Niedersächsisches FG, Urteil vom 21.11.2017 - 15 K 202/14
Fundstelle
openJur 2020, 11379
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Während der Liquidation einer Einschiffsgesellschaft, deren alleiniger Gegenstand der (eingestellte) Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr war, bestehen die sachlichen Voraussetzungen der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG jedenfalls dann bis zum Ablauf der gesetzlichen Bindungsfrist (§ 5a Abs. 3 Satz 7 EStG) fort, wenn die Gesellschaft ihr einziges Seeschiff veräußert und die Gesellschafter unmittelbar mit der Veräußerung die Liquidation der Gesellschaft beschließen.

Revision eingelegt - BFH-Az.: IV R 3/18

Tatbestand

Die Beteiligten streiten im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Seeschiffes über den Zeitpunkt des Ausscheidens der Klägerin aus der Tonnagebesteuerung und über die zeitliche Zuordnung einer an die Beigeladene gezahlten Liquidationsgebühr.

Die Klägerin betrieb bis zu dessen Veräußerung im Juni 2005 in der Rechtsform der GmbH & Co. KG das Seeschiff „MS “. Sie hat mit Wirkung zum 1. Januar 1999 zur Gewinnermittlung nach § 5a Einkommensteuergesetz -EStG- optiert und hielt daran bis zum Steuerjahr 2005 fest. An der Klägerin war eine Vielzahl an Kommanditisten beteiligt, u.a. die A.. mbH -nachfolgend A..-. Die A.. vertrat zudem treuhänderisch die Interessen weiterer Kommanditisten und erhielt für die von ihr übernommenen Verwaltungsaufgaben eine Vergütung von xx.xxx,xx € jährlich.

Am 11. April 2005 fand eine außerordentliche Treugeber- und Gesellschafterversammlung statt. Tagesordnungspunkt war die „Erörterung eines möglichen Verkaufs des Schiffes sowie Beschlussfassung über den eventuellen Verkauf und die Liquidation der Schiffsgesellschaft“. In der diesbezüglichen Einladung vom 31. März 2005 heißt es u.a. (Bl. 57 BP-Arbeitsakte):

„Unter Berücksichtigung der anliegenden Berechnungen wird […] vorgeschlagen, […] über folgenden Beschluss abzustimmen:

Die Geschäftsführung wird beauftragt, das Schiff MS „“ zu einem Preis von mindestens USD xx Millionen zu veräußern. Mit dem Verkauf des Schiffes tritt die Gesellschaft in Liquidation.“

Hintergrund war ein schon zu diesem Zeitpunkt konkret in Aussicht gestelltes Kaufangebot eines Interessenten. Die Gesellschafter fassten auf der Grundlage dieses Kaufangebots mehrheitlich den Beschluss, das Schiff zu verkaufen und die Klägerin zu liquidieren. Der Kaufvertrag wurde am 15. Juni 2005 geschlossen. Der Kaufpreis betrug xx.xxx.xxx USD (= xx.xxx.xxx,xx €) und wurde im Anschluss an die Übergabe des Schiffes am 15. Juli 2005 gezahlt.

Mit Schreiben vom 13. Juli 2005 teilte die A.. gegenüber den Treugebern/Gesellschaftern der Klägerin mit, dass die Schiffsgesellschaft - gemeint ist die Klägerin - nach der Begleichung bestehender Verbindlichkeiten und sogenannter nachlaufender Kosten liquidiert werde. Während der Liquidation würden die Anleger im Verhältnis ihrer Kommanditanteile Abschlagszahlungen auf den Verkaufserlös erhalten; die Endabrechnung zum Verkauf des Schiffes erfolge, so ergänzte die A.. im Schreiben vom 1. August 2005, nach weiterem Fortschritt der Liquidation. Im Übrigen freue man sich, dass bereits in der 32. Kalenderwoche eine Abschlagszahlung auf den Verkaufserlös in Höhe von 185 % des Kommanditanteils ausgezahlt werden könne. Diesbezügliche Einschränkungen oder Vorbehalte ergaben sich aus dem Schreiben, auf das wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird (Bl. 117 FGA), nicht.

In der Folgezeit kamen insgesamt drei Abschlagszahlungen auf den Verkaufserlös zur Anweisung, eine erste - wie angekündigt - am 5. August 2005 i.H.v. xx.xxx.xxx € (= 185 % des Kommanditkapitals), die zweite am 24. März 2006 i.H.v. x.xxx.xxx € (= 20 % des Kommanditkapitals) und eine dritte am 10. August 2006 i.H.v. xxx.xxx,xx € (= 6,5 % des Kommanditkapitals).

Auf der Grundlage dieser Ausschüttungen i.H.v. insgesamt xx.xxx.xxx,xx € rechnete die A.. am 26. Juni und 25. Juli 2007 unter Verweis auf § 14 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin - gemeint ist offenbar § 14 Abs. 2 der Regelung - für ihren zusätzlichen Verwaltungsaufwand 464.982,75 € netto (= 2 % der Gesamtausschüttung) zzgl. Umsatzsteuer ab.

§ 14 des Gesellschaftsvertrages, auf den wegen des weiteren Regelungsinhalts Bezug genommen wird (Blatt 106 ff. FGA), trägt die Überschrift „Kostenersatz für die A.. […]“ und hat folgenden Wortlaut:

„1. Die A.. mbH übernimmt für die Gesellschaft Verwaltungsaufgaben. Hierfür erhält sie eine jährliche Vergütung in Höhe von DM xx.xxx,--.

Mit dieser Vergütung sind auch solche Aufwendungen abgegolten, die die A.. mbH für die Betreuung ihrer Treugeber aufzuwenden hat. Hiervon ausgenommen sind evtl. Rechts- und Verfahrenskosten, soweit diese im Interesse der Gesellschaft anfallen.

2. Außerdem erhält die A.. mbH von Ausschüttungen an die von ihr vertretenen Treugeber/Kommanditisten von mehr als 20 % p.a. des Kommanditkapitals 0,5 % des zur Ausschüttung gelangenden Betrages für die zusätzlichen Verwaltungsaufgaben, wobei die verbleibenden netto-Ausschüttung 20 % p.a. nicht unterschreiten darf. Vom auf die Treugeber/verwaltete Kommanditisten entfallenden Veräußerungs-/Liquidationserlös erhält sie 2 % vorab zur Abdeckung ihres Verwaltungsaufwandes.“

Nach dem Verkauf des Seeschiffes erstreckte sich die Geschäftstätigkeit der in Liquidation befindlichen und noch über Aktivvermögen verfügenden Klägerin überwiegend auf den Einzug von Forderungen sowie die Tilgung von Verbindlichkeiten.

