen. Vielmehr führten die Kommentare sogar aus, dass die Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit von nachträglichen Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als überprüfungswürdig angesehen werden müsse. Aufgrund der Tatsache, dass es sich ausschließlich um Altfälle handele, die mittlerweile 20 Jahre und älter seien, könne wohl nicht von einer grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache gesprochen werden.

Die Kläger beantragen sinngemäß, den Bescheid zum 31. Dezember 2000 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer vom 5. September 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2010 dahin gehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag des Klägers nach § 10d Abs. 3 EStG auf 55.211,- DM festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte tritt der Klage entgegen. Im Streitfall könnten weder die nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit noch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Berücksichtigung finden.

Nachträgliche Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit (IKK-Haftung)

Sei der Anteilseigner zugleich Arbeitnehmer der Kapitalgesellschaft müsse geklärt werden, ob die mit der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen vorrangig durch das Gesellschafts- oder durch das Arbeitsverhältnis veranlasst seien. Stünden Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang, seien sie bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, zu der sie nach Art und Weise die engere Beziehung hätten.

Bereits in der Einspruchsentscheidung habe er darauf hingewiesen, dass die Kläger die Zahlungen an die IKK zunächst als nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 17 EStG geltend gemacht hätten. Erstmals mit Schreiben vom 21. Dezember 2006 hätten sie beantragt, diese Aufwendungen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, ohne dies näher zu begründen (EStA, Fach 2001, Bl.20).

Dem Antrag der Kläger die Zahlungen an die IKK nunmehr als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen, könne nicht entsprochen werden. Unstreitig sei die Haftung eines angestellten Geschäftsführers einer GmbH, der nicht gleichzeitig Gesellschafter sei, für nicht abgeführte Sozialversicherungsbeiträge durch das Arbeitsverhältnis veranlasst.

Im Streitfall sei der Kläger nicht nur angestellter Geschäftsführer, sondern auch beherrschender Gesellschafter der GmbH gewesen. Zudem sei der Kläger nicht als Geschäftsführer von der IKK in Haftung genommen worden. Nach seinen eigenen Angaben habe ihm die Haftungsinanspruchnahme für nicht abgeführte Krankenkassenbeiträge gedroht, die er dadurch abgewendet habe, dass er "persönlich für die Schuld gebürgt" habe.

Die sozialversicherungsrechtliche, strafrechtliche und damit haftungsrechtliche Verantwortung für Sozialversicherungsbeiträge von Arbeitnehmern treffe den Arbeitgeber. Das sei hier die GmbH gewesen. Da juristische Personen nicht selbst, sondern nur durch ihre Vertreter handeln könnten, obliege die Pflicht zur Abführung dieser Beiträge ihrem Geschäftsführer, d. h. hier dem Kläger. Komme der Geschäftsführer dieser Pflicht nicht nach, sei er haftungsrechtlich verantwortlich.

Der Kläger, der zu 99 % an der GmbH beteiligt gewesen sei, sei nach eigenen Angaben nicht als Geschäftsführer von der IKK in Haftung genommen worden. Überdies habe er bisher nicht nachgewiesen, dass die Bürgschaft ursächlich durch das Arbeitsverhältnis veranlasst gewesen sei. Auf Grund seiner Stellung als beherrschender Gesellschafter sei die Bürgschaft vielmehr als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen, so wie dies die Kläger ihm gegenüber auch bis 2006 erklärt hätten.

Nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

Dem Antrag der Kläger, die Schuldzinsen in 2000 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, könne nicht entsprochen werden.

Das BFH-Urteil vom 16. März 2010 betreffe das Veranlagungsjahr 2001 (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2010, VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787). Das Urteil verweise auf die systemverändernde Ausdehnung des Besteuerungszugriffs auf im Privatvermögen erzielte Vermögenszuwächse gemäß § 17 EStG in der ab 1999 geltenden Fassung. Nachträgliche Schuldzinsen seien demnach nur in Fällen der Veräußerung bzw. Auflösung wesentlicher Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1999 abzugsfähig. Veräußerungen bzw. Auflösungen vor 1999 führten auch ab 1999 nicht zu abzugsfähigen nachträglichen Schuldzinsen. Vorliegend handele es sich um Schuldzinsen i. V. m. einem Auflösungsverlust aus dem Jahr 1995. Die geänderte Rechtsprechung sei nicht einschlägig.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sei ein nachträglicher Schuldzinsenabzug bei Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG i. d. F. vor der Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 10 % (durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl I 304) nicht möglich. In der Begründung des Urteils vom 16. März 2010 (VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787) verweise er insbesondere auf die systemverändernde Ausdehnung des Besteuerungszugriffs auf die im Privatvermögen erzielten Vermögenszuwächse gemäß § 17 EStG in der ab 1999 geltenden Fassung. Bei der abgesenkten Beteiligungsgrenze des § 17 EStG in Höhe von 10 % handele es sich gerade um das Hauptargument des BFH, das für einen nachträglichen Werbungskostenabzug spreche.

