FG Hamburg, Urteil vom 03.09.2019 - 2 K 218/18
Fundstelle
openJur 2020, 8834
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Tatbestand

Der Kläger wendet sich gegen Hinzuschätzungen des Beklagten im Rahmen einer in den Betrieben des Klägers durchgeführten Außenprüfung.

Der Kläger betrieb in den Streitjahren 2013 und 2014 die Diskothek "A" (B-Straße-1), das Lokal "C" (B-Straße-2 - ab September 2014) sowie die Shisha-Bar "D" (E-Straße - ab September 2013).

Der Beklagte führte für die Streitjahre eine Außenprüfung in den Betrieben des Klägers durch. Neben zwischen den Beteiligten nicht streitigen Punkten traf der Betriebsprüfer in seinem Betriebsprüfungsbericht vom 2. Januar 2018 Feststellungen zu den einzelnen Gastronomiebetrieben, ging von gravierenden Mängeln in der Kassenbuchführung aus und nahm diverse Hinzuschätzungen zu den erklärten Erlösen vor.

Der Kläger habe im "A" bis zu fünf offene Ladenkassen geführt. Die Tageseinnahmen seien jeweils auf einem Zettel notiert und zur buchhalterischen Erfassung weitergegeben worden. Kasseneinzelaufzeichnungen (Zählprotokolle) hätten nicht vorgelegen.

Neben diesen formellen Mängeln seien zudem Unstimmigkeiten im Verhältnis Wareneinkauf und erklärten Gesamtumsätzen aus dem Getränkeverkauf festzustellen. Aufgrund einer für die Monate Januar bis Mai 2013 durchgeführten Verprobung, bei der die gebuchten Eingangsrechnungen, deren Lieferdatum in diesem Zeitraum lag, mit den erklärten Umsätzen verglichen wurden, kam der Betriebsprüfer zu dem Ergebnis, dass nur ein geringer Anteil der möglichen Umsätze als Erlöse erklärt worden sei. Die Nachkalkulation anhand einer Getränkekarte für das Jahr 2015 habe einen Rohgewinnaufschlagssatz (RGAS) von 554,80 % ergeben. Unter Ansatz eines 10 %-igen Abschlages für Freigetränke, Personalverzehr und Schankverluste ergaben sich Hinzuschätzungsbeträge in Höhe von ... (2013) und ... € (2014) sowie Entnahmewerte in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014).

Des Weiteren nahm der Betriebsprüfer eine Hinzuschätzung bei den Eintrittserlösen im "A" vor, da er die erklärten Umsätze für nicht glaubhaft hielt. Die erklärten Eintrittserlöse ergäben bei 238 in den Streitjahren stattgefundenen Veranstaltungen ohne Berücksichtigung der Silvesterveranstaltungen einen durchschnittlichen Erlös von ... € pro Veranstaltung, was bei einem laut Internetrecherche anzusetzenden Eintrittspreis von ... € (brutto) zu lediglich 58 Eintrittszahlern führe. Dies sei bei einem für 321 Besucher behördlich zugelassen Lokal unglaubhaft. Der Betriebsprüfer ging - ausgehend von den aufgrund der Hinzuschätzung erhöhten Getränkeerlösen - von einem Getränkeumsatz von ... € pro vollzahlendem Gast aus und kam zu Hinzuschätzungswerten in Höhe von ...- € (2013) und ... € (2014) sowie Entnahmewerten in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014).

Schließlich nahm der Betriebsprüfer noch eine Hinzuschätzung bei den Garderobenumsätzen im "A" vor. Die erklärten Garderobenumsätze in Höhe von ... € für die Streitjahre seien ebenfalls nicht glaubhaft. So seien bei 238 Öffnungstagen lediglich an 4 Tagen Erlöse von mehr als ... € erzielt worden. In den Wintermonaten habe der Umsatz teilweise unter ... € gelegen. Anknüpfend an die geschätzten Eintrittserlöse kam der Betriebsprüfer aufgrund einer angenommenen Inanspruchnahme des Garderobenservices durch 60% der Gäste zu Hinzuschätzungsbeträgen in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014) sowie Entnahmewerten in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014).

Auch im "C" ging der Betriebsprüfer von schweren Buchführungsmängeln aus. So seien die Tagesgesamteinnahmen zwar über tägliche Z-Bons erfasst worden. Es hätten jedoch Zählerprotokolle und weitere Unterlagen gefehlt. Nach Angaben des Klägers sei die verwendete Kasse der Firma Vectron (POS Touch 15) bis Anfang 2017 in einem "Test-Modus" gelaufen, der eine Speicherung und somit entsprechende Aufzeichnungen nicht zugelassen habe. Aufgrund dieser formellen Mängel sei eine Hinzuschätzung bei den Getränkeerlösen vorzunehmen. Da sich die Getränkepreise der beiden Lokale ("A" und "C") nur geringfügig unterschieden, erfolge die Schätzung in Anlehnung an den für "A" ermittelten RGAS, allerdings auf 500% reduziert, da im "C" Fassbier und Speisen mit einem geringeren RGAS angeboten würden. Beim "C" kam der Betriebsprüfer daher zu einem Hinzuschätzungsbetrag und Mehrgewinn in Höhe von ... € (2014).