In § 20 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages heißt es dazu unter der Überschrift „Liquidation“:

„2. Die Liquidatorin hat das Schiff bestmöglich zu verwerten, sämtliche Forderungen der Gesellschaft einzuziehen und den Verwertungserlös nach Begleichung der Verbindlichkeiten der Gesellschaft an die Gesellschafter im Verhältnis ihrer festen Kapitalanlagen zu verteilen.“

Im Juli 2013 wurde die Auflösung der Klägerin im Handelsregister eingetragen. Eine Löschung im Handelsregister ist bislang nicht erfolgt.

Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2005 nach Maßgabe des § 5a EStG (sog. Tonnagebesteuerung) unter Einbeziehung der sich aus der Veräußerung des Schiffes ergebenden, hier nicht im Streit stehenden steuerlichen Auswirkungen. In ihrer Feststellungserklärung für 2005 vom 5. Dezember 2006 erklärte sie u.a. einen Gewinn nach § 5a EStG i.H.v. x.xxx.xxx,xx €. Hinsichtlich der auf die A.. entfallenden Sonderbetriebseinnahme blieb es - wie in den Vorjahren - bei der Angabe der regulären „Gebühr“ (= xx.xxx,xx €) abzüglich anteiliger (9,45 %) Sonderbetriebsausgaben.

Die Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2005 weist sonstige Rückstellungen in Höhe von xxx.xxx,xx € aus, wovon 1.000 € auf den Posten „Kosten Liquidation“ entfallen.

Der Beklagte stellte die Besteuerungsgrundlagen für 2005 zunächst - soweit hier von Belang - antragsgemäß fest, zuletzt durch Bescheid vom 14. Mai 2008. Die Festsetzung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Für das Jahr 2006 ging die Klägerin zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§§ 4, 5 EStG) über, brachte die an die A.. gezahlte Liquidationsvergütung i.H.v. xxx.xxx,xx € als sonstigen betrieblichen Aufwand in Ansatz und erklärte in der Feststellungserklärung für 2006 vom 20. Juni 2008 nach Vornahme steuerlicher Korrekturen („Ergebnisse, die noch unter § 5a EStG fallen“) einen Verlust i.H.v. -xxx.xxx,xx €. Im Zuge dieser „Korrekturrechnung“ wurde die Liquidationsvergütung mit 0,00 € angesetzt. Dazu heißt es in der Anlage 1 zur Feststellungserklärung 2006 (Blatt 8 Rubrik 2006 Feststellungsakte):

„Die A.. erhält 2 % des auf die Kommanditisten entfallenden Liquidationserlöses. Dieser steht erst nach Abwicklung fest und ist daher steuerlich erst nach dem Zeitpunkt der Beendigung der Tonnageermittlung anzusetzen.“

Auf der Ebene der A.. erfasste die Klägerin neben der jährlichen Treuhandgebühr die im Jahr 2007 abgerechnete und beglichene Liquidationsvergütung i.H.v. xxx.xxx,xx € im Jahr 2006 gewinnwirksam als Sonderbetriebsvermögen unter Berücksichtigung anteiliger (13,76 %) Sonderbetriebsausgaben.

Auch für das Streitjahr 2007 ermittelte die Klägerin den Gewinn nach allgemeinen Grundsätzen und wies in der Feststellungserklärung für 2007 vom 4. März 2009 laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. x.xxx,xx € aus.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Jahresabschlüsse der Klägerin (BP-Bilanzakte) zum 31. Dezember 2005 vom 24. Februar 2006, zum 31. Dezember 2006 vom 29. Juni 2007 und zum 31. Dezember 2007 vom 29. Dezember 2008 sowie deren Feststellungserklärungen (Feststellungsakte) Bezug genommen.

Bis Oktober 2009 fand bei der Klägerin eine - im April 2008 begonnene - Betriebsprüfung bezüglich der Steuerjahre 2002 bis 2006 statt. Neben nicht mehr im Streit befindlichen Feststellungen vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die im Jahr 2007 an die A.. gezahlte Liquidationsgebühr nicht wie von der Klägerin erklärt im Jahr 2006, sondern nach Abzug anteiliger Sonderbetriebsausgaben (14,55 % der Sonderbetriebseinnahmen) im Jahr 2005 als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen sei. Darüber hinaus habe die Gewinnermittlung gemäß § 5a Abs. 3 EStG auch im Jahr 2006 nach den Grundsätzen der Tonnagebesteuerung (§ 5a Abs. 1 EStG) zu erfolgen. Auf Tz. 13 und 15 des Prüfberichts vom 30. Oktober 2009 (Blatt 291 ff. BP-Arbeitsakte) wird verwiesen.

Der Beklagte folgte dieser Ansicht und erließ auf der Grundlage der Prüfungsergebnisse am 19. November 2009 für das Steuerjahr 2005 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid. Für die Steuerjahre 2006 und 2007 ergingen am 19. November 2009 (für 2006) und am 10. Dezember 2009 (für 2007) erstmalige Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, wobei der Beklagte auch für das Jahr 2007 von der Fortgeltung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ausging. Der Bescheid für 2007 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurde auf Antrag der Klägerin aus hier nicht relevanten Gründen unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts durch Bescheid vom 30. August 2010 geändert.

Mit den erhobenen Einsprüchen vom 27. November 2009 (bzgl. 2005 und 2006) und 13. Januar 2010 (bzgl. 2007) macht die Klägerin geltend, die Gesellschaft habe ihr einziges Schiff im Jahr 2005 verkauft, sodass ein Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nicht mehr vorliege und damit für die Steuerjahre 2006 und 2007 die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 5a EStG entfallen seien.

Nach Anhörung des Betriebsprüfers nahm der Beklagte mit Schreiben vom 14. Juli 2010 zu den Einsprüchen Stellung. Erstrecke sich die Liquidation einer Gesellschaft - wie im Streitfall - auf mehrere Veranlagungszeiträume, sei die Gewinnermittlung nach herrschender Meinung auch für die Folgezeiträume (hier 2006 und 2007) nach § 5a EStG vorzunehmen. Nach den zutreffenden Feststellungen der Betriebsprüfung seien ohnehin wesentliche Teile der für 2006 geltend gemachten Aufwendungen, nämlich die an die A.. gezahlte Liquidationsgebühr und eine an eine weitere Kommanditistin erbrachte Kostenerstattung, dem Jahr 2005 zuzuordnen. Für das Jahr 2007 fehle es bislang an einer Einspruchsbegründung.