Gleiches ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 8. September 2010 (VIII R 1/10, BFH/NV 2011, 2239). Für die Frage, ob ein nachträglicher Schuldzinsenabzug in Betracht komme, sei daher darauf abzustellen, welche Gesetzesfassung des § 17 EStG auf den Auflösungsverlust anzuwenden gewesen sei. Für den Fall, dass der Auflösungsverlust dem § 17 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 (oder später) unterlegen habe, sei ein nachträglicher Schulzinsenabzug grundsätzlich möglich. Gleicher Auffassung seien Hilberts (NWB 31, 2433), Wischmann (GmbH-StB 2010, 252) und Pezzer (BFH/NV 2010, 367), die ebenfalls davon ausgingen, dass sich die geänderte BFH-Rechtsprechung auf Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG für die ab 1999 geltenden Gesetzesfassungen beziehe. Veräußerungen (Auflösungen) vor 1999 - wie hier im Jahr 1995 - führten auch ab 1999 nicht zu abzugsfähigen nachträglichen Schuldzinsen.

Der BFH habe seine bisherige Rechtsprechung für Altfälle zum Abzug nachträglicher Schuldzinsen (insbesondere im Urteil vom 27. März 2007, VIII R 64/05, BStBl II 2007, 639) mit Urteil vom 16. März 2010 in dem Verfahren VIII R 20/08, d. h. bei Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG i. d. F. vor der Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 10% durch das StEntlG 1999/2000/2002 weder geändert noch aufgegeben. Zur Beurteilung der Abzugsfähigkeit stelle der BFH maßgeblich auf den Zeitpunkt der Veräußerung oder Auflösung ab. In der Urteilsbegründung in dem Verfahren VIII R 20/08 habe der BFH seine geänderte Rechtsauffassung für Neufälle dargelegt, denn im entschiedenen Fall habe der Zeitpunkt der Anteilsveräußerung im Dezember 2000 gelegen, Streitgegenstand seien jedoch die im Jahr 2001 gezahlten Zinsen gewesen. Eine geänderte Rechtsauffassung sei der Urteilsbegründung für Altfälle nicht zu entnehmen. Vorliegend stünden die Schuldzinsen unstreitig mit der im Jahr 1995 aufgelösten Beteiligung des Klägers im Sinne des § 17 EStG in Zusammenhang. Eine Entscheidung zugunsten der Kläger stünde somit in Divergenz zum BFH-Urteil vom 16. März 2010 und führe zu dem fraglichen Ergebnis, dass die von den Klägern bis 1998 gezahlten Zinsen als privat und ab 1999 als durch die früher angestrebten Einkünfte veranlasst anzusehen seien. Der Veranlassungszusammenhang für den Zinsaufwand könne sich jedoch nicht nachträglich, d. h. nach Auflösung der Beteiligung, geändert haben. Diese Sichtweise werde auch durch das weiterhin gültige BFH-Urteil vom 27. März 2007 (a. a. O.) gestützt, in dem u. a. auch Schuldzinsen des Jahres 1999 streitig gewesen seien und in dem der BFH ausdrücklich ausführe, dass die Frage, ob möglicherweise bereits für die Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 10 v. H. eine Änderung der Rechtsprechung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug in Betracht zu ziehen sei, nicht zu entscheiden sei, da der Zeitpunkt der Anteilsveräußerung im Jahr 1995 gelegen habe. Hiervon sei der BFH auch in seinem Urteil vom 16. März 2010 nicht abgewichen, d. h. er habe die im Urteil vom 27. März 2007 vertretene Rechtsauffassung nicht aufgegeben. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache sei daher die Revision zuzulassen.

Das Gericht hat die Finanzgerichtsakten 5 K 1065/02, 5 K 1066/02 und 5 K 1069/02 sowie die Konkursakte N .../95 beim Amtsgericht A beigezogen.