In der vom Kläger seit September 2013 betriebenen Shisha-Bar "D" sei seit der Eröffnung eine elektronische PC-Kasse der Firma Vectron (POS Vario) genutzt worden. Da der Kläger die angeforderten elektronischen Kassenaufzeichnungen sowie sonstige Unterlagen zum Kassensystem nicht habe vorlegen können, ging der Betriebsprüfer von einer fehlenden Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung aus, erhöhte die erklärten Umsätze um einen 10 %-igen Sicherheitszuschlag und kam damit zu Hinzuschätzungsbeträgen in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014) sowie Entnahmewerten in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014).

Der Beklagte wertete das Ergebnis der Betriebsprüfung mit geänderten Bescheiden über Einkommensteuer, den Gewerbesteuermessbetrag, die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer für die Streitjahre vom 7., 9. und 12. Februar 2018 aus.

Gegen diese Bescheide legte der Kläger am 12. Februar 2018 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV).

Am 28. Mai 2018 gewährte der Beklagte die begehrte AdV in Höhe von ... €. In Höhe von ... € lehnte er die AdV ab, da diese Steuern sich aus unstrittigen Feststellungen der Betriebsprüfung (Erlöse aus Untervermietung und Einkünfte als Kfz-Sachverständiger laut Mitteilung vom Feststellungsfinanzamt) ergäben.

Mit Entscheidung vom 26. November 2018 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück.

Der Kläger hat am 29. November 2018 Klage erhoben.

Seine Klage begründet der Kläger im Wesentlichen wie folgt:

Es lägen weder formelle noch materielle Buchführungsmängel vor, die zu einer Schätzungsbefugnis dem Grunde nach führen könnten.

Weder im "A", noch im "C" oder der "D" lägen formelle Buchführungsmängel vor.

Im Bereich "A" seien tägliche physische Zählungen mit Kassenprotokollen vorgenommen worden. Eine vollständige und tägliche Sammlung von ausgedruckten Kassenberichten habe vorgelegen, sei von dem Betriebsprüfer jedoch nicht zur Kenntnis genommen worden. Die verschiedenen Kassen seien auf Vordrucken täglich abgeschlossen und gezählt worden. Die Protokolle seien handschriftlich datiert und weit überwiegend von ihm, dem Kläger, oder seinem Bruder nach Betriebsschluss (=am frühen Morgen) erstellt worden. Die Summen seien exakt ermittelt worden, eine Aufgliederung der einzelnen Scheine und Münzen sei vielleicht wünschenswert, jedoch steuerrechtlich nicht vorgeschrieben. Es gäbe auch keine Verpflichtung, die Anzahl der Gäste zu ermitteln oder zu dokumentieren, wie viele Gäste ohne Zahlung eines Eintrittsgeldes Einlass erhalten hätten. Auch eine Erfassung der ausgegebenen Getränke nach Art und Menge, wie in dem Bp-Bericht gefordert, sei für eine ordnungsgemäße Buchführung nicht zu fordern.

Es seien am Tresen bis zu 3 Kassen sowie für die Terrasse, den Eintritt und die Garderobe Kassen geführt worden. Diese Kassen seien täglich in einer Kassenbestandsrechnung zusammengefasst und gezählt worden, wobei die Kassenführung der Hauptkasse am Tresen die gezählte Kasse gewesen sei und dort die Nebenkassen vollständig erfasst worden seien.

Unter Umständen lägen Mängel vor, diese seien aber punktuell, würden im Bp-Bericht nicht korrekt herausgearbeitet und seien auch keine schwerwiegenden oder grundsätzlichen Mängel, die den Beklagten zu einer Vollschätzung berechtigen würden.

Im "C" sei die im Bp-Bericht genannte Kasse Vectron POS Touch 15 erst im Jahre 2015 angeschafft worden. Ein Handbuch für die im Betrieb "D" eingesetzte Kasse Vectron Vario I sei nicht downloadfähig, da der Virenscanner bei jeder Internetquelle Alarm schlüge und den Download verweigere. Er, der Kläger, habe in der "D" zunächst das Kassensystem des Vorgängers übernommen und weitergeführt. Sodann sei für die neuen Kassen der Lieferant mehrere Male gekommen und habe die Programmierung geliefert bzw. korrigiert. Die Vorlage einer aus dem Internet herunterzuladenden Bedienungsanleitung sei nicht zumutbar, da aufgrund der angegebenen Downloadgröße von 5 MB ersichtlich sei, dass der Download infizierte Software enthalte, die das Computersystem gefährden oder gar zerstören könnte.

Im Übrigen lägen auch keine materiellen Buchführungsfehler vor bzw. seien die Hinzuschätzungen der Höhe nach unzutreffend.

Hinsichtlich der Ermittlung der potenziellen Umsatzerlöse aus dem Verkauf von Getränken im "A" als Grundlage für die Schätzung wegen materieller Fehler in der Buchführung sei zu bemerken, dass der Betriebsprüfer für seine Nachkalkulation für den Zeitraum Januar bis Mai 2013 die Getränkekarte des Jahres 2015 und somit eine falsche Karte verwendet habe. Zudem habe er die Abgabe von Kombigetränken nicht vollständig einberechnet und sei so zu überhöhten virtuellen Umsatzerlösen gekommen. Eine Einzelbetrachtung der möglichen Mixrezepturen habe nicht stattgefunden.

