Niedersächsisches FG, Urteil vom 25.02.2020 - 9 K 157/18
Fundstelle
openJur 2020, 11818
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Die Regelung zur Nachzahlung im Kindergeldbescheid stellt einen Abrechnungsbescheid i.S.d. § 218 Abs. 2 AO dar.

§ 66 Abs. 3 EStG bildet keine Grundlage dafür, einem Kindergeldberechtigten die Zahlung bestandskräftig festgesetzter Kindergeldansprüche zu verweigern, wenn § 66 Abs. 3 EStG nicht bereits im Festsetzungsverfahren berücksichtigt worden ist.

Tatbestand

Der Kläger ist Vater des Kindes A, geboren am xx. xxx 1995. Er begehrt mit seiner Klage die Auszahlung von festgesetztem Kindergeld für den Zeitraum Januar 2014 bis Juni 2017.

Mit Schreiben vom 23. Dezember 2017, eingegangen bei der Beklagten am 4. Januar 2018, beantragte der Kläger formlos die zeitnahe Fort-/Nachzahlung des vor vielen Jahren bereits beantragten Kindergelds rückwirkend zum Dezember 2014. Diesem Schreiben war eine Erklärung zu den Verhältnissen eines über 18 Jahre alten Kindes für Zeiträume ab 1. Dezember 2014 beigefügt. In dieser Erklärung gab der Kläger an, dass A sich in dem Zeitraum von 1. Oktober 2014 bis 31. März 2016 in der Ausbildung ... befand und in einer Übergangszeit vom 1. April 2016 bis 31. August 2016. Zudem legte er verschiedene Unterlagen vor, aus denen sich unter anderem eine weitere Schulausbildung von A in der Zeit vom 1. September 2016 bis 31. August 2019 ergab.

Nachdem die Beklagte mit Schreiben vom 9. Januar 2018 den Kläger zur Vorlage weiterer Unterlagen aufgefordert hatte, reichte der Kläger mit Schreiben vom 11. Januar 2018 einen Antrag auf Kindergeld und eine Anlage Kind für A bei der Beklagten ein.

Mit Bescheid vom 23. Januar 2018 setzte die Beklagte für A ab dem Monat Dezember 2014 Kindergeld fest, da A bis März 2016 ein Studium absolviert und im September 2016 eine schulische Ausbildung begonnen habe. Der Bescheid wies eine Nachzahlung für die Monate Juli 2017 bis Januar 2018 aus und enthielt zudem unter der Überschrift „Nachzahlung“ einen Hinweis, dass auf Grund der gesetzlichen Änderung nach § 66 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Anträge, die nach dem 31. Dezember 2017 eingehen, rückwirkend nur noch zu einer Nachzahlung für die letzten sechs Kalendermonate vor dem Eingang des Antrages bei der Familienkasse führen können.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 7. Februar 2018 Einspruch ein. Eine Begründung des Einspruchs erfolgte nicht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. April 2018 wies die Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies sie erneut auf § 66 Abs. 3 EStG und die erst am 11. Januar 2018 erfolgte Antragstellung.

Hiergegen richtet sich die Klage.

Der Kläger äußert Zweifel daran, ob das Gesetzgebungsverfahren hinsichtlich § 66 Abs. 3 EStG formell ordnungsgemäß durchgeführt worden sei. Er weist ferner darauf hin, dass nach der gesetzgeberischen Konzeption durch die Neuregelung verhindert werden solle, dass für einen mehrjährigen Zeitraum in der Vergangenheit rückwirkend Kindergeld ausgezahlt werden könne. Ziel sei es gewesen, einen Missbrauch der gesetzlichen Regelung einzuschränken. Im vorliegenden Fall sei jedoch gerade kein Missbrauch erkennbar, weshalb § 66 Abs. 3 EStG hier einschränkend auszulegen sei und im Rahmen der Regelungen zur Festsetzungsverjährung Kindergeld nicht nur festgesetzt werden müsse, sondern auch auszuzahlen sei. Die Festsetzung und anschließende Nichtauszahlung von Kindergeld führe im außersteuerlichen Bereich zu einer Ungleichbehandlung des Steuerpflichtigen (Kindergeldbeziehers) gegenüber einem Steuerpflichtigen, welcher das festgesetzte Kindergeld auch ausgezahlt bekommen hat. Für eine derartige Differenzierung gäbe es keine sachlichen Gründe. Auch sei es durch die Bestimmung des § 66 Abs. 3 EStG gerade nicht zu einer Vereinfachung oder Pauschalierung gekommen. Bei der Gesetzesänderung zum 19. Juli 2019 handele es sich auch gerade nicht um eine bloße Bestätigung der Verwaltungsauffassung, da es der Gesetzesänderung gerade nicht bedurft hätte, wenn die Verwaltungsauffassung korrekt gewesen wäre.

