Der Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 30. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2017 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer von 17.689,68 € um 1.494,96 € verringert und damit auf 16.194,72 € festgesetzt wird.
Der Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 30. Mai 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2017 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer von 17.371,36 € um 322,49 € verringert und damit auf 17.048,87 € festgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Die Beteiligten streiten darüber, ob zwischen der Klägerin und der "A GbR" ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis vorliegt und daher von der Klägerin getätigte Umsätze als Innenumsätze von der Umsatzbesteuerung auszunehmen sind.
Die Klägerin ist die ehemalige C GmbH, eine mit Vertrag vom 28. Dezember 2000 gegründete GmbH, mit Sitz in E. Sie war im Handelsregister unter der HRB-Nr. XXX eingetragen. Gegenstand des Unternehmens war die Übernahme von Dienstleistungen im Bereich der Pflege und Betreuung pflegebedürftiger Menschen, insbesondere im Bereich der Geschäftsführung im Pflegebereich, wie die Organisation, Logistik und Planung von Pflegeeinsätzen im Bereich der stationären Krankenpflege und Altenbetreuung (§ 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Die Gesellschaft war berechtigt, alle Geschäfte vorzunehmen, die dem Gesellschaftszweck unmittelbar oder mittelbar zu fördern geeignet waren. Die Klägerin durfte andere Unternehmen gleicher oder ähnlicher Art übernehmen, sich an ihnen beteiligen oder ihre Geschäfte führen. Die Gesellschaft durfte Zweigniederlassungen errichten. Das Stammkapital der Klägerin betrug 25.000 €; Alleingesellschafterin war Frau G, die zudem zur alleinigen Geschäftsführerin berufen worden ist. Durch Gesellschafterbeschluss vom 26. Mai 2009 wurde die Liquidation der Klägerin beschlossen und Frau G zur Liquidatorin bestellt. Laut Handelsregistereintragung vom 23. August 2011 war die Liquidation zu diesem Zeitpunkt beendet und die Firma erloschen. Seit dem 26. Januar 2001 liegt dem Finanzamt eine der Steuerberatungsgesellschaft I erteilte Vertretungs- und Empfangsvollmacht vor. Aufgrund dieser Vollmacht wies das Amtsgericht K mit Schreiben vom 2. März 2017 darauf hin, dass die von der früheren Gesellschafter-Geschäftsführerin und späteren Liquidatorin beantragte Bestellung eines Nachtragliquidators in Ansehung der Fortwirkung der Vollmacht nicht erforderlich sei (§ 86 Zivilprozessordnung - ZPO).
Es existiert eine Kopie eines auf den 9. März 2001 datierten Vertragsdokuments zwischen der Klägerin und der "M GmbH". Gegenstand des Unternehmens der M GmbH war das Betreiben eines mobilen Pflegeservices. Alleiniger Gesellschafter war bis zum 26. Juni 2002 Herr O und ab dem 27. Juni 2002 Frau G. Ausweislich der Vorbemerkung zum o.g. Vertrag war die M GmbH daran interessiert, die Führung der täglichen Geschäfte ihres Unternehmens in bestimmten Bereichen - wie Organisation und Logistik - auf die Klägerin zu übertragen. Gem. § 1 des Vertrags übertrug die M GmbH der Klägerin sodann die Führung der laufenden Geschäfte des Unternehmens in den Bereichen der Organisation, des mobilen Pflegeservices und der Logistik und Planung der einzelnen Pflegeeinsätze. Die Arbeitsverhältnisse der von der M GmbH beschäftigten Arbeitnehmer wurden dadurch nicht berührt; die Klägerin sollte diesen gegenüber im Namen und für Rechnung der M GmbH agieren (§ 3 des Vertrags). Als Vergütung dafür erhielt die Klägerin 20.000 DM monatlich. In diesem Zusammenhang hieß es in § 4 des Vertrags:
"Aufgrund der umsatzsteuerlichen Organschaft ist eine Umsatzsteuer nicht im Rahmen der Vergütung anzusetzen."
Darüber hinaus existiert eine Kopie eines auf den 6. Juli 2001 datierten Vertragsdokuments, mit welchem Herr O, Frau G und Herr R die "A GbR" gründeten. Dieser Vertrag sah u. a. vor:
"§ 1 Gemeinsamer Zweck
(1) Der Zweck der Gesellschaft ist die gemeinsame Interessensvertretung, in Hinblick auf die Leistungen innerhalb der Kooperation, welche die Gesellschafter im Rahmen ihrer Beteiligungen an der "M GmbH" (Anteilseigner: Herr O) und "T GmbH" (Anteilseigner: Herr O und Herr R zu je 50 %) sowie der "C GmbH" (Anteilseignerin: G) gemeinsam erbringen.
(2) Den einander ergänzenden und bedingenden Tätigkeiten der zuvor genannten Gesellschaften, und die damit einhergehenden wirtschaftlichen Vorteile, erfordern auch bei der Umsetzung des Geschäftskonzeptes, im Innen- und Außenverhältnis, eine die gesamte Unternehmensgruppe umfassende einheitliche Entscheidungsbasis.
[...]
§ 3 Umsetzung der Interessensvertretung
(1) Die Gesellschafter verpflichten sich, zur Erreichung des gemeinsamen Zwecks, die in dieser Gesellschaft einstimmig gefassten Beschlüsse durch einheitliches Abstimmverhalten im Rahmen der Wahrnehmung ihrer Gesellschaftsrechte in den Beteiligungen "M GmbH", "T GmbH" und "C GmbH" durchzusetzen (Stimmrechtsbindung).
(2) Zur Durchsetzung der gemeinsamen Interessen werden die Gesellschafter ebenfalls dafür Sorge tragen, dass die Geschäftsführung vorgenannter Beteiligungen (durch Auswahl der Personen, Geschäftsbesorgungsverträge, Geschäftsordnung oder ähnliche Bestimmungen und Anweisungen) den Willen der Gesellschafter tatsächlich umsetzt.
(3) Bei Bedarf werden die Gesellschafter zusammentreffen und die jeweilige Vorgehensweise gemeinsam abstimmen.
§ 4 Gesellschafterbeschlüsse
Die Gesellschafter entscheiden durch Beschlüsse. Die Beschlüsse sind einstimmig zu fassen.
§ 5 Beginn und Dauer der Gesellschaft
Die Gesellschaft hat am 1. Juli 2001 begonnen und ist auf unbestimmte Dauer errichtet.
[...]
§ 7 Auseinandersetzung
Bei Kündigung eines Gesellschafters oder bei Auflösung der Gesellschaft wird keine Abfindung gezahlt, da die Gesellschaft kein Vermögen in Gesamthand hat."
Im Anschluss daran wurde am selben Tag - dem 6. Juli 2001 - eine weitere Vereinbarung zwischen den drei Gesellschaftern der GbR, Herrn O, Frau G und Herrn R, geschlossen:
"Präambel
Die Erschienenen zu 1, 2 und 3 haben mit dem heutigen Tage eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit der Bezeichnung "A GbR" (im Folgenden auch kurz "Organträger") gegründet, weil die Unternehmensgruppe "M GmbH" und "T GmbH" um die Gesellschaft "C GmbH" erweitert wurde (im Folgenden auch kurz "Organgesellschaft" oder "Organgesellschaften").
Hintergrund ist die Verhinderung steuerlicher Nachteile, die daraus erwachsen könnten, dass Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaften, in der Rechtsform der GmbH, an denen die Erschienenen als Gesellschafter beteiligt sind, eine Umsatzsteuerpflicht nach sich ziehen könnten, während demgegenüber ein Vorsteuerabzug aufgrund der - sonst überwiegend - steuerbefreiten Leistungen in der Unternehmensgruppe ausscheidet."