Der "A" sei nicht mit anderen Clubs in Hamburg und Umgebung, ..., vergleichbar. Er befinde sich nicht ... Der Club sei vielmehr ... von ... entfernt, sodass das vorbeilaufende Publikum mit Eintritts- und Getränkenachlässen in den Club "gelockt" werden müsse, auch deshalb, weil sich der Club im Keller befinde und die potenziellen Gäste beim Vorbeilaufen keinen Einblick in die Lokalität hätten. Zudem steige der Großteil der potenziellen Gäste an der S-Bahn "X" aus und befände sich dann direkt gegenüber... Der "A" liege in der Nähe der U-Bahn-Station "Y", allerdings hinter mehreren konkurrierenden Etablissements.

Er, der Kläger, habe ab Juni 2013 zum einen ein neues Konzept "ab 16 Jahren" entwickelt und mit Schulen für Abipartys zusammengearbeitet, um langfristig mit der Schulkooperation die Freitage zu füllen und Abibälle anbieten zu können. Bei den jungen Gästen sei die Kaufkraft jedoch nicht so hoch.

Die Ausgabe von Freigetränken und die Verrechnung mit oder der Erlass von Eintritts- bzw. Garderobengebühren sei ein wesentlicher Teil des Werbeaufwands einer ...-Disco. Daher seien an fast jedem Wochenende gesondert beworbene Veranstaltungen durchgeführt worden, die etwa freien Eintritt für Damen, freien Eintritt bis xy: oo Uhr, Eintrittspreisreduktion für Männer oder Gratisgetränke und Verlosung beinhaltet hätten.

So könne man anhand des Facebook-Auftritts z.B. nachvollziehen, dass im "A" für jede Veranstaltung unterschiedliche verbilligte Angebote an Getränken angeboten worden seien, so etwa diverse Veranstaltungen, auf denen Cocktails für jeweils ... € verkauft worden seien. Auch habe der Betriebsprüfer unberücksichtigt gelassen, dass in der Happy Hour Jumbo-Cocktails zu einem ermäßigten Preis abgegeben worden seien, so dass auch unter diesem Aspekt der Betriebsprüfer zwangsläufig zu einem zu hohen möglichen Ertrag im Rahmen seiner Nachkalkulation gekommen sei.

Am ... 2013 habe eine "2 for 1"-Party stattgefunden, bei der eine Person Eintritt gezahlt hätte und zwei Personen Eintritt gewährt worden sei und bei der ein Getränk bezahlt und zwei Getränke ausgegeben worden seien.

Zudem hätte es an den Silvesterabenden "All inclusive-Angebote" gegeben zu einem Preis von ... € für Frauen und ... € für Männer, aufgrund derer die Gäste von 22:00 Uhr bis 2:00 Uhr bzw. 3:00 Uhr aus der Getränkeliste so viel hätten trinken können wie sie wollten, ohne dass ersichtlich sei, dass der Betriebsprüfer dies umsatzmindernd berücksichtigt habe.

Des Weiteren habe er, der Kläger, in den Streitjahren gezielt Promoter angeschrieben, die ihre Freunde auf Facebook einladen, ihr Titelbild auf Facebook auf das jeweilige Veranstaltungsbild ändern, sowie fremde Personen bei Facebook anschreiben sollten, und im Gegenzug einen VIP-Tisch sowie Getränke im Wert von ... € erhalten hätten. Pro Event habe es bis zu 25 Promoter gegeben.

Wie für eine Kellerdisco ... typisch, seien zudem die ersten 20 bis 30 Gäste aus seinem, des Klägers, Bekanntenkreis oder dem des Personals des Clubs zu berücksichtigen. Diese seien jeden Öffnungsabend engagiert worden, um dem leeren Kellerraum gerade am Anfang der Nacht "etwas Leben" einzuhauchen und somit zahlende Gäste zu attrahieren. Diese "Gäste" seien i.d.R. mit einer Flasche Wodka oder Sekt "entlohnt" worden.

Jeder DJ, von denen je nach Veranstaltung bis zu fünf an einem Abend aufgelegt hätten, habe kostenlose Freigetränke bis ... € erhalten sowie Freunde auf eine Gästeliste schreiben können, die dann wiederum keinen Eintritt bezahlt hätten.

Die kostenlose Abgabe von Getränken im Rahmen von Verlosungen bzw. an Promoter und DJs habe im Jahr 2013 einen Umfang von etwa ... € und im Jahr 2014 von ... € gehabt.

Hinzu kämen sichere Umsatzreduktionen, deren Volumina jedoch nicht gerichtsfest belegt werden könnten, wie etwa "freier Eintritt für Männer mit ...", "Sekt für die ersten 100 Gäste" o.ä.

Weiterhin habe die Betriebsprüfung unberücksichtigt gelassen, dass es in den Jahren 2012 bis 2014 einige Wasserschäden im "A" gegeben habe. Die Füllung einer Diskothek trotz Wasserschäden sei eine Mammutaufgabe, so dass er, der Kläger, gezwungen gewesen sei, Eintritts-, Getränke- und Garderobennachlässe zu gewähren sowie Promoter mit freiem Eintritt und Freigetränken zu engagieren, um im "A" überhaupt Gäste verzeichnen zu können.