Zudem bestünden gegen § 66 Abs. 3 EStG verfassungsrechtliche Bedenken, da im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung durch die Einführung der Norm und die Tatsache, dass nicht nur ausgezahltes, sondern auch bloß festgesetztes Kindergeld berücksichtigt werde, der kindbedingten Minderung der Leistungsfähigkeit nicht ausreichend Rechnung getragen werde. In den Einkommensteuerbescheiden des Klägers und seiner Ehefrau für 2014 bis 2017 seien ersichtlich keine Kinderfreibeträge berücksichtigt worden. Da auch kein Kindergeld ausgezahlt worden sei, sei es letztlich zu keiner Berücksichtigung der kindbedingten Minderung der Leistungsfähigkeit des Klägers und damit auch zu einer fehlenden Realisierung oder zumindest Gefährdung der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Freistellung des Existenzminimums des Kindes gekommen.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid vom 23. Januar 2018 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2018 dahingehend abzuändern, dass das für das Kind A von Dezember 2014 bis Juni 2017 festgesetzte Kindergeld auszuzahlen ist.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beklagte führt an, dass § 66 Abs. 3 EStG ebenso wie die wortgleiche Vorgängervorschrift § 66 Abs. 3 EStG a.F. verfassungsgemäß und daher die Nichtauszahlung rechtmäßig sei. Insbesondere sei nicht ersichtlich, weshalb es verfassungsrechtlich geboten sein soll, den möglichen Zahlungszeitraum des § 66 Abs. 3 EStG an die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) anzugleichen. Dem Gesetzgeber stehe hier eine weite Einschätzungsprärogative zu. Auch habe der Gesetzgeber seine Auffassung, dass lediglich keine Auszahlung vorzunehmen sei nach einer erfolgten Festsetzung, durch die gesetzliche Klarstellung in § 70 Abs. 1 S. 2 EStG (in der ab 19. Juli 2019 gültigen Fassung) klar zum Ausdruck gebracht. Solche klarstellenden gesetzlichen Regelungen seien mittlerweile an der Tagesordnung.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Gründe

1. Die Klage auf Auszahlung des festgesetzten Kindergeldes für A für die Monate Dezember 2014 bis Juni 2017 ist zulässig und begründet.

a. Der Kläger wendet sich mit seiner Anfechtungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1 1. Alternative der Finanzgerichtsordnung (FGO) gegen die von der Beklagten vorgenommene Regelung zur Nachzahlung in dem angefochtenen Bescheid vom 23. Januar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2018.

Bei der in dem angefochtenen Bescheid von der Beklagten vorgenommenen Begrenzung der Nachzahlung des festgesetzten Kindergeldes, mit dem Hinweis, dass auf Grund der gesetzlichen Änderung nach § 66 Abs. 3 EStG Anträge, die nach dem 31. Dezember 2017 eingehen, rückwirkend nur noch zu einer Nachzahlung für die letzten sechs Kalendermonate vor dem Eingang des Antrages bei der Familienkasse führen können, handelt es sich um eine von der Kindergeldfestsetzung zu unterscheidende eigenständige Regelung im Sinne des § 118 Satz 1 AO. Diese Regelung ist dem Erhebungsverfahren zuzuordnen, da in dem Abschnitt „Nachzahlung“ darüber entschieden worden ist, inwieweit das zuvor festgesetzte Kindergeld auch tatsächlich noch auszuzahlen ist. Es handelt sich somit um einen Abrechnungsbescheid im Sinne des § 218 Abs. 2 AO, obwohl die Beklagten nicht ausdrücklich die Bezeichnung Abrechnungsbescheid verwendet hat. Gegen diesen Abrechnungsbescheid ist die Anfechtungsklage zulässig (so auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 25. Oktober 2018 10 K 141/18, juris; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 4. Februar 2019 10 K 1275/18, juris; a.A. FG Münster, Urteil vom 26. September 2019 8 K 2081/18 Kg, juris; offenlassend, ob es sich bei einer solchen Regelung um einen Abrechnungsbescheid handelt: FG Düsseldorf, Gerichtsbescheid vom 10. April 2019 10 K 3589/18 Kg, juris).

b. Der Abrechnungsbescheid vom 23. Januar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2018 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). § 66 Abs. 3 EStG steht der Auszahlung des bestandskräftig festgesetzten Kindergeldanspruchs des Klägers nicht entgegen. Die Beklagte hat daher zu Unrecht das festgesetzte Kindergeld als nicht auszahlbar angesehen.

Nach § 66 Abs. 3 EStG in der vom 1. Januar 2018 bis 17. Juli 2019 gültigen Fassung wird das Kindergeld rückwirkend nur für sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist.

aa. Die Vorschrift ist vorliegend anwendbar, da der Antrag des Klägers unstreitig im Januar 2018 bei der Beklagten eingegangen ist.