Die Klägerin hielt mit Schreiben vom 2. September 2010 an ihren Einsprüchen und ihrer Auffassung fest. Die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung gemäß § 5a EStG seien mit dem Verkauf des einzigen Schiffes am 15. Juli 2005 (Übergabe an den Käufer) endgültig entfallen, sodass die Klägerin ab Beginn des Wirtschaftsjahres des Wegfalls der Voraussetzungen zwingend an die herkömmliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG gebunden sei. Dies ergebe sich sowohl aus der vom Beklagten in Bezug genommenen Kommentarliteratur als auch aus dem nach Auffassung der Klägerin eindeutigen Gesetzeswortlaut und auch aus Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- zum sog. Erstjahr nach § 5a Abs. 3 EStG a.F. Darin habe der BFH den Grundsatz aufgestellt, dass zur Tonnagebesteuerung nur optieren könne, wer in seinem Gewerbebetrieb eine Tonnage führe, d.h. tatsächlich ein Schiff einsetze. Wer hingegen noch über kein Schiff verfüge, führe in seinem Betrieb weder eine Tonnage, auch keine von Null, noch habe er Betriebstage. Nichts Anderes könne, so meint die Klägerin, für das Ende der Tonnagegewinnermittlung gelten. Eine Gewinnermittlung nach der Tonnage sei nur solange möglich, wie der Steuerpflichtige ein Handelsschiff betreibe.

Lediglich nachträgliche, mit dem ursprünglichen Betrieb des Schiffes im Zusammenhang stehende Betriebseinnahmen und -ausgaben seien noch der Tonnagebesteuerung zu unterwerfen. Dem habe die Klägerin im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitliche Feststellung für das Jahr 2006 Rechnung getragen, nämlich das handelsrechtliche Jahresergebnis für 2006 (-xxx.xxx,xx €) um periodenfremde Aufwendungen (xx.xxx,xx €) und Umsatzsteuernachzahlungen (x.xxx,xx €) erhöht sowie um nachlaufende Erstattungen von Schiffsbetriebskosten (xx.xxx,xx €) sowie sonstige Erstattungen (x.xxx,xx €) reduziert. Dies führe zu dem erklärten steuerlichen Verlust für 2006 i.H.v. xxx.xxx,xx €.

Fehl gehe auch die Auffassung des Betriebsprüfers, die Liquidationsgebühr sei als Sonderbetriebseinnahme im Jahr 2005 zu erfassen. Die Regelung im Gesellschaftsvertrag (§ 14 Abs. 2) knüpfe nicht an den Verkaufserlös an, sondern an die - erst im August 2006 abgeschlossene - (Gesamt-)Ausschüttung an die Kommanditisten.

Weder die Liquidation der Gesellschaft noch die im Anschluss daran angefallene Liquidationsgebühr stünden mit dem Betrieb des (veräußerten) Seeschiffes in einem rechtlichen Zusammenhang. Vielmehr seien der Verkauf des Schiffes und die anschließende Liquidation der Gesellschaft strikt voneinander zu trennen, was sich bereits aus der entsprechend differenzierenden Regelung in § 10 Abs. 9 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin ergebe. Danach bedürfe nach 9.1 die Veräußerung des Schiffes und nach 9.4 die Auflösung der Gesellschaft jeweils eines Beschlusses mit einer 75%igen Mehrheit aller abgegebenen Stimmen. Statt der Liquidation der Gesellschaft wäre es auch denkbar gewesen, dass die Gesellschafter den Veräußerungsgewinn für Investitionen in neue Geschäftsfelder genutzt hätten. Für eine solche wirtschaftliche Anschlussbetätigung sei die Gewinnermittlung unzweifelhaft nicht nach den Grundsätzen der Tonnagebesteuerung durchzuführen gewesen.

Der Beklagte folgte der Argumentation der Klägerin nicht und wies die Einsprüche der Klägerin durch Bescheid vom 18. Juli 2014 als unbegründet zurück. Die Klägerin habe die Liquidationsgebühr nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB), namentlich nach dem Vorsichts- und dem Höchstwertprinzip, im Jahr 2005 ausweisen müssen, da die Verbindlichkeit gemäß § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages mit der Veräußerung des Schiffs entstanden sei. Anhand der im August 2005 vorgenommenen höchsten Abschlagszahlung an die Kommanditisten i.H.v. 185 % des Kommanditkapitals sei zumindest der niedrigste Wert der Forderung erkennbar und anzusetzen gewesen. Gründe für größere Reduzierungen der Verbindlichkeit hätten nicht vorgelegen und seien nach Aktenlage später auch nicht eingetreten. Dass die genaue Höhe des Vergütungsanspruchs der A.. gegebenenfalls erst im Laufe der Liquidationsphase endgültig festgestanden habe und sich die Verbindlichkeit durch die im Jahr 2005 anzuwendende Tonnagebesteuerung bei der Klägerin steuerlich nicht auswirke, ändere an der Anwendung der GoB und der sich daraus ergebenden Verpflichtung zur vollständigen Erfassung der Liquidationsgebühr im Jahr 2005 nichts.

Da die Liquidation der Klägerin im Streitfall einheitlich mit der Veräußerung auf der eigens dafür einberufenen außerordentlichen Gesellschafterversammlung vom 11. April 2005 beschlossen worden sei, stehe die Liquidation zudem im unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräußerung, die nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG kraft Gesetzes (noch) zum Betrieb eines Schiffes und damit in den Anwendungsbereich der Besteuerung nach § 5a EStG gehöre. Für die Liquidationsgebühr gelte deshalb im Ergebnis nichts Anderes als für sonstige nachträgliche Betriebseinnahmen und -ausgaben, die ebenfalls mit dem nach § 5a Abs. 1 EStG pauschal ermittelten Gewinn abgegolten seien, wenn mit der Liquidation bereits während der Geltung der Tonnagebesteuerung begonnen worden sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Zur Begründung wiederholt und vertieft sie ihre bereits im Verwaltungsverfahren dargelegte Rechtsauffassung und hebt nochmals hervor, dass es sich bei der Liquidationsgebühr nicht um „Effekte“ handele, die in der Zeit des Betriebs des Handelsschiffes verursacht worden seien. Solcherlei nachträgliche Betriebsausgaben und -einnahmen habe die Klägerin im Rechtssinn der Beklagten behandelt. Streitig seien hier stattdessen nachlaufende Kosten, die mit der Liquidation einhergingen und deshalb mangels Zusammenhangs zum Schiffsbetrieb unter die herkömmliche Gewinnermittlung fielen.