Und schließlich sei noch ein erheblicher Getränkeverbrauch im dolosen Bereich zu verzeichnen. Diverse Aushilfskellner (sog. Läufer) hätten ihre Bekannten/Freunde großzügig, aber generell ohne jegliche Berechnung, bedient. Dies könne im Gedränge untergehen, sobald die - oft anwesende - Aufsicht dessen jedoch Gewahr geworden sei, seien - meist erfolglose - Abmahnungen erfolgt oder man habe sich sofort von der Bedienung getrennt. I.d.R. sei dann - als Teilausgleich - auch kein Lohn mehr ausgezahlt worden, so dass das Ausbleiben von Klagen vor dem Arbeitsgericht dafür spräche, dass diesen Bedienungen das Unrecht ihres Verhaltens bewusst gewesen sein müsse. Die Spanne der ohne Berechnung ausgegebenen Getränke habe von "Freibier" über den "Freidrink" bis zur kompletten Sekt- oder Wodkaflasche gereicht.

Insgesamt seien damit 90 bis 100% des erklärten Umsatzes nachgewiesen bzw. plausibilisiert, so dass eine Hinzuschätzung von Getränkeerlösen aufgrund materieller Fehler der Buchführung ausscheide.

Auch die Hinzuschätzung von Eintrittserlösen und Garderobenerlösen sei nicht belastbar und fehlerhaft. Die Schätzungen der Betriebsprüfungen bauten aufeinander auf, so dass sich rechnerisch jeder Basisfehler auf jeder weiteren Stufe potenziere. Zudem gehe die Betriebsprüfung - unzutreffenderweise - von einer positiven Korrelation zwischen den Getränkeerlösen zu den Eintrittserlösen zu den Garderobengebühren aus.

Bezüglich des "C" sei anzumerken, dass der Wareneinsatz nicht wie von der Betriebsprüfung angenommen ... €, sondern ... € betragen habe, da die Warenbestandsveränderung von ... € den Wareneinsatz erhöht und nicht verringert habe. Wenn man den niedrigen Wareneinsatz ansetze, ergäbe sich ein RGAS von 192%, der somit innerhalb der in der Richtsatzsammlung genannten 186% bis 376% liege, allerdings unterhalb des Mittelwerts von 257%, wobei allerdings die Richtsatzsammlung hinsichtlich ihrer Herkunft und Belastbarkeit kritisch zu sehen sei. Die Übernahme des beim "A" angesetzten RGAS, wenn auch reduziert auf 500%, sei unzulässig, da z.B. die Getränkekarten voneinander abwichen und nur im "C" auch Fassbier angeboten würde. Zudem sei zu berücksichtigen, dass die Bar im Oktober 2014 neu eröffnet worden sei und daher keine Stammkunden gehabt habe. Schließlich sei es auch falsch, dass Speisen durch das "C" angeboten würden; die Speisen seien in den Streitjahren von der Nachbarterrasse des "F" angeboten und direkt abgerechnet worden.

Gegen den bei der Shisha Bar "D" vorgenommenen Sicherheitszuschlag von 10% bestünden ebenfalls Bedenken. Ohne weitere Begründung, ohne weitere Fundierung anhand der Richtsatzsammlung oder betriebswirtschaftlicher Kalkulationen sei die von der BFH-Rechtsprechung geforderte Begründungstiefe nicht erreicht, zumal vorliegend keine konkreten Einnahmeverkürzungen festgestellt und keine konkreten oder nachhaltigen schweren Mängel materieller Art nachgewiesen worden seien. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass er, der Kläger, die Shisha Bar in 2013 neu eröffnet bzw. wiedereröffnet habe. Der Betrieb habe nur im ersten Jahr einen Verlust, danach immer Gewinne ausgewiesen.

Der Kläger beantragt,die Bescheide für 2013 und 2014 über Umsatzsteuer vom 7. Februar 2018, die Bescheide für 2013 über Einkommensteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag vom 9. Februar 2018 sowie die Bescheide für 2014 über Einkommensteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag vom 12. Februar 2018, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2018 dergestalt zu ändern, dass keine Hinzuschätzung von Erlösen in den Gastronomiebetrieben A, C und D vorgenommen wird sowiedie Zinsbescheide vom 7. Februar 2018, 9. Februar 2018 und 12. Februar 2018 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung vom 26. November 2018 und den Betriebsprüfungsbericht vom 2. Januar 2018 und trägt ergänzend vor:

Die Buchführung weise sowohl schwere formelle als auch materielle Mängel auf.

Bei der Buchführung im "A" habe der Kläger grundsätzlich alle Einnahmen einer Veranstaltung (Getränke, Eintritt und Garderobe) komplett auf den Tag des Beginns (i.d.R. 23:00 Uhr) gebucht. Eine Unterscheidung zwischen Umsätzen vor und nach 24:00 Uhr habe nicht stattgefunden; die Betriebsprüfung habe gegen diese Vorgehensweise jedoch bisher keine Bedenken geäußert.

Allerdings hätten wesentliche Bestandteile eines Kassenberichts nicht vorgelegt werden können. So seien für alle Einzelkassen getrennte Zählprotokolle erstellt worden, diese seien bislang jedoch nicht vorgelegt worden. Zudem sei jede Kasse getrennt mit Anfangs- und Endbestand sowie den Zu- und Abschlüssen zu den anderen Kassen zu dokumentieren gewesen, was jedoch bei keiner Kasse umgesetzt worden sei. Des Weiteren habe der Kläger behauptet, dass diverse Personen (unter anderem VIPs, Promoter, Gäste von DJs) freien Eintritt in den Klub erhalten hätten, ohne dass eine entsprechende Dokumentation vorgelegt worden sei. Zudem seien für diverse Tage, an denen laut der Facebook-Seite des A Veranstaltungen stattgefunden hätten, keine Getränke-, Eintritts- oder Garderobenerlöse bzw. keine Getränkeerlöse im Diskobereich erklärt worden. Sofern die Einnahmen erst mit der nächsten Veranstaltung erfasst worden seien, stelle dies einen schweren formalen Mangel dar. Sollten demnach Einnahmen gar nicht oder nur teilweise erfasst worden seien, liege hierin auch ein materieller Mangel. Und schließlich falle auf, dass obwohl Eintrittsgelder in Höhe von ... Euro oder ... Euro pro Person verlangt worden seien, die Tageseintrittsbruttoerlöse nicht immer auf die Ziffern 0 oder 5 endeten, sondern in über 60 % der Fälle auf eine andere Ziffer.