Gemäß § 52 Abs. 49a Satz 7 EStG gilt § 66 Abs. 3 EStG für Anträge, die nach dem 31. Dezember 2017 eingehen. Art. 9 des Gesetzes gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch vom 11. Juli 2019 (Bundesgesetzblatt – BGBl. – I 2019, S. 1066), mit dem § 66 Abs. 3 EStG aufgehoben und durch die Sätze 2 und 3 zu § 70 Abs. 1 EStG ersetzt wurde, findet erst auf Anträge Anwendung, die nach dem 18. Juli 2019 eingehen.

bb. Die Regelung des § 66 Abs. 3 EStG ist nach Ansicht des Senates dem Festsetzungsverfahren zuzuordnen (ebenso Niedersächsisches FG, Urteile vom 25. September 2018 8 K 95/18 und vom 25. Oktober 2018 10 K 141/18; FG München, Urteile vom 12. März 2019 5 K 2912/18 und vom 4. Juni 2019 5 K 871/19; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 4. Februar 2019 10 K 1275/18; FG Nürnberg, Urteil vom 8. Mai 2019 3 K 193/19; FG Münster, Urteil vom 26. September 2019 8 K 2081/18 Kg; FG Düsseldorf, Gerichtsbescheid vom 10. April 2019 10 K 3589/18 Kg sowie Urteil vom 5. Dezember 2019 14 K 3040/18 Kg m.w.N., sämtliche Entscheidungen zitiert nach juris). § 66 Abs. 3 EStG bildet keine Grundlage dafür, einem Kindergeldberechtigten die Zahlung bestandskräftig festgesetzter Kindergeldansprüche zu verweigern, wenn – wie im Streitfall – § 66 Abs. 3 EStG nicht bereits im Festsetzungsverfahren berücksichtigt worden ist.

Für diese Auslegung des Gesetzes sprechen folgende Gesichtspunkte:

1) Bereits der Wortlaut des § 66 Abs. 3 EStG ordnet die Regelung dem Festsetzungsverfahren zu. Bei isolierter Betrachtung der Regelung ließe sich die vom Gesetzgeber gewählte Formulierung, dass Kindergeld nur für sechs Monate vor Antragsstellung „gezahlt“ wird, zwar durchaus dahingehend verstehen, dass sich § 66 Abs. 3 EStG auf einen bereits festgesetzten Kindergeldanspruch bezieht. Gleichwohl wird „gezahlt“ im Kindergeldrecht bislang unstrittig und einheitlich als „festgesetzt und gezahlt“ ausgelegt, nämlich in § 64 Abs. 1 EStG, in § 65 Abs. 1 EStG und in § 66 Abs. 2 EStG. Soll hingegen zum Ausdruck gebracht werden, dass eine Regelung einen festgesetzten Kindergeldanspruch voraussetzt und damit die Erhebungs- bzw. Auszahlungsebene betrifft, wird bislang einheitlich der Begriff „ausgezahlt“ verwendet, nämlich insbesondere in § 70 Abs. 1 EStG und in § 74 Abs. 1 EStG (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteile vom 25. September 2018 8 K 95/18 und vom 25. Oktober 2018 10 K 141/18; FG Düsseldorf, Urteil vom 5. Dezember 2019 14 K 3040/18 Kg, jeweils zitiert nach juris).

2) Auch die systematische Stellung von § 66 Abs. 3 EStG spricht für eine Zuordnung zum Festsetzungsverfahren.

Die hier streitgegenständliche Regelung des § 66 Abs. 3 EStG gehört zu den Bestimmungen, die – wie auch die anderen Regelungen in §§ 62 bis 66 EStG – den Kindergeldanspruch dem Grunde und der Höhe nach regeln, während (erst) die §§ 67 ff. EStG seine Geltendmachung und verfahrensrechtliche Fragen betreffen (vgl. hierzu bereits ausführlich Niedersächsischen FG, Urteile vom 25. September 2018 8 K 95/18 und vom 25. Oktober 2018 10 K 141/18; FG Nürnberg, Urteil vom 8. Mai 2019 3 K 193/19; FG München, Urteil vom 4. Juni 2019 5 K 871/19; FG Düsseldorf, Urteil vom 5. Dezember 2019 14 K 3040/18 Kg, jeweils zitiert nach juris). Die Regelungen in § 66 EStG dienen gemeinsam der zeitlichen Beschränkung des Kindergeldanspruchs. Während Abs. 2 anordnet, dass das Kindergeld vom Beginn des Monats an gezahlt wird, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, regelt Abs. 3, dass das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats an gezahlt wird, in dem der Antrag eingegangen ist. Für den Senat ist kein gesetzessystematischer Grund ersichtlich, warum § 66 Abs. 2 EStG dem Festsetzungsverfahren, § 66 Abs. 3 EStG hingegen dem Erhebungsverfahren zuzuordnen sein sollte.