In der mündlichen Verhandlung vom 13. Dezember 2010 haben die Kläger ihr Klagebegehren auf die nachträglichen Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen beschränkt. Die Beteiligten haben für die Zukunft auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Gründe

Die Klage hat teilweise Erfolg. Soweit der Beklagte die nachträglich entstandenen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 15.493,- DM nicht berücksichtigt hat, ist der angegriffene Bescheid zum 31. Dezember 2000 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO), Der Beklagte hat die Zahlungen des Klägers an die IKK aus seiner Inanspruchnahme als Bürge zu Recht nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt (hierzu unter I.). Die von den Klägern geltend gemachten Schuldzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen hat der Beklagte in Höhe von 15.493,- DM als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigen müssen (hierzu unter II.)

I. Die Zahlungen des Klägers an die IKK aus seiner Inanspruchnahme als Bürgen sind nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen gewesen.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. BFH-Beschuss vom 28. Juni 2007, VI B 44/07, BFH/NV 2007, 1655 und BFH-Urteil vom 5. Oktober 2004, VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54) ist die Übernahme einer Bürgschaft oder anderer Sicherheiten durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer mit nicht nur unwesentlicher Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft regelmäßig durch die Gesellschafterstellung veranlasst. Allein der Umstand, dass der Mehrheitsgesellschafter der GmbH auch ihr Geschäftsführer ist, genügt nicht, um einen ausreichenden Zusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit herzustellen. Von einer durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Bürgschaftsübernahme kann nur beim Vorliegen besonderer Umstände im Einzelfall ausgegangen werden. Entsprechendes gilt bei der Übernahme einer Verbindlichkeit des Arbeitgebers durch den Arbeitnehmer. Besondere Umstände, die eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis bedingen, können etwa vorliegen, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer sich im Hinblick darauf verbürgt hat, dass er sich in seiner spezifischen Funktion als Arbeitnehmer schadensersatzpflichtig gemacht hat (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007, VI B 44/07, a. a. O.).

2. Zwar ist der Kläger als Geschäftsführer der GmbH zugleich ihr Arbeitnehmer gewesen. Dies führt im Streitfall aber nicht dazu, dass er die Bürgschaftserklärung gegenüber der IKK vom 4. November 1994 als Geschäftsführer der GmbH, d. h. als ihr Arbeitnehmer unterschrieb. Denn der Kläger war zugleich mit 99 v. H. seit der Gründung der GmbH an ihrem Stammkapital beteiligt. Zwar behaupten die Kläger, dass besondere Umstände vorgelegen hätten, die belegten, dass die Zahlungen des Klägers aus seiner Bürgschaftsverpflichtung vom 4. November 1994 aus seinem Beschäftigungsverhältnis als GmbH-Geschäftsführer herrührten. Der Senat ist jedoch davon überzeugt, dass der Kläger die Bürgschaftserklärung gegenüber der IKK vom 4. November 1994 ausschließlich in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der GmbH und nicht als deren Arbeitnehmer abgab, da er am Stammkapital der GmbH mit 99% wesentlich beteiligt war.

Die IKK nahm den Kläger nicht als Geschäftsführer der GmbH für die von ihr nicht abgeführten Krankenkassenbeiträge in Haftung, sondern Kläger und IKK trafen ohne zeitliche Beschränkung eine Bürgschaftsvereinbarung, mit der alle bestehenden Beitragsforderungen in Höhe von damals 47.655,61 DM gegenüber der GmbH als Hauptschuldnerin und darüber hinaus alle künftigen Beitragsforderungen gegen sie gesichert wurden und in der zudem weitgehend alle nach Bürgschaftsrecht möglichen Einreden des Bürgen ausgeschlossen wurden. Dass diese Verpflichtung nicht durch die Arbeitnehmerstellung des Klägers, sondern durch seine Gesellschafterstellung begründet wurde, ergibt sich auch daraus, dass selbst ein als Geschäftsführer beschäftigter Arbeitnehmer eine derart weitreichende Bürgschaftsverpflichtung, die beinahe seine gesamten nach dem Zivilrecht als Bürge vorgesehenen Rechte und Einreden ausschloss und zudem alle künftigen Beitragsforderungen einbezog, nicht eingegangen wäre. Insbesondere, dass sich der Kläger für alle künftigen Beitragsforderungen verbürgte, zeigt, dass der Bürgschaftsvertrag vom 4. November 1994 nicht aufgrund der Arbeitnehmerstellung des Klägers als Geschäftsführer bei der GmbH abgeschlossen wurde und seine Inhaftungnahme verhindern sollte, sondern dass die der IKK vom Kläger eingeräumte Bürgschaft in seinem Gesellschaftsverhältnis begründet war. Ein Arbeitnehmer hätte sich für zukünftige Beitragsforderungen der IKK, deren Höhe zudem betragsmäßig überhaupt nicht feststand, nicht verbürgt (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Dezember 1988, VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23).