Neben diesen formellen Mängeln lägen zudem auch materielle Mängel vor, sodass eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach gegeben sei.

So seien etwa die erklärten Eintrittserlöse der Höhe nach nicht glaubhaft, da im Jahre 2013 laut den vorgelegten Facebook-Ausdrucken lediglich bei zwei Veranstaltungen kein Eintritt habe gezahlt werden müssen und an allen anderen Tagen das Eintrittsgeld ... € betragen habe. Im Jahr 2014 habe lediglich an acht Tagen kein Eintritt gezahlt werden müssen, während an den anderen Tagen der freie Eintritt entweder zeitlich begrenzt oder an eine Bedingung - wie etwa die Zusage bei Facebook - geknüpft gewesen sei. An den übrigen Tagen habe das Eintrittsgeld ... € betragen. Soweit der Kläger vortrage, dass in den Streitjahren Veranstaltungen für Abiturienten durchgeführt worden seien, die nur zu sehr geringen Eintrittserlösen geführt hätten, seien derartige Veranstaltungen nicht aus den vorliegenden Unterlagen ersichtlich. Auch die vom Kläger behaupteten Wasserschäden, die zu erheblichen Einschränkungen im Geschäftsbetrieb geführt haben sollen, seien aus den vorgelegten Unterlagen nicht nachvollziehbar bzw. dem Jahr 2012 zuzuordnen. Und schließlich sei zu bemerken, dass die bei Facebook angegebene Teilnehmerzahl teilweise bei über 1.000 Personen gelegen habe, was als realistische Teilnehmeranzahl anzusehen sei, da für die Silvesterveranstaltung 2014 beispielsweise 729 Eintrittskarten verkauft worden seien.

Schließlich lägen auch bei den erklärten Getränkeerlösen materielle Mängel vor. Laut Erklärung des Klägers habe der RGAS im Bereich der Getränkeerlöse bei 148,5 % (2013) bzw. 213,9 % (2014) gelegen. Eine Nachkalkulation durch die Betriebsprüfung habe dagegen einen erzielbaren RGAS in Höhe von 454,8 % ergeben, der im BP-Bericht versehentlich mit 554,8 % angegeben worden sei. Die Berechnungsergebnisse des BP-Berichts seien allerdings hinsichtlich der Höhe zutreffend und würden unter Einschluss einer pauschalen 10%-igen Kürzung zu einem RGAS in Höhe von 399,3 % führen.

Die Abgabe von Freigetränken an Promoter sei nicht nachgewiesen. Es fehle schon der Nachweis, dass die betreffenden Personen überhaupt vor Ort gewesen seien. Die vom Kläger vorgelegten Chatverläufe seien als Nachweis dafür, dass pro Event bis zu 25 Promoter jeweils Getränke bis zu einem Verkaufswert von ... € erhalten hätten, ungeeignet.

Die Abgabe von Freigetränken an DJs sei in dem 10%-igen Abschlag berücksichtigt worden. Zudem liege es außerhalb der Lebenswahrscheinlichkeit, dass jeder DJ (bzw. dessen Gäste) pro Veranstaltung Getränke im Wert von jeweils ... € konsumiert habe. Bisher habe der Kläger einen solchen Verbrauch nur behauptet, aber nicht etwa durch die Vorlage von Listen belegt.

Im Rahmen der Nachkalkulation sei der Ansatz der Betriebsprüfung im Ergebnis bei der Berechnung des erzielbaren Erlöses bei hochprozentigen Spirituosen, die der Kläger in einem 1 l-Gebinde einkaufe, bei Abgabe zum Normalpreis zu gering und beim Aktionspreis geringfügig zu hoch, allerdings lasse die geringe Anzahl von 1 l-Saftflaschen für Cocktails (414 Stück) auf einen geringen Cocktail-Anteil im Verhältnis zum Gesamtumsatz schließen.

Dem Gericht haben die Steuerakten zu der Steuernummer ... vorgelegen. Auf deren Inhalt sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 3. September 2019 wird ergänzend Bezug genommen.

Gründe

Die Klage ist teilweise bereits unzulässig und hat im Übrigen nur teilweise Erfolg.

I. Soweit der Kläger die Aufhebung der Zinsbescheide für die Streitjahre begehrt, ist die Klage bereits unzulässig.

Gemäß § 44 Abs. 1 FGO ist die Klage, wenn ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder teilweise keinen Erfolg gehabt hat. Der Kläger hat - wie er mit nachgereichtem Schriftsatz vom 4. September 2019 selbst eingeräumt hat - keinen Rechtsbehelf gegen die Zinsbescheide eingelegt, sodass insoweit ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren bisher nicht stattgefunden hat und die Klage daher bereits unzulässig ist.