3) Auch die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur wortgleichen Vorgängerregelung des § 66 Abs. 3 EStG spricht nach Auffassung des Senats für eine Zuordnung zum Festsetzungsverfahren.

§ 66 Abs. 3 EStG in der im Streitfall anwendbaren Fassung entspricht wörtlich der Vorgängerregelung, die bis zu ihrer Aufhebung mit Wirkung ab dem 1. Januar 1998 durch das Erste Gesetz zur Änderung des Dritten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 16. Dezember 1997 (BGBl. I 1997, S. 2970) in der Zeit vom 1. Januar 1996 bis zum 31. Dezember 1997 galt. Bezüglich dieser Vorgängervorschrift ging der Bundesfinanzhof davon aus (Urteil vom 24. Oktober 2000 VI R 65/99, BStBl II 2001, 109), dass sie materiell ausschließende Wirkung hatte, sich also auf das Festsetzungsverfahren bezog (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 5. Dezember 2019 14 K 3040/18 Kg; Wendel, DStR 2018, 2065 unter 4.1 a.E.).

4) Ein hiervon abweichender (subjektiver) Wille des Gesetzgebers, wonach die Regelung des § 66 Abs. 3 EStG (nur) zum Erhebungsverfahren gehören soll, kann jedenfalls bei der Auslegung der hier streitgegenständlichen Regelung des § 66 Abs. 3 EStG nicht berücksichtigt werden.

Für die Auslegung von Steuergesetzen ist der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt (BVerfG, Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, und Beschluss vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126; BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167). Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann für die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausgeräumt werden könnten. Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften können somit nur dann berücksichtigt werden, wenn sie – was vorliegend nicht der Fall ist – im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (vgl. hierzu BVerfG, Beschluss vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, BVerfGE 11, 126 und Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261).

§ 66 Abs. 3 EStG wurde durch das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 23. Juni 2017 (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz – StUmgBG – BGBl. I 2017, S. 1682) eingefügt. Nach der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses vom 26. April 2017 (Bundestags-Drucks. 18/12127, Seite 62) sollte durch § 66 Abs. 3 EStG verhindert werden, dass für einen mehrjährigen Zeitraum in der Vergangenheit rückwirkend Kindergeld ausgezahlt werden kann. Abweichend von der regulären Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 AO sah die Regelung deshalb vor, dass Kindergeld nur noch sechs Monate rückwirkend ausgezahlt wird. Der materiell-rechtliche Anspruch sollte hierdurch nicht berührt werden, was insbesondere für an das Kindergeld anknüpfende Annexleistungen im außersteuerlichen Bereich von Bedeutung war. Ausgehend von dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang konnte die Regelung des § 66 Abs. 3 EStG nach den Gesetzesmaterialien zum StUmgBG als eine auch nach dem Willen des Gesetzgebers von der Festsetzungsfrist gemäß § 169 AO abweichende Regelung zur Kindergeldfestsetzung verstanden werden.

Sofern sich nunmehr aus dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 1. März 2019 zum Gesetz gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch (Bundestags-Drucks. 97/19, Seite 69) erstmals ausdrücklich entnehmen lässt, dass die Regelung zum Sechs-Monats-Zeitraum in § 66 Abs. 3 EStG (bzw. § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F.) nach dem Willen des Gesetzgebers nicht im Festsetzungsverfahren, sondern erst im Erhebungsverfahren anzuwenden sein soll, kann diese Gesetzesbegründung jedenfalls nicht für die Beurteilung der Frage herangezogen werden, von welchen Vorstellungen die gesetzgebenden Organe beim Erlass des § 66 Abs. 3 EStG in der Fassung des StUmgBG ausgegangen sind (vgl. zur Nichtberücksichtigung nachträglicher Ausführungen: BFH-Urteil vom 5. Mai 1982 VII R 96/78, BFHE 136, 319). Vorliegend gilt dies erst recht vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber die Anwendung der aus seiner Sicht klarstellenden Regelung in § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Gesetzes gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch (BGBl. I 2019, S. 1066) nicht rückwirkend auf alle noch offenen Fälle erstreckt hat, sondern § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG nur auf die nach dem 18. Juli 2019 eingehenden Kindergeldanträge erstreckt (§ 52 Abs. 50 EStG in der Fassung vom 4. August 2019; vgl. hierzu bereits FG Düsseldorf, Urteil vom 5. Dezember 2019 14 K 3040/18 Kg, juris).

cc. Da somit bereits einfachgesetzlich ein Anspruch des Klägers auf Auszahlung des Kindergeldes für die Monate Dezember 2014 bis Juni 2017 besteht, kommt es auf die vom Kläger aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen nicht an.

2. Das Gericht konnte nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache und gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist, zugelassen.