Schon auf Grund dieser besonderen Gegebenheiten lag die Ursache für die Bürgschaftsverpflichtung des Klägers vom 4. November 1994 in seiner Stellung als beherrschender Gesellschafter der GmbH. Mit der Bürgschaftsverpflichtung wollte der Kläger letztlich verhindern, dass die IKK wegen der hohen Krankenkassenbeitragsrückstände der GmbH von 47.655,61 DM im November 1994 gegen sie Insolvenzantrag stellt. Um dem zu begegnen, trat der Kläger mit der Bürgschaft, in der er - wie dargelegt - beinahe auf alle nach "Bürgschaftsrecht" möglichen Einreden verzichtete und alle künftigen Beitragsforderungen einbezog, als weiterer "Schuldner" neben die GmbH als Hauptschuldnerin.

Ungeachtet der Frage, ob die Kläger die Zahlungen des Klägers an die IKK belegt haben, hat es sich bei den Zahlungen des Klägers an die IKK daher nicht um nachträgliche Werbungskosten des Klägers bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehandelt.

II. Soweit sich die Klage gegen die im Jahr 2000 bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen nicht berücksichtigten Schuldzinsen richtet, hat die Klage in Höhe der geltend gemachten nachträglichen Werbungskosten Erfolg.

1. a) Mit Urteilen vom 16. März 2010 hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung zum Ausschluss des nachträglichen Werbungskostenabzugs nach Veräußerung der Beteiligung bzw. Auflösung der Gesellschaft einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 S. 1 und S. 4 EStG a. F. für die ab 1999 geltenden Gesetzesfassungen geändert und Schuldzinsen, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung nach § 17 EStG anfallen, unter den gleichen Voraussetzungen wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zum Abzug zugelassen, wenn sie auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen (BFH-Urteile vom 16. März 2010, VIII R 20/08, BStBl II 2010, 787 und VIII 36/07, BFH/NV 2010, 1795).

Im Wesentlichen führt der BFH in der Entscheidung VIII R 20/08 aus, dass mit der schrittweisen, konsequenten Ausweitung der Besteuerung im Privatvermögen erzielter Vermögenszuwächse der Gesetzgeber der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur Nichtabziehbarkeit nachträglicher Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb einer wesentlichen Beteiligung die Grundlage entzogen hat. Vor diesem Hintergrund ist der Veranlassungszusammenhang der nachträglichen Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen bei Aufgabe oder Veräußerung einer Beteiligung i. S. von § 17 EStG nicht mehr anders zu beurteilen als im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG bei den Gewinneinkünften. Denn ebenso wie nachträgliche Schuldzinsen betrieblich veranlasst sind, wenn sie nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes weiterhin der Finanzierung der nicht ablösbaren betrieblichen Verbindlichkeiten dienen, sind nachträgliche Schuldzinsen nach der Veräußerung oder Aufgabe einer wesentlichen Beteiligung i. S. von § 17 EStG in den ab 1999 geltenden Fassungen durch die früheren Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) veranlasst. Durch die Beendigung der Einkünfteerzielung aus Kapitalvermögen ist der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang nicht unterbrochen, weil die nachträglichen Schuldzinsen nach wie vor durch die zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen aufgenommenen Schulden ausgelöst sind, die bei Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung nicht abgelöst werden konnten.

b) Nach der weiteren BFH-Entscheidung vom gleichen Tag können Schuldzinsen (BFH-Urteil vom 16. März 2010, VIII R 36/07, a. a. O.), die für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung im Sinne von § 17 EStG anfallen, ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, wenn sie auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen. Ungeachtet dessen trägt aber der Steuerpflichtige für die geltend gemachten Schuldzinsen die Darlegungs- und Beweislast. Das bedeutet, der Steuerpflichtige muss belegen, dass die Schuldzinsen entstanden und betrieblich veranlasst gewesen sind. Zudem darf ihre ursprüngliche betriebliche Veranlassung nicht durch ein nachträgliches Ereignis überlagert worden sein, das ihre ursprüngliche betriebliche Veranlassung entfallen lässt. Schließlich darf kein durch andere Einkünfte begründeter neuer Veranlassungsgrund eingetreten sein. Zudem ist § 3c Abs. 2 EStG zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2010, VIII R 20/08, a. a. O., juris-Ausdruck Rn.31).