II. Die vom Kläger angegriffenen Steuerbescheide sind im Übrigen rechtswidrig und verletzen ihn in seinen Rechten, soweit den Steuerbescheiden eine Hinzuschätzung im "A" von mehr als ... € (2013) und ... € (2014) zugrunde liegt und für das "C" sowie die "D" überhaupt eine Hinzuschätzung vorgenommen worden ist.

Für den Beklagten war in allen Betrieben des Klägers die Schätzungsbefugnis dem Grund nach eröffnet (1). In Wahrnehmung seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96 der Finanzgerichtsordnung - FGO - i.V.m. § 162 der Abgabenordnung (AO) war die Schätzung des Beklagten jedoch durch das Gericht beim "A" der Höhe nach zu reduzieren und beim "C" und der "D" von einer Hinzuschätzung gänzlich abzusehen (2).

1. Der Beklagte war in allen drei Betrieben des Klägers - dem "A", dem "C" als auch der "D" - zur Hinzuschätzung dem Grunde nach befugt. In allen drei Betrieben lagen in den Streitjahren formelle Buchführungsmängel vor, so dass die Buchführung der Besteuerung nicht ohne weiteres zu Grunde gelegt werden konnte.

a) Nach § 162 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen (§ 162 Abs. 2 AO).

Die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung erfordert bei Bareinnahmen, die mittels einer offenen Ladenkasse erfasst werden, einen täglichen Kassenbericht, der auf der Grundlage eines täglichen Zählens der Bareinnahmen erstellt worden ist. Dies bedeutet jedoch nicht, dass ein "Zählprotokoll" erstellt werden muss, in dem die genaue Stückzahl der vorhandenen Geldscheine und -münzen aufgelistet werden (BFH, Beschluss vom 16. Dezember 2016, X B 41/16; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 158 AO Rn. 17a (Stand: Mai 2017)).

Bei einem programmierbaren Kassensystem stellt das Fehlen der aufbewahrungspflichtigen Bedienungsanleitung sowie der Protokolle nachträglicher Programmänderungen einen formellen Mangel dar, dessen Bedeutung dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse oder dem Fehlen von Kassenberichten bei einer offenen Ladenkasse gleichsteht und der daher grundsätzlich schon für sich genommen zu einer Hinzuschätzung berechtigt (BFH, Urteil v. 25. März 2015, X R 20/13, BStBl. II 2015, 743 Rz. 26, 27, 34; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 158 AO Rn. 17 (Stand: Mai 2017)).

b) Daran gemessen erfüllen die Buchführungen in keinem der Betriebe des Klägers die Voraussetzungen für eine ordnungsgemäße Buchführung.

Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme im Rahmen der mündlichen Verhandlung ist der Senat davon überzeugt, dass die Buchführung im A nicht den gesetzlichen Ansprüchen genügt. So hat der Zeuge G, der sich unwidersprochen als stellvertretenden Geschäftsführer in den Betrieben des Klägers vorgestellt hat, ausgesagt, dass die Geldbestände am Betriebsende ausgezählt worden sind und nur für anstehende Wareneinkäufe Bargeld zurückbehalten wurde, während der Rest des Bargeldes zur Bank, konkret der H-Bank, gebracht wurde. Einkäufe hätten sich so dargestellt, dass gegen Barzahlung eingekauft worden sei, sowohl bei den Getränkelieferanten als auch z.B. bei J.

Dieser vom Zeugen G geschilderte Ablauf deckt sich nicht mit dem sich aus den vorliegenden Kassenzetteln ersichtlichen Ablauf. Die Abrechnungen sind nicht taggenau oder zumindest hinreichend zeitnah erfolgt. Vielmehr sind die - nach Aussage des Zeugen G - überwiegend am Mittwoch und Donnerstag erfolgten Bareinkäufe bei J und Getränkezahlungen erst nach einigen Tagen in den Kassenbestandsrechnungen erfasst worden. Die Kassenzettel hätten aber - um eine notwendige Kassensturzfähigkeit zu ermöglichen - am Tage der jeweiligen Ausgabe oder zumindest vor Beginn des nächsten Öffnungstages der Diskothek in den Kassenzetteln erfasst werden müssen. Da jedoch nur Kassenbestandsrechnungen für die Öffnungstage des "A" vorliegen, ist somit keine Kassensturzfähigkeit gegeben.

Die Aussage des Zeugen ist aus Sicht des Senats auch glaubhaft. So hat der Zeuge G die Abläufe von sich aus und zusammenhängend geschildert und konnte auch auf Details eingehen.

Im "C" als auch in der "D" kamen elektronische und programmierbare Kassen zum Einsatz. Der Kläger konnte weder die Handbücher der eingesetzten Kassen noch eine Dokumentation über die vorgenommenen Programmierungen vorlegen.

Da es sich bei allen drei Betrieben um bargeldintensive Betriebe handelt und die dargestellten Mängel bezogen auf die Erfassung von Bareinnahmen den Kernbereich der klägerischen Buchführung betreffen, war der Beklagte berechtigt, die Buchführung in allen drei Betrieben in Gänze zu verwerfen.