Soweit es die Entstehung der Liquidationsgebühr betreffe, vertrat die Klägerin zunächst die Auffassung, dass die Regelung in § 14 Abs. 2 Satz 2 des Gesellschaftsvertrages der ergänzenden Auslegung bedurft habe, da eine ausdrückliche Bestimmung des Entstehungszeitpunktes fehle. Die Gebühr knüpfe an den Veräußerungserlös/Liquidationserlös und nicht an den Verkaufspreis des Schiffes an. Vom Erlös als Bemessungsgrundlage erhalte die A.. 2 %. Dies bedeute, dass zunächst die Bemessungsgrundlage habe feststehen müssen, bevor die Liquidationsgebühr überhaupt habe entstehen können. Der Liquidationserlös als Rechengröße habe jedoch erst im Jahr 2006 festgestanden; zuvor seien lediglich Abschlagszahlungen an die Kommanditisten geleistet worden. Es entspreche deshalb dem (mutmaßlichen) Willen der Vertragsbeteiligten, die Liquidationsgebühr mit dem erstmaligen Feststehen der Bemessungsgrundlage, d.h. erst im Jahr 2006 entstehen zu lassen. Auch die wirtschaftliche Verursachung knüpfe an den Veräußerungserlös an, sodass rechtliche und wirtschaftliche Verursachung nicht voneinander abwichen. Eine Bilanzierung der Liquidationsgebühr als Verbindlichkeit schon im Jahr 2005 scheide daher aus.

An dieser Auffassung hielt die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 21. November 2017 nicht mehr fest, sondern meint nunmehr ebenso wie der Beklagte, dass für die Liquidationsgebühr im Jahr 2005 eine Rückstellung zu bilden gewesen sei. Der Höhe nach habe sich diese allerdings, so die Auffassung der Klägerin, an den Ausschüttungen vom 5. August 2005 i.H.v. xx.xxx.xxx € (= 185 % des Kommanditkapitals) und vom 24. März 2006 i.H.v. x.xxx.xxx € (= 20 % des Kommanditkapitals) zu orientieren, betrage mithin xxx.xxx,xx € (= xx.xxx.xxx € x 2%). Der auf die dritte Abschlagszahlung vom 10. August 2006 i.H.v. xxx.xxx,xx € (= 6,5 % des Kommanditkapitals) entfallende Teil der Liquidationsgebühr i.H.v. xx.xxx,xx € (= 714.512,50 € x 2%) entfalle hingegen auf das Jahr 2006.

Soweit die Klägerin hierneben mit der Klage ursprünglich auch die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2005 und auf den 31. Dezember 2006 angefochten hat, hat der Senat das Verfahren durch Beschluss vom 2. März 2015 abgetrennt (15 K 34/15; Blatt 134 FGA) und wegen eines dem Bundesverfassungsgericht (Az. 2 BvL 19/14) vorliegenden Normenkontrollverfahrens zu § 10a Satz 2 Gewerbesteuergesetz -GewStG 2002- das Ruhen des Verfahrens angeordnet.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

1. den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2005 vom 19. November 2009 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin und der Beigeladenen jeweils um xx.xxx,xx € herabgesetzt werden;

2. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2006 vom 19. November 2009 und für das Jahr 2007 vom 30. August 2010 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin und der Beigeladenen jeweils erklärungsgemäß festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid vom 18. Juli 2014 Bezug. Aus den den Beginn der Tonnagebesteuerung betreffenden Grundsätzen könne nicht auf deren Beendigung geschlossen werden, da dem die Regelung in § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG entgegenstehe. Die Liquidationsgebühr entstehe, sobald deren vertragliche Voraussetzungen erfüllt seien. Darauf, ob die Vertragsparteien in § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages einen genauen Entstehungszeitpunkt geregelt haben, komme es nicht an.

Der Berichterstatter hat die A.. nach Anhörung der Beteiligten mit Beschluss vom 11. Oktober 2017 beigeladen. Auf die dortigen Gründe wird verwiesen.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Die Klägerin war und ist gem. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO klagebefugt.

Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO sind zur Vertretung einer Personengesellschaft berufene Geschäftsführer befugt, Klage gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften zu erheben. Die Vorschrift ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre Geschäftsführer Klage gegen den Feststellungsbescheid erheben kann. Befindet sich eine Personengesellschaft im Stadium der Liquidation, bleibt sie klagebefugt, wird aber nun durch ihre Liquidatoren vertreten. Liquidatoren einer Kommanditgesellschaft sind nach §§ 146 Abs. 1, § 161 Abs. 2 Handelsgesetzbuch -HGB- grundsätzlich alle Gesellschafter gemeinschaftlich, es sei denn, durch Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss wäre - wie im Streitfall - etwas Anderes bestimmt (BFH-Beschlüsse vom 24. März 2011 IV B 115/09, BFH/NV 2011, 1167; vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923).

Ihr Klagerecht verliert die Gesellschaft erst mit ihrer handelsrechtlichen Vollbeendigung, da sie mit Abschluss der Liquidation und nach vollständiger Abwicklung des Gesamthandsvermögens als selbständige Organisation erlischt (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 21/10, BFH/NV 2013, 1586; BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 90/05, BFH/NV 2006, 966; Beermann/Gosch/v.Beckerath, AO/FGO, § 48 FGO Anm. 187).

Eine Vollbeendigung der Klägerin war im Streitfall noch nicht eingetreten. Nach unwidersprochen gebliebenem Vortrag verfügt die Klägerin nach wie vor über gemeinschaftliches, zur Verteilung anstehendes und damit einer vollständigen Abwicklung entgegenstehendes Aktivvermögen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Juli 2012 IV B 55/11, BFH/NV 2012, 1817; Palandt/Sprau, BGB, 76. Aufl., Vorb v §§ 723-735 Rn. 2). Die Gesellschaft ist ausweislich des Handelsregisters zudem noch nicht gelöscht, was als weiteres Indiz gegen die Vollbeendigung gewertet werden kann (vgl. Tipke/Kruse/Brandis, AO/FGO, § 48 FGO Rn. 15).

II. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide des Beklagten für die Jahre 2005 und 2006 vom 19. November 2009 und für 2007 vom 30. August 2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2014, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Der Beklagte hat die von der Klägerin nach § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages gegenüber der A.. geschuldete und im Juni bzw. Juli 2007 i.H.v. xxx.xxx,xx € beglichene Liquidationsgebühr zutreffend im Geschäftsjahr 2005 erfasst.

a) Die Klägerin war auf der Grundlage der bis zum Bilanzstichtag vorhandenen Erkenntnisse als ordentlicher Kaufmann nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung -GoB- auf der Ebene der Gesamthand verpflichtet, für die im Jahr 2005 noch nicht abschließend bezifferbare, mithin ungewisse Verbindlichkeit gegenüber der A.. eine Rückstellung zu bilden.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 5. April 2017 X R 30/15, BStBl. II 2017, 900, m.w.N.). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Es muss sich um eine rechtliche oder faktische Leistungsverpflichtung gegenüber einem Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung handeln (BFH-Urteil vom 5. November 2014 VIII R 13/12, BStBl. II 2015, 523). Der Steuerpflichtige muss ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen, und die Geltendmachung der Verpflichtung muss nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich sein (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil vom 8. September 2011 IV R 5/09, BStBl. II 2012, 122). Schließlich muss die ungewisse Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht sein, was - wie auch die übrigen Voraussetzungen - im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 5. April 2017 a.a.O.).

b) Nach diesen Grundsätzen war im Gewinnermittlungszeitraum 2005 wegen der sich aus § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages ergebenden Zahlungsverpflichtung der Klägerin gegenüber der A.. eine Rückstellung zu bilden.

aa) Dieser rechtlichen Bewertung hat sich die Klägerin zwischenzeitlich dem Grunde nach angeschlossen, meint jedoch, bei der Bemessung der Rückstellung der Höhe nach sei lediglich auf die im August 2005 und März 2006 erfolgten Abschlagszahlungen i.H.v. zusammen xx.xxx.xxx € abzustellen. Die (nachträglich) in Ansatz zu bringende Rückstellung betrage danach xxx.xxx,xx € (= xx.xxx.xxx € x 2%). Hinsichtlich des darüber hinausgehenden Teilbetrages von xx.xxx,xx € solle es nach Auffassung der Klägerin bei der bilanziellen und steuerlichen Erfassung im Jahr 2006 verbleiben.

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin war für die Liquidationsgebühr im Jahr 2005 eine Rückstellung mindestens i.H. des später durch die A.. abgerechneten Gesamtbetrages von xxx.xxx,xx € netto zu bilden.

(1) Rückstellungen sind - soweit sich wie im Streitfall aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG keine Sonderregelung ergibt - grundsätzlich mit dem Betrag auszuweisen, der bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich zur Erfüllung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB; zur grundsätzlichen Fortgeltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 I R 66/11, BStBl. II 2013, 676).

Die Passivierung einer Rückstellung mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Betrag bringt zum Ausdruck, dass der Kaufmann willkürfrei zu bewerten hat, d.h. den vernünftigerweise zur Bestimmung der Vollkosten bestehenden Schätzrahmen weder überschreiten noch - unter Verletzung des Vorsichtsprinzips sowie des Gebots eines vollständigen Schuldenausweises (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB) - unterschreiten darf (BFH a.a.O.).

(2) Nach diesen Grundsätzen war die Klägerin verpflichtet, die unstreitig zu bildende Rückstellung für die Zahlungsverpflichtung gegenüber der A.. in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages, hier mindestens in Höhe des vollen Rechnungsbetrages anzusetzen. Der Anspruch der A.. auf Zahlung der Liquidationsgebühr und die spiegelbildlich zu passivierende Zahlungsverpflichtung der Klägerin ist rechtlich im Wirtschaftsjahr 2005 entstanden und wirtschaftlich vollumfänglich in diesem Wirtschaftsjahr verursacht. Auf den Zeitpunkt der Abschlagszahlungen kommt es insoweit nicht an.

(a) § 14 Abs. 2 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages legt zwischen den Vertragsbeteiligten verbindlich fest, dass der A.. zur Abdeckung ihres Verwaltungsaufwandes ein Kostenersatzanspruch zustehen soll, sobald es - anders ist die Regelung in Satz 2 nicht zu verstehen - zur Veräußerung der Gesellschaftsanteile oder zur Liquidation der Klägerin kommt.

Über diesen Entstehungsgrund haben die Gesellschafter der Klägerin bereits am 11. April 2005 entschieden, indem sie auf der außerordentlichen Treugeber- und Gesellschafterversammlung mehrheitlich den Beschluss gefasst haben, das einzige Schiff der Gesellschaft zu verkaufen und die Klägerin sogleich zu liquidieren. Dass die Gesellschafter eine Fortsetzung der Klägerin auch nur erwogen hätten, geht weder aus dem Einladungsschreiben oder dem darin enthaltenen Beschlussvorschlag noch aus dem Versammlungsprotokoll vom 6. Juni 2005 hervor. Stattdessen wird unter TOP 3 - Verschiedenes - auf Nachfrage nochmals eingehender auf den Verlauf der Abwicklung der Beteiligungsgesellschaft nach dem Verkauf des Schiffes eingegangen und dabei u.a. herausgestellt, dass die Anleger mit dem Fortschreiten der noch ca. ein bis zwei Jahre in Anspruch nehmenden Liquidation mit Abschlagszahlungen auf den Verkaufserlös rechnen könnten.

Angesichts dieser Umstände sah sich die Klägerin bereits im Jahr 2005 ernsthaft dem Kostenersatzanspruch der A.. ausgesetzt, denn mit der vollständigen Kaufpreiszahlung im Juli 2005, spätestens aber mit der ersten Abschlagszahlung vom 5. August 2005 i.H.v. xx.xxx.xxx € stand aus Sicht der Klägerin fest, dass ihre Abwicklung zu einem verteilungsfähigen Liquidationserlös führen wird. An diese Bezugsgröße knüpft nicht nur der Ersatzanspruch der A.. an, sondern auch der gesellschaftsvertragliche Anspruch der Kommanditisten auf ein Auseinandersetzungs- bzw. Verteilungsguthaben (§ 20 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages). Schon aus dem Wortlaut der vertraglichen Regelung folgt nach Auffassung des Senats somit zwingend, dass die A.. an jeder erlösbezogenen Ausschüttung der Gesellschaft an die Treugeber der A.. i.H.v. 2 % partizipieren wird, gleich in welcher Höhe die Ausschüttung anfällt und gleich, ob es sich dabei um eine Einmalzahlung handelt oder um Abschläge. Auf einen von der Klägerin zunächst für wesentlich erachteten (außerhalb der Urkunde verorteten) Willen der Vertragsparteien kommt es insoweit nicht an, zumal die diesbezüglichen Ausführungen der Klägerin ohnehin eher auf die Fälligkeit der Liquidationsgebühr denn auf deren rechtliche Entstehung abzielen.

(b) Der rechtlichen Entstehung des Ersatzanspruchs der A.. steht deshalb auch nicht entgegen, dass es im Jahr 2006 zu zwei weiteren, mit insgesamt ~x,x Mio € deutlich geringeren Abschlagszahlungen gekommen ist. Daraus ergibt sich allenfalls, dass die Höhe der betrieblichen Verbindlichkeit gegenüber der A.. zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2005 noch nicht endgültig feststand, d.h. ungewiss war. Dies ist indes Wesensmerkmal einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten.

(c) Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung hinsichtlich der Abschlagszahlungen geltend gemacht hat, die Ausschüttungen seien jeweils unter dem Vorbehalt späterer Rückforderung erfolgt, findet dies in den vorgelegten Unterlagen, namentlich im Protokoll über die außerordentliche Gesellschafterversammlung vom 11. April 2005, in der Verlaufsmitteilung der A.. vom 13. Juli 2005 und v.a. in der Auszahlungsankündigung der A.. vom 1. August 2005 gegenüber den Gesellschaften keine Stütze. Diese Schriftstücke lassen keinerlei Bedingungen oder sonstige Einschränkungen erkennen. Ob ein derartiger Vorbehalt – falls er eindeutig erfolgt wäre - eine abweichende handels- und/oder (bilanz)steuerrechtliche Wertung eröffnet hätte, bedarf deshalb keiner Entscheidung.

(d) Der Kostenersatzanspruch der A.. bzw. deren Liquidationsgebühr knüpft nach alldem bei wertender Betrachtung nicht an eine zukünftige Entwicklung an, sondern aus Sicht des Bilanzstichtages an eine vergangenheitsbezogene. Die Liquidationsgebühr ist derart eng mit dem betrieblichen Geschehen des Jahres 2005 verknüpft, dass es geboten ist, sie (auch) wirtschaftlich als Belastung, d.h. als Aufwand dieses Wirtschaftsjahres zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BStBl. II 2014, 302). Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale waren bereits im Jahr 2005 erfüllt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 I R 70/15, BStBl. II 2017, 750, m.w.N.).

(e) Mit Blick darauf kann der Senat offenlassen, in welchem Verhältnis die rechtliche Entstehung einerseits und die wirtschaftliche Verursachung andererseits stehen, namentlich, ob das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung auch für am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstandene Verbindlichkeiten gilt (vgl. zum Streitstand BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 a.a.O.; vom 8. September 2011 a.a.O.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 5 Rn. 384, jew. m.w.N.). Im Streitfall liegen sowohl die Entstehung als auch die Verursachung im Jahr 2005.

cc) Der Beklagte hat den von der Klägerin im Jahr 2005 fehlerhaft unterlassenen Bilanzansatz zutreffend zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2005 nachgeholt, denn das Finanzamt hat einen Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317). Zwar kann nur der Steuerpflichtige selbst die Bilanz nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen (BFH-Urteile vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BStBl. II 2007, 94; vom 4. November 1999 IV R 70/98, BStBl. II 2000, 129). Indes ist die Abweichung von der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen im Rahmen der Steuerfestsetzung keine Bilanzberichtigung, sondern eine eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, der § 4 Abs. 2 EStG nicht entgegensteht (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 a.a.O.).

dd) Der von dem Beklagten im Zuge der berichtigten Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gewählte Ansatz für die zu passivierende Sondervergütung/Liquidationsgebühr ist der Höhe nach zwar unter Berücksichtigung der Nachberechnung der A.. vom 25. Juli 2007 und der sich aus der nachträglichen Erfassung der Sondervergütung im Jahr 2005 ergebenden Änderung der quotalen Sonderbetriebsausgaben zu niedrig.

Denn der Beklagte ist in dem angefochtenen Feststellungsbescheid vom 19. November 2009 irrtümlich nicht von dem auf die Gesamtausschüttung entfallenden Betrag (= xxx.xxx,xx €) ausgegangen, sondern hat nur den der Rechnung der A.. vom 26. Juni 2007 entnommenen (um xxx,xx € zu niedrigen) Betrag (= xxx.xxx,xx €) zugrunde gelegt. Hiervon hat der Beklagte - nicht im Streit stehende - Sonderbetriebsausgaben i.H.v. 14,55 % der Sonderbetriebseinnahmen (= xx.xxx,xx €) abgezogen, dabei aber übersehen, dass die Erfassung höherer Sondervergütungen bei der A.. zu einer Änderung des Aufteilungsmaßstabes zwischen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben geführt hat. Auf die „Ermittlung des Aufteilungsmaßstabes“ (Blatt 150 f. BP-Arbeitsakte) wird verwiesen. Die Erhöhung der Sondervergütungen der A.. im Jahr 2005 hätte - dem vorgenannten Berechnungsmodus folgend - zu einer niedrigeren Ausgaben-Quote führen müssen.

Durch diese jeweils zugunsten der Klägerin wirkenden, nämlich zu einer zu niedrigen Feststellung führenden Annahmen des Beklagten ist die Klägerin indes nicht beschwert.

c) Dass der Beklagte die der A.. zustehende Liquidationsgebühr auf deren (Mitunternehmer-)Ebene in Höhe der passivierten Zahlungsverpflichtung der Klägerin in Ansatz gebracht hat, zeigt ebenfalls keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin auf.

Die in der Steuerbilanz der Klägerin zu passivierende Zahlungsverpflichtung gegenüber der A.. stellt - was zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist - eine Sondervergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar. Für diese war in der Sonderbilanz der A.. ein betragsgleicher, den Aufwand in der Steuerbilanz der Gesellschaft neutralisierender Ertrag zu erfassen. Denn wegen der für den Bereich der Sondervergütungen gebotenen Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer (vgl. zur sog. Gleichstellungsthese nur BFH-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BStBl. II 2008, 174) wird der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bei - wie hier - Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass eine in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (Grundsatz korrespondierender Bilanzierung; BFH-Urteile vom 28. September 2016 II R 64/14, BStBl. II 2017, 104; vom 17. April 2013 II R 12/11, BStBl. II 2013, 740; vom 28. März 2000 VIII R 13/99, BStBl. II 2000, 612; vom 2. Dezember 1997 a.a.O., jew. m.w.N.).

Der (vollständigen) Aktivierung der Sondervergütung in der Sonderbilanz steht nicht entgegen, dass die A.. ihren Kostenersatzanspruch erst durch die Rechnungseinziehung im Jahr 2007 geltend gemacht, mithin realisiert hat. Das Realisations- ebenso wie das Imparitätsprinzip gelten insoweit zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer nicht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. September 2014 3 K 1685/12, EFG 2015, 21; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. November 1995 6 K 192/91, EFG 1996, 369). Die A.. muss sich die im Geschäftsjahr 2005 verursachte bzw. entstandene Verbindlichkeit der Klägerin deshalb korrespondierend im Jahr 2005 als bezogen zurechnen lassen.

2. Der Beklagte ist in den angefochtenen Feststellungsbescheiden für die Jahre 2006 und 2007 zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin ihren Gewinn auch in diesen Streitjahren nach § 5a EStG ermitteln muss.

a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Wählt der Steuerpflichtige die Gewinnermittlung nach der Tonnage, ist er an diese Entscheidung zehn Jahre gebunden, § 5a Abs. 3 Satz 7 EStG.

Die Klägerin hat durch entsprechenden Antrag im Jahr 1999 zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG optiert. Die 10jährige Bindungsfrist war in den hier streitgegenständlichen Jahren noch nicht abgelaufen.

b) An der Bindungswirkung hat sich durch den Verkauf des einzigen Seeschiffes der Klägerin im Juni 2005 nichts geändert.

Der Klägerin ist zwar im Ausgangspunkt darin zuzustimmen, dass die Bindung an die Tonnagebesteuerung entfällt, wenn deren sachliche Voraussetzungen nicht mehr vorliegen (Schmidt/Seeger, EStG, 36. Aufl., § 5a Rn. 21). Ob dies der Fall ist, bestimmt sich jedoch - was die Klägerin verkennt - nicht allein danach, ob die Klägerin noch über ein im internationalen Verkehr betriebenes Handelsschiff verfügt oder nicht.

aa) Nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung. Durch diese Einbeziehung werden aus Vereinfachungsgründen auch Einkünfte aus solchen Geschäften in die Tonnagebesteuerung einbezogen, die für sich gesehen nicht zu den an sich begünstigten Gewinnen aus der Beförderung etc. gehören (BFH-Urteil vom 13. April 2017 IV R 14/14, BFH/NV 2017, 1109).

Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit ermöglichen. Während Nebengeschäfte regelmäßig bei Gelegenheit des Hauptgeschäftes, also zeitlich neben diesem vorkommen, ist es für Hilfsgeschäfte, die in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft stehen, typisch, dass sie dem Hauptgeschäft zeitlich vor- (BFH-Urteile vom 13. April 2017 a.a.O.; vom 24. November 1983 IV R 74/80, BStBl. II 1984, 155, zu § 34c Abs. 4 EStG a.F.) oder nachgehen können (BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10, BStBl. II 2014, 253; FG Hamburg, Urteil vom 22. Juni 2017 2 K 134/14, EFG 2017, 1503).

Maßgebend für die rechtliche Einordnung als Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ist danach nicht dessen zeitliche Nähe zum Hauptgeschäft, d.h. zum Betrieb des Handelsschiffes, sondern ausschließlich die Frage, ob das in Rede stehende Geschäft mit dem (früheren) Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffes in einem besonderen, engen Zusammenhang steht (BFH-Urteil vom 13. April 2017 a.a.O.).

bb) Nach diesen Grundsätzen kann der Senat offenlassen, ob die zugleich mit der Veräußerung des Handelsschiffes „MS“ beschlossene Liquidation der Klägerin als (funktionaler) Teil der Veräußerung/Betriebsaufgabe oder als (eigenständiges) Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen ist. In dem einen wie in dem anderen Fall liegt aufgrund der konkreten Einzelfallumstände ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abwicklung des Geschäftsbetriebs der Klägerin und dem ehemaligen Schiffsbetrieb vor, sodass die sachlichen Voraussetzungen der Tonnagebesteuerung für die hier gegenständlichen Streitjahre 2006 und 2007 fortbestehen.

(1) Ein unmittelbarer Zusammenhang ist dann gegeben, wenn ein - hinsichtlich der Veranlassung direkter - wirtschaftlicher Zusammenhang mit künftigen, gegenwärtigen oder - wie im Streitfall - früheren Beförderungsleistungen besteht (Blümich/Hofmeister, EStG, § 5a Rn. 46).

(a) Die Klägerin betrieb bis zur Veräußerung des einzigen Seeschiffes ein Handelsschiff im internationalen Verkehr. Hierin bestand nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages der alleinige Unternehmensgegenstand der Klägerin (sog. Einschiffsgesellschaft). Durch den Verkauf hat sich daran in wirtschaftlicher Hinsicht nichts geändert. Vielmehr erweist sich die dem Verkauf nachfolgende Liquidation und erweisen sich die damit im Zusammenhang stehenden Abwicklungstätigkeiten der Klägerin unter den gegebenen Umständen (dazu sogleich) als Fortsetzung der ursprünglichen Betätigung. Die werbende Gesellschaft wurde durch den Gesellschafterbeschluss zwar zur Liquidationsgesellschaft, sodass deren (geänderter) Gesellschaftszweck fortan in der Abwicklung bestand und besteht. Trotz dieses geänderten Zwecks blieb die Klägerin gesellschafts- und steuerrechtlich in ihrer bisherigen Identität erhalten (vgl. Baumbach/Hopt, HGB, 37. Aufl., § 145 Rn. 4). Es ist kein weiterer/anderer Geschäftsbetrieb hinzugetreten; abgewickelt wird bei wirtschaftlicher Betrachtung einzig der „bisherige“ Geschäftsbetrieb, d.h. der Schiffsbetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 3. April 2014 IV R 12/10, BStBl. II 2014, 1000).

Nichts anderes ergibt sich aus § 20 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages, wonach die Liquidatorin das Schiff - wie hier bereits geschehen - zu verwerten, hiernach sämtliche Forderungen einzuziehen und den Verwertungserlös nach Begleichung der Verbindlichkeiten an die Gesellschafter auszukehren hat. Diesem gesellschaftsvertraglichen Auftrag kommt die Klägerin bis heute nach.

(b) Dem engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den seit Juli 2005 aufgenommenen Abwicklungstätigkeiten der Klägerin und der Beendigung des Schiffsbetriebs steht nicht entgegen, dass die Klägerin den Veräußerungserlös (nach entsprechendem Gesellschafterbeschluss) ggf. anderweitig, etwa für Investitionen in neue Geschäftsfelder, hätte verwenden können. Indem die Klägerin hierauf verweist, zeigt sie ersichtlich keine konkreten Überlegungen, sondern lediglich theoretische Möglichkeiten auf. Tatsächlich hat sich die Klägerin nach dem Gesellschafterbeschluss über den Verkauf des Schiffes keinem neuen Geschäftsfeld, d.h. keiner neuen werbenden, auf anderweitige Einkünfteerzielung gerichteten und deshalb u.U. eine Zäsur bewirkenden Tätigkeit zugewandt. Vielmehr stand schon zum Zeitpunkt der außerordentlichen Treugeber- und Gesellschafterversammlung vom 11. April 2005 fest, dass der Verkauf des Schiffes die Liquidation der Klägerin nach sich ziehen wird. Entsprechend führt nicht nur die Einladung zur Gesellschafterversammlung im Betreff u.a. aus „Beschlussfassung über den eventuellen Verkauf und die Liquidation der Schiffsgesellschaft“, sondern heißt es auch in dem darin enthaltenen, auf der Gesellschafterversammlung mehrheitlich angenommenen Beschlussentwurf, dass die Gesellschaft mit dem Verkauf in Liquidation trete. Dass anderweitige Betätigungen der Klägerin erörtert worden wären, lässt sich weder dem Protokoll der Gesellschafterversammlung entnehmen noch ist dies sonst vorgetragen oder ersichtlich.

(2) Jedenfalls dann, wenn es sich - wie bei der Klägerin - um eine Einschiffsgesellschaft handelt und der (eingestellte) Schiffsbetrieb der alleinige Gegenstand des Unternehmens war, vermag der Senat danach Unterschiede zwischen der Veräußerung des Schiffes als letztem Akt des originären Betriebseinsatzes und der sich unmittelbar anschließenden Abwicklungstätigkeit nicht zu erkennen. Vielmehr stellt sich die Abwicklung (Liquidation) bei wirtschaftlicher Betrachtung zumindest in diesen Fällen lediglich als fortgesetzte Betätigung der (ursprünglichen) Schiffsbetriebsgesellschaft dar.

Dass die Liquidation als gesellschaftsrechtlicher Auseinandersetzungsprozess hierneben auch die (formale) Gesellschafts- und Gesellschafterebene betrifft, worauf die Klägerin abstellt, löst diesen funktionalen Zusammenhang nicht auf.

cc) Für die Einbeziehung der im Jahr 2005 begonnenen und in den Streitjahren 2006 und 2007 fortdauernden Liquidation in den zeitlichen Anwendungsbereich der Tonnagebesteuerung spricht ferner der Zweck des Gesetzes.

Wie dargelegt beabsichtigte der Gesetzgeber durch die Aufnahme von Hilfs- und Nebengeschäften in den Anwendungsbereich des § 5a EStG eine Vereinfachung. Sich sonst ggf. als notwendig erweisende Zu- und Abrechnungen zur Ermittlung der steuerbegünstigten Schifffahrtseinkünfte sollten vermieden werden (BFH-Urteil vom 13. April 2017 a.a.O. m.w.N.). Dieser Zwecksetzung wirkt es jedoch entgegen, wenn die Klägerin in ihren Feststellungserklärungen für das Jahr 2006 und 2007 für ein und denselben Geschäfts- bzw. Schiffsbetrieb ein Nebeneinander von Tonnagebesteuerung einerseits und Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen andererseits praktiziert und es deshalb zur Ermittlung der steuerbegünstigten Schifffahrtseinkünfte eigener „Korrekturrechnungen“ bedarf.

dd) Darüber hinaus stellt § 5a EStG eine regelmäßig erheblich steuerentlastend wirkende Subventionsvorschrift dar, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht annähernd wirklichkeitsgerecht widerspiegelt (BFH-Urteil vom 13. April 2017 a.a.O., m.w.N.). Im Gegenzug zu dieser pauschalierten, der Standortsicherung dienenden Gewinnermittlung verlangt das Gesetz nicht nur eine langfristige und der Disposition des Steuerpflichtigen entzogene Bindung an die Tonnagebesteuerung, sondern stellt durch die Einbeziehung der Veräußerung zudem klar, dass auch die Beendigung des Schiffseinsatzes von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst sein soll (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2013 a.a.O.). Dass der Gesetzgeber die mit der Beendigung des Schiffseinsatzes - wie die hier gewählte Vorgehensweise zeigt - regelmäßig zusammenfallende Liquidation der Schiffsgesellschaft vom Anwendungsbereich des § 5a EStG ausklammern, d.h. den Auflösungsprozess in mehrere Abschnitte zerlegen und unterschiedlichen Regelungsregimen zuweisen wollte, ergibt sich daraus gerade nicht.

ee) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16. Januar 2014 (IV R 15/13, BStBl. II 2014, 774) kein abweichender, dem vorgenannten Ergebnis entgegenstehender Grundsatz dahin, eine Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG sei nur solange möglich, wie der Steuerpflichtige über ein Schiff verfüge.

Der vom BFH entschiedene Fall hatte das sog. Erstjahr i.S.d. § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. zum Gegenstand und ist schon deshalb nicht auf den hier zu entscheidenden Fall des „Letztjahres“ anwendbar. Der IV. Senat hat insoweit zwar ausgeführt, dass ein Steuerpflichtiger, der noch über kein Schiff verfüge, in seinem Betrieb weder eine Tonnage, auch keine Tonnage von Null, führe noch Betriebstage habe, auch nicht in einem Umfang von Null Tagen. Diese Ausführungen beziehen sich jedoch, worauf der BFH ausdrücklich hinweist, nur auf den Betriebsbegriff des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG a.F., auf den § 5a Abs. 3 EStG a.F. durch die Anknüpfung an die „Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr“ - so der BFH - allein Bezug nehme. Die nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zum Betrieb eines Handelsschiffes gehörenden Hilfsgeschäfte seien hingegen nicht gemeint, weswegen sie für die Betrachtung des BFH unberücksichtigt blieben.

Abweichend hierzu wird der Streitfall gerade durch die Einbeziehung der Hilfsgeschäfte in den Betriebsbegriff gekennzeichnet und geprägt. Daran, dass solche schon durch den Wortlaut des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ausdrücklich in die Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG einbezogenen Hilfsgeschäfte auch ohne vorhandene Tonnage gegeben sein können, hat die vorgenannte Rechtsprechung jedoch nichts geändert (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2017 IV R 49/15, BFH/NV 2017, 1129 zu vor Indienststellung des Schiffes angefallenen Gewinnen).

c) Die Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG hat danach zur Folge, dass in Fällen wie dem vorliegenden jegliche aus der Abwicklung des aus einem Seeschiff bestehenden Schiffsbetriebs resultierenden Gewinne und Verluste auf der Gesamthandsebene von der pauschalen Gewinnermittlung erfasst und damit abgegolten sind.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Es entspricht der Billigkeit, etwaige Kosten der Beigeladenen nicht dem unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen, da die Beigeladene weder einen eigenen Sachantrag gestellt noch das Verfahren in anderer Weise wesentlich gefördert hat (Gräber/Stapperfend, FGO, 8. Aufl., § 139 Rn. 160, m.w.N.).

Die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 1 und 2 Nr. 1 FGO) erfolgt zur Klärung der grundsätzlich bedeutenden Frage, ob die im Anschluss an die Veräußerung eines Seeschiffes begonnene, über Jahre andauernde Liquidation einer Einschiffsgesellschaft als Teil der Veräußerung bzw. als Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen ist.