In §§ 1 bis 3 des Vertrags wurde vereinbart, dass die zwischen den "Organgesellschaften" und deren "Vermietern" bestehenden Mietverträge für die Wohnungen Nr. 7 und 8 in der U-Straße sowie für die Pflegestation S aufgelöst und neue Mietverträge zwischen den bisherigen "Vermietern" und dem "Organträger" (GbR) als Mieter abgeschlossen werden. Die Mietparteien - die früheren "Vermieter" und nunmehr die A GbR - machten sich dabei die bisherigen Mietverträge mit allen Regelungen zu Haupt- und Nebenpflichten vollumfänglich zu eigen. Zugleich wurde festgestellt, dass sich der bisherige "Vermieter" mit einer Untervermietung einverstanden erklärte. Gleichzeitig wurde für jedes Objekt sodann ein Untermietvertrag zwischen dem "Organträger" als Untervermieter und den bisherigen Mietern (den "Organgesellschaften") als Untermieter abgeschlossen. § 1 Abs. 3, § 2 Abs. 3 und § 3 Abs. 3 sahen dazu jeweils vor:
"Die Parteien sind sich darüber einig, dass die Zahlung des vertraglich vereinbarten Entgelts mit schuldbefreiender Wirkung gegenüber dem "Organträger" an den Hauptvermieter erfolgen kann."
Wie sich aus einem Schreiben der Klägervertreterin vom 2. September 2002 sowie zu den Akten gereichten Verträgen ergibt, war bisheriger Vermieter der Pflegestation S Herr V und bisheriger Mieter Herr O, wobei dessen Mieterpflichten aufgrund einer Vereinbarung zwischen Herrn O mit der T GmbH von letzterer "übernommen" wurden. Bisherige Vermieter des Objektes U-Straße waren die Eheleute G und R und bisherige Mieterin war die Klägerin. Ziel der Vereinbarung aus §§ 1 - 3 des Vertrags war demzufolge, die bisherigen Mieter (bzw. - bezogen auf das Objekt S - die die Mieterpflichten von Herrn O "übernehmende" T GmbH) aus ihren Mieterpflichten herauszulösen und im Einvernehmen mit den bisherigen Vermietern (bzw. - bezogen auf das Objekt S - mit dem bisherigen Mieter von Herrn V) - also im Einvernehmen mit den Gesellschaftern der GbR - an deren Stelle die A GbR einzusetzen, welche nunmehr den "bisherigen Mietern" als neue Vermieterin die (Unter-)Mietrechte vermitteln sollte.
§ 4 des Vertrags sah vor, dass Lieferungen von Medikamenten/Hilfsmitteln durch die Apotheke W ausschließlich gegenüber dem "Organträger" erfolgten. Die Waren wurden sodann konditionsgleich an die "Organtöchter" weiter geleitet, welche mit schuldbefreiender Wirkung für den "Organträger" an die Apotheke (Inhaber Herr O) zahlen konnten.
Gemäß § 5 der Vereinbarung wurde der Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der M GmbH und der Klägerin einvernehmlich aufgelöst und ein neuer Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen dem "Organträger" ("Geschäftsherrn") und der Klägerin ("Auftragnehmerin") sowie ein neuer Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der M GmbH ("Geschäftsherrin") und dem "Organträger" ("Auftragnehmerin") abgeschlossen. Dabei machten sich die Parteien den bisherigen Geschäftsbesorgungsvertrag mit all seinen Haupt- und Nebenpflichten vollständig zu eigen, sodass in der Folge die Klägerin zwar weiterhin dieselben Leistungen im Bereich der M GmbH ausführte, diese aber in vertraglicher Hinsicht von der Klägerin (als Subunternehmerin) gegenüber der GbR erbracht, und von der GbR (als Hauptunternehmerin durch ihre Subunternehmerin) an die M GmbH weitergereicht wurden. Die Parteien waren sich darüber einig, dass die Zahlung des vertraglich vereinbarten Entgelts durch die M GmbH mit schuldbefreiender Wirkung gegenüber dem "Organträger" an die Auftragnehmerin des ursprünglichen Vertrages (die Klägerin) erfolgen kann (§ 5 Abs. 3 des Vertrages).
§ 7 des Vertrags sah vor, dass im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters aus dem Organträger, die zuvor geregelten Vertragsverhältnisse zum Zwecke der Herstellung der Vertragsparteien, wie sie vorher bestanden haben, entsprechend neu geregelt werden.
Zum 1.7.2002 änderten sich die Beteiligungsverhältnisse an der GbR dahingehend, dass sich die Beteiligung von je 1/3 nach einem Ausscheiden von Herrn O zu je 50% auf Frau G und Herrn R verteilte. Die Beteiligungsverhältnisse an der M GmbH änderten sich zum 27. Juni 2002 dahingehend, dass anstelle von Herrn O (100%) fortan Frau G (100%) Gesellschafterin war. Die Beteiligungsverhältnisse an der T GmbH änderten sich zum 27. Juni 2002 dahingehend, dass anstelle von Herrn O (50%) und Herrn R (50%) nunmehr Frau G (51%) und Herr R (49%) Gesellschafter waren. Die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin (Frau G 100%) blieben gleich.
Für die streitigen Veranlagungszeiträume 2001 bis 2005 wurden von der Klägerin keine Umsatzsteuervoranmeldungen und keine Umsatzsteuererklärungen eingereicht; auch die A GbR reichte zunächst (bis November 2007) weder eine steuerliche Anmeldung noch Steuererklärungen ein. Im Rahmen der ertragsteuerlichen Veranlagung der Klägerin für das Jahr 2001 bat das Finanzamt mit Schreiben vom 20. März 2003 unter Hinweis auf in der GuV enthaltene Erträge von 240 TDM (Vergütung aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag) um Mitteilung, inwieweit die Klägerin die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG für gegeben hält. Mit Antwortschreiben vom 9. Mai 2003 teilte die Klägervertreterin mit, dass - da unstreitig sei, dass die M GmbH gem. § 4 Nr. 16 Buchs. e UStG begünstigte Leistungen erbringe - eine Begünstigung auch der klägerischen Umsätze aus § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG folge. Die Klägerin habe mit der M GmbH einen Geschäftsbesorgungsvertrag, sodass die Begünstigung über § 3 Abs. 11 UStG auch für die Klägerin gelte.
In der Zeit vom 29. Januar 2007 bis zum 17. Januar 2008 und vom 14. Dezember 2010 bis zum 20. September 2011 wurde bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2006 durchgeführt.
Im Rahmen der Prüfung wurde der Behörde erstmals am 29. Januar 2007 die Kopie des o.g. Geschäftsbesorgungsvertrages vom 9. März 2001 vorgelegt. Mit Datum vom 6. Februar 2007 wurde der Klägerin daraufhin die Zusammenfassung der bisherigen Feststellungen übersandt und in der Prüfungsanfrage Nr. 1 im Hinblick auf § 4 des Vertrages vom 9. März 2001 u. a. um die Benennung des Organträgers und eines Organigramms gebeten. Mit Fax vom 31. Mai 2007 nahm die Klägerin dahingehend Stellung, dass die Geschäftsbesorgungsvergütung aufgrund des Vorliegens einer umsatzsteuerlichen Organschaft als reine Innenleistung nicht steuerbar sei. Die Klägerin sei als Organgesellschaft unselbständig in die A GbR als Organträgerin eingegliedert. Herr O und die Eheleute G und R seien zusammen mit 100 % an den Organgesellschaften beteiligt; dass die Beteiligung den Gesellschaftern und nicht der Personengesellschaft (der GbR) zustehe, sei unschädlich (Verweis auf R21 Abs. 4 Satz 5 UStR). Die wirtschaftliche Eingliederung liege aufgrund der sich einander ergänzenden Tätigkeiten der Organgesellschaften und der Konzentration einer gemeinsamen Betätigung vor (Verweis auf R21 Abs. 5 Satz 3 f. UStR). Aufgrund der - mit der vertraglich abgesicherten, übereinstimmenden - tatsächlichen Übung hinsichtlich der organisatorischen Maßnahmen liege auch eine organisatorische Eingliederung vor (Verweis auf R21 Abs. 6 UStR). Dem Schreiben waren die Kopie des Gründungsvertrags vom 6. Juli 2001 sowie die weitere Vereinbarung vom 6. Juli 2001 beigefügt.
Der Betriebsprüfer erkannte ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der GbR als Organträgerin nicht an und unterwarf die Erlöse aus den Managementleistungen (Geschäftsbesorgungsvertrag) dem Regelsteuersatz. Die Managementvergütung sei zunächst bis einschließlich Juni 2001 als sonstige Leistung steuerbar und steuerpflichtig. Die Umsatzsteuer sei aus dem Bruttobetrag von (6 x 20.000 DM) 120.000 DM herauszurechnen (16.551,68 DM). Für die Zeit ab Juli 2001 sei zwar das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft zur GbR angenommen und eine Umsatzversteuerung daher bislang nicht vorgenommen worden; nach den Feststellungen der Betriebsprüfung seien die Voraussetzungen jedoch nicht erfüllt, weil die finanzielle Eingliederung als wesentliches Erfordernis der Organschaft nicht vorliege. Dies setze nämlich voraus, dass an beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Anteile/Stimmrechte verfügten und somit die Organträgerin ihren Willen auch in der Organgesellschaft durchsetzen könne. An der C GmbH sei die Gesellschafterin G als Alleingesellschafterin beteiligt, während sie bei der GbR lediglich zu 1/3 - und ab dem 1. Juli 2002 mit 50 % - beteiligt gewesen sei. Diese Auslegung entspreche A21 der UStR und dem Urteil des BFH vom 20. Januar 1999, XI R 69/97. Darüber hinaus unterwarf der Prüfer Eingangsrechnungen von der Firma X als innergemeinschaftliche Erwerbe der Umsatzsteuer (2001: 16% von 9.343,50DM = 1.494, 96 DM / 2002: - / 2003: 16% von 2.015,55 EUR = 322,49 EUR). Ein Vorsteuerabzug komme nur in Betracht, wenn von der Klägerin zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze ausgeführt worden seien; außerdem scheitere ein Abzug daran, dass es sich um Kosten der Geschäftsherrn handle, für welche der Klägerin ein Erstattungsanspruch zustehe.
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und setzte mit erstmaligen Bescheiden vom 30. Mai 2008 Umsatzsteuern für das Jahr 2001 in Höhe von 17.689,68 €, für das Jahr 2002 in Höhe von 16.924,00 € und für das Jahr 2003 in Höhe von 17.371,36 € fest. Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 26. Juni 2008, in welchem sie die Anerkennung einer umsatzsteuerlichen Organschaft zur GbR begehrte.
Im zeitlichen Zusammenhang hierzu führte das Finanzamt B eine Betriebsprüfung bei der GbR durch (Prüfungsanordnung vom 21. Juli 2008). Der Prüfer kam in seinem Bericht vom 11. September 2009 zu dem Ergebnis, dass die A GbR keine unternehmerische Tätigkeit ausübe und zwischen der GbR und den in Betracht kommenden GmbH keine umsatzsteuerliche Organschaft vorliege. Daraufhin hob das Finanzamt die aufgrund der ab November 2007 eingereichten Erklärungen (erklärte Umsatzsteuer jeweils 0,-. EUR, Angabe nicht steuerbarer "Innenumsätze", keine Angabe von nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG steuerfreien Ausgangsumsätzen) ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen (§ 168 S. 1 AO) auf. Zur Begründung wies es unter Bezugnahme auf den BP-Bericht darauf hin, dass die A GbR keine Unternehmerin sei. In einem hiergegen geführten Einspruchsverfahren forderte das Finanzamt die A GbR gem. § 364b AO u.a. auf, sämtliche - die vorgetragene Organschaft betreffende - Unterlagen im Original einzureichen. Auf ein Antwortschreiben der GbR vom 10. Februar 2010 - in welchem im Wesentlichen die Gründe für die Nichtvorlage weiterer Unterlagen dargetan wurden, wies das Finanzamt den Einspruch am 8. März 2011 zurück. Zur Begründung hielt es im Wesentlichen daran fest, dass keine unternehmerische Tätigkeit der GbR und keine Organschaft vorliege. Auf die hiergegen beim Finanzgericht eingereichte Klage (Az. 4 K 79/11) fand am 8. November 2013 ein Erörterungstermin statt, in dessen Rahmen sich das Finanzamt verpflichtete, die Entscheidung über Einsprüche vom 8. März 2011 aufzuheben.
Im weiteren Verlauf der Betriebsprüfung bei der Klägerin wurden die wesentlichen Feststellungen auch für die Streitjahre 2004 und 2005 in erstmalige Umsatzsteuerbescheide vom 22. September 2011 umgesetzt. Die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide wiesen eine festgesetzte Umsatzsteuer in Höhe von jeweils 16.924,00 € aus. Auch hiergegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 10. Oktober 2011 unter Verweis auf die Einspruchsbegründung zu den Streitjahren 2001 bis 2003. Mit Datum vom 17. Oktober 2011 wurden die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Die festgesetzte Steuer betrug 16.912,09 € (2004) und 17.655,86 € (2005).
Im Einspruchsverfahren trug die Klägerin im Wesentlichen vor, dass sich der Beklagte nicht mit Erfolg auf Abschnitt 21 der UStR 2008 und das Urteil des BFH vom 20. Januar 1999 (XI R 69/97) berufen könne. Nach Abschnitt 21 Abs. 4 S. 1 UStR komme es für die finanzielle Eingliederung entscheidend auf die Stimmrechte in der Organgesellschaft (Klägerin) an, da diese - und nicht die Vermögensbeteiligung - die Durchsetzung von Beschlüssen ermöglichen (insofern sei Abschnitt 21 Abs. 4 S. 4 nur erläuternd). Nach S. 8 stehe es der Annahme einer finanziellen Eingliederung nicht entgegen, wenn sich die Anteile nicht im Besitz der Personengesellschaft befinden. Hier habe der in Rede stehende Organträger (GbR) an der Klägerin mit 100% die notwendigen Stimmrechte, die es ermöglichen, Beschlüsse in der Organgesellschaft durchzusetzen. Der Besitz der GmbH-Anteile durch Frau G stehe dem nicht entgegen. In dem vom BFH am 10. Januar 1999 entschiedenen Fall (XI R 69/97) habe der GbR-Gesellschafter - dessen Beteiligung an der Organgesellschaft mittelbar zu einer finanzielle Eingliederung geführt habe - in der GbR seinen Willen nicht durchsetzen können. Da das gesetzliche Einstimmigkeitsprinzip (§ 709 Abs. 1 BGB) nicht abgeändert worden sei, habe er bei der GbR keine Stimmrechtsmehrheit in sich vereinigen können. Dies habe den BFH dazu veranlasst, die Rechtsauffassung zu vertreten, dass die Erforderlichkeit der Zustimmung (vom zu 5% beteiligten Mitgesellschafter) einer mittelbaren Beherrschung nicht entgegen stehe, weil sich die Frage der Einflussnahme auf die Organgesellschaft erst stelle, wenn sich die A GbR-Gesellschafter geeinigt hätten. Etwas anderes könne auch hier - wo das Einstimmigkeitsprinzip gleichsam nicht abbedungen worden sei - nicht gelten. Soweit das Finanzamt anführe, dass es an einer Mehrheit des die Stimmmehrheit an der Organgesellschaft vermittelnden Gesellschafters mangle, könne dies angesichts der BFH-Rechtsprechung nicht überzeugen. Die zu bejahende Beherrschung sei danach (BFH-Urteil vom 22. November 2001, V R 50/00) ausgehend vom Organträger zu prüfen. Dass es - anders als das Finanzamt meine - auf die Mehrheit der Anteile an der GbR nicht ankomme werde durch den BFH bestätigt. Das Gleiche gelte für den BFH-Beschluss vom 25. April 2002 (V B 128/01), wonach bei zwei hälftig - mithin nicht mehrheitlich - an der GbR beteiligten Gesellschaftern eine finanzielle Eingliederung bejaht worden sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2017 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG werde die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sei. Die nach dieser Regelung notwendige Eingliederung erfordere nach ständiger BFH-Rechtsprechung in finanzieller Hinsicht eine Mehrheitsbeteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft. Der Organträger müsse über eine eigene Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft verfügen, die sich entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder mittelbar aus einer über eine Tochtergesellschaft gehaltenen Beteiligung ergebe. Zu keiner finanziellen Eingliederung komme es über einen (oder mehrere) gemeinsame Gesellschafter, die am Organträger und der juristischen Person mehrheitlich beteiligt seien (Verweis auf BFH-Urteile in BFHE 229, 433, BStBl. II 2011, 597 und in BFHE 232, 550, BStBl. II 2011, 600; BFH-Urteil vom 2. Dezember 2015, V R 12/14, Rn. 21 ff., zitiert nach juris). Der BFH halte an dieser Rechtsprechung fest, wie er auch im Urteil vom 2. Dezember 2015 (V R 15/14) ausdrücklich entschieden habe und worauf Bezug genommen werde (Rn. 23, zitiert nach juris). Auch das Finanzgericht München habe in seiner Entscheidung vom 25. Februar 2014 (2 K 3591/11) ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis wegen fehlender finanzieller Eingliederung abgelehnt, wenn die Alleingesellschafterin und Alleingeschäftsführerin einer GmbH zusammen mit einer anderen natürlichen Person zu jeweils 50 % an einer OHG beteiligt sei. Wie von der Klägerin ausgeführt, verfüge die A GbR ausweislich ihres Gesellschaftsvertrages (§ 7) nicht über Gesamthandsvermögen und halte somit selbst keine Anteile. Die Alleingesellschafterin der Klägerin, Frau G, sei in 2001 und bis zum 30. Juni 2002 zu einem Drittel und ab dem 1. Juli 2002 zu 50 % an der GbR beteiligt gewesen. Die Beteiligungsverhältnisse entsprächen somit denen im vorbenannten Urteilsfall des FG München, wonach die finanzielle Eingliederung nicht gegeben sei. Aus den von der Klägerin zitierten Urteilsfällen (BFH/NV 1999, 1136 und BFH/NV 2002, 1058) lasse sich ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis dagegen nicht herleiten, da in den Fällen die Beteiligungsverhältnisse von denen im vorliegenden Sachverhalt abwichen. Da bereits aufgrund der fehlenden finanziellen Eingliederung kein Organschaftsverhältnis vorliege, könne dahinstehen, ob die weiteren Voraussetzungen der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung gegeben seien.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 2. März 2017 bei Gericht eingegangenen Klage. Zwischen der A GbR und der Klägerin liege eine Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vor. Diese Vorschrift beruhe auf Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) bzw. Art. 4 Abs. 4 Unterabsatz 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach könnten die Mitgliedsstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden seien, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Bei richtlinienkonformer Auslegung führe die Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu einer "Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen". Aufgrund dieser Verschmelzung habe der Organträger als Unternehmer die Aufgabe, als "Steuereinnehmer" für den gesamten Organkreis zu fungieren (Verweis auf BFH-Urteil vom 8. August 2013, V R 18/13).
Eine die Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG begründende, nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen - auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehle - liege bei der GbR als Organträgerin vor. Den vertraglichen Vereinbarungen zufolge vermiete der Organträger drei Objekte (§ 1 bis 3 der Vereinbarung vom 6. Juli 2001) und erbringe darüber hinaus Warenlieferungen (§ 4 der Vereinbarung vom 6. Juli 2001), wobei beides gegen Entgelt an die Organgesellschaften (die jeweiligen GmbH) erfolge. Für die Unternehmereigenschaft sei es unerheblich, an wen diese entgeltlichen Leistungen erbracht würden. Sie könnten auch an eine Gesellschaft - mit der als Folge dieser Leistungen eine enge, finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche (organschaftliche) Verbindung bestehe - erbracht werden (Hinweis auf Richtlinie 21. Abs. 2 Satz 5 UStR 2005, BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002, V R 64/99). Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor: Mit den genannten entgeltlichen Leistungen der GbR an die Organgesellschaften werde eine Tätigkeit entfaltet, die die Unternehmereigenschaft der GbR zur Folge habe. Es handele sich nicht etwa um eine Innengesellschaft, da die A GbR als Rechtsträgerin mit den hiervon zu unterscheidenden Organgesellschaften einen Leistungsaustausch vollziehe.
Auch sei eine finanzielle Eingliederung gegeben. Aus der Rechtsprechung des BFH (Verweis auf BFH-Urteil vom 20. Januar 1999, XI R 69/97) lasse sich die vom Beklagten vertretene Auffassung nicht herleiten: In dem entschiedenen Fall habe der GbR-Gesellschafter (95 %), dessen Beteiligung an der Organgesellschaft (100 %) mittelbar zu einer finanziellen Eingliederung in den Organträger (GbR) geführt habe, in der Organträger-GbR seinen Willen nicht durchsetzen können. Da das gesetzliche Einstimmigkeitsprinzip (§ 709 Abs. 1 BGB) nicht abbedungen worden sei, habe der Gesellschafter (95 %) demzufolge bei der Organträger-GbR keine Stimmrechtsmehrheit in sich vereinigen können. Dies habe den BFH dazu veranlasst, die Auffassung zu vertreten, dass die Erforderlichkeit der Zustimmung (im entschiedenen Fall des Mitgesellschafters mit einem Anteil von 5 %) einer mittelbaren Beherrschung nicht entgegenstehe, weil sich die Frage der Einflussnahme auf die Organgesellschaft erst stelle, wenn sich die A GbR-Gesellschafter im Rahmen des Einstimmigkeitsprinzips geeinigt hätten. Die so in der GbR vereinbarten Maßnahmen ließen sich dann über die 100%ige Beteiligung eines Gesellschafters in der Organgesellschaft im Sinne des Organträgers durchsetzen. Etwas anderes könne nicht für den Streitfall gelten; hier gelte ebenfalls das gesetzliche Einstimmigkeitsprinzip (vgl. auch § 3 des Gesellschaftsvertrags).
Auch die Änderung der Rechtsprechung zu den Anforderungen an die finanzielle Eingliederung (BFH-Urteil vom 22. April 2010, V R 9/09) ändere hieran aufgrund der zu beachtenden Selbstbindung der Verwaltung nichts. Die Finanzverwaltung habe mit dem BMF-Schreiben vom 5. Juli 2011 (IV D2-S-7105/10/1001, DStR 2011, 1376; BStBl. I 2011, 703) eine Billigkeitsregelung geschaffen, wonach bei der Zurechnung von vor dem 1. Januar 2012 ausgeführten Umsätzen nicht beanstandet werde, wenn die am vermeintlichen Organkreis beteiligten Unternehmer - unter Berufung auf die bis zum 4. Juli 2011 vertretene Verwaltungsauffassung - übereinstimmend eine finanzielle Eingliederung annehmen. Aus dem gesamten Verwaltungsverfahren sowohl der Klägerin als auch der Organträgerin ergebe sich, dass diese eine finanzielle Eingliederung annehmen, so dass sie von der Billigkeitsregelung erfasst werden; insoweit sei auch auf den Vertrag vom 9. März 2001 (§ 4) verwiesen, in welchem die Organschaft bereits Erwähnung gefunden habe. Hinsichtlich der Frage des Vertrauensschutzes berufe sich die Klägerin dabei nicht auf § 176 AO, sondern auf § 163 AO. Durch die allgemeine Billigkeitsregelung im BMF-Schreiben habe die Finanzverwaltung eine Regelung nach § 163 AO geschaffen, die der Gleichbehandlung diene und auf deren Anwendung sich daher auch die Klägerin berufen könne. Unter diesem Aspekt vermögen der Einspruchsentscheidung auch nur Zitate höchstrichterlicher Rechtsprechung entnommen werden, die die geänderte Rechtsprechung des BFH in Bezug nimmt, derentwegen die Finanzverwaltung die allgemeine Billigkeitsregelung geschaffen habe.
Der BFH stelle in seinem Urteil vom 22. April 2010 (V R 9/09 unter II 3.bb)) ausdrücklich auf den Grundsatz der Rechtssicherheit ab, wonach bestimmbar sein müsse, ob und unter welchen Voraussetzungen der Beteiligungsbesitz einer Anzahl von Gesellschaftern zusammengerechnet werden könne. Gemessen an diesem Kriterium sei im Streitfall rechtssicher bestimmbar, dass die Gesellschafter die Stimmrechte aufgrund des Stimmbindungsvertrages einheitlich ausüben müssen, mithin bei der Organträgerin einstimmig gefasste Beschlüsse in den Organgesellschaften, wie der Klägerin, umzusetzen seien. Der konstruierte, hypothetische Fall einer Verletzung des Stimmrechtsbindungsvertrages sei mit dem vom BFH aufgestellten Erfordernis einer rechtssicheren Bestimmbarkeit nicht in Einklang zu bringen.
Es liege auch eine wirtschaftliche Eingliederung vor. Hierfür sei charakteristisch, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheine. Hierfür genüge ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung (Verweis auf BFH-Recht-sprechung, Bl. 110 GA). Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssten lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich fördern und ergänzen. Die Voraussetzungen seien im Streitfall gegeben, da die Geschäftsbesorgung zwischen der Klägerin und der Organträgerin (sowie der Organträgerin und den anderen Organgesellschaften) für die Kooperation und Verflechtung beider Unternehmen hinreichend sei. Hinsichtlich der wirtschaftlichen Eingliederung sei weiter darauf hinzuweisen, dass die die Eingliederung begründende entgeltliche Leistung nicht vom Organträger selbst erfolgen müsse. Es reiche aus, wenn die Leistung vom Unternehmen des Organträgers erfolge. Dies schließe andere Organgesellschaften mit ein. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei die wirtschaftliche Eingliederung nicht isoliert aus Sicht des Organträgers zu beurteilen; vielmehr seien die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft in den Blick zu nehmen (Verweis auf BFH-Urteil vom 20. August 2009, V R 30/06). Der Geschäftsbesorgungsvertrag mit M GmbH sei eine entgeltliche, die Organgesellschaft fördernde Leistung von nicht nur geringer Bedeutung. Denn der Umfang gehe inhaltlich und in Ansehung der Vergütungshöhe über die bloße Übernahme von Teilbereichen der Verwaltung hinaus (Verweis auf § 1 des Geschäftsbesorgungsvertrages vom 9. März 2001). Zudem stelle die Tätigkeit aus Sicht der Klägerin dem Grunde und der Höhe nach deren gesamte wirtschaftliche Tätigkeit dar. Außerdem leite sich die wirtschaftliche Eingliederung nicht nur aus der entgeltlichen Geschäftsbesorgung ab (Verweis auf § 6 der Vereinbarung vom 6. Juli 2001), sondern auch aus der entgeltlichen Nutzungsüberlassung der Immobilien (§§ 1 bis 3 der Vereinbarung vom 6. Juli 2001) und Warenlieferungen (§ 4 der Vereinbarung vom 6. Juli 2001). So genüge zum Beispiel die Vermietung einer Immobilie, wenn dieses für die Organgesellschaft nicht nur von geringer Bedeutung sei, da es die räumliche und funktionale Grundlage der Unternehmenstätigkeit bilde. Zur wirtschaftlichen Verflechtung werde ferner auf das BFH-Urteil vom 20. August 2009 (V R 30/06) verwiesen, wonach die wirtschaftliche Eingliederung nicht notwendig aufgrund unmittelbarer Beziehungen zum Organträger bestehen könne, sondern auch auf der Verflechtung zwischen zwei Organgesellschaften beruhen könne. Soweit das Finanzamt rüge, dass unklar sei, inwieweit die aufgrund der Vereinbarungen an die A GbR zu erbringende Geschäftsbesorgungsleistung für die A GbR eine wirtschaftlich bedeutsame Leistung darstelle, nehme der Beklagte nicht in den Blick, dass es sich um eine die Organgesellschaft fördernde Tätigkeit handele.
Auch die organisatorische Eingliederung sei gegeben. Diese setze voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Organgesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnehme, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen müsse. Dabei werde nicht auf die Vertretungsbefugnisse, sondern auf die tatsächliche Führung der Geschäfte im Innenverhältnis abgestellt (Verweis auf Korn in: Bunjes, § 2 Rz. 131 m.w.N.). Eine organisatorische Eingliederung im Sinne einer engen Verflechtung mit Über- und Unterordnung liege regelmäßig vor, wenn - wie im Streitfall - Personenidentität in den Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft bestehe.
Die danach vorliegende Organschaft habe im gesamten Streitzeitraum vorgelegen. Denn sie sei bereits in dem Geschäftsbesorgungsvertrag vom 9. März 2001 angelegt gewesen. Das bedeute, dass noch vor Ratifizierung des GbR-Gesellschaftsvertrags und der Vereinbarung vom 6. Juli 2001 Einigkeit der Beteiligten hierüber bestanden habe. Somit seien die Rechtsfolgen auch schon für den Zeitraum bis einschließlich Juni 2001 zu ziehen. Soweit die Vereinbarungen vom 6. Juli 2001 von der Klägerin im Verwaltungsverfahren (Schriftsatz vom 9. Mai 2003) zunächst keinen Eingang gefunden hätten, sei dies darauf zurückzuführen, dass der Schriftsatz vom 9. Mai 2003 von Berufsträgern der Bevollmächtigten verfasst worden sei, welche aufgrund der Abwesenheit des - das Mandat ansonsten betreuenden - Beraters keinen vollständigen Überblick über den Sachverhalt gewonnen hätten. Dies folge auch aus Seite 5 des Faxes vom 31. Mai 2007, wonach sich nur in der bereits archivierten Fallakte der den Fall bearbeitenden Rechtsanwältin - nicht aber in der Handakte für den Mandanten - die Vertragskopien befunden hätten.
Schließlich handele es sich im Streitfall auch nicht um einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO. Diesem Vorwurf sei entgegenzuhalten, dass die Organschaft gerade darauf gerichtet sei, die Umsatzsteuerkumulation aufgrund des fehlenden Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers zu verhindern.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2003, jeweils vom 30. Mai 2008, und die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 vom 20. und 22. September 2011, jeweils geändert durch Bescheide vom 17. Oktober 2011, sämtliche Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2017, aufzuheben,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage - mit Ausnahme der anzuerkennenden Vorsteuern für 2001 und 2003 - abzuweisen.
Soweit sich die Klägerin gegen die Umsatzsteuer im Jahr 2001 in Höhe von 1.494,96 € und in Höhe von 322,49 € im Jahre 2003 wende, werde darauf verwiesen, dass der Festsetzung insoweit die Prüfungsfeststellung Nr. 3 (Prüfungsanmerkung 4, Umsatzsteuer Firma X) zugrunde liege. Laut dem klägerischen Schreiben vom 31. Mai 2007 sei der Prüfungsanmerkung zugestimmt worden.
Da sich die Klägerin hinsichtlich der begehrten Anerkennung eines Organschaftsverhältnisses maßgeblich auf die Vereinbarungen vom 6. Juli 2001 stütze, dürfte nach ihrer eigenen Rechtsauffassung allenfalls ab dem 1. Juli 2001 eine umsatzsteuerliche Organschaft überhaupt in Frage kommen.
Eine umsatzsteuerliche Organschaft komme aber auch für den Zeitraum danach nicht in Betracht. Zur Vermeidung von Wiederholungen werde zunächst auf die Einspruchsentscheidung verwiesen. Ergänzend sei anzumerken, dass dem Finanzamt D bis zur Betriebsprüfung ein mögliches Organschaftsverhältnis nicht bekannt gewesen sei und somit auch nicht die Möglichkeit bestanden habe, das Vorliegen der Voraussetzungen zu überprüfen. So sei selbst noch bei der Korrespondenz zum Jahr 2001 - namentlich im Antwortschreiben vom 9. März 2003 - im Hinblick auf die Frage der Umsatzsteuern lediglich zu § 3 Abs. 11 UStG i.V.m. § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG und nicht zu einer etwaigen Organschaft vorgetragen worden. Auch sei unklar, warum in diesem Schreiben noch auf einen Vertrag der Klägerin mit der M GmbH verwiesen worden sei, wenn dieser doch zum damaligen Zeitpunkt bereits aufgehoben worden sein soll (§ 5 der Vereinbarung vom 6. Juli 2001). All dies sei insbesondere auch deshalb verwunderlich, weil die Jahresabschlussarbeiten 2001 im Juni 2002 - und damit in zeitlicher Nähe zu der Vereinbarung vom 6. Juli 2001 - abgeschlossen worden seien. Die Vorlage der bereits in der BP vergeblich angeforderten Originale der Vereinbarungen zwischen Herrn O, Frau G und Herrn R vom 6. Juli 2001 werde nach wie vor für erforderlich gehalten.
Vertrauensschutzgründe aufgrund des BMF-Schreibens vom 5. Juli 2011 (2011-07-05IVD2-S7105/10/10001, BStBl. I 2011, 703) könnten nicht geltend gemacht werden. Zunächst sei festzustellen, dass das Finanzamt - hätte es ein Organschaftsverhältnis zur Prüfung angezeigt bekommen - dieses aufgrund der Vorschriften und der bereits vor Abschluss der Verträge vorliegenden Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 20. Januar 1999, XI R 69/97) aus den in der Einspruchsentscheidung dargestellten Gründen nicht anerkannt hätte. Ferner seien die angefochtenen Bescheide 2001 bis 2003 bereits vor der neueren BFH-Entscheidung vom 22. April 2010 (V R 9/09) ergangen. Außerdem ergebe sich aus dem Verwaltungsverfahren nicht, dass die Klägerin und Organträgerin eine finanzielle Eingliederung angenommen hätten. Gegenüber dem Finanzamt D sei bis zum Eingang des Faxes vom 31. Mai 2007 kein Organschaftsverhältnis kundgetan worden. Auch dem Finanzamt B sei die Existenz der GbR erst im Rahmen der Betriebsprüfung zur Kenntnis gebracht worden. Die Feststellungserklärungen und Umsatzsteuererklärungen seien dort erst im November 2007 eingereicht worden. In der Umsatzsteuererklärung eines Organträgers seien zudem sämtliche Umsätze des Organkreises zu erfassen. Ersichtlich seien folglich weder die Klägerin noch die A GbR von einem Organschaftsverhältnis ausgegangen. Außerdem handele es sich bei den Bescheiden um erstmalige und nicht um Änderungsbescheide, so dass auch § 176 AO nicht zur Anwendung gebracht werden könne.
Neben der finanziellen Eingliederung fehle es an der wirtschaftlichen Eingliederung. Die Geschäftsbesorgung zwischen Klägerin und der Organträgerin begründe keine Verflechtung. Ausweislich der Vereinbarung vom 6. Juli 2001 sollten an die Stelle des aufgelösten Geschäftsbesorgungsvertrages zwischen der M GmbH und der Klägerin ein neuer Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen der GbR und der Klägerin sowie ein Vertrag zwischen der M GmbH und der GbR treten. Es sei nicht nachvollziehbar, inwieweit die an die A GbR zu erbringende Geschäftsbesorgungsleistung für diese eine wirtschaftlich bedeutsame Leistung im Sinne des Eingliederungskriteriums sei, zumal sie erkennbar keinen eigenen Geschäftsbetrieb gehabt habe, für den dieser Leistungseingang von erheblicher Bedeutung gewesen sein könnte.
Da wirtschaftliche Gründe für die Einschaltung der GbR nicht erkennbar seien, stellten sich der Gesellschaftsvertrag und die Vereinbarung vom 6. Juli 2001 auch hinsichtlich der unveränderten Zahlungsströme als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar. Ergänzend werde darauf hingewiesen, dass weder in dem am 23. Januar 2001 unterschriebenen Erfassungsbogen - also in unmittelbarer Nähe zum Geschäftsbesorgungsvertrag - noch in den nachfolgenden Jahresabschlüssen der Klägerin irgendein Hinweis auf ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis enthalten sei. Die Steuererklärungen der GbR, insbesondere die Umsatzsteuererklärungen, seien erst Ende 2007 dem Finanzamt B eingereicht worden. Zudem sei anzumerken, dass die Vereinbarung vom 6. Juli 2001 in § 7 vorsehe, dass bei Beteiligungsveränderungen die zuvor geregelten Verhältnisse für die Zukunft neu geregelt werden würden, insbesondere der Vertrag mit dem Organträger aufgelöst werde. Da sich in 2002 die Beteiligungsverhältnisse der GbR geändert hätten, hätte es danach einer neuen vertraglichen Vereinbarung bedurft. Eine solche sei jedoch nicht ersichtlich.
Hinsichtlich der Mietverhältnisse sei darauf hinzuweisen, dass, trotz mehrfacher Aufforderungen, die Mietverträge zu den Wohnungen U-Straße, Nr. 7 und 8, sowie der Pflegestation S nicht vorgelegt worden seien. Selbst wenn vereinbart worden sei, dass die Zahlungsströme unverändert blieben, müssten danach zumindest die Nebenkostenabrechnungen zu den Mietobjekten gegenüber der GbR vorgenommen worden sein. Unterlagen zur Abwicklung der Mietverhältnisse habe die Klägerin nicht vorgelegt.
Die Klage ist überwiegend unbegründet. Zwar sind zugunsten der Klägerin - der Höhe nach aus dem Tenor ersichtliche - weitere Vorsteuern anzuerkennen und die Steuer insoweit niedriger festzusetzen. Im Übrigen aber sind die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide nicht rechtswidrig und verletzten die Klägerin daher nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.
I.
1.)
Einer Entscheidung des Gerichts standen die Liquidation und Löschung der Klägerin nicht entgegen, da die GmbH steuerrechtlich in Ansehung des laufenden, ihre steuerlichen Pflichten betreffenden Klageverfahrens als fortbestehend angesehen wird, die die Klägerin vertretende Beratungsgesellschaft bereits im Januar 2001 von der Klägerin bevollmächtigt wurde und die Vollmacht gem. § 155 FGO i.V.m. § 86 ZPO fortwirkt (vgl. BFH- Urteile vom 11. September 1996, VII B 176/94, BFH/NV 1997, 166; vom 27. April 2000, I R 65/98, BStBl. II 2000, 500).
2.)
Die Klage ist insoweit unbegründet, als sich die Klägerin unter Berufung auf das Vorliegen einer Organschaft gegen die Besteuerung der Managementleistungen wendet. Denn insoweit hat die Klägerin als Unternehmerin i.S.d. § 2 UStG im Rahmen ihres Unternehmens und im Inland entgeltliche sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG ausgeführt, die gem. § 1 Abs. 1 UStG zu besteuern waren. Die Qualifikation der Klägerin als "Unternehmerin" i.S.d. § 2 UStG scheitert nicht am Vorliegen der Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Denn es lag kein Organschaftsverhältnis im Sinne dieser Vorschrift zwischen der Klägerin (als Organgesellschaft) und der GbR (als Organträgerin) vor.
a.)
Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, soweit eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL. Nach dieser Vorschrift kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL entfaltet aufgrund des bedingten Charakters der Vor-aussetzungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe keine unmittelbare Wirkung (EuGH-Urteil vom 16. Juli 2015 C-108/14 und C-109/14 "Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, BStBl. II 2017, 604). Die Annahme einer Organschaft erfordert nicht, dass sich alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen deutlich feststellen lassen. Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Organschaft auch dann vorliegen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete weniger stark ausgeprägt ist (BFH-Urteile vom 3. April 2008 V R 76/05, BStBl. II 2008, 905; vom 29. Januar 2009 V R 67/07, BStBl. II 2009, 102; vom 8. August 2013 V R 18/13, BStBl. II 2017, 543; a.A. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 2. März 2006 14 K 157/04, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1462; Stadie, UStG, 3. Aufl., § 2 Rz. 288: finanzielle Eingliederung als unverzichtbares Merkmal, das nicht unvollkommen vorliegen kann). Aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG und des Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL folgt aber, dass alle drei Merkmale vorliegen müssen (BFH-Urteil vom 10. Juni 2010 V R 62/09, Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2011, 79, m.w.N.). Die Eingliederungsvoraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dienen der Feststellung, ob das für die Organschaft erforderliche Über- und Unterordnungsverhältnis vorliegt, das zur Verschmelzung zu nur einem einzigen Steuerpflichtigen führt (BFH-Urteil vom 7. Juli 2011, V R 53/10, BStBl. II 2013, 218).
aa.) Für die Annahme einer finanziellen Eingliederung ist dabei erforderlich, dass der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er (selbst) seinen Willen in der Organgesellschaft durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 53/10, BStBl. II 2013, 218). Der Organträger muss somit über eine eigene Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft verfügen, die sich entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder mittelbar aus einer über eine Tochtergesellschaft gehaltenen Beteiligung ergibt (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 12/14, BFH/NV 2016, 437). Verfügen dagegen mehrere Gesellschafter gemeinsam über die Anteile an einer Personengesellschaft (als potentielle Organträgerin) einerseits und verfügen sie dabei zugleich über die Anteilsmehrheit in einer GmbH (als potentielle Organgesellschaft) andererseits, so reicht dies für das Vorliegen einer finanziellen Eingliederung nicht aus. Denn die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erforderliche Eingliederung in ein anderes Unternehmen setzt ein Verhältnis der Über- und Unterordnung der beteiligten Gesellschaften voraus. Kommt es danach für die finanzielle Eingliederung maßgeblich auf die rechtlichen Durchsetzungsmöglichkeiten an, müssen diese dem Organträger selbst zustehen. Hiermit ist eine Zurechnung der Durchsetzungsmöglichkeiten aus fremdem Beteiligungsbesitz nicht vereinbar (BFH-Urteile vom 22. April 2010 V R 9/09, BStBl. II 2011, 597; vom 2. Dezember 2015 V R 12/14, BFH/NV 2016, 437). Dies gilt nicht nur für den Fall, dass sämtliche Gesellschafter der GmbH auch sämtliche Anteile an der Personengesellschaft innehaben, sondern auch für den Fall, dass nur ein Gesellschafter über eine Anteilsmehrheit an einer GmbH und einer Personengesellschaft verfügt (s. BFH-Urteile vom 1. Dezember 2010, XI R 43/08, BStBl. II 2011, 600; vom 24. Juli 2017 XI B 25/17, BFH/NV 2017, 1591).
bb.) Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 26/06, BStBl. II 2008, 451, vom 14. Februar 2008 V R 12, 13/06, BFH/NV 2008, 1365; vom 28. Oktober 2010 V R 7/10, BStBl. II 2011, 391 m.w.N.). Die organisatorische Eingliederung erfordert dabei, dass die Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen wird (BFH-Urteil vom 28. Januar 1999 V R 32/98, BStBl. II 1999, 258); es kommt darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BStBl. II 2003, 375) oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht möglich ist (BFH-Urteile vom 13. März 1997 V R 96/96, BStBl II 1997, 580; vom 16. August 2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223; vom 1. April 2004 V R 24/03, BStBl. II 2004, 905, und BFH-Beschluss vom 13. Juni 2007 V B 47/06, BFH/NV 2007, 1936). Voraussetzung dafür ist, dass institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 3. April 2008 V R 76/05, BStBl II 2008, 905). Der Organträger muss durch schriftlich fixierte Vereinbarungen (z.B. Geschäftsführerordnung, Konzernrichtlinie) in der Lage sein, gegenüber Dritten seine Entscheidungsbefugnis nachzuweisen und den Geschäftsführer der Organgesellschaft bei Verstößen gegen seine Anweisungen haftbar zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 26/06, BStBl II 2008, 451).
cc.) Für die wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müssen die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein. Dabei kann die wirtschaftliche Eingliederung auf entgeltlichen Leistungen des Mehrheitsgesellschafters (Organträgers) gegenüber seiner Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) beruhen, wenn diesen für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur unwesentliche (geringfügige) Bedeutung zukommt (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 26/09, BStBl. II 2010, 1114). Es ist dann im Regelfall davon auszugehen, dass der Organträger aufgrund derartiger Leistungen auf die Organgesellschaft Einfluss nehmen kann, da für ihn auch aufgrund der Möglichkeit zur Beendigung dieser Leistungsbeziehung eine "beherrschende Stellung" besteht (BFH-Urteil vom 9. September 1993 V R 124/89, BStBl. II 1994, 129) und somit für ihn "besondere Einwirkungsmöglichkeiten" vorliegen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534). Für die wirtschaftliche Eingliederung genügt dabei auch ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich dabei fördern und ergänzen. Hierfür reicht z.B. auch das Bestehen von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft aus (BFH-Urteile vom 3. April 2003 V R 63/01, BStBl. II 2004, 434; vom 22. Oktober 2009 V R 14/08, BFH/NV 2010, 773; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 V B 57/08, BFH/NV 2010, 1312).
b.)
Nach diesen Grundsätzen sind die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft nicht erfüllt.
aa.) Dafür mangelt es am Vorliegen einer finanziellen Eingliederung. Denn der GbR stand keine - auch keine über eine Tochtergesellschaft gemittelte - Beteiligung an der Klägerin zu. Die von der Klägerin dargetane Verbundenheit wurde lediglich darüber hergestellt, dass die Gesellschafterin der Klägerin zugleich Gesellschafterin an der GbR war. Die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erforderliche Eingliederung in ein anderes Unternehmen setzt indes ein Verhältnis der Über- und Unterordnung der beteiligten Gesellschaften voraus. Kommt es danach für die finanzielle Eingliederung maßgeblich auf die rechtliche Durchsetzungsmöglichkeiten an, müssen diese dem Organträger selbst zustehen. Hiermit ist eine Zurechnung der Durchsetzungsmöglichkeiten nach den o.g. Rechtsgrundsätzen aus fremdem Beteiligungsbesitz nicht vereinbar.
bb.) Die mangelnde finanzielle Eingliederung kann auch nicht durch das BMF-Schreiben vom 5. Juli 2011 (BStBl. I 2011, 703) überwunden werden. Nach dem Schreiben wird es für die Zurechnung von vor dem 1. Januar 2012 ausgeführten Umsätzen nicht beanstandet, wenn die am vermeintlichen Organkreis beteiligten Unternehmer unter Berufung auf Abschnitt 2.8 Abs. 5 UStAE in der am 4. Juli 2011 geltenden Fassung übereinstimmend eine finanzielle Eingliederung annehmen. Nach dieser alten Fassung stand es der Annahme einer finanziellen Eingliederung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nicht entgegen, wenn sich die Anteile nicht im Besitz der Personengesellschaft befinden, sondern den Gesellschaftern der Personengesellschaft selbst zustehen (vgl. RFH-Urteil vom 12. 7. 1940, V 426/38, RStBl. 1940 S. 910). Für das Verständnis von Verwaltungsvorschriften ist nicht maßgeblich, wie eine solche Verwaltungsanweisung nach den allgemeinen Auslegungsmethoden verstanden werden könnte, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht darf daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf prüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich war (vgl. m.w.N. BFH-Urteil vom 24. November 2005 V R 37/04, BStBl. II 2006, 466; vgl. zum Verbot einer extensiven/analogen Anwendung auch BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 91/99, BStBl. II 2002, 221).
Danach geht das Finanzamt zu Recht davon aus, dass die Anerkennung eines Organschaftsverhältnisses im Streitfall auch bei Anwendung dieser alten Fassung nicht geboten war; insofern war es auch konsequent, dass es bereits bei den ersten streitigen Veranlagungen (2001 - 2003) - welche noch im zeitlichen Geltungsbereich der alten Fassung des UStAE erfolgten - eine Organschaft abgelehnt hatte. Denn nach der streitigen alten Regelung stand es einer finanziellen Eingliederung lediglich nicht entgegen, wenn die Anteile an der GmbH "den Gesellschaftern der Personengesellschaft" zustanden. Folglich wurde eine Vermittlung der GmbH-Beteiligung zum Organträger (nur) für den Fall angenommen, in dem die Beteiligungsmehrheit an der GmbH allen Personengesellschaftern zustanden und damit der Organträger von denselben Personen beherrscht wurde, wie die Organgesellschaft. Der Fall, in welchem die Anteile an der GmbH nur einer - zudem nicht mehrheitlich an der Personengesellschaft beteiligten - Person zustanden, war davon nicht erfasst. Dies wird zum einen durch den klaren Wortlaut der Verwaltungsvorschrift deutlich, wonach es auf "die Gesellschafter" ankam. Zum anderen nahm der alte Erlass auf das Urteil des RFH vom 12. Juli 1940 Bezug, wonach die Organschaft ebenfalls angenommen werden konnte, wenn die Anteilsmehrheit an der GmbH "den Gesellschaftern" der Personengesellschaft - nicht aber einem nicht beherrschenden Gesellschafter - zustand (s. RStBl. 1940, 910, 2. Spalte). Das gleiche Verständnis folgt auch aus dem im nachfolgenden Satz des UStAE a.F. (UStAE 2.8 Abs. 5 Satz 8 a.F.) in Bezug genommenen Urteil des BFH vom 2. August 1979 (V R 111/77, BStBl. II 1980, S. 20). Eine von diesem Verständnis abweichende extensive/analoge Anwendung des alten Anwendungserlasses auf den Streitfall ist nicht möglich.
Dieses Ergebnis steht - wobei es darauf nicht mehr ankommt - auch im Einklang mit der früheren Rechtsprechung des BFH. Dieser hatte zwar - etwas weitergehender als der UStAE - in seiner früheren Rechtsprechung grundsätzlich eine auch nur über einen Gesellschafter der Personengesellschaft vermittelte GmbH-Beteiligung für die finanzielle Eingliederung ausreichen lassen. Dabei lagen die Konstellationen jedoch jeweils nicht so, dass auch ein nicht beherrschender Personengesellschafter als tauglicher Vermittler der GmbH-Beteiligung fungieren konnte. Gegenstand der Rechtsprechung waren vielmehr Sachverhalte, in denen der oder die Mittler in beiden Gesellschaften über eine Mehrheit verfügte(n) (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 1999 XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136: Anteil des Mittlers an der Personengesellschaft 95%; BFH-Urteil vom 17. April 1969 V R 123/68, BStBl. II 1969, 505: "sämtliche Anteile in einer Hand"; BFH-Urteil vom 16. August 2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223: die Gesellschafter der GmbH stellten die Mehrheit in der Personengesellschaft; BFH-Urteil vom 22. November 2001 V R 50/00, BStBl. II 2002, 167: Anteilsvermittlung über einen Mehrheitsgesellschafter des Organträgers; BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BStBl. II 2005, 671: Anteilsvermittlung über den Mehrheitsgesellschafter des Organträgers; BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 V R 12/06, BFH/NV 2008, 1365: Anteilsvermittlung möglich, wenn alle Gesellschafter des Organträgers alle Anteile an der Organgesellschaft halten). Dass der BFH im Urteil vom 20. Januar 1999 (XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136) die Minderheitenbeteiligung eines zweiten nicht an der GmbH beteiligten Personengesellschafters (5%) für unschädlich hielt, und unter Berücksichtigung des Einstimmigkeitsprinzips feststellte, dass sich die Frage der Einflussnahme auf die GmbH erst stelle, wenn sich die Gesellschafter der Personengesellschaft auf ein Geschäft geeinigt hätten, steht dem nicht entgegen. Denn der BFH ging insoweit lediglich davon aus, dass die Beteiligung eines (nicht an der GmbH beteiligten) Minderheitengesellschafters in der GbR unschädlich ist. Seine Begründung zwingt dabei entgegen der klägerischen Auffassung nicht zu dem Schluss, dass das Einstimmigkeitsprinzip in der GbR umgekehrt dazu führt, dass auch ein nicht mehrheitlich beteiligter Gesellschafter in der GbR als Vermittler der GmbH-Beteiligung fungieren kann. Diese Annahme würde in ihrer Konsequenz dazu führen, dass auch eine nur 1%ige Beteiligung an der Personengesellschaft ausreichte, um die Mehrheit an einer GmbH zu vermitteln. Ein solches Verständnis - wonach der Vermittler nicht mehrheitlich an der GbR beteiligt sein muss - wäre mit dem Wortsinn einer finanziellen Eingliederung nicht in Einklang zu bringen. Dementsprechend hat der BFH auch bei der Änderung seiner Rechtsprechung zum Ausdruck gebracht, dass eine nicht beherrschende Stellung des Personengesellschafters auch nach alter Rechtsprechung für die Vermittlung der GmbH-Beteiligung nicht ausreichte. Denn er hat in Bezug auf die frühere Rechtsprechung klargestellt, dass danach eine finanzielle Eingliederung vorgelegen habe, wenn die Beteiligungen so verstrickt waren, dass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte verfügten (BFH-Urteil vom 22. April 2010 V R 9/09, BStBl. II 2011, 597).
Nach alldem kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf die Übergangsregelung berufen, da auch die in dieser Übergangsregelung vorübergehend hergestellte, frühere Erlasslage zu keinem für sie günstigen Ergebnis führt. Der Senat kann daher dahinstehen lassen, ob die weitere streitige Voraussetzung für die Übergangsregelung erfüllt ist, wonach die am vermeintlichen Organkreis beteiligten Unternehmer unter Berufung auf Abschnitt 2.8 Abs. 5 UStAE in der am 4. Juli 2011 geltenden Fassung übereinstimmend eine finanzielle Eingliederung angenommen haben müssen.
Darüber hinaus weist der Senat - wobei es darauf nicht mehr ankommt - darauf hin, dass eine Beachtung der Übergangsregelung im BMF-Schreiben vom 5. Juli 2011 (BStBl. I 2011, 703) auch aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht möglich ist. Denn soweit man die temporäre Nichtanwendung der geänderten Rechtsprechung des BFH als allgemeine Billigkeitsregelung ansähe (zu allgemeinen Billigkeitsregelungen bei Rechtsprechungsänderungen vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2007, V B 8/06, BStBl. II 2008, 405), stellte sie eine Regelung dar, welche in dem für Billigkeitsentscheidungen vorgesehen Verfahren (§§ 163, 227 AO) zu verfolgen wäre. Im Streitfall ist indes nur das Festsetzungsverfahren betroffen, was sich daraus ergibt, dass im Verwaltungsverfahren kein Billigkeitsantrag gestellt und abgelehnt wurde, die Einspruchsentscheidung keine Billigkeitsmaßnahme zum Gegenstand hat, eine Klage im Billigkeitsverfahren damit in Ermangelung eines Vorverfahrens nicht zulässig wäre und der Klageantrag folgerichtig ausdrücklich nur als Anfechtungsantrag gestellt wurde. Stellte man dagegen nicht auf den Billigkeitscharakter ab, sondern sähe in der Übergangsregelung allein eine die Auslegung des § 2 UStG betreffende - und damit norminterpretierende - Verwaltungsvorschrift, führte dies ebenfalls nicht zu einem anderen Ergebnis. Denn norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, haben keine Rechtsnormqualität; sie stehen damit konkludent unter dem Vorbehalt einer davon abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung. Aus diesem Grund können norminterpretierende Verwaltungsvorschriften im Allgemeinen weder eine Bindung des Gerichts noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen (vgl. dazu ausführlich und m.w.N. BFH-Urteil vom 16. September 2015 XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252).
dd.) Schließlich kann das Fehlen des Tatbestandsmerkmals der finanziellen Eingliederung auch sonst - außerhalb der Regelungen des BMF-Schreibens vom 5. Juli 2011 (BStBl. I 2011, 703) - nicht mit Erwägungen des Vertrauensschutzes überwunden werden. Die Berücksichtigung einer Rechtsprechungsänderung gem. § 176 AO scheitert daran, dass die streitigen Verwaltungsakte keine Aufhebungs- oder Änderungsbescheide, sondern erstmalige Bescheide sind; zudem mangelt es - wie oben dargelegt - an einer für die konkret streitige Konstellation relevanten Rechtsprechungsänderung, da auch bei Anwendung der vor dem BFH-Urteil vom 22. April 2010 (V R 9/09, BStBl. II 2011, 597) ergangenen Rechtsprechung in der hier vorliegenden Konstellation keine Organschaft anzunehmen gewesen wäre.
ee.) Es kann damit dahinstehen, ob im Streitfall eine organisatorische und/oder wirtschaftliche Eingliederung gegeben ist oder nicht. Jedoch weist der Senat darauf hin, dass zumindest zweifelhaft ist, ob das Merkmal der organisatorischen Eingliederung erfüllt ist. Denn dieses setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit einer Beherrschung der Organgesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wirklich wahrgenommen wird. Dass tatsächlich laufende Beschlüsse der GbR vorlagen, welche einen relevanten faktischen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der GmbH genommen haben, ist indes nicht zweifelsfrei erkennbar. Auch ist zumindest zweifelhaft, ob die Vereinbarung über die Stimmrechtsbindung im Gesellschaftsvertrag hinreichend abgesicherte und unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten der GbR in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der GmbH vermittelte. In dieser Vereinbarung verpflichteten sich die Gesellschafter, die einstimmig gefassten Beschlüsse und Interessen der GbR durch ein entsprechendes Gesellschafterverhalten (Abstimmungsverhalten und Sorgetragen) in den Kapitalgesellschaften durchzusetzen. Diese Vereinbarung betrifft die Gesellschafterebene und zielt nicht unmittelbar auf die Geschäftsführung in den Kapitalgesellschaften ab; hinzu kommt, dass die Beherrschungsmöglichkeit der GbR gegenüber der GmbH auch dadurch eingeschränkt wurde, dass die (einstimmige) Willensbildung der GbR und damit die Grundlage ihrer Beherrschungsmöglichkeiten durch die nicht beherrschende Personengesellschafterin (und Anteilseignerin der GmbH) verhindert werden konnte. Letztlich konnte dies jedoch mangels finanzieller Eingliederung offen bleiben.
3.)
Der Klägerin waren jedoch weitere Vorsteuern gem. § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang zuzusprechen. Diese Vorsteuern resultieren aus den Eingangsrechnungen der Klägerin von der Firma X und sind - nachdem das Finanzamt seinen Abweisungsantrag in der mündlichen Verhandlung entsprechend eingeschränkt hat - unstreitig.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 3 FGO.
Gründe, die Revision zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO, sind nicht ersichtlich.