2. In Ausübung seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) folgt das Gericht dem Beklagten jedoch weder hinsichtlich der Schätzungsmethode noch hinsichtlich der Schätzungshöhe.

a) Die Wahl der Schätzungsmethode steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde und des Finanzgerichts, wenn es - wie hier - seine eigene Schätzungsbefugnis aus § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO ausübt. Es ist eine Schätzungsmethode zu wählen, die die größte Gewähr dafür bietet, mit einem zumutbaren Aufwand das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen (vgl. Seer in Tipke/ Kruse, AO/ FGO, § 162 AO Rn. 52 m.w.N.). Die Wahl der Schätzungsmethode richtet sich nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalles (vgl. z.B. FG Bremen, Urteil vom 17. Januar 2007, 2 K 229/04, EFG 2008, 8). Ziel jeder Schätzung muss es sein, Besteuerungsgrundlagen so zu ermitteln, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Schätzergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 1984, VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226). Es liegt in der Natur der Sache, dass das Ergebnis einer Schätzung von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen kann. Solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung muss sich allerdings in dem durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen halten (vgl. BFH, Urteil vom 1. Oktober 1992‚ IV R 34/90, BStBl II 1993, 259).

b) Auf dieser Grundlage ist bereits die Methodik der Hinzuschätzung des Beklagten in den Betrieben "A" und "C" anhand einer Nachkalkulation potentiell erzielbarer Getränkeerlöse zu beanstanden.

aa) Die vom Betriebsprüfer vorgenommene Nachkalkulation, bei der dieser mögliche Verkaufspreise für Literflaschen anhand der seiner Meinung nach in den Cocktails enthaltenen "Shots" ermittelt hat, ist keine taugliche Nachkalkulation oder Ausbeuteberechnung, da es bereits daran mangelt, dass auf die konkreten vom Kläger verwandten Rezepturen abgestellt worden ist. Auf die konkreten Rezepturen abzustellen wäre jedoch schon allein deshalb geboten, da die Getränkerezepturen durch den schnell wechselnden Zeitgeschmack des jeweiligen Publikums geprägt sind. Zudem wurde nicht berücksichtigt, dass der Kläger sowohl normale Cocktails als auch sogenannte Jumbococktails zu einem reduzierten Verkaufspreis anbot.

bb) Statt der vom Beklagten gewählten Nachkalkulation bzw. Ausbeutekalkulation stützt sich das Gericht bei seiner Schätzung bezogen auf den "A" auf den Richtsatzvergleich.

Als zulässige Schätzungsmethode ist auch die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mit einem äußeren Betriebsvergleich, insbesondere mit einem Richtsatzvergleich, anerkannt (vgl. Cöster in: Koenig, 3. Aufl. 2014, § 162 AO Rz. 109 m.w.N.). Beim äußeren Betriebsvergleich werden die Besteuerungsgrundlagen durch Vergleich mit den Ergebnissen anderer, gleichartiger Betriebe ermittelt. Die Vergleichsbetriebe müssen zur gleichen Branche gehören und auch im Hinblick auf Betriebsgröße, Lage, Organisation und Kundenstamm dem jeweiligen Betrieb ähnlich sein. Zur Ermittlung der Vergleichsdaten darf die Finanzverwaltung auch Datenbanken aufbauen und verwenden, die nicht allgemein zugänglich sind (BFH, Urteil vom 17. Oktober 2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, 171). Die Ungenauigkeiten einer Richtsatzschätzung muss der Steuerpflichtige im Übrigen hinnehmen, wenn seine Buchführung nicht den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung entspricht (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO Rz. 56 (Oktober 2017).

Auf dieser Grundlage kommt der Senat für ertragsteuerliche Zwecke zu einer Hinzuschätzung im Betrieb "A" unter Zugrundelegung eines RGAS von 300% auf den erklärten Wareneinsatz, mithin zu einer Hinzuschätzung von Nettobeträgen in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014), sowie entsprechenden (Netto-)Mehrerlösen für umsatzsteuerliche Zwecke, die auf Umsätze zu 19% und 7% wie im vom Kläger erklärten Verhältnis aufzuteilen sind.

Mit einem RGAS von 300% bewegt sich der Senat einerseits innerhalb des von der Richtsatzsammlung für Gastronomiebetriebe vorgegebenen Rahmens, der eine Spannbreite von 186% bis 376% (2013) bzw. 400% (2014) und einen Mittelwert von 257 % in den Streitjahren aufwies.

Zudem ergibt sich aus einem Schreiben aus dem Fachinfosystem Bp NRW vom 23. Mai 2017 (juris - nfD), welches sich speziell auf "Diskotheken" bezieht, dass Diskothekenbetriebe einen RGAS zwischen 280% bis 600% auf ihren Wareneinsatz anwenden, wobei die Mehrzahl der Betriebe sich im rechnerischen Mittel bewegt.

Die Schätzung eines RGAS von 300% auf den erklärten Wareneinsatz ist auch wirtschaftlich vernünftig und möglich. Sie bewegt sich zwar im oberen Bereich der allgemeinen Richtsatzsammlung, jedoch am unteren Ende der (speziellen) Richtsatzsammlung für Diskotheken.

Da im "A" lediglich Getränke verkauft worden sind, bei denen der RGAS regelmäßig deutlich höher liegt als beim Verkauf von Speisen, ist der Ansatz eines RGAS von 300% und damit oberhalb des Mittelwerts bezogen auf die allgemeine Richtsatzsammlung geboten, da es sich bei dem Betrieb "A" um einen ..., mithin grundsätzlich attraktiven Standort, gelegenen Betrieb handelt.