c) Mit Urteil vom 8. September 2010 hat der BFH seine geänderte Rechtsprechung bestätigt und ausgeführt (BFH-Urteil vom 8. September 2010, VIII R 1/10, BFH/NV 2011, 223), dass Schuldzinsen, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung oder der Auflösung der Gesellschaft entfallen, ab dem Veranlagungszeitraum 1999 grundsätzlich wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können. Hiernach sind Feststellungen zur Höhe der Schuldzinsen und dazu erforderlich, ob die Verbindlichkeiten durch die Verwertung zurückbehaltener aktiver Wirtschaftsgüter (teilweise) hätten getilgt werden können. Zudem ist zu prüfen, ob grundsätzlich berücksichtigungsfähige Zinsen, wegen § 3c Abs. 2 EStG im jeweiligen Streitjahr nur zur Hälfte abgezogen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2010, VIII R 1/10, a. a. O., juris-Ausdruck, Rn.12).

2. Unter Zugrundelegung der geänderten Rechtsprechung des BFH kann der Kläger die im Jahr 2000 angefallenen Schuldzinsen in Höhe von 15.493,- DM (= 7.291.44 €) als nachträgliche Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen geltend machen.

a) Die Schuldzinsen sind für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung - hier für nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers für seine Beteiligung an der GmbH - angefallen. Im Jahr 1994 verbürgte sich der Kläger gegenüber der Volksbank X, die der GmbH einen Kredit über 364.000,- DM gewährte, selbstschuldnerisch, zeitlich unbefristet und unter Verzicht auf weitere Einreden. Nach dem Bericht des Konkursverwalters zeichnete sich bereits im Jahr 1993 ab, dass die Erträge der GmbH, bedingt durch die hohen Umsatzsteigerungen, die anfallenden Kosten nicht mehr decken konnten. Diese wirtschaftliche Schieflage der GmbH verschärfte sich nach dem Bericht des Konkursverwalters im Jahr 1994 dramatisch, was wiederum die hohen Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der Volksbank X im März des Jahres 1994 bestätigen. Die vom Kläger für die Verbindlichkeiten der GmbH eingegangene Bürgschaftsverpflichtung in Höhe von 364.000,- DM vom 22. März 1994 war daher von Anfang an - da sich die Überschuldungssituation und damit die Krise bereits im Jahr 1993 abzeichnete - krisenbestimmt. Mithin hatte die Bürgschaft von Anfang an eigenkapitalersetzenden Charakter und die Inanspruchnahme des Klägers aus ihr führte zu nachträglichen Anschaffungskosten. Dies ergibt sich im Übrigen auch aus den rechtskräftigen Feststellungen des Senatsurteils vom 10. November 2003 in dem Verfahren 5 K 1065/02. Auf Seite 13 letzter Absatz ist dort ausgeführt: "Im Streitfall sind die Beteiligten im Besteuerungsverfahren und im nachfolgenden Einspruchs- und Klageverfahren übereinstimmend davon ausgegangen, dass die GmbH im Zeitpunkt der Eingehung der Bürgschaftsverbindlichkeit am 22. März 1994 nicht kreditwürdig war. Dementsprechend hat der Beklagte die Bürgschaftsaufwendungen des Klägers in Höhe von 249.791,67 DM als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung berücksichtigt."

b) Nach den vom Kläger im Klageverfahren eingereichten Unterlagen nahm die Volksbank X den Kläger aus der Bürgschaft für die Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber ihr zu Beginn des Jahres 1998 in Anspruch. Um die Bürgschaftsverpflichtung erfüllen zu können, nahm der Kläger am 9. Januar 1998 das Darlehen bei der Volksbank X über 250.000,- DM auf, für das er im Jahr 2000 ohne Tilgungsanteil Schuldzinsen in Höhe von insgesamt 15.493,- DM (= 7.921,45 €) zahlte.

c) Diese auf die nachträglichen Anschaffungskosten aus der Bürgschaftsinanspruchnahme auf die GmbH-Beteiligung des Klägers angefallenen Schuldzinsen sind nach Überzeugung des Senats als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen im Jahr 2000 zu berücksichtigen gewesen, weil sie durch seine früheren Einkünfte aus der Beteiligung an der GmbH, die gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Gewinnanteile Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen, ursprünglich veranlasst gewesen sind.

aa) Der Senat folgt der vom Beklagten vertretenen Auffassung, dass die beiden Urteile des BFH vom 16. März 2010 und das Urteil vom 8. September 2010 dahin zu verstehen sind, dass nachträgliche Schuldzinsen nur in Fällen der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen bzw. Auflösung der Kapitalgesellschaft in der ab 1999 geltenden Fassung gemeint sind, während Veräußerungen bzw. Auflösungen vor 1999 nicht zu abzugsfähigen nachträglichen Schuldzinsen führen, nicht. Entgegen der vom Beklagten vertretenen Rechtsauffassung, die sich auf die Ausführungen von Hilbertz zum BFH-Urteil vom 16. März 2010 in dem Verfahren VIII R 20/08 stützt (NWB 31, 2433), geht der Senat davon aus, dass nachträgliche Schuldzinsen eines nach altem Recht wesentlich beteiligten Gesellschafters auch nach der Veräußerung seiner Anteile oder der Auflösung der Kapitalgesellschaft vor 1999, ab dem Veranlagungsjahr 1999 abzugsfähig sind.

bb) Dies stützt der Senat darauf, dass der BFH in dem Verfahren VIII R 36/07 ausdrücklich festgehalten hat, dass "Schuldzinsen, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung im Sinne von § 17 EStG anfallen, ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, wenn sie auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen". Diese Aussage des BFH differenziert nicht in der vom Beklagten verstandenen Weise zwischen Veräußerungen bzw. Auflösungen vor 1999 bzw. solchen ab 1999, wobei nur die Veräußerungen bzw. Auflösungen ab dem Veranlagungszeitraum 1999 - so der Beklagte - von der Änderung der Rechtsprechung des BFH erfasst sein sollen. Nach der ohne jede Einschränkung erfolgten Änderung der Rechtsprechung des BFH in den beiden Urteilen vom 16. März 2010 sollen ab dem Veranlagungszeitraum 1999 nachträgliche Schuldzinsen generell bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig sein.

Dass Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach der geänderten Rechtsprechung des BFH ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ohne Einschränkung abzugsfähig sind, zeigen des Weiteren die Ausführungen des BFH in dem Verfahren VIII R 20/08. Hierin führt der BFH aus, dass ebenso wie nachträgliche Schuldzinsen betrieblich veranlasst sind, wenn sie nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes weiterhin der Finanzierung der nicht ablösbaren betrieblichen Verbindlichkeiten dienen, nachträgliche Schuldzinsen nach der Veräußerung oder Aufgabe einer wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 EStG in den ab 1999 geltenden Fassungen durch die früheren Einkünfte aus Kapitalvermögen veranlasst sind (BFH-Urteil vom 16. März 2010, VIII R 20/08, a. a. O., juris-Ausdruck Rn. 26). Hiernach stellt der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang auch in Fallgestaltungen, die ihren Ausgang vor der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf 10 v. H. durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 genommen haben, das maßgebliche Kriterium dafür dar, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach Veräußerung oder Aufgabe einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 S. 4 EStG a. F. für die ab 1999 geltenden Gesetzesfassungen nachträgliche Werbungskosten anfallen können (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2010, VIII R 20/08, a. a. O., juris-Ausdruck Rn.14).

Dass der BFH in der die Änderung der Rechtsprechung einleitenden Begründung einmal ausdrücklich auf "wesentliche" im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen im Sinne des "§ 17 Abs. 1 S. 4 EStG alter Fassung" (BFH-Urteil vom 16. März 2010, VIII R 20/08, a. a. O., juris-Ausdruck Rn.14) und sodann wiederholt auf das Tatbestandsmerkmal der "wesentlichen Beteiligung" abstellt (ebenda, juris-Ausdruck Rn.18, 21 und 26), bringt nach Überzeugung des Senats unmissverständlich zum Ausdruck, dass für die ab 1999 geltenden Gesetzesfassungen auch bei wesentlich beteiligten Gesellschaftern im Sinne des § 17 Abs. 1 S. 4 EStG a. F. nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig sein sollen.

Die geänderte Rechtsprechung des BFH in der vom Beklagten verstandenen Weise auszulegen, hätte überdies zur Folge, dass durch frühere Einkünfte aus Kapitalvermögen veranlasste nachträgliche Werbungskosten in Fällen, in denen die Veräußerung oder Auflösung vor 1999 erfolgte, im Vergleich zu nachträglichen Werbungskosten in Fällen, in denen die Veräußerung oder Auflösung ab dem Veranlagungsjahr 1999 erfolgte, ohne rechtfertigenden Grund ungleich behandelt würden. Dass der BFH dies nicht gemeint haben kann, ergibt sich - wie bereits dargelegt - allein schon aus der einleitenden Begründung der Änderung der Rechtsprechung. Hiernach hält der BFH an seiner bisherigen Rechtsprechung zum Ausschluss des nachträglichen Werbungskostenabzuges nach Veräußerung oder Aufgabe einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 S. 4 EStG a. F. für die ab 1999 geltenden Fassungen generell nicht mehr fest (juris-Ausdruck Rn.14).

Damit ist schließlich auch dem weiteren vom Beklagten geäußerten Argument, dass der BFH mit dem Urteil vom 16. März 2010 in dem Verfahren VIII R 20/08 seine bisherige Rechtsprechung zum Abzug nachträglicher Schuldzinsen für Altfälle, insbesondere nach dem Urteil vom 27. März 2007 in dem Verfahren VIII R 64/05, weder geändert noch aufgegeben habe, die Grundlage entzogen. Wie bereits wiederholt dargelegt, ergibt sich aus der Einleitung der Begründung der Änderung der Rechtsprechung durch das Urteil vom 16. März 2010 in dem Verfahren VIII R 20/08 (juris-Ausdruck Rn.14), dass der VIII. Senat des BFH am Ausschluss des nachträglichen Werbungskostenabzuges nach Veräußerung oder Aufgabe einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 S. 4 EStG a. F. für die ab 1999 geltenden Fassungen nicht mehr festhält. Hiernach ist - wie dargelegt - allein der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang der nachträglichen Schuldzinsen mit den früheren Einkünften aus Kapitalvermögen, nicht aber die Frage, ob die Veräußerung der Geschäftsanteile oder die Auflösung der Kapitalgesellschaft vor oder ab dem Veranlagungszeitraum 1999 stattgefunden hat, das maßgebliche Kriterium für die steuerliche Abzugsfähigkeit.

Soweit der Beklagte meint, dass ein anderes Verständnis der BFH-Urteile vom 16. März 2010 als das seine, diesen widerspreche und zu dem fraglichen Ergebnis führe, dass bis 1998 gezahlte Schuldzinsen als privat und ab 1999 als durch früher angestrebte Kapitaleinkünfte veranlasst anzusehen seien, verkennt er zum einen, dass die Änderung der Rechtsprechung nicht dazu führt, dass bestandskräftige Bescheide geändert werden können. Zum anderen führt die Änderung der Rechtsprechung aber auch bei noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen für Veranlagungszeiträume vor 1999 dazu, dass nachträgliche Schuldzinsen ggf. zu berücksichtigen sind, wenn der ursprüngliche Veranlassungsgrund in den vom Anteilseigner erzielten Einkünften aus Kapitalvermögen gelegen hat.

cc) Dass die geänderte Rechtsprechung des BFH nicht zwischen Veräußerungen bzw. Auflösungen vor 1999 bzw. solchen ab 1999 unterscheidet, ergibt sich des Weiteren auch aus dem dem BFH-Urteil vom 16. März 2010 in dem Verfahren VIII R 20/08 zugrunde liegenden Sachverhalt. In diesem erfolgte die die Frage der Abzugsfähigkeit nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen auslösende Fremdfinanzierung der vom Kläger erworbenen GmbH-Anteile im Jahr 1997. Nachdem der Kläger die fremd finanzierten GmbH-Anteile - bis auf einen Zwerganteil - im Jahr 2000 veräußerte aber noch im Jahr 2001 Schuldzinsen auf die bereits veräußerten GmbH-Anteile zahlen musste, erkannte der BFH die Abzugsfähigkeit der nachträglichen Schuldzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Jahr 2001 an.

Wie in dem vom BFH entschiedenen Fall lag der ursprüngliche Veranlassungsgrund der vom Kläger im Jahr 2000 zu zahlenden nachträglichen Schuldzinsen vor dem Veranlagungszeitraum 1999 und war durch seine früheren Einkünfte aus Kapitalvermögen veranlasst, indem er von der die Kredite der GmbH finanzierenden Volksbank X im Jahr 1998 aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wurde. Einziger Unterschied zu dem vom BFH entschiedenen Fall ist der, dass sich im vom BFH entschiedenen Fall die nachträglichen Schuldzinsen auf fremd finanzierte Anschaffungskosten für im Jahr 1997 erworbene GmbH-Anteile bezogen, während im Streitfall der Kläger nachträgliche Anschaffungskosten durch seine Bürgschaftsinanspruchnahme im Jahr 1998 fremd finanzieren musste. Ursprünglicher Veranlassungsgrund waren sowohl im Streitfall als auch in dem vom BFH entschiedenen Fall jedoch stets die früheren Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

dd) Hiergegen sprechen schließlich auch nicht die vom Beklagten weiter angeführten Aufsätze von Pezzer in BFH/PR 2010, 367 und Wischmann in GmbH-StB 2010, 252. Zu der Frage, ob zwischen Veräußerungen bzw. Auflösungen vor 1999 bzw. solchen ab 1999 zu unterscheiden ist, äußern sich diese Autoren im Gegensatz zu Hilberts gerade nicht.

ee) Nach Überzeugung des Senats sind daher die vom Kläger im Streitjahr 2000 an die Volksbank X geleisteten Schuldzinsen nach der geänderten Rechtsprechung des BFH bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als nachträgliche Werbungskosten zu berücksichtigen gewesen. Anhaltspunkte dafür, dass die ursprüngliche Veranlassung durch die Einkünfte aus Kapitalvermögen durch ein nachträgliches Ereignis überlagert worden und/oder ein durch andere Einkünfte begründeter neuer Veranlassungsgrund eingetreten ist, sind nicht vorgetragen und auch sonst nicht ersichtlich.

d) Die vom Kläger im Jahr 2000 an die Volksbank X gezahlten Schuldzinsen waren auch nicht nur zur Hälfte zu berücksichtigen.

aa) Nach der geänderten Rechtsprechung des BFH ist des Weiteren noch § 3c Abs. 2 S. 1 EStG zu beachten. Mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S.1433) hat der Gesetzgeber in Artikel 1 Nr. 3 "§ 3c Abs. 2 EStG" eingeführt. Hiernach können Werbungskosten, die mit Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 EStG in Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

Nach Artikel 19 Abs. 1 des Steuersenkungsgesetzes tritt Artikel 1, der die Neuerungen und Änderungen des Einkommensteuergesetzes bestimmt, am 1. Januar 2001 in Kraft ((BGBl I S.1433 <S.1466>).

Mangels Gesetzeskraft ist die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen im Streitjahr 2000 durch § 3c Abs. 2 S. 1 EStG daher nicht auf die Hälfte beschränkt gewesen. § 3c Abs. 2 EStG ist erst zum 1. Januar 2001 in Kraft getreten.

bb) Schließlich konnte der Kläger im Streitfall die nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen auch nicht durch die Verwertung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter der GmbH begleichen. Der Konkurs der GmbH und das Gutachten des Sequesters vom 18. April 1995 zeigen, dass die GmbH keine Wirtschaftsgüter mehr hatte, die sie verwerten konnte.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 S. 1 FGO. Das Gericht ist dem Antrag des Beklagten, den Klägern gemäß § 137 FGO die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen, nicht gefolgt, da es sich bei § 137 FGO um eine Ausnahmevorschrift handelt, von der zurückhaltend Gebrauch zu machen ist und die Änderung der Rechtsprechung zu den nachträglichen Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen erst nach Klageerhebung vom BFH bekannt gemacht worden ist (vgl. Ruban in: Gräber, FGO-Kommentar, 6. Aufl. (2006), § 137 Rn. 2; Beschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16. September 1987, II K 117/85, EFG 1988, 33 und Heft 14 BStBl II 2010, S. 771 ff. vom 13. September 2010). Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Nachdem die Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO auf mündliche Verhandlung verzichtet haben, hat der Senat ohne mündliche Verhandlung entschieden.

Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision liegen vor (§ 115 Abs. 2 FGO). Die Revision ist wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO und zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Ob die geänderte höchstrichterliche Rechtsprechung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nur - wie der Beklagte meint - für die Veräußerung von Kapitalbeteiligungen und für die Auflösung von Kapitalgesellschaften ab dem Veranlagungszeitraum 1999 gilt oder auch - wie es der Senat entschieden hat - in den Fällen zu beachten ist, in denen der Veranlassungsgrund für die Schuldzinsen bereits vor dem Veranlagungsjahr 1999 gelegt worden ist und die Veräußerung der Kapitalanteile bzw. die Auflösung der Kapitalgesellschaft ebenfalls vor dem Veranlagungszeitraum 1999 erfolgte, hat zum einen grundsätzliche Bedeutung und ist zum anderen zur Fortbildung des Rechts angezeigt.