Mit dem Ansatz eines RGAS am unteren Ende der (speziellen) Richtsatzsammlung für Diskotheken trägt der Senat den diversen vom Kläger vorgebrachten Faktoren, wie etwa geringere Kaufkraft jüngerer Gäste, Freigetränke und Verlosungen, verbilligte Angebote pro Veranstaltung, "2 for 1-Party", Promotereinsatz, kostenlose Bewirtung der ersten Gäste eines Abends und der DJs, Wasserschaden, Diebstahl durch Angestellte etc., hinreichend Rechnung. Diese - vor allem der Werbung zuzurechnenden - Kosten treffen erfahrungsgemäß alle Diskotheken und sind in der Ermittlung der RGAS für Diskotheken bereits berücksichtigt.

Der vom Kläger aufgrund seiner Buchführung ermittelte RGAS von 148,5% (2013) bzw. 213,9% (2014) liegt im Jahr 2013 sogar unterhalb des untersten RGAS laut (allgemeiner) Richtsatzsammlung für Gastronomiebetriebe und in beiden Jahren unterhalb des (speziellen) RGAS für Diskotheken. Es ist für den Senat jedoch nicht nachvollziehbar, dass der Kläger in einem so großen Umfang Getränke so stark verbilligt oder gar umsonst hat abgeben müssen, dass sich die von ihm erklärten RGAS für schlüssig erachten ließen.

Dies ergibt sich auch nicht aus dem Ergebnis der Beweisaufnahme. Aus den Aussagen der für den Kläger tätigen Promoter, der Zeugen K und L ergibt sich zwar in gewissem Umfang die Ausgabe von Freigetränken und anderer Vergünstigungen. Das vom Kläger behauptete Ausmaß lässt sich damit aber nicht konkret belegen.

Im Übrigen gehen verbleibende Unsicherheiten und Schätzungsunschärfen zulasten des Klägers.

Die Hinzuschätzung von Eintrittserlösen und Garderobenumsätzen kann dagegen keinen Bestand haben, vor allem da die Ableitung der Eintrittserlöse aus den geschätzten Getränkeerlösen und aus den daraufhin geschätzten Eintrittserlösen abgeleitete Garderobenerlöse nicht belastbar ist und mathematisch mit einer Unsicherheit verbunden ist, die den Anforderungen an eine Schätzung hinsichtlich ihrer Plausibilisierung nicht mehr gerecht wird. Die vom Beklagten für die Hinzuschätzung gewählte Berechnung "Getränkeumsatz ... € = ... € Eintrittserlös" ist willkürlich und nicht ansatzweise mit Erkenntnissen oder Vergleichswerten aus anderen Betrieben verprobt worden. Zudem haben der Kläger bzw. die Zeugen glaubhaft erläutert, dass die Einlasspolitik stark situationsbezogen erfolgt ist. Des Weiteren ergeben sich bereits bei einer Berechnung "Getränkeumsatz ... € = ... € Eintrittserlös" für das Jahr 2014 ungefähr Einnahmen in Höhe der erklärten Eintrittserlöse. Dass ein Verhältnis von "Getränkeumsatz ... € = ... € Eintrittserlöse" absolut unrealistisch ist, ist für den Senat jedoch nicht ersichtlich. Soweit im Jahr 2013 die erklärten Eintrittserlöse noch einmal deutlich geringer als 2014 ausgefallen sind, spricht auch nicht zwingend dafür, dass die erklärten Eintrittserlöse unrealistisch sind, da es für den Senat nachvollziehbar ist, dass die Eintrittserlöse stark situationsbezogen verlangt wurden und es betriebswirtschaftlich durchaus sinnvoll sein kann, auf den- vollen - Eintrittspreis zu verzichten, um Gäste überhaupt in die Diskothek zu bekommen, um dann mit dem Verkauf von Getränken zu versuchen, einen Gewinn zu erzielen.

Die Hinzuschätzung der Garderobenumsätze basiert auf vom Senat für willkürlich erachteten Hinzuschätzungen von Eintrittserlösen und kann daher keinen Bestand haben.

c) Ebenfalls keine Hinzuschätzung erfolgt bezüglich des "C" und der "D".

Die Hinzuschätzung für das "C" wird vom Beklagten mit einem pauschalen Abschlag aus den nachkalkulierten Getränkeerlösen aus dem "A" abgeleitet. Diese Schätzung geht nicht auf den konkreten Betrieb des C und etwaige Besonderheiten oder Abweichungen zum "A" ein, wie etwa, dass der Kläger das "C" erst im laufenden Jahr 2014 übernommen hat. Mangels konkreter Angaben zum Betrieb "C" sieht der Senat auch keinen Anlass, eine Hinzuschätzung aufgrund eigener Schätzungsbefugnis vorzunehmen.

Die Hinzuschätzung bei der "D" kann schließlich auch keinen Bestand haben. Wie der Beklagte selbst ausführt, hat der Kläger bereits einen RGAS von 680% erklärt. Auf einen ohnehin schon hohen RGAS einen pauschalen Sicherheitszuschlag in Höhe von 10% anzuwenden, entspricht nicht den Begründungsanforderungen einer Hinzuschätzung. Angesichts des hohen erklärten RGAS und dem Fehlen externer Vergleichsmöglichkeiten sieht der Senat insofern auch keinen Raum für eine eigene Hinzuschätzung trotz bestehender Schätzungsbefugnis dem Grunde nach.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Gründe zur